5 Af 9/2019– 76

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Gabriely Bašné a soudkyň JUDr. Evy Pechové a Mgr. et Mgr. Pavly Klusáčkové ve věci žalobce: proti žalovanému: ELI LILLY ČR, s.r.o., IČO 64941132 sídlem Pobřežní 394/12, 186 00 Praha 8 zastoupený advokátem Mgr. Radkem Buršíkem sídlem Hvězdova 1734/2c, 140 00 Praha 4 Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2018, č. j. 55365/18/5300–21441–712599, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20. 12. 2018, č. j. 55365/18/5300–21441–712599, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 11 228 Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce advokáta Mgr. Radka Buršíka.

Odůvodnění

I. Základ sporu

1. Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání a zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce proti 14 dodatečným platebním výměrům vydaným Specializovaným finančním úřadem (dále jen „správce daně“) dne 19. 3. 2018, č. j. 46463/18/4200–12776–203936, č. j. 46467/18/4200–12776–203936, č. j. 46240/18/4200–12776–203936, č. j. 46424/18/4200–12776–203936, č. j. 46429/18/4200–12776–203936, č. j. 46438/18/4200–12776–203936, č. j. 46442/18/4200–12776–203936, č. j. 46447/18/4200–12776–203936, č. j. 46449/18/4200–12776–203936, č. j. 46452/18/4200–12776–203936, č. j. 46454/18/4200–12776–203936, č. j. 46456/18/4200–12776–203936, č. j. 46457/18/4200–12776–203936 a č. j. 46459/18/4200–12776–203936, jimiž byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období listopad až prosinec 2012 a leden až prosinec 2013 a současně mu byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně, a tato rozhodnutí potvrdil.

2. Žalovaný v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí uvedl, že žalobce zahrnul poskytnutí marketingových služeb pro odběratele – zahraniční společnost Eli Lilly Export S.A. se sídlem ve Švýcarsku (dále jen „Eli Lilly Export“) do ostatních uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně s tím, že se jedná o samostatné plnění v podobě poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, které není předmětem daně v tuzemsku. Správce daně však dospěl k závěru, že marketing je jakožto vedlejší plnění nedílnou součástí hlavního plnění poskytovaného žalobcem, kterým je distribuce léčiv na území České a Slovenské republiky, a proto podléhá stejnému režimu zdanění v místě spotřeby. Úplaty za tyto služby tak měly být zahrnuty do základu daně podle § 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném (dále jen „ZDPH“), ze kterého je žalobce povinen přiznat daň a tuto uvést na ř. 2 daňového přiznání, resp. v případě dodání léčiv slovenským odběratelům musí být plnění vykázáno na ř. 20 daňového přiznání jakožto dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 ZDPH. Správce daně stanovil žalobci DPH z marketingových činností vztahujících se k plněním v ČR v celkové výši 75 562 422 Kč (snížená sazba) ze základu daně 510 799 472 Kč, a dále zvýšil hodnotu ř. 20 daňového přiznání o částku 315 411 674 Kč, tj. o úplatu přijatou od Eli Lilly Export vztahující se k dodání zboží na Slovensko.

3. Žalovaný konstatoval, že podstata případu spočívá v posouzení, zda správce daně oprávněně dospěl k závěru, že žalobcem je fakticky poskytováno pouze jediné plnění, a to distribuce léčiv, přičemž marketing je přímou součástí této distribuce a z pohledu ZDPH podléhá zdanění v místě spotřeby, příp. ve státě dodání zboží, a Eli Lilly Export poskytuje pouze část úplaty za toto zdanitelné plnění jakožto třetí osoba a tato úplata vstupuje do základu daně žalobce dle § 36 odst. 1 ZDPH.

4. Uvedl, že oblast DPH je upravena Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“). Právní předpisy ČR týkající se DPH mají tedy základ v právu komunitárním a je třeba je vykládat v jeho kontextu. Jedním ze základních principů konstrukce DPH v rámci komunitárního práva je jednotnost poskytnutého plnění, které by nemělo být v zájmu systému DPH uměle děleno. Odkázal na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (SDEU) C–41/04 Levob Verzekeringen a OV Bank, C–572/07 RLRE Tellmer Property, s.r.o., C–425/06 Part Service, na které navazuje i judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky sp. zn. 8 Afs 71/2009, sp. zn. 2 Afs 78/2012, sp. zn. 5 Afs 1/2011).

5. Následně žalovaný popsal obchodní model vytvořený žalobcem. Zejména uvedl, že žalobce je součástí mezinárodní skupiny Eli Lilly a v rámci dodavatelského řetězce působí jako distribuční subjekt této skupiny. V této souvislosti žalobce zajišťuje obchodní činnost v oblasti velkoobchodu s originálními léčivy, a to dovoz a distribuci léčiv v ČR a na Slovensku. Léčiva žalobce nakupuje od jediného dodavatele – Eli Lilly Export, který je vůči žalobci spojenou osobou. Při pořízení zboží od Eli Lilly Export přechází vlastnické právo na žalobce. Poté je zboží dodáváno nespřízněným osobám, a to velkoobchodům s léčivy a nemocnicím v ČR a SR. Dále uvedl, že žalobce přijímá kromě úhrad od odběratelů další úhrady od Eli Lilly Export, které deklaruje jako úplaty za marketingové služby dle Smlouvy o poskytování služeb uzavřené dne 1. 11. 2010 mezi žalobcem a Eli Lilly Export (dále jen „Smlouva“).

6. Dle této Smlouvy se „poskytovatel rozhodl výhradně a za úplatu poskytovat zadavateli služby uvedené v této Smlouvě tak, aby zadavatel mohl rozvinout své podnikání, znalosti a podnikatelskou pověst na českém a slovenském trhu.“ Již z tohoto ustanovení podle žalovaného vyplývá, že žalobce nemůže plnit předmět smlouvy vůči Eli Lilly Export, jelikož tato společnost na území ČR neprovozuje ekonomickou činnost a není tak možné její podnikatelskou činnost na tomto území reálně podpořit. Žalovaný se zabýval rovněž čl. 1.3. a 2.

2. Smlouvy, přičemž měl za to, že žalobce nemohl provést plnění ze Smlouvy v čl. 2.2. v bodech b. a c. tak, jak je ve Smlouvě definováno. Za účelové označil jednání žalobce, který po 11 měsících předložil anglický originál Smlouvy, jež se od původně předložené české verze liší právě v bodech, které byly kontrolními zjištěními správce daně napadány. Uvedl, že je na první pohled patrné, že smlouvy nejsou identické, obsahují různý počet ustanovení. Je zřejmé, že se v případě české varianty nejedná o pouhý překlad anglické smlouvy, ale že došlo k úpravě některých ustanovení. Žalovaný proto neposoudil předloženou Smlouvu jako důkazní prostředek prokazující uskutečňování plnění pro Eli Lilly Export. Za zásadní považoval skutečnost, že smlouvy nejsou identické v otázce výše úplaty za provedenou službu. Dodal, že na nemožnosti akceptace ani jedné z verzí Smlouvy jako relevantního důkazního prostředku nemá žádný vliv ani Dohoda o narovnání uzavřená dne 12. 3. 2015 mezi žalobcem a Eli Lilly Export.

7. Žalovaný posoudil také Zprávu o převodních cenách a dospěl k závěru, že Eli Lilly Export neurčuje, jakým způsobem a v jakém rozsahu budou marketingové aktivity vyvíjeny, nýbrž že je to právě žalobce, který na základě globální strategie nastavené skupinou Eli Lilly vytváří marketingové strategie pro český a slovenský trh a příprava marketingových materiálů je v jeho zodpovědnosti. Rovněž tak je to právě žalobce, kdo připravuje marketingový rozpočet. Dále se žalovaný zabýval Smlouvou o poskytnutí lektorských, konzultačních a poradenských služeb ze dne 24. 8. 2015 a rámcovou smlouvu ze dne 16. 5. 2010.

