5 Ca 33/2008 - 32

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudkyň Mgr. Michaely Bejčkové a Mgr. Aleny Krýlové v právní věci žalobce V. P., zastoupeného RNDr. Peterem Ferencem, daňovým poradcem, se sídlem PREDICOR, U Průhonu 5, 170 00 Praha 7, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, 111 21 Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí ze dne 9. 11. 2007, č. j. 15942/07-1100-100663, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 8. 2005 vyměřil Finanční úřad pro Prahu 5 žalobci daň z příjmů fyzických osob za rok 2003 ve výši 184 393 Kč. Učinil tak po provedené daňové kontrole, během níž žalobce neunesl své důkazní břemeno; proto správce daně stanovil daň podle pomůcek. Žalobcovo odvolání proti tomuto výměru žalovaný zamítl dne 9. 11. 2007. Žalobce podle něj nedoložil důkazy, na základě kterých by bylo možné ověřit úbytky zboží ze skladu a přírůstky zboží na sklad – tedy nevedl průkaznou, úplnou a správnou inventarizaci skladových zásob. Nebylo tak možno ověřit žalobcem uváděný způsob výpočtu denních tržeb. Správce daně srozumitelně sdělil žalobci, v čem spočívají jeho pochybnosti; žalobce však tyto pochybnosti i přes snahu nevyvrátil. Vada spočívající v tom, že úřední záznam o výpočtu pomůcek byl vyhotoven ještě před ukončením daňové kontroly, byla napravena vrácením věci správci daně k dalšímu dokazování; ani tehdy však správce daně nemohl pro nedostatek informací od žalobce prověřit výši tržeb, a bylo tedy na místě stanovit daň podle pomůcek. Daňová kontrola byla ukončena podpisem ze strany žalobce dne 16. 5. 2005 bez ohledu na to, že žalobce zároveň do protokolu uvedl, že se k věci vyjádří písemně; nepožádal totiž o přiměřenou lhůtu, ve které by se mohl vyjádřit k výsledkům daňové kontroly s výhradou, že k projednání zprávy a jejímu podpisu dojde až po podání vyjádření. Žalobce v žalobě namítl, že pochybnosti správce daně nejsou formulovány v žádném protokolu ani ve výzvách. Žalobce má za to, že by správce daně neuspokojil ani předložením případných skladových karet; není tedy zřejmá souvislost mezi nepředložením karet a nemožností vyměřit daň dokazováním. Pochybnosti správce daně lze odvodit až z úředního záznamu o stanovení daně podle pomůcek; jde o nesrovnalosti mezi množstvím nakoupeného masa a tržbami za masové výrobky, které ovšem správce daně ve výpočtech kvantifikuje. Podle žalobce jsou tyto nesrovnalosti důkazními prostředky, které správce daně uznal za důkazy, k nimž se ovšem žalobce nemohl vyjádřit. Tímto postupem správce daně nepřípustně sloučil dokazování se stanovením daně podle pomůcek. Výzva, kterou správce daně od žalobce požadoval prokázání způsobu výpočtu tržeb, je nesrozumitelná. Z předpisu, podle kterého žalobce účtoval, nelze dovodit, že by žalobce měl evidovat a prokazovat „způsob výpočtu denních tržeb“. Zdůvodnění, podle nějž byla daň stanovena podle pomůcek jen z toho důvodu, že žalobce „nevedl skladové karty“ a „neprokázal způsob výpočtu denních tržeb“, je nedostatečné; kromě toho žalovaný ani nezkoumal, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě. Vada řízení spočívající v předčasném vypracování úředního záznamu nemohla být napravena vrácením věci správci daně; v tomto novém řízení správce daně požadoval doložení stejných údajů jako již před vydáním platebního výměru, fakticky tedy pokračoval v již ukončené kontrole. Z § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), neplyne, že by daňová kontrola byla ukončena podpisem zprávy o ní, a správce daně pochybil, pokud žalobce o tomto důsledku nepoučil. Z formulace „Potvrzuji převzetí zprávy“, kterou žalobce uvedl při podpisu, lze dovodit žalobcovo přesvědčení, že zprávu přebírá pouze k prostudování a přípravě vyjádření, nikoli proto, že je kontrola ukončena. Pokud se žalobce mohl vyjádřit ke zprávě až dodatečně, znemožnilo mu to, aby se účinně bránil proti výsledkům kontroly a způsobu jejich zjištění a aby navrhoval jejich doplnění; tím byla porušena dvojinstančnost řízení. Žalobce proto navrhl, aby napadené rozhodnutí bylo zrušeno. Žalovaný ve vyjádření k žalobě setrval na závěrech přijatých v napadeném rozhodnutí. Pokud by po vrácení věci správci daně byly shromážděny dostatečné důkazní prostředky, bylo by možno stanovit daň dokazováním; to se však nestalo. Výše denních tržeb musí být doložena, nikoli jen tvrzena; musí vyplývat ze způsobu stanovení obchodní přirážky k prodávaným zásobám a k hotovým výrobkům, z důsledně vedené skladové evidence, z navazující inventarizace skladových zásob, z norem technologických úbytků zásob (přípravou jídla, sesycháním) apod. Pokud by po ukončení daňové kontroly žalobce doložil skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, byla by daň doměřena na základě výsledků uvedených ve zprávě s přihlédnutím k následně zjištěným skutečnostem; v daném případě však správce daně mohl reagovat jen sdělením. Žalovaný proto navrhl žalobu zamítnout. Žalobce v replice zopakoval své námitky a dodal, že stanovit daň podle pomůcek nelze v případě porušení jakýchkoli povinností daňového subjektu, nýbrž jen povinností při prokazování jím uváděných skutečností (tvrzení). Správce daně však žalobci neoznačil, které své konkrétní tvrzení má doložit a nikdy nebyl vyzván k prokázání svých tvrzení – pouze k předložení určitých vyjmenovaných dokladů a ke sdělení „způsobu výpočtu denních tržeb“. Zpráva o daňové kontrole nemůže být považována za projednanou, pokud žalobce prohlásil do protokolu, že ji převzal, zcela jí nerozumí a nesouhlasí s jejím obsahem a vyjádří se k ní písemně. Ze správního spisu soud zjistil, že v rámci daňové kontroly předložil žalobce správci daně příjmové a výdajové doklady, peněžní deník, jídelníčky roku 2003 a kalkulaci jídel. Dne 17. 1. 2005 a opětovně dne 7. 2. 2005 správce daně žalobce vyzval ve vztahu k roku 2003, aby předložil inventarizaci zásob, prokázal, jak byly evidovány úbytky zboží ze skladu a přírůstky zboží na sklad, prokázal způsob výpočtu denních tržeb a výši obchodní přirážky, vyčlenil spotřebu masa na stravu personálu a uvedl otevírací dobu provozovny. Žalobce dne 4. 3. 2005 předložil tržby, jídelní lístek, nápojový lístek a inventurní seznam. Dne 16. 5. 2005 se žalobce na výzvu správce daně dostavil k projednání zprávy o výsledku daňové kontroly. Správce daně ve zprávě konstatoval, že žalobce nevedl skladové karty a dle jeho vlastního sdělení nelze prokázat způsob výpočtu denních tržeb; proto nelze daň stanovit na základě dokazování, nýbrž podle pomůcek (výpočet tržeb byl proveden z dokladů o nákupu zboží, z kalkulací jídel a cen z jídelních lístků). Do protokolu podepsaného při převzetí zpráv (šlo o dvě zprávy za různá zdaňovací období) se žalobce vyjádřil tak, že zprávy převzal, zcela jim nerozumí, nesouhlasí s jejich obsahem a s výpočtem tržeb a vyjádří se k nim písemně. To učinil dne 13. 6. 2005; uvedl zde, že sice dne 16. 5. 2005 podepsal převzetí obou zpráv, ovšem z jeho vyjádření zaznamenaného do protokolu je nesporné, že se chtěl před ukončením kontroly písemně vyjádřit k výsledkům zjištění a navrhnout doplnění, na což má právo podle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu; má proto za to, že kontrola nebyla ukončena dnem 16. 5. 