8. Žalovaný dovodil, že žalobce provádí marketingovou činnost prostřednictvím třetích osob, které propagují výrobky dodávané žalobcem na český a slovenský trh. Tímto způsobem dochází k informování odborné veřejnosti, zejména lékařů, kteří léčiva doporučují potencionálním zákazníkům a tyto informují o výhodách daných produktů značky Eli Lilly. Všechny tyto činnosti jsou vykonávány s cílem zvýšit především obrat a zisk samotného žalobce a druhotně taktéž i celé mezinárodní skupiny. Uvedl, že žalobce propaguje výrobky, jejichž je vlastníkem, a touto svou činností zlepšuje také image daného výrobku. Žalovaný měl za to, že tyto činnosti lze označit za přidanou hodnotu k dodávanému zboží zákazníkovi, kdy v zákazníkovi je budováno přesvědčení o kvalitách výrobků. Při stanovení konečné úplaty za dodané zboží mezi nezávislými obchodními partnery je přitom běžné, že právě marketingová činnost je zahrnuta do kalkulace požadované úplaty za dodání zboží. Podle žalovaného je tedy zřejmé, že tato realizovaná marketingová činnost je v konečném důsledku podrobena příslušnému režimu zdanění, jako součást dodaného zboží, které je plněním hlavním. Dále uvedl, že na příbalových letácích k léčivům je vždy uveden výrobce léčiva (výrobci léčiv skupiny Eli Lilly) a držitel rozhodnutí o registraci, kterým je především žalobce, nikoliv Eli Lilly Export, a že obaly léčiv jsou označeny logem „Lilly“. Z toho dle žalovaného nevyplývá, že by byly uskutečňovány marketingové služby, které by propagovaly velkoobchodní centrum ve Švýcarsku – Eli Lilly Export, tak jak deklarováno ve Smlouvě, ale byl uskutečňován marketing, který především propagoval činnost žalobce na území ČR a SR.

9. Poukázal rovněž na Smlouvu o poskytování služeb uzavřenou dne 1. 11. 2010 mezi žalobcem a Eli Lilly Slovakia, s.r.o., s tím, že uzavření dané smlouvy koresponduje s názorem správních orgánů, že marketing je nákladem distributora léčiv, propaguje zboží, které je v jeho vlastnictví, a jako součást hlavního plnění v podobě distribuce zboží tvoří s tímto jediný a neoddělitelný celek.

10. Žalovaný konstatoval, že správce daně oprávněně vyhodnotil, že žalobce v posuzovaném případě jím poskytované jediné nedělitelné plnění uměle rozdělil na 2 složky, na které uplatnil odlišný daňový režim. Hlavním prvkem poskytnutého plnění je však distribuce léčiv a marketing tvoří pouze vedlejší plnění k tomuto plnění hlavnímu. Uvedl, že poskytnutí marketingu bez vazby na distribuci léčiv by postrádalo jakýkoliv logický i ekonomický smysl. Pakliže je marketingová činnost namířena na české a slovenské odběratele a distribuci výrobků skupiny Eli Lilly na tuzemském a slovenském trhu provádí žalobce, je nutno dospět k závěru, že je to žalobce, kdo provádí uvedené jedno neoddělitelné plnění zahrnující jak samotný prodej výrobků, tak i marketingovou podporu tohoto prodeje.

11. Žalovaný se zabýval posuzovaným případem i v kontextu judikatury SDEU. Uvedl, že ze Směrnice plynou co do posouzení charakteru a typu plnění dva postuláty, a to obvyklá oddělenost a samostatnost plnění, jakož i současně zákaz umělého rozložení plnění spočívajícího v hospodářsky jednotné službě, aby nebylo narušeno fungování systému DPH; přičemž za splnění vyjmenovaných kritérií je nutno považovat více plnění za plnění jediné. Uvedl taktéž, že v posuzované věci shledal paralelu s případem posuzovaným SDEU v rámci rozsudku C–425/06 Part Service.

12. Žalovaný poukázal rovněž na to, že sám žalobce v řízení uváděl, že není schopen ve svém účetnictví odlišit náklady na distribuci a marketing, a proto lze dovodit, že náklady na marketingovou činnost musí být obsaženy v úplatě za distribuci léčiv.

13. Dále vyložil, že léčiva jsou specifickým zbožím a v ČR podléhají regulativním opatřením. Tato regulace zapříčinila, že žalobce po odběrateli nemůže požadovat úplatu obsahující veškeré možné obvyklé složky. Z obchodního mechanismu nastaveného mezi žalobcem a Eli Lilly Export a z vyjádření uvedených žalobcem je však dle žalovaného patrné, že byl zohledněn ekonomický přínos, který žalobce distribucí léčiv v ČR skupině Eli Lilly přináší a důsledky regulace jsou „napraveny“ tím, že úhrada nákladu plynoucích z realizované marketingové činnosti je žalobci poskytnuta společností Eli Lilly Export. Částka stanovená za realizaci marketingové činnosti dle Smlouvy, která náleží žalobci od Eli Lilly Export, tudíž představuje ve své podstatě část úplaty za uskutečněné jediné plnění – dodání zboží (distribuci léčiv) českým odběratelům.

14. Žalovaný shrnul, že žalobce neunesl své důkazní břemeno, když neprokázal, že v daném obchodním modelu poskytuje marketingovou činnost jako samostatné plnění pro Eli Lilly Export s místem plnění mimo tuzemsko. Naopak podle žalovaného z logického a důkazními prostředky podloženého hodnocení skutkového stavu věci vyplývá, že marketingová činnost není poskytována skupině Eli Lilly či korporaci Eli Lilly Export, nýbrž odběratelům žalobce a potažmo koncovému zákazníkovi. Žalovaný zopakoval, že primární činností žalobce je distribuce léčiv a jím realizovanou marketingovou činnost lze plně vztáhnout k dané distribuci léčiv, neboť z obsahu marketingové činnosti je zřejmé, že jejím cílem je podpora samotného prodeje léčiv tuzemským, popř. slovenským odběratelům. Správce daně tudíž podle žalovaného oprávněně dospěl k závěru, že je poskytováno pouze jediné hlavní neoddělitelné plnění, kterým je distribuce léčiv s tím, že marketing je součástí této distribuce jako plnění vedlejší a z pohledu ZDPH podléhá stejnému režimu zdanění jako distribuce léčiv, a to v místě spotřeby, tj. v ČR, příp. ve státě dodání zboží. Žalovaný uvedl, že žalobce nerespektoval jeden ze základních principů jednotnosti a neoddělitelnosti plnění, když distribuci a marketing uměle rozdělil a uplatnil na tato plnění odlišný daňový režim. Eli Lilly Export totiž poskytuje pouze úplatu jakožto třetí osoba, a to z důvodu, že takto bylo rozhodnuto v rámci skupiny Eli Lilly, neboť regulace ceny léčiv neumožňuje náklady na realizovaný marketing zahrnout do konečné ceny léčiv pro zákazníka. Žalovaný uzavřel, že žalobce byl povinen podle § 36 odst. 1 ZDPH tuto úplatu zahrnout do základu daně a na základě § 21 odst. 1 a § 108 odst. 1 písm. a) ZDPH byl povinen přiznat daň na výstupu a uvést ji v daňových přiznáních za příslušná zdaňovací období.

15. Žalovaný se poté vypořádal s jednotlivými odvolacími námitkami. Předně odmítl námitku, že prvostupňové rozhodnutí je nezákonné, že je vydané na základě nesprávně zjištěného skutkového stavu a že vychází z nesprávného právního posouzení věci. Rovněž tak odmítl, že by prvostupňové rozhodnutí bylo nepřezkoumatelné.

16. K odvolací námitce ohledně toho, že se správce daně při doměření DPH primárně opíral o skutková zjištění z kontroly DPPO, žalovaný nejprve podotkl, že správci daně sice v rámci kontroly DPPO vznikly pochybnosti o správnosti DPH, nevycházel však pouze z tvrzení žalobce učiněných v rámci DPPO, nýbrž hodnotil i další důkazní prostředky a z nich plynoucí skutečnosti. Dále žalovaný uvedl, že faktický skutkový stav může být pouze jeden. Odmítl tvrzení žalobce, že tímto stavem jsou dvě odlišné a samostatné činnosti, na které je potřeba pouze pro účely DPPO nahlížet jako na agregované. Pokud má žalobce zaveden jeden obchodní model v rámci své podnikatelské činnosti a jím prováděné činnosti sám označil v daňovém řízení na DPPO jako nedělitelné plnění, nelze na totožná plnění z pohledu DPH nahlížet jako na činnosti oddělené a samostatné a měnit tak princip deklarovaného plnění podle výhodnosti jednotlivých druhů zdanění. Žalovaný uvedl, že je naopak nutno vycházet ze zjištění o jednotě poskytovaných plnění učiněného v rámci řízení na DPPO, kdy tato skutková zjištění plně korespondují se zjištěními na úseku DPH. Uvedl, že správce daně v rámci daňové kontroly DPPO posuzoval, zda žalobce poskytuje distribuční činnost a marketingovou činnost samostatně, protože v takovém případě by na marketingovou činnost musela být aplikována vyšší zisková přirážka. Žalobce k tomu správci daně uvedl, že segregovaný přístup správce daně k činnostem označeným jako „distribuce“ a „marketing“ by zcela odporoval obchodnímu modelu způsobu výpočtu ceny za služby vykonávané žalobcem pro Eli Lilly Export v ČR, že poskytuje jedinou službu spočívající v distribuci léčiv a marketingová činnost je pouze její součást. Z tohoto důvodu žalobce ani neprovedl rozdělení celkových nákladů vykázaných v účetnictví na náklady vynaložené na marketing a na náklady vynaložené distribuci léčiv. Tedy sám žalobce tvrdil, že je poskytována pouze distribuce a marketing je její součástí. Dále žalovaný uvedl, že závěr učiněný správcem daně v daňové kontrole na DPPO plně koresponduje se závěrem učiněným správcem daně na úseku DPH, dle něhož marketingové služby nebyly separátním a samostatným plněním poskytnutým ze strany žalobce pro Eli Lilly Export, nýbrž jsou součástí plnění hlavního, a to distribuce léčiv. Dodal, že námitka žalobce, že úplata dle Smlouvy představuje pouhou ziskovou kompenzaci žalobce, která by v případě její nerealizace musela být správcem daně „napravena“ doměřením daně z příjmu, a tuto by nebylo možno zatížit ještě DPH, není případná.