2005 (tím spíše, že žalobce nebyl poučen o možnosti vyjádřit se k obsahu zprávy před ukončením kontroly). Na to správce daně reagoval odpovědí ze dne 15. 7. 2005; zdůraznil, že při kontrole byly zjištěny nesrovnalosti zejména mezi nákupem masa a výší tržeb zahrnutých do daňových přiznání; ty neodstranily ani předložené účetní dokumenty, ani žalobcovy vysvětlující informace. Výpočet daňové povinnosti byl žalobci předem předložen pro informaci k nahlédnutí a vyjádření před ukončením daňové kontroly. Po skončení daňové kontroly byl vydán dodatečný platební výměr, proti němuž žalobce podal odvolání. Žalovaný postoupil odvolání správci daně podle § 50 odst. 5 daňového řádu k odstranění vad řízení spočívajících v tom, že úřední záznam o stanovení daně podle pomůcek byl zpracován již 15. 4. 2005, tedy ještě před projednáním zprávy o daňové kontrole – v době, kdy správce daně ještě mohl dokazovat. V rámci odvolacího řízení vyzval správce daně žalobce dne 25. 6. 2007 ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2003, aby prokázal a vysvětlil způsob výpočtu denních tržeb, způsob, jakým byly evidovány přírůstky zboží na sklad a úbytky zboží ze skladu jednak při výdeji do kuchyně, baru atd., jednak při stanovení výše škody vyplývající z technologických úbytků zásob; dále aby předložil normu ztratného a její výpočet. To žalobce neudělal. Součástí spisu jsou i úřední záznamy ze dne 15. 4. 2005 a ze dne 31. 8. 2007; zde jsou přepočteny tržby podle údajů plynoucích z podkladů předložených žalobcem (množství nakoupeného masa, poměr hotových a minutkových jídel na tržbách, průměrné ceny jídel) a je provedeno srovnání s jinými obdobnými subjekty. Žaloba není důvodná. Soud se ztotožnil s finančními orgány v tom, že žalobce v řízení neunesl své důkazní břemeno. Se správcem daně spolupracoval a dodal mu různé účetní doklady, ovšem ani z těch nebylo možno zjistit, jak žalobce dospěl ke konkrétním částkám tržeb, které se potom promítly do základu daně uvedeného v jeho daňovém přiznání. Správce daně zformuloval své pochybnosti způsobem odpovídajícím zákonu – tedy sepsal seznam písemností, které by žalobce měl předložit, a k předložení ho vyzval. Ostatně ustanovení daňového řádu o daňové kontrole nemluví o žádných konkrétních pochybnostech: daňová kontrola slouží ke zjišťování nebo prověřování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně (§ 16 odst. 1 daňového řádu). Správce daně označil listiny a informace, které by mu žalobce měl poskytnout; žalobce to učinil jen částečně (např. doložil listiny o tržbách, tím ještě ale nebyl splněn požadavek doložit způsob výpočtu denních tržeb). Je pravda, že žalobce nebyl povinen vést skladové karty; pokud však finanční orgány ve svých rozhodnutích konstatovaly, že žalobce nevedl skladové karty, neznamená to, že daň mu byla doměřena právě z důvodu nevedení skladových karet, ale proto, že neprokázal pohyb zásob do skladu a z něj, což by skladové karty – jako pojmenovaný typ evidence známý účetním předpisům – umožnily. Pokud by žalobce měl k dispozici jiné listiny, které by vypovídaly o pohybu zásob (a tím i o tom, zda odpovídá množství masa vydaného ze skladu množství masitých pokrmů připravených v daném období), jistě je mohl také předložit, protože jako důkazních prostředků lze v daňovém řízení užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti; žádné takové listiny však žalobce nepředložil. K doměření daně vedly nesrovnalosti mezi množstvím nakoupeného masa a tržbami za masitá jídla; k jejich číselnému vyjádření se správce daně dobral vlastními výpočty. To, že byly výpočty založeny na údajích plynoucích z listin předložených žalobcem, je nasnadě; stěží by šlo lépe zajistit, aby vyměřená (doměřená) daň