17. K odvolací námitce týkající se účelového předložení dvojího vyhotovení Smlouvy žalovaný uvedl, že druhá (anglická) smlouva byla správci daně předložena až v samém závěru daňové kontroly na DPPO. Žalobce do té doby neupozornil správce daně na to, že existuje smlouva v anglickém znění, podle které mají oba smluvní partneři postupovat. O existenci anglického znění smlouvy s odlišným ustanovením zejména bodu 3. (týkajícího se úhrady DPH ze strany Eli Lilly Export) se tedy správce daně dozvěděl až 10. 7. 2013. Žalovaný konstatoval, že text smluv se liší v bodech, na které správce daně odkazuje při argumentaci v kontrolním zjištění. Za podstatné považoval hodnocení úvodního ustanovení Smlouvy, ze kterého vyplývá, že žalobce nemůže předmět smlouvy vůči Eli Lilly Export plnit, protože tato společnost neprovozuje na území ČR ekonomickou činnost. Za zásadní považoval dále také to, že Smlouva v českém a anglickém jazyce není identická v otázce výše úplaty za provedenou službu. Žalovaný tak shledal, že odlišnosti a změny ve smlouvách jsou takového charakteru, že se nemohlo jednat pouze o drobné administrativní pochybení či nedostatečně provedený překlad. Žalovaný poukázal rovněž na § 76 odst. 1 a 2 daňového řádu a dovodil, že českou variantu nelze považovat za překlad varianty anglické ve smyslu tohoto ustanovení, resp. pokud žalobce uvádí, že anglická verze Smlouvy je jedinou platnou smlouvou, porušil povinnost danou tímto ustanovením. Odmítl, že by anglická verze Smlouvy byla ve své celistvosti aprobována odvolacím orgánem na úseku DPPO jako jediná platná verze Smlouvy. Žalovaný setrval na nemožnosti připuštění platnosti ani jedné z verzí Smlouvy.

18. K odvolací námitce týkající se marketingové činnosti, zejm. jejího faktického uskutečňování pro Eli Lilly Export, žalovaný odkázal na své hodnocení smluvních podmínek a na Zprávu o daňové kontrole, v níž bylo správcem daně několikrát uvedeno, že pokud je žalobce součástí nadnárodní společnosti prodávající léčiva, tak musí být propagace jejích produktů rámcově shodná. V rámci propagace tak žalobci musí vznikat část nákladů, jejichž výši nemůže ovlivnit. To však podle žalovaného neznemožňuje žalobci realizovat marketingovou činnost dle lokálních podmínek. Žalobce disponuje vlastní rozhodovací pravomocí, která mu umožňuje zvolit si způsob provádění marketingu na území ČR a SR, zcela zásadně určuje podobu a rozsah prováděného marketingu a současně nese rizika spojená s jeho provedením. Žalobce propaguje výrobky, jejichž je vlastníkem, a svou marketingovou činností usiluje o zlepšení jejich prodejnosti na českém a slovenském trhu a tím potažmo, avšak až druhotně, o zvýšení obratu celé skupiny Eli Lilly. Žalovaný konstatoval, že všechny činnosti vykonávané v rámci marketingu představují přidanou hodnotu k prodanému zboží konečnému zákazníkovi. Tato propagace přitom neprobíhá vůči velkoobchodnímu centru Eli Lilly Export, nýbrž je to zákazník (odběratel léčiv), který od žalobce získává příslušné léčivo včetně marketingové služby. K příbalovým letákům uvedl, že souhlasí, že tyto nejsou typickým marketingovým materiálem, avšak lze konstatovat, že vedlejším efektem příbalového letáku je i propagace výrobku – značky. Správce daně použil příbalové letáky jako demonstraci toho, kdo je uveden na těchto letácích jako výrobce léčiv, tj. zda došlo k naplnění čl. 2.2. v bodě b. a c. Smlouvy. Žalovaný nesouhlasil ani s tvrzením žalobce o nepřípadném smíšení adresáta marketingové informace a subjektu, který má z marketingu prospěch, čili společnosti Eli Lilly Export. Žalovaný uzavřel, že žalobce nevystupuje v obchodním styku jako prostředník či zprostředkovatel marketingu, nýbrž jako distribuční společnost, která dodává léčiva na trh v ČR a SR. Žalobce realizuje marketing na zboží, jehož je výhradním vlastníkem, a to zcela v souladu s marketingovou politikou celé skupiny Eli Lilly. Tato marketingová činnost není prováděná jako samostatná činnost za účelem získání zákazníků pro Eli Lilly Export, která na trhu v ČR a SR neprovozuje ekonomickou činnost. Žalobce zboží přímo dodává svým českým a slovenským odběratelům a realizuje příjmy z distribuce, tak i za marketingovou činnost, která je nedílnou součástí distribuce; Eli Lilly Export vystupuje pouze v roli třetí osoby, která provádí část úplaty za toto jediné a nerozdělitelné plnění v souladu s § 36 odst. 1 ZDPH.

19. K odvolací námitce, podle které neexistuje žádná věcná ani časová provázanost transakcí mezi žalobcem a Eli Lilly Export s transakcemi mezi žalobcem a jeho odběrateli, a proto úplaty za marketingové služby nelze alokovat na dodání zboží v ČR, žalovaný předně konstatoval, že žalobce sdělil, že k rozdělování vynaložených provozních nákladů daného měsíce na marketing a distribuci nedochází. Žalovaný dále vyložil, že není nutno stavět najisto faktický dopad marketingu na prodej zboží a ztotožňovat konkrétní platby přijaté od Eli Lilly Export s konkrétními prodeji léčiv učiněnými žalobcem ve stejném měsíci.

20. Žalovaný odmítl rovněž odvolací námitku týkající se přiléhavosti recentní judikatury. Konstatoval, v případě rozsudku C–572/07 Tellmer Property, s.r.o., není správcem daně argumentováno posouzením věci samé ze strany SDEU, nýbrž principy a východisky SDEU pro posuzování jediného a neoddělitelného plnění v tomto rozsudku uvedenými. Žalovaný dále v činnosti žalobce shledal i kritérium prostředku vedlejšího plnění umožňujícího získání prospěchu z hlavního plnění za výhodnějších podmínek. Žalovaný měl za aplikovatelné i rozsudky SDEU C–398/99 Yorkshire Co–operatives Ltd a C–317/94 Elida Gibbs, resp. C–53/09 Loyalty Management UK Ltd. a C–55/09 Baxi Group Ltd. Nic totiž nenasvědčuje tomu, že by se SDEU vyvozený princip jednotného zdanění několika úplat od různých subjektů, vztahujících se k témuž plnění, měl omezovat pouze na případy obchodních vztahů mezi plátcem a neplátcem DPH; naopak je podle žalovaného nutno vycházet z obecné platnosti přijatého daňového pravidla a vztahovat jeho aplikaci i na případy, kdy odběratelem je plátce DPH.

21. K porušení principu neutrality daně žalovaný uvedl, že žalobci i skupině Eli Lilly bylo před vstupem na český trh známo, že obchodují se specifickým zbožím a trh s léčivy je v ČR regulován. Vzhledem k tomu, že subjekty v rámci skupiny jsou povinny držet ceny obvyklé (převodní), muselo být žalobci rovněž zřejmé, že léčiva budou vzhledem k regulaci prodávána za cenu nižší, než je cena nákupní. Tato regulace zapříčiňuje, že žalobce nemůže po odběrateli požadovat celou úplatu zahrnující platbu jak za distribuci zboží, tak i její obvyklou součást v podobě marketingu. Přesto bylo v rámci skupiny rozhodnuto, že je ekonomicky výhodné na český trh vstoupit, přičemž důsledky regulace budou „napraveny“ tím, že náklady na marketingové činnosti budou žalobci hrazeny Eli Lilly Export. V takovém případě je však nutno dodržovat související daňové konsekvence vyplývající z obchodního mechanismu spočívajícího v dělené úplatě za dodání zboží žalobcem na český a slovenský trh. Žalovaný uvedl, že umělé vynětí marketingových služeb z distribuční činnosti a ze zdaňovacího základu žalobce principům platným pro DPH odporuje. Konstatoval, že v posuzovaném případě nedochází k porušení neutrality daně, neboť DPH není nákladem žalobce. Princip neutrality DPH porušil naopak žalobce, když ve vytvořeném obchodním modelu jsou ceny přijatých plnění v podobě nákladů žalobce vyšší než prodejní ceny za uskutečněné plnění v podobě distribuce zboží, jehož nedílnou součástí jsou žalobcem provedené marketingové služby, přitom žalobce ze všech přijatých plnění uplatňuje plný nárok na odpočet daně, na výstupu však umělým způsobem jednotné plnění rozdělil a odvedl DPH pouze z ceny za prodej léčiv a z uskutečněných marketingových služeb nikoliv. Žalobce navodil stav, který je fakticky v rozporu s cenovou regulací platnou v ČR pro dodávání léčivých prostředků.

II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného

22. Žalobce v podané žalobě předně uvedl, že napadá rozhodnutí žalovaného v plném rozsahu. Namítal, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve vztahu k předmětu sporu a místy nesrozumitelné či vnitřně rozporné. Rovněž tak namítal, že žalovaný nedostatečně zjistil a vyhodnotil skutkový stav a nesprávně posoudil právní otázku aplikace relevantních ustanovení ZDPH ve smyslu judikatury SDEU.

23. Žalobce vyložil, že od roku 1995 působí jako distribuční subjekt skupiny Eli Lilly v ČR, pro skupinu zajišťuje obchodní činnost spočívající především ve velkoobchodu s originálními léčivy a dále vykonává marketingové aktivity na podporu prodeje produktů skupiny Eli Lilly distribuované na českém trhu. Na základě obchodního vztahu s Eli Lilly Export tedy nakupuje od této společnosti léčiva a zajišťuje jejich distribuci v ČR a na Slovensku a současně zajišťuje marketingové aktivity na podporu prodeje výrobků skupiny Eli Lilly. Spolupráce mezi ním a Eli Lilly Export probíhá především na základě Smlouvy.

24. K námitce nepřezkoumatelnosti žalobce označil za nesrozumitelné a zmatečné tvrzení správce daně a žalovaného, že žalobce neposkytuje marketingovou službu ve prospěch její objednatele (tj. společnosti Eli Lilly Export), nýbrž ve prospěch zákazníků žalobce. Namítal, že žalovaný vytváří zcela absurdní konstrukci, že zákazník je v konečném důsledku objednavatelem marketingových služeb od žalobce. Žalobce měl za to, že žalovaný směšuje dvě zcela rozdílné skutečnosti, a to kdo je příjemcem marketingové informace (to je skutečně koncový zákazník) a komu plyne z marketingové aktivity prospěch/přínos (tj. kdo je v tomto smyslu příjemcem a objednatelem marketingové služby), přičemž daňově relevantní je pouze druhá z těchto skutečností. Uvedl, že podstatou marketingové služby je propagace výrobků objednatele s cílem zvýšit jich prodej; z takového plnění může mít proto prospěch pouze prodejce těchto výrobků, který si takovou službu objednal, a proto lze pouze tuto osobu považovat za příjemce dané služby. Z povahy věci proto nemůžou být koncoví zákazníci příjemci marketingové služby. Žalobce namítal, že nemůže obstát ani závěr žalovaného, že marketing a distribuce nemohou existovat odděleně, neboť to se zcela míjí s obchodní a ekonomickou realitou podnikatelského prostředí. Dále namítal, že z žalobou napadeného rozhodnutí není seznatelné, jaký charakter má dle názoru žalovaného plnění mezi žalobcem a Eli Lilly Export, resp. zda dle žalovaného vůbec existuje. Rovněž uvedl, že v případě služeb je základní pravidlo pro určení místa plnění uvedeno v § 9 odst. 1 ZDPH, dle kterého je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba sídlo. V případě, že se tedy podle názoru žalovaného jedná o jednu distribuční službu, je místem plnění sídlo Eli Lilly Export, tj. Švýcarsko. Žalobce dále nesouhlasil s tím, že pokud žalovaný plnění poskytované žalobcem označoval jako distribuční službu, šlo pouze o „určitou nepřesnost“ a „přejatou terminologii použitou odvolatelem v řízení na DPPO“. Pokud zdanění DPH podléhají principiálně dva typy plnění, a to dodání zboží nebo poskytnutí služeb, nelze podle žalobce zaměnění zboží za služby označit za pouhou nepřesnost. Žalobce měl za to, že tento postup žalovaného je nepřijatelný a činí žalobou napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným. Dále žalobce namítal, že žalobou napadené rozhodnutí postrádá přezkoumatelné a racionální zdůvodnění, proč by úplata za marketingovou službu mezi žalobcem a Eli Lilly Export měla být plně alokována na dodání zboží v ČR, když mezi oběma transakcemi (tj. transakcí mezi žalobcem a Eli Lilly Export a následnou transakcí mezi žalobcem a jeho tuzemským zákazníkem) neexistuje věcná ani časová provázanost. Uvedl, že jím poskytnuté marketingové služby v příslušném měsíci nemají žádnou vazbu na léčiva prodaná v daném měsíci na tuzemském trhu.

25. Žalobce byl rovněž přesvědčen, že relevantní zdůvodnění postupu žalovaného a správce daně nelze dovodit ani z jejich odkazů na judikaturu SDEU. Naopak závěry žalovaného vedou podle žalobce jednoznačně k narušení principu neutrality DPH tak, jak je vymezil SDEU právě v rozsudku C–317/94 Elida Gibbs. Žalobce namítal, že žalovaný se vůbec nevypořádal s jeho námitkou, že pokud by byly závěry správce daně o zdanění úplaty od Eli Lilly Export jako úplaty za dodání zboží akceptovány, není zřejmé, jak by měl daňový subjekt prakticky postupovat, aby zároveň vyhověl úpravě převodních cen dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném (dále jen „ZDP“), příslušným ustanovením ZDPH, úpravě regulace cen při prodeji léčiv, to vše při zachování principu neutrality DPH.

26. Žalobce uzavřel, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, resp. místy zcela nesrozumitelné. Odkázal na ustálenou judikaturu k problematice vedení důkazního řízení. Žalobce byl přesvědčen, že zhodnocení důkazního prostředku správcem daně musí být relevantní k věcnému obsahu předloženého důkazního prostředku a z myšlenkových úvah správce daně musí pak být jednoznačně patrné, jak se s jeho obsahem vypořádal. Namítal, že žalovaný této své povinnosti nedostál, odůvodnění napadeného rozhodnutí nesplňuje zákonné náležitosti ve smyslu ustanovení § 102 odst. 3 a 4 daňového řádu a je výsledkem daňového řízení, v němž nebyly respektovány základní principy důkazního řízení. Rovněž tak byl přesvědčen, že v napadeném rozhodnutí absentují přezkoumatelné úvahy žalovaného, které by jednoznačně potvrzovaly správnost navýšení základu daně u obchodní transakce mezi žalobcem a dalšími distributory v ČR – plátci daně o částku přijatou žalobcem za marketingové služby poskytované Eli Lilly Export. Rozhodnutí žalovaného je podle žalobce založeno na argumentaci, která je nelogická, nesrozumitelná a vymyká se ekonomickým principům běžných obchodních vztahů.

27. Ve druhé žalobní námitce uplatnil žalobce několik žalobních bodů. V bodu označeném „Kontrolní zjištění daňové kontroly DPPO“ žalobce uvedl, že žalovaný své závěry opírá primárně o skutková zjištění z daňové kontroly DPPO. Žalobce namítal, že posouzení důsledků jím vykonávaných činností z pohledu ZDP a z pohledu ZDPH je ovládáno zcela jinými principy, jinou právní úpravou i judikaturními závěry. Odmítl, že by jeho snahou bylo modifikovat skutkový stav „dle výhodnosti jednotlivých druhů zdanění“, resp. vycházet z jiného skutkového stavu při kontrole DPPO a z jiného skutkového stavu při kontrole DPH. Podstatou jeho námitky bylo, aby na zjištěný skutkový stav byl aplikován správný právní předpis.