byla stanovena spolehlivě. Daňový řád se ostatně v § 31 odst. 5 zmiňuje o pomůckách dvojího druhu – buď těch, které má správce daně k dispozici, nebo těch, které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Zákon tedy přímo počítá s tím, že správce daně při stanovení daně podle pomůcek použije podklady, které mu daňový subjekt poskytl, které ovšem pro svou neúplnost neumožňují stanovit daň dokazováním. To, že se údaj z daňového přiznání nebo z evidencí předložených daňovým subjektem stane základem pro údaj konstruovaný správcem daně při důkazní nouzi daňového subjektu, tedy ještě neznamená, že správce daně smísil důkazy a pomůcky. Žádná listina a žádná informace není svou podstatou předurčena k tomu, aby se stala buď důkazem, nebo pomůckou; pomůckami pak mohou být jakékoli poznatky, které správce daně získá obecně při své úřední činnosti, nebo přímo v daňovém řízení u toho daňového subjektu, o jehož daňovou povinnost jde. Vyloučeny z okruhu pomůcek tak nejsou ani poznatky získané v průběhu daňové kontroly u takového daňového subjektu (srov. č. 675/2005 Sb. NSS). Správce daně tedy – zcela logicky – vzal za základ při zjišťování skutečných tržeb údaje uváděné samotným žalobcem (tedy celkové množství nakoupeného masa, z toho maso použité pro vlastní potřebu žalobce, pro stravování personálu a především pro výrobu hotových jídel a minutek, která především přinášela žalobci tržby). Takto získaný údaj pak porovnal s tržbami ve srovnatelné restauraci, aby si ověřil, že získaný výsledek je reálný. Nepřípustné směšování pomůcek a dokazování by bylo dáno tehdy, pokud by správce daně například od převážně prokázané celkové částky výdajů odečetl několik konkrétních částek, které jako výdaje neuznal, a považoval to za pomůcky. Zde ovšem jde o klasické dokazování – tj. účetnictví je v zásadě v pořádku, jen se výsledná částka upraví o některé a zcela konkrétně vyčíslitelné výdaje, správcem daně neuznané. Žalobcův případ je ale jiný: jím předložené listiny trpěly tou vadou, že neobsahovaly ani průběžnou evidenci o pohybu zboží, ani údaje o způsobu, jakým žalobce počítal denní tržby, a nebylo tak možné rozumně vysvětlit či ověřit nepoměr mezi celkovým množstvím nakoupeného masa a celkovou výší tržeb za masitá jídla, kterou žalobce uváděl. Nebylo tedy možné jen drobně poopravit základ daně tak, že by se odečetly či přičetly některé konkrétní částky, protože pochybnosti správce daně nebyly vyvolány určitými konkrétními položkami, nýbrž nevysvětlenými rozdíly mezi celkovým množstvím masa a celkovými tržbami za pokrmy. O „způsob výpočtu denních tržeb“ se správce daně zajímal právě proto, aby našel vysvětlení pro již opakovaně zmiňovaný nepoměr mezi množstvím nakoupeného masa a tržbami za zpracované maso; žalobce a jím předložené listiny mu takové vysvětlení neposkytly. „Způsob výpočtu denních tržeb“, stejně jako „vedení skladových karet“, jsou jen různými možnostmi, jakými žalobce mohl doložit, jak a proč dospěl právě k takovým tržbám, s nimiž pracoval při počítání svých příjmů, a tedy svého základu daně. Žalobce dále vytkl správci daně pochybení spočívající v tom, že byla ukončena daňová kontrola (resp. správce daně ji považoval za ukončenou), aniž žalobce dostal možnost se vyjádřit k výsledkům kontroly a navrhnout doplnění. Podle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Vyústěním daňové kontroly je vždy zpráva o ní; tu je správce daně povinen s daňovým subjektem projednat, poté ji podepisují daňový subjekt a pracovník správce daně (§ 16 odst. 8 daňového řádu). Ačkoli žalobce předestírá i jiné názory, převládající judikatura se shoduje na tom, že daňová kontrola je ukončena podpisem zprávy o daňové kontrole, a taktomu bylo i v žalobcově případě. Žalobci je třeba přisvědčit v tom, že správce daně pochybil, pokud mu neumožnil vyjádřit se ke zjištěním daňové kontroly před jejím podpisem. Ze spisu je totiž patrné, že žalobce byl seznámen se závěry správce daně o nedostatečné vypovídací hodnotě listin, které předložil, a o tom, že daň bude vyměřena podle pomůcek, právě až při projednání zprávy o daňové kontrole dne 16. 