28. Konstatoval, že skutkový stav může být pouze jeden, přičemž z pohledu předmětu sporu je z obsahu spisu nesporné, že žalobce vykonává dvě rozhodné činnosti – činnost distribuční a činnost marketingovou. Předmětem důkazního řízení v rámci daňové kontroly DPPO pak bylo výhradně posouzení vzájemných transakcí mezi žalobcem a společností Eli Lilly Export z pohledu pravidel pro převodní ceny. Zdůraznil, že při tomto řízení nebylo ani zjištěno ani prokázáno, že by mezi žalobcem a společností Eli Lilly Export žádné plnění neprobíhalo, tj. že příjemcem služeb poskytovaných žalobcem je zcela jiný subjekt (jeho tuzemský zákazník). Žalobce vysvětlil, že se neztotožňuje s tím, že by z výsledků daňové kontroly DPPO jakkoli vyplynula opora pro závěr, že poskytuje marketingové služby jiné osobě než Eli Lilly Export. Naopak, pokud by chtěl žalovaný pro účely ZDPH důsledně přejímat závěr z kontroly DPPO, nemohl by dospět k jinému závěru, než že se jedná ve smyslu § 9 odst. 1 ZDPH o službu s místem plnění ve Švýcarsku. Žalobce přitom ani v rámci daňové kontroly DPH nikterak nezpochybňoval, že jím vykonávané činnosti v ČR, resp. jeho funkce v rámci skupiny Eli Lilly, jsou navzájem věcně a ekonomicky provázané. Podle žalobce je tedy nepochybné, že vykonává dvě odlišné činnosti – distribuci a marketing, což je patrné z jednoznačné „obsahové odlišnosti“ těchto činností. Z pohledu § 23 odst. 7 ZDP je pak nutno posoudit (v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014, č. j. 7 Afs 94/2012–74), zda je nutno na tyto dvě činnosti nahlížet jako na relativně nezávislé v tom smyslu, že každá z nich by mohla být provozována samostatně tak, aby mohla sama o sobě mít ekonomický smysl, a že žádná z nich by sama o sobě nutně nevyžadovala ke svému provozování propojení s některou z dalších činností. ZDPH žádné identické ustanovení neobsahuje. Z pohledu kategorizace ZDPH se jedná o „službu“ poskytovanou skupině Eli Lilly na základě funkcí a rizik alokovaných daňovému subjektu (marketingové a distribuční služby); důsledkem způsobu stanovení ceny této služby je pak dorovnání ziskovosti daňového subjektu ve smyslu příslušných ustanovení ZDP.

29. V bodu nazvaném „Formální stránka Smlouvy o poskytování služeb“ žalobce odmítl poznámky o účelovosti svého jednání v průběhu důkazního řízení. Shrnul, že v rámci daňové kontroly na DPPO bylo správcem daně zjištěno, že poskytování marketingových služeb ve prospěch Eli Lilly Export je formálně upraveno dvěma písemnostmi, podepsanými ve stejný den stejnými subjekty, přičemž jedna z těchto písemností je vyhotovena v anglickém jazyce a druhá v českém jazyce. Žalobce tedy tvrdil a prokazoval, že tento bezesporu nežádoucí stav vznikl v důsledku administrativního pochybení, kdy překlad anglického textu smlouvy, jejíž obsah odráží jedinou a skutečnou vůli smluvních stran, byl nedopatřením osobami jednajícími za smluvní strany rovněž opatřen podpisem, nicméně s přihlédnutím ke všem okolnostem bylo zjevným úmyslem smluvních stran upravit předmětná práva a povinnosti v anglické smlouvě a českou považovaly pouze za její překlad. Firemním jazykem v koncernu Eli Lilly je angličtina, smlouvu podepsali anglicky hovořící fyzické osoby a v souladu s textem anglické smlouvy daňový subjekt i Eli Lilly Export dlouhodobě od svého založení postupují. Uvedl, že česká smlouva nebyla správci daně předložena v rámci daňové kontroly, ale již v roce 2012 při místním šetření; anglickou smlouvu pak žalobce předložil v rámci daňové kontroly (v červenci 2013) bezprostředně poté, co mu správce daně sdělil pochybnosti o způsobu stanovení výše odměny. Pokud tedy textace anglické Smlouvy více svědčí interpretaci smluvního vztahu předestírané žalobcem a textace české Smlouvy argumentaci správce daně v rámci daňové kontroly DPH, nemůže to být důsledkem žádného účelového či spekulativního jednání ze strany žalobce, neboť v době, kdy anglickou Smlouvu správci daně předložil, nemohl vůbec předvídat, k jakým závěrů správce daně s odstupem 1,5 roku dospěje. Poukázal také na to, že ve vztahu k DPPO žalovaný posoudil tutéž otázku (tj. zda skutečnou vůli smluvních stran zachycuje anglické znění či české znění smlouvy, resp. zda předložení anglické verze smlouvy lze považovat za účelové) zcela odlišně.

30. V bodu označeném „Posouzení věcného obsahu Smlouvy o poskytování služeb, žalobcem vykonávané činnosti“ žalobce nesouhlasil s úvahou žalovaného, že distribuce zboží a marketingové aktivity související s tímto zbožím nemohou existovat odděleně. Zopakoval, že žalovaný i správce daně směšují dvě zcela rozdílné skutečnosti, a to kdo je příjemcem marketingové informace a komu plyne z této činnosti přínos. Uvedl, že marketingová činnost jím není vykonávána volně dle jeho uvážení, nýbrž je realizována na smluvním základě. Marketingové služby vykonával v souladu s instrukcemi zadavatele a měl velmi limitovanou možnost volby, jakým způsobem a v jakém rozsahu bude marketingové aktivity vyvíjet. Žalobce označil v řízení zjištěný skutkový stav z pohledu kategorizace ZDPH za „službu“ poskytovanou skupině Eli Lilly na základě žalobci alokovaných funkcí a rizik. Způsob stanovení ceny této služby pak vede k dorovnání ziskovosti žalobce ve smyslu příslušných ustanovení ZDP. Uvedl, že uvedení přesného obchodního označení včetně právní formy je v rámci marketingových kampaní velmi neobvyklé a výjimečné, přičemž tato otázka byla již řešena v judikatuře správních soudů. Dodal, že příbalový leták nelze považovat za typický marketingový materiál. Konstatoval, že beneficientem marketingové služby byla společnost Eli Lilly Export, která službu objednala a která za ni uhradila sjednanou úplatu. Poukázal na to, že správce daně potvrdil správnost nastavení převodních cen mezi žalobcem a společností Eli Lilly Export; a že předmětné ceny měly být uhrazeny právě touto společností ve skupině. To není možné v rámci kontroly DPH ignorovat. Žalobce taktéž uvedl, že správce daně opomíjí smluvní základ marketingové služby poskytované žalobcem. Tvrzení, že žalobce nemůže poskytovat marketingovou službu jinému subjektu, neboť tato činnost je nedělitelnou součástí jeho distribuční činnosti, nemá žádnou oporu v právu ani ve skutkovém stavu.

31. V bodu „Judikatura SDEU“ žalobce namítal, že odkazy žalovaného na judikaturu SDEU a Nejvyššího správního soudu jsou nerelevantní. Uvedl, že SDEU v rozsudku C–425/06 Part Service potvrdil, že primárním východiskem je nahlížení na poskytnuté služby jako na samostatná a oddělená plnění. Rovněž tak v kontextu rozsudku SDEU C–572/07 RLRE Tellmer Property je zřejmé, že obecným principem a východiskem je posuzování poskytování služeb jako odděleného a samostatného plnění a pouze za splnění specifických podmínek lze přistoupit ke společnému posouzení několika plnění do jednoho plnění pro účely DPH. Dále odkázal na rozsudky SDEU C–41/04 Levob Verzekeringen a OV Bank a Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2010, sp. zn. 8 Afs 71/2009, jež se zabývaly principem jednotnosti plnění. Jako nepřípadný pak označil taktéž odkaz žalovaného na rozsudky SDEU C–398/99 Yorkshire Co–operatives LTD a C–317/94 Elida Gibbs, neboť s věcí žalobce nesouvisejí a nikterak na ni nedopadají. Uvedl, že rovněž situace v rozsudku C–151/13 Le Rayon d´Or SARL byla diametrálně odlišná od posuzované situace žalobce. Závěrem žalobce poukázal na rozsudek SDEU ve věci C–462/16 Boehring Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG.

32. V bodu „Porušení principu neutrality“ žalobce uvedl, že závěry správních orgánů představují zcela zjevné porušení principu neutrality DPH. Namítal, že zahrnutím úplaty dle Smlouvy do základu daně při prodeji léčiv mezi žalobcem a tuzemskými distributory léčiv je DPH vyměřována nejen z větší částky, než je cena léčiva pro koncového zákazníka, ale tato částka převyšuje i maximální cenu výrobce stanovenou právními předpisy. Postup žalovaného je tak dle žalobce nejen porušením principu neutrality DPH (neboť vyměřená daň jednoznačně převýší daň placenou konečným zákazníkem), nýbrž žalovaný zdaňuje vyšší částku než tu, za niž lze příslušné léčivo legálně uvádět na český trh. Byl přesvědčen, že postup žalovaného je v rozporu také s principem bezrozpornosti právního řádu, neboť postup v souladu s jedním právním předpisem nemůže mít za důsledek porušení principů jiného právního předpisu. Dodal, že úplata od Eli Lilly Export je cenou za marketingové služby, které z povahy věci nemají jakoukoliv vazbu na konkrétní prodeje léčiv odběratelům žalobce.