5. 2005 (správce daně se sice v předkládací zprávě zmínil o tom, že žalobce byl takto informován již dne 4. 3. 2005, sám ovšem připustil, že z protokolu sepsaného v onen den to nelze nijak zjistit). Žalobce dal při sepisování protokolu o projednání zprávy jasně najevo, že by se k věci rád vyjádřil, a dne 13. 6. 2005 skutečně předložil správci daně své vyjádření. Správce daně na ně sice reagoval dopisem, současně ovšem dal najevo, že daňovou kontrolu považuje za ukončenou; v tom jej později podpořil i žalovaný, když zaujal názor, že pokud se chtěl žalobce vyjádřit k výsledkům daňové kontroly, měl požádat správce daně o lhůtu, v níž by tak mohl učinit. Tento názor nepovažuje soud za správný. Žalobce vyjádřil svou vůli jednoznačně; v takové situaci bylo na správci daně, aby jej poučil o tom, že mu pro takové vyjádření musí stanovit lhůtu, a aby mu nepředkládal zprávu o daňové kontrole k podpisu. Zároveň ale soud dospěl k názoru, že v této konkrétní věci nejde o vadu, která by mohla mít vliv na zákonnost platebního výměru. Pokud totiž daňový subjekt využije svého práva podle § 16 odst. 1 písm. f) daňového řádu, projeví se to tak, že správce daně se k jeho připomínkám písemně vyjádří a poté buď setrvá na svých závěrech, nebo je koriguje; následně vydá dodatečný platební výměr (bylo-li při kontrole zjištěno, že daňová povinnost kontrolovaného subjektu je vyšší). V projednávané věci byla sice daňová kontrola formálně skončena (podpisem zprávy) dříve, než se žalobce mohl vyjádřit k jejím závěrům; správce daně však svou odpovědí ze dne 15. 7. 2005 reagoval na všechny žalobcovy námitky ke zjištěním daňové kontroly (neshledal je důvodnými), a teprve poté vydal dodatečný platební výměr (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Afs 103/2005-65, www.nssoud.cz). Fakticky se tak žalobcovým připomínkám dostalo sluchu, i když při tom nebyla dodržena správná procesní forma. Žalobce konečně namítl, že vada řízení spočívající v předčasném vypracování úředního záznamu nemohla být napravena vrácením věci správci daně; ani v tom mu soud nedává za pravdu. Žalovaný nepopírá, že správce daně pochybil, pokud již před projednáním zprávy o daňové kontrole vypracoval úřední záznam, v němž vypočetl daň podle pomůcek; jak sám žalovaný uvedl v přípisu ze dne 26. 4. 2007, jímž vrátil věc správci daně k doplnění řízení, takový postup je vadou řízení, neboť správce daně stanovil základ daně a daň podle pomůcek v době, kdy zpráva o daňové kontrole ještě nebyla projednána a podepsána, a kdy tedy ještě bylo možno dokazovat. Správce daně v předkládací zprávě uvedl, že žalobcem citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 504/2005 Sb. NSS se tu neuplatní, neboť v něm šlo o to, že dožádaný správce daně sám spočetl daň podle pomůcek v době běžící daňové kontroly, a místně příslušný správce daně pak tento výpočet bez dalšího převzal. Správce daně se však ve svém výkladu zaměřil jen na první část citovaného rozhodnutí, ačkoli Nejvyšší správní soud v dané věci spatřoval dva důvody nezákonnosti: jedním bylo právě překročení pravomoci ze strany dožádaného (místně nepříslušného) správce daně, ovšem druhým byla právě ta skutečnost, že daň byla podle pomůcek stanovena (vypočtena) ještě předtím, než skončila daňová kontrola (zde již ani tak nebylo podstatné, který ze správců daně provedl výpočet; hlavní bylo, že takový výpočet vůbec byl takto předčasně proveden a následně užit pro potřeby dodatečného platebního výměru). Žalovaný však nepochybil, pokud po zjištění této vady vrátil věc správci daně. Podle § 50 odst. 3 daňového řádu může odvolací orgán v rámci odvolacího řízení doplňovat výsledky daňového řízení, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Rozhodování ve věcech daní stanovených podle pomůcek se pak speciálně týká § 50 odst. 5; podle něj odvolací orgán zkoumá „pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně“. Judikatura správních soudů ke vztahu § 50 odst. 3 a § 50 odst. 5 byla v předchozích letech nejednotná; objevoval se i názor, že je-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek, pak postup podle § 50 odst. 5 daňového řádu již neumožňuje odvolacímu orgánu doplňovat odvolací řízení tak, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně za užití pomůcek (č. 937/2006 Sb. NSS). Spornou otázku však vyřešil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu (č. 1865/2009 Sb. NSS), který dovodil, že postup podle § 50 odst. 3 daňového řádu se uplatní nejen v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6), ale i v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5), přičemž v odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně. Rozšířený senát zdůraznil, že jiný výklad by vedl k tomu, že pokud by správce daně v I. stupni pochybil při volbě způsobu stanovení daně, užil pomůcky místo dokazování, a v odvolacím řízení by přitom bylo zjištěno, že na místě bylo dokazovat, nebylo by již možno toto pochybení napravit (protože daňový řád, na rozdíl od správního řádu, neumožňuje odvolacímu orgánu zrušit napadené rozhodnutí a vrátit věc správci daně k dalšímu řízení); je tedy rozumný výklad, podle něhož i v rámci postupu podle § 50 odst. 5 může nadřízený orgán uložit správci daně v I. stupni, aby případně revidoval svůj závěr o tom, že daň není možno stanovit dokazováním a je nutno použít pomůcky. To se stalo i v této věci, a žalobce byl opětovně vyzván k předložení důkazních prostředků; výzvě však nevyhověl, a proto zůstalo u pomůcek. Tímto postupem nebyla porušena ani zásada dvojinstančnosti, jíž se žalobce dovolává. I k této otázce se vyjádřil rozšířený senát v právě citovaném rozhodnutí: „Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv že každý závěr musí být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm. V tom řízení podle pomůcek není nijak omezeno proti řízení důkaznímu (…). Spočívala-li vada řízení v tom, že správce daně stanovil daň na základě pomůcek, ač k tomu nebyly splněny podmínky, pak jejím odstraněním je právě provedení dokazování“. Konečně žalovaný se – ač žalobní námitka tvrdí opak – zabýval i tím, zda byla daň podle pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě, a to v závěru svého rozhodnutí. Zdůraznil, že správce daně použil jako pomůcky doklady předložené žalobcem při daňové kontrole, a pouze ověřil získané výsledky srovnáním se subjekty v obdobném postavení. Tím zvolil pro žalobce výhodnější postup, než kdyby jeho daňovou povinnost pouze odvozoval z povinnosti jiného daňového subjektu provozujícího hostinskou činnost. Žalobce tedy se svými žalobními námitkami neuspěl; jelikož v řízení o žalobě nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti, městský soud zamítl žalobu jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o žalobě nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.