33. V posledním bodě „Nerealizovatelnost závěrů žalovaného“ žalobce podotknul, že závěry žalovaného nejsou ani prakticky realizovatelné tak, aby byl zachován zákonný postup podle ZDPH. Je tomu tak proto, že žalovaný přiřazuje úplatu od společnosti Eli Lilly Export k dodáním léčiv provedeným ve stejném měsíci, kdy byla tato úhrada realizována, a dále proto, že pokud by došlo ke změně základu daně u dodání zboží žalobcem jeho odběratelům, nelze dle současné právní úpravy postupovat tak, aby nedošlo k porušení buďto cenové regulace nebo principu neutrality DPH.

34. Žalobce navrhl, aby soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí.

35. Žalovaný ve vyjádření k žalobě ze dne 1. 4. 2019 odmítl jednotlivé žalobní námitky, setrval na své argumentaci a odkázal na žalobou napadené rozhodnutí.

36. Žalovaný navrhl, aby soud nedůvodnou žalobu zamítl.

37. Žalobce v podání ze dne 6. 12. 2021 odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2021, č. j. 3 Afs 54/2020–73. S ohledem na totožnost předmětu sporu byl přesvědčen, že právní názor vyjádřený Nejvyšším správním soudem je plně aplikovatelný i v rámci tohoto řízení.

38. Žalovaný se v podání ze dne 27. 1. 2022 vymezil vůči závěrům Nejvyššího správního soudu uvedeným v žalobcem odkazovaném rozsudku. Připustil, že Nejvyšší správní soud sice vycházel ze Smlouvy, detailněji se však nezabýval způsobem stanovení odměny za poskytované služby. Žalovaný měl za to, že v posuzovaném případě je nutné se zabývat samotnou konstrukcí protiplnění za poskytnutou službu. Přičemž konstrukce ceny marketingových služeb se neodvíjí výhradně od nákladů na marketing, nýbrž rovněž od nákladů na distribuci zboží, a je tímto způsobem založena nezpochybnitelná vazba plnění spočívajícího v marketingových službách na plnění hlavním, představovaným distribucí léčivých přípravků žalobcem na území ČR. Žalovaný dále konstatoval, že Nejvyšší správní soud nepovažoval za nutné vypořádávat další, dle jeho slov dílčí podpůrné argumenty, zejména co se týče zjištění z DPPO. Podle žalovaného se však jednalo o zásadní zjištění, z nichž plyne správnost závěrů daňových orgánů. Žalovaný byl přesvědčen, že tak nedošlo k posouzení případu v celé jeho komplexnosti. Uvedl, že tvrzení žalobce v rámci daňové kontroly DPPO a stěžejní zjištění, že cena za marketingové služby je stanovena tak, že se neodvíjí výhradně od nákladů na marketing, nýbrž rovněž od nákladů na distribuci zboží, potvrzují správnost postupu daňových orgánů. Žalovaný dále konstatoval, že body [60] a [61] rozsudku jsou zavádějící. Uvedl, že v nyní posuzovaném případě žalobce fakturačně uměle rozdělil jediné nerozdělitelné plnění, které je poskytováno jeho odběratelům v podobě dodání zboží, a tudíž i cenu, kterou měl obdržet od zákazníka. Pro takové případy je v rozsudku SDEU Elida Gibbs Ltd stanoveno, že základem daně při poskytnutí plnění se jako protiplnění rozumí souhrn všech částek, které byly nebo měly být poskytovateli plnění uhrazeny ze strany kupujícího. Konečně uvedl, že Nejvyšší správní soud nepovažoval za nutné ani výslovně posuzovat, zda a za jakých okolností došlo k porušení principu daňové neutrality. Odpověď na tuto otázku však žalovaný považoval za zásadní, přičemž v postupu žalobce porušení neutrality DPH shledal.

39. Žalovaný navrhl, aby soud řízení přerušil do doby, než Nejvyšší správní soud rozhodne ve věci kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2021, č. j. 3 Af 50/2019–67. Neshledá–li soud důvod pro přerušení řízení, pak žalovaný shrnul, že má za to, že žaloba je nedůvodná, a proto navrhl, aby soud žalobu zamítl.

III. Posouzení žaloby

40. Soud ve věci rozhodl bez nařízení jednání podle § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), neboť žalobce i žalovaný s tímto postupem souhlasili.

41. Na základě podané žaloby přezkoumal Městský soud v Praze napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích žalobcem uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.).

42. Žaloba je důvodná.

43. Při posouzení věci soud vyšel z následující právní úpravy:

44. Podle § 2 odst. 1 ZDPH ve znění do 31. 12. 2013 „[p]ředmětem daně je a) dodání zboží, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení 1. zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, 2. nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.“ 45. Podle § 2 odst. 1 ZDPH ve znění do 31. 12. 2012 „[p]ředmětem daně je a) dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, b) poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku, c) pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále jen „členský stát“) za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, 46. Podle § 36 odst. 1 ZDPH „[z]ákladem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.“ 47. Podle § 36 odst. 3 ZDPH „[z]áklad daně také zahrnuje a) jiné daně, cla, dávky nebo poplatky, b) spotřební daň, pokud zákon nestanoví jinak v § 41, c) daň z elektřiny, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů a daň z pevných paliv, a to podle právní úpravy těchto daní, d) dotace k ceně, e) vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, f) při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou, g) při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby, nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.“ 48. Podle § 21 odst. 1 ZDPH „[d]aň na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.“ 49. Podle čl. 73 Směrnice „[p]ři dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“ 50. Soud se nejprve zabýval námitkou žalobce, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů rozhodnutí. Tuto námitku však soud neshledal důvodnou.

51. Předně nelze u žalobou napadeného rozhodnutí dovodit jeho nesrozumitelnost. Z rozhodnutí žalovaného lze zjistit, jak bylo rozhodnuto, a z textu rozhodnutí jako celku lze pochopit, co žalovaného k tomuto rozhodnutí vedlo (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2008, č. j. 3 As 51/2007–84).

52. Z odůvodnění rozhodnutí pak musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestřené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 As 66/2009–46, ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010–53, ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008–109, či ze dne 31. 3. 2004, č. j. 4 As 19/2014–35, a v neposlední řadě na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, č. j. 6 A 48/92–23). Soud je přesvědčen, že žalovaný těmto povinnostem dostál. V žalobou napadeném rozhodnutí jsou obsaženy právní úvahy, na jejichž základě žalovaný posoudil stěžejní otázky, je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč žalovaný rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku napadeného rozhodnutí, rovněž je zřejmé, z jakých podkladů a úvah žalovaný vycházel. Soud připomíná, že správní orgány nemají povinnost detailně vypořádávat každou dílčí námitku či tvrzení, resp. jak je uvedeno v bodě [9] odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 7. 2018, č. j. 7 As 150/2018–36, správní orgány „[n]emají povinnost vypořádat se s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí. Takový postup shledal ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08: ‚Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.‘ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 – 43).“ Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je namístě jen tehdy, pokud správní orgán opomene podstatnou námitku účastníka řízení vypořádat zcela. Pokud však vyloží, proč se s danou námitkou neztotožňuje, nelze již hovořit o nepřezkoumatelnosti, byť by se závěr vyslovený správním orgánem jevil zcela mylný a nepřijatelný (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012–45, a ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016–64). Zrušení správního rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je tak vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám správních rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tedy jako nemožnost zjistit obsah nebo důvody, pro které bylo rozhodnutí vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006–74). O takovou situaci se však nyní nejedná; soud proto neshledal žalobou napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné ani pro nedostatek důvodů.

53. Soud proto k námitce nepřezkoumatelnosti uzavírá, že žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí řádně a srozumitelně vyložil důvody svého rozhodnutí, vypořádal se s podstatnými odvolacími námitkami a jeho závěry jsou podpořeny srozumitelnou a logickou argumentací.

54. Soud se dále zabýval žalobní námitkou, podle které žalovaný nedostatečně zjistil a vyhodnotil skutkový stav a především nesprávně posoudil právní otázku.

55. Soud předesílá, že totožnou právní otázku již posuzoval Městský soud v Praze a následně Nejvyšší správní soud. Městský soud v Praze se totiž v rozsudku ze dne 5. 12. 2019, č. j. 6 Af 90/2016–62, zabýval stejným sporem týchž účastníků, lišícím se od nyní posuzované věci v podstatě toliko v tom, že se týkal zdaňovacího období leden až prosinec 2011. Městský soud v Praze žalobu zamítl, avšak žalobce se bránil kasační stížností. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 23. 11. 2021, č. j. 3 Afs 54/2020–73, zrušil rozsudek městského soudu, jakož i v tomto řízení napadené rozhodnutí žalovaného.

56. Soud zdůrazňuje, že neshledal žádný důvod odklonit se od závěrů vyslovených Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 23. 11. 2021, č. j. 3 Afs 54/2020–73, a to ani v návaznosti na argumenty předestřené žalovaným ve vyjádření ze dne 27. 1. 2022. Soud pro úplnost uvádí, že proto neshledal ani důvod pro přerušení řízení, jak navrhoval žalovaný.

57. Soud konstatuje, že mezi účastníky řízení není sporná skutková stránka věci, totiž že žalobce realizuje distribuci (prodej) léků dalším osobám na českém (a slovenském) trhu za regulovanou cenu (a z ní odvádí DPH) a že též provádí marketing ve vztahu k těmto výrobkům za úplatu od Eli Lilly Export, tedy od zahraniční společnosti ze stejné skupiny. Mezi účastníky řízení nadto není sporu ani o relevantní právní úpravě, která na projednávanou věc dopadá.

58. Základem sporu mezi účastníky je otázka právní, totiž zda distribuce léčiv a marketingové služby poskytované žalobcem tvoří jednotné plnění pro účely DPH či nikoli. Žalobce tvrdí, že jde o dvě samostatná plnění, naopak žalovaný zastává stanovisko, že jde o plnění jednotné, v němž distribuce léků je plněním hlavním a poskytování marketingových služeb plněním vedlejším, které s plněním hlavním úzce souvisí.

59. Soud shrnuje, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 11. 2021, č. j. 3 Afs 54/2020–73, nejprve vyložil, jaká osoba či osoby byly příjemcem marketingových služeb. Stejně jako v nyní posuzované věci měl žalobce za to, že příjemcem byla společnost Eli Lilly Export, zatímco orgány daňové správy měly za to, že příjemcem byli (blíže neurčení) zákazníci žalobce, resp. daňové orgány jako příjemce služby chápaly konečné spotřebitele léčiv v ČR.

60. Nejvyšší správní soud vysvětlil, že jde o otázku skutkovou (nikoli právní), totiž kdo ve skutečnosti byl příjemcem marketingové služby a měl z ní prospěch. Poté přisvědčil žalobci, že skutkový závěr daňových orgánů, že příjemcem marketingové služby jsou koneční zákazníci žalobce, nemá oporu v provedeném dokazování. Žalobce totiž správně upozornil na to, že orgány daňové správy zaměňují příjemce služby (jímž bude ten, kdo si službu objednal a kdo z ní má prospěch) od příjemce marketingové informace (tedy ten, na něhož má obsah marketingové služby působit). Nejvyšší správní soud konstatoval, že „[j]e obecně známou skutečností, že marketing zahrnuje různé činnosti, vždy směřující k podpoře prodeje určitého výrobku, jako je reklama, propagace, osvěta, získávání nových zákazníků a podobně. V rámci této činnosti osoba provádějící marketing poskytuje informace zákazníkům (kupujícím), ať jsou to zákazníci koneční či jen kupující jako jeden z článků dodavatelského řetězce. Stěžovatelka správně poukazuje na absurditu závěru, že příjemci marketingových informací musejí být i příjemci (de facto tedy i „objednateli“) marketingových služeb. Znamenalo by to totiž, že zákazníci nějak mohou ovlivnit kvalitu a rozsah marketingových informací a vynaložené náklady na ně; to evidentně není pravda.“ 61. Daňové orgány zde totiž podle Nejvyššího správního soudu směšují ekonomické jádro obchodování s vlastní povahou (a právním charakterem) plnění. Je notorietou, že fakticky bývají náklady na marketing, stejně jako jiné náklady prodávajícího, zahrnuty již v ceně výrobku a v konečném důsledku je tedy většinou hradí zákazník. Marketingové náklady tedy mohou být „kalkulační položkou“ pro určení ceny. Zákazník – při běžném chodu věcí – však může rozsah marketingových služeb ovlivnit jen nepřímo, totiž tím, že přestane kupovat příliš drahé výrobky, ve vztahu k nimž prodávající vynaložil nepřiměřené náklady na marketing a dostal se tak s jejich cenou „mimo trh“.

62. Nejvyšší správní soud však dále uvedl, že „[s]kutkové závěry daňové správy ovšem nereflektují komplexitu obchodování na přísně regulovaném trhu s léčivy, jehož se účastní různí „hráči“, kteří také v různé míře mohou být ovlivněni a/nebo mohou využívat marketingové informace. Působí zde (a) velkodistributoři léčiv, kteří jsou podle stěžovatelčina tvrzení jejími bezprostředními zákazníky; (b) lékaři, kteří léčiva na předpis mohou předepisovat; (c) zdravotní pojišťovny, které úhrady za léčiva (či jejich část) proplácejí, (d) Státní ústav pro kontrolu léčiv, který uvedení léčiv na český trh schvaluje; (e) Ministerstvo zdravotnictví, které vydává příslušné cenové předpisy, a nakonec je zde i (f) pacient, který jako „konečný zákazník“ léky konzumuje.

46. Za této situace je tedy nepřípustným zjednodušením tvrdit, že příjemcem marketingové služby je posledně uvedený „článek řetězce“ (tj. pacient), jenž jednak většinou nemůže „marketingové“ informace o léčivu posoudit pro jejich odborný charakter, jednak za léčivo (je–li plně hrazeno z prostředků veřejného zdravotního pojištění) ani ničeho neplatí – tedy není u něj „protiplnění“ v penězích za (domnělé) plnění ve formě marketingové služby. Last but not the least z vlastní povahy cenové regulace léčiv vyplývá, že stěžovatelka má jen omezený prostor, v jakém může náklady na marketing přenést na odběratele.

63. Nejvyšší správní soud taktéž vyjasnil, že i kdyby výše nastíněné složité struktury trhu s léčivy nebylo a žalobce zboží přímo prodával konečným zákazníkům, stále by trval podstatný rozdíl mezi povahou plnění – marketingových služeb – ve prospěch objednatele (ve smyslu podpory prodeje jeho zboží) a poskytováním marketingových informací zákazníkům (tj. informace o zboží, reklama apod.).

64. Nejvyšší správní soud odmítl, že by příjemcem marketingu nemohla být konkrétní společnost Eli Lilly Export, protože léčiva vyrábí jiná společnost ze skupiny a propagace se týká „celé značky“ Eli Lilly. Jestliže společnost Eli Lilly Export je ve vztahu k žalobci „nadřazeným“ článkem distribučního řetězce v rámci skupiny, tj. sama žalobci léčiva prodává, má tedy i přirozený zájem na podpoře jejich prodeje v ČR. Je již věcí svobodného ujednání smluvních stran, v jaké formě se tato podpora (marketing) poskytuje, jakých výrobků a ochranných známek se týká apod. Do toho se nemohou daňové orgány nijak vměšovat, anebo přesněji – tyto orgány nemohou z pouhé absence obchodní firmy objednatele marketingových služeb na příslušných materiálech dovozovat, že je jejich příjemcem někdo jiný než společnost Eli Lilly Export (zde údajně koncový spotřebitel).

65. Nejvyšší správní soud nesouhlasil ani s tím, že předmět Smlouvy nelze vůči společnosti Eli Lilly Export realizovat, protože tato společnost na území ČR „neprovozuje ekonomickou činnost“. Tato společnost jako dodavatel zboží (zde léčiv) z ciziny může mít místo podnikání v cizozemsku, to jí však pochopitelně nijak nebrání, aby exportovala zboží do tuzemska. Její „ekonomickou činností“ je tedy prodej zboží do zahraničí a je zcela v rámci její podnikatelské činnosti, pokud sjedná podporu prodeje (marketing) svého zboží se žalobcem, který léčiva dále distribuuje.

66. Nejvyšší správní soud tedy uzavřel, že „[p]říjemcem marketingové služby poskytované stěžovatelkou podle relevantní smlouvy nemohou být z výše uvedených důvodů ani koneční, potenciální, ani bezprostřední zákazníci stěžovatelky. Jejím příjemcem (a též objednatelem ve smyslu relevantní smlouvy) naopak je právě jen společnost Eli Lilly Export S.A., která též má zájem na podpoře prodeje léčiv, jež sama prodává stěžovatelce. Zákazníci jsou jen adresáty příslušných marketingových informací, a to navíc jen v omezeném rozsahu, neboť jiné marketingové informace dle relevantní smlouvy jsou adresovány třetím osobám (většinou lékařům). Tento skutkový závěr bezrozporně plyne z relevantní smlouvy a odpovídá povaze obchodování na trhu s léčivy v České republice.“ 67. Nejvyšší správní soud dále přikročil k řešení vlastního základu sporu, jímž je otázka, zda dvě plnění – poskytování marketingové služby a distribuce (prodej) léků – představují jednotné plnění či nikoli. Zdůraznil, že z výše uvedeného výkladu je zřejmé, že každé z uvedených plnění je poskytováno jiné osobě: první uvedené plnění společnosti Eli Lilly Export, druhé bezprostředním zákazníkům stěžovatelky – odběratelům léčiv.

68. Pro vlastní posouzení základu sporu je podle závěrů Nejvyššího správního soudu významné, že relevantní ustanovení ZDPH jsou odrazem úpravy unijního práva. K výkladu čl. 73 Směrnice přitom existuje bohatá judikatura SDEU, jíž se dovolává žalobce i žalovaný. Mezi účastníky není sporu o tom, jaké judikaturní závěry na věc dopadají (zejména rozsudky SDEU ve věcech Levob Vetzekeringen a OV Bank; Elida Gibbs Ltd; a Yorkshire Co–operatives Ltd), spor však vzniká v tom, jakým způsobem tyto závěry aplikovat na konkrétní skutkové okolnosti nyní projednávané věci.

69. Co se týče prvního uvedeného rozsudku (ve věci Levob Vetzekeringen a OV Bank), v něm SDEU posuzoval povahu plnění, které spočívalo v dodávce základního softwaru a následných úpravách téhož pro potřeby zákazníka. Dospěl tehdy k závěru, že šlo o jednotné plnění. Na prvním místě však SDEU zdůraznil, že za normálních okolností je třeba chápat každou transakci odděleně a samostatně. Teprve taková transakce, která zahrnuje jednotnou dodávku, nesmí být uměle rozdělena. Přitom je třeba určit základní rysy transakce, aby bylo možné zjistit, zda plátce daně poskytuje z pohledu „průměrného zákazníka“ více samostatných hlavních plnění (viz odstavec 20 rozsudku).

70. Nejvyšší správní soud shrnul, že tedy je „[v]ýznamné, jakým způsobem (průměrný) zákazník vnímá poskytnuté plnění. V judikované věci Levob Vetzekeringen a OV Bank zákazník konec konců obdržel určitý software, který byl uzpůsoben tak, aby mohl řádně fungovat. Z tohoto hlediska tedy mohl „průměrný zákazník“ vnímat kompletní dodávku software jako jedno plnění a plátce daně byl povinen zahrnout celé protiplnění do základu DPH. Nyní projednávaná věc je však podstatně skutkově odlišná, neboť různá plnění jsou poskytována různým osobám (prodej léčiv je poskytován zákazníkům, marketingové služby společnosti Eli Lilly S.A.). Tyto různé osoby pak poskytují platby stěžovatelce. „Průměrný zákazník“ nemůže tato plnění vnímat jako plnění jedno, neboť si jich ani nemusí být vědom a souvislost s prodejem léčiv je jen zprostředkovaná.“ 71. Nejvyšší správní soud dodal, že spojitost mezi marketingem, poskytnutými marketingovými informacemi a vlastním prodejem léčiv je velmi volná – anebo vůbec nemusí existovat. Jestliže někteří zákazníci o marketingových informacích nemuseli ani vědět, potom by stěží „průměrný zákazník“ vnímal distribuci léčiv a marketing jako jednotné plnění.

72. Co se týče druhého uvedeného rozsudku ve věci Elida Gibbs Ltd, zde SDEU rozhodoval o tom, zda základ daně žalobce může být snížen o jím vydané vouchery (slevové kupóny), které uplatňovali koneční zákazníci či maloobchodní distributoři. Na tuto otázku odpověděl kladně. Významné je, že v tomto kontextu SDEU zdůraznil, že základním principem DPH je výlučně zdanit konečného spotřebitele. Zdanitelná částka, která slouží jako základ DPH, proto nesmí přesáhnout protiplnění, které bylo skutečně zaplaceno konečným spotřebitelem (odstavec 19 rozsudku), byť v judikovaném případě byla část zboží zaplacena nepřímo – prostřednictvím voucherů.

73. Nejvyšší správní soud shrnul, že „[z] výše uvedených judikátů SDEU plyne, že (a) základ daně nesmí přesáhnout celkové protiplnění od konečného zákazníka, a (b) je též významné, jak jednotnost plnění vnímá „průměrný zákazník“. Aplikují–li se tyto závěry na nyní projednávanou věc a vezme–li se v úvahu regulovaná cena léčiv na českém trhu, je zřejmé, že do takto určeného základu daně nemohou vstupovat úhrady za marketingové služby, neboť by tak základ daně přesáhl částku protiplnění, kterou stěžovatelka inkasuje od zákazníka. Navíc – jak uvedeno výše – „průměrný zákazník“ nemusí vůbec vědět o vlastních marketingových aktivitách stěžovatelky, ani o úhradách za tyto služby ze strany společnosti Eli Lilly Export S.A.“ 74. Ani rozsudek SDEU ve věci Yorkshire Co–operatives Ltd podle Nejvyššího správního soudu nepodporuje stanovisko žalovaného. Není totiž pravdou, že by znamenal, že celkové protiplnění bude tvořit vždy součet plnění od zákazníka a od třetí osoby. K tomu by totiž musela být splněna další kritéria vytčená výše, tj. jak se jeví protiplnění z pohledu „průměrného zákazníka“ a zda je dodržen zákaz přesáhnout celkovou hodnotu protiplnění, které platí konečný zákazník (lhostejno, zda v hotovosti či například ve formě slevových kuponů).

75. Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud uzavřel, že „[d]istribuce léčiv a poskytování marketingových služeb stěžovatelkou představuje rozdílná plnění a nikoli plnění jednotné. Do základu DPH tak může vstupovat pouze první uvedené plnění.“ 76. Soud je přesvědčen, že výše shrnuté závěry Nejvyššího správního soudu, vyslovené v rozsudku ze dne 23. 11. 2021, č. j. 3 Afs 54/2020–73, lze bez dalšího plně vztáhnout i na nyní posuzovanou věc. Soud opakuje, že se od předestřených právních názorů nemá důvod odchýlit. Žádný z argumentů žalovaného přitom nebyl způsobilý zpochybnit ani náhled soudu na skutkový stav, ani jeho právní posouzení.

77. Ze všech výše uvedených důvodů proto soud shledal žalobu důvodnou. Jelikož soud přisvědčil žalobci v základu sporu, nezabýval se již dalšími námitkami žalobce, ani jeho dalšími dílčími podpůrnými argumenty.

78. Soud toliko pro úplnost uvádí, že již Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že otázka Smlouvy a jejích různých jazykových verzí je podružná. Významné je, že obě verze Smlouvy potvrzují rozsah poskytovaných marketingových služeb a určení úplaty za ně – o tom ostatně nebylo mezi účastníky řízení sporu. Ze smluvního ujednání nadto nelze vyvozovat, zda existuje daňová povinnost či nikoli; ta totiž musí být určena na základě zákona (s přihlédnutím k relevantní unijní úpravě vyložené v judikatuře SDEU), a nikoli z toho, že určitá smlouva možnost zvýšit cenu o DPH obecně připouští. Rovněž tak soud uvádí, že úvahy týkající se principu daňové neutrality má za nadbytečné. Jak ostatně konstatoval Nejvyšší správní soud, základ sporu je zřejmý: je jím otázka povahy dvou plnění poskytovaných žalobcem, přičemž ve svém důsledku jde tedy o to, zda žalobce má či nemá odvést DPH z úplaty za marketingové služby.

IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

79. S ohledem na výše uvedené soud konstatuje, že žalobou napadené rozhodnutí je nezákonné. Soud tedy podle § 78 odst. 1 s. ř. s. zrušil žalobou napadené rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Právním názorem, který soud vyslovil ve zrušujícím rozsudku, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

80. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 věta prvá s. ř. s. Žalobce měl ve věci úspěch, soud mu proto přiznal náhradu nákladů řízení, které jsou tvořeny zaplaceným soudním poplatkem ve výši 3 000 Kč a náklady právního zastoupení za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby), přičemž sazba odměny za jeden úkon právní služby činí dle advokátního tarifu – vyhlášky č. 177/1996 Sb. částku 3 100 Kč (§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), d) cit. vyhlášky v rozhodném znění), tj. 2 x 3 100 Kč, dvě paušální částky ve výši 300 Kč (§ 13 odst. 3 cit. vyhlášky v rozhodném znění), tj. 2 x 300 Kč a DPH. Celková výše nákladů, které žalobci v tomto řízení vznikly, činí 11 228 Kč. Soud proto uložil žalovanému povinnost zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení v této výši ve stanovené lhůtě k rukám zástupce žalobce, advokáta Mgr. Radka Buršíka.

Poučení

I. Základ sporu II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného III. Posouzení žaloby IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení