50 A 14/2018 - 46

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Terezy Kučerové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové ve věci žalobkyně: HERMÉS spol. s r. o., IČ 482 04 935 sídlem Trocnovská 341, České Velenice zastoupen advokátkou JUDr. Milenou Novákovou sídlem Rooseveltova 37, Český Krumlov proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství Brno sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2017, č. j. 55238/17/5200-11432- 709204, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

1. Včasnou žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích dne 20. 2. 2018 se žalobkyně domáhá přezkumu výše označeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 7. 6. 2017 č.j. 1514403/17/2205-60562-304431, kterým žalobkyně byla uznána vinnou ze spáchání správního deliktu dle § 37a odst. 1 písm. c) a d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 2015 (dále jen „zákon o účetnictví“), a kterým jí dle § 37a odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví ve znění účinném od 1. 1. 2016 byla uložena pokuta ve výši 326 220 Kč. Uvedeného správního deliktu se žalobkyně měla dopustit tím, že v účetních obdobích roku 2013 a 2014 neprokázala provedení inventarizace majetku a závazků v souladu s § 29 a § 30 zákona o účetnictví a dále tím, že nevedla skladovou evidenci zásob v souladu s § 9 odst. 7 vyhl. č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „Vyhláška“), čímž porušila § 8 dost. 1, 2, 3 a 4 zákona o účetnictví, dle kterého byla povinna vést účetnictví správné, úplné a průkazné a tím dále porušila § 7 odst. 1 a 2 téhož zákona, které jí ukládá vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a porušila § 3 odst. 1 uvedeného zákona, které jí ukládá účtovat podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí.

2. Žalobou je v prvé řadě namítána nepřezkoumatelnost žalovaného rozhodnutí, které nijak nevypořádává naplnění skutkové podstaty správního deliktu, který jí je kladen za vinu. V rozhodnutí se neuvádí, v čem spočívá pochybení žalobkyně a jakým jednáním se tohoto pochybení měla dopustit. Z rozhodnutí vyplývá, že se žalovaný skutkovou podstatou deliktu nijak nezabýval a rozhodoval o jednání žalobkyně, pro které není trestána.

3. Žalobkyně dále označila napadené rozhodnutí za překvapivé, když správního deliktu dle § 37a odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví se dopustit nemohla, neboť není subjektem, který je povinný vyhotovovat výroční zprávu.

4. Žalobkyně dále namítla opomenutí důkazů správcem daně, který nehodnotil důkazy, které žalobkyně správci daně předložila po jeho sdělení, že dokazování v daňovém i správním řízení bude spojeno. Žalobou je k této námitce dále uvedeno, že „žalovaný se naopak neodkazuje na hodnocení důkazů, provedených v daňovém řízení“, k tomuto je poukazováno na bod 114 rozhodnutí. Tímto postupem byla žalobkyně poškozena na svých právech a uvedený postup správce daně označila za nezákonný, rozporný se zásadami správního řízení ve smyslu § 2 až § 8 zákona č. 500/2004 sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“).

5. Žalobou je dále namítnuto promlčení daného správního deliktu, a to minimálně v případě deliktu za rok 2013, který je dle jejího názoru, s ohledem na data vydání pravomocného výměru a prvostupňového rozhodnutí, prekludovaný. V této souvislosti byl dále vyjádřen nesouhlas s tvrzením žalovaného, dle kterého se jedná o pokračující delikt.

6. Závěrečnou námitkou žalobkyně brojí proti výši uložené pokuty, která je s ohledem na to, že se žalobkyně žádného deliktního jednání nedopustila, nepřiměřená a neobjektivní.

7. Ze všech uvedených důvodů je žalobou navrhováno napadené rozhodnutí zrušit a věc žalovanému vrátit k dalšímu řízení.

8. Žalovaný ve svém vyjádření navrhl projednávanou žalobu jako nedůvodnou zamítnout. K námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí způsobené nedostatečným odůvodněním naplnění znaků skutkové podstaty daného deliktu, žalovaný odkázal na body 82 až 85 svého rozhodnutí, v nichž se objektivní stránkou správních deliktů obsáhlým způsobem zabýval, ke stránce subjektivní žalovaný poukázal na to, že zavinění není obligatorním znakem skutkových podstat správních deliktů právnických osob. Žalovaný dále zdůvodnil, proč byla žalobkyně subjektem povinným vyhotovovat výroční zprávu. K tomu uvedl, že se předmětného správního deliktu žalobkyně dopustila v účetním období roku 2013 a 2014, pro která je nutno aplikovat § 37a odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví ve znění do 31. 12. 2015, ze kterého povinnost žalobkyně vést účetnictví vyplývá. Žalovaný dále uvedl, že žalobkyni nebyl správní delikt dle § 37a odst. 1 písm. d) uvedeného zákona ve znění účinném od 1. 1. 2016, tedy správní delikt, jehož skutková podstata spočívá v nevyhotovení výroční zprávy, v průběhu řízení vytýkán.

9. Rovněž námitka opomenutí důkazů nebyla žalovaným shledána důvodnou, když správní orgán vycházel jak z důkazů získaných ve správním tak z důkazů získaných v daňovém řízení, kdy žalobkyně měla možnost až do ukončení daňové kontroly předkládat relevantní důkazy, které však do této doby nepředložila. Žalovaný se rovněž neztotožnil s blíže neodůvodněnou námitkou neobjektivního hodnocení důkazů. Rozdílné hodnocení důkazů žalobce oproti jejich hodnocení správním orgánem nepředstavuje nezákonnost.

10. Žalovaný se neztotožnil ani s námitkou promlčení uplatněnou v žalobě, kterou označil za nekonkrétní, poprvé uplatněnou až v řízení před správním soudem. K tomu žalovaný dále konstatoval, že o správních deliktech žalobkyně nebylo jednáno jako o deliktu pokračujícím. Žalovaný dále zmínil relevantní právní úpravu, podle níž byly správní delikty žalobkyně posuzovány, touto právní úpravou je zákon o přestupcích v jeho znění účinném do 30. 6. 2017, tedy zákon účinný v době spáchání deliktů žalobkyně. Tento zákon stanovuje jednoletou subjektivní a tříletou objektivní lhůtu, obě tyto lhůty byly v daném případě dodrženy, kdy správní orgán zahájil řízení o deliktech žalobkyně do 1 roku ode dne, kdy se o nich dozvěděl, objektivní lhůta počala plynout definitivním uzavřením účetnictví, k němuž došlo pro účetní období roku 2013 dne 27. 3. 2014 a pro účetní období roku 2014 dne 28. 3. 2015, z tohoto důvodu byla i objektivní lhůta zachována.

11. K namítané neoprávněné výši pokuty žalovaný konstatoval, že tato námitka opět zůstala bez bližšího odůvodnění, proto pouze v obecné rovině uvedl, že pokuta za správní delikty byla uložena v přiměřené výši, odpovídající závažnosti, četnosti a okolnostem daného pochybení. Zváženy byly všechny relevantní polehčující i přitěžující okolnosti a výslednou pokutu nelze s ohledem na celková netto aktiva žalobkyně považovat za neúměrnou či likvidační.

12. Ze správního spisu vyplynuly pro nyní projednávanou věc následující podstatné skutečnosti: Správní orgán prvního stupně obdržel na základě prováděné daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012, 2013 a 2014 podnět k zahájení řízení o uložení pokuty, a to z důvodu zjištěného porušení povinností stanovených zákonem o účetnictví.

13. Oznámením ze dne 8. 9. 2016 vydaným pod č.j. 1780345/16/2205-60562-304431 správní orgán prvního stupně oznámil žalobkyni zahájení správního řízení ve věci uložení pokuty podle § 46 správního řádu. Řízení bylo zahájeno z důvodu porušení povinností stanovených zákonem o účetnictví, kterého se žalobkyně dopustila tím, že nezaúčtovala veškeré tržby za prodané zboží. V letech 2013 a 2014 došlo pochybením žalobkyně k porušení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví, které jí ukládá povinnost účtovat podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, a to do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí, dále byl porušen § 7 odst. 1 a 2 téhož zákona, dle něhož byla žalobkyně povinna vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, dále byl porušen § 8 odst. 1, 2 a 3 zákona o účetnictví, které ukládá vést účetnictví správné a úplné a rovněž došlo k porušení § 8 odst. 4 uvedeného zákona, když žalobkyně nevedla průkazné účetnictví, neboť neprovedla inventarizaci v souladu s § 29 a § 30 zákona o účetnictví a nevedla skladovou evidenci zásob v souladu s § 9 odst. 7 Vyhlášky. Správní orgán v oznámení dále konstatoval, že uvedená pochybení zakládají odpovědnost žalobkyně za správní delikty dle § 37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví, za něž hrozí uložení pokuty dle § 37a odst. 3 písm. b) zákona o účetnictví. Žalobkyně byla dále seznámena s možností vyjádřit se k podkladům pro vydání rozhodnutí.

14. Uvedená lhůta k vyjádření byla k žádosti žalobkyně správním orgánem prodloužena a dne 6. 10. 2016 obdržel prvostupňový orgán vyjádření žalobkyně k oznámení o zahájení správního řízení. Žalobkyně namítla, že správní orgán učinil závěry toliko na základě obsahu kontrolního zjištění, které však je ve fázi neukončeného dokazování. Vyjádřen byl dále nesouhlas se závěry správního orgánu učiněnými v kontrolním zjištění a žalobkyní byly dále předloženy konkrétní listinné důkazy, s nimiž se správní orgán nevypořádal a neprovedl je. Bylo navrženo doplnění dokazování, a to o vyjádřením konkrétně specifikované důkazní prostředky.

15. Dne 21 10. 2016 (č.j. 2010781/16/2205-60562-304431) správní orgán v reakci na dotaz žalobkyně uvedl, že správní řízení bude vedeno samostatně od řízení daňového, avšak z důvodu procesní ekonomie žalobkyně nemusí předkládat důkazy v obou řízeních duplicitně, správní orgán bude ve správním řízení vycházet z důkazních prostředků, které má k dispozici z řízení daňového.

16. Ve dnech 21. 10. 2016 a 24. 10. 2016 byly žalobkyní předloženy konkrétní důkazní prostředky reagující na skutečnosti obsažené v oznámení o zahájení správního řízení.

17. Dne 11. 11. 2016 správní orgán pod č.j. 2101020/16/2205-60562-304431 vydal rozhodnutí o uložení pokuty, které bylo napadeno odvoláním doručeným správnímu orgánu dne 24. 11. 2016, na základě něhož bylo rozhodnutí prvostupňové zrušeno, a to rozhodnutím žalovaného ze dne 1. 4. 2017 č.j. 15341/17/5200-11432-709204. Důvody zrušovacího rozhodnutí vycházely z předčasnosti vydání rozhodnutí o uložení pokuty, kdy správní orgán uzavřel vlastní důkazní řízení dříve, než ukončil důkazní řízení při správě daní. Správní orgán byl v dalším postupu zavázán postavit najisto, zda jde v daném případě o správní delikt a kdo je jeho pachatelem. V dosavadním řízení se správnímu orgánu nepodařilo prokázat míru deliktního charakteru jednání žalobkyně, správní orgán je tudíž v dalším řízení povinen provést důkazy potřebné a vhodné k řádnému zjištění stavu věci.

18. Správní orgán prvního stupně v navazujícím řízení pokračoval v dokazování, ze strany žalobkyně byly správnímu orgánu předloženy výdejky materiálu za období let 2012 až 2014, který měl být vyskladněn ze skladu v Českých Budějovicích a v Českých Velenicích, a to pro jeho následné použití na opravy a na investice vlastních a pronajatých staveb a pro vlastní potřebu; správní orgán dále na návrh žalobkyně provedl výslechy konkrétních svědků.

19. Důkazní řízení bylo ukončeno projednáním Zprávy o daňové kontrole dne 5. 4. 2017.

20. Dne 7. 6. 2017 bylo pod č.j. 1514403/17/2205-60562-304431 správním orgánem vydáno rozhodnutí, kterým byla žalobkyně uznána vinnou ze spáchání správního deliktu podle § 37a odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví, kterého se dopustila tím, že neprokázala provedení inventarizace majetku a závazků v souladu s § 29 a § 30 zákona o účetnictví, čímž porušila § 6 odst. 3 téhož zákona; a dále tím, že v rozporu s § 9 odst. 7 vyhlášky nevedla skladovou evidenci zásob. Uvedeným jednáním žalobkyně porušila § 8 odst. 1, 2, 3 a 4 zákona o účetnictví, které ukládá povinnost vést účetnictví úplné, správné a průkazné, dále § 7 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví, které ukládá povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, a dále § 3 odst. 1 téhož zákona, které ukládá povinnost účtovat podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí. K porušení uvedených povinností došlo v období roku 2013 a 2014. Za uvedený správní delikt byla žalobkyni uložena pokuta ve výši 326 220 Kč. Správní orgán v odůvodnění svého rozhodnutí shrnul průběh a závěry plynoucí z provedeného dokazování, přičemž na základě takto provedeného dokazování dospěl k závěru, že žalobkyně ani prostřednictvím v řízení předložených listin ani výslechem konkrétních osob neprokázala, že vedla řádnou evidenci skladových zásob a rovněž neprokázala, že provedla řádnou inventarizaci majetku a závazků, jak jí ukládá § 29 a § 30 zákona o účetnictví ve znění do 31. 12. 2015. Správní orgán naopak v řízení prokázal, že žalobkyně neúčtovala o všech skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví. Ve vztahu k obchodní činnosti žalobkyně, která je zaměřena na obchodování se stavebními materiály, kdy se podíl na aktivech účetní jednotky pohybuje v řádech desítek procent, představuje uvedené jednání žalobkyně v podobě nevedení průkazné a správné evidence zásob, pochybení, jehož důsledkem jsou zkreslené údaje o reálné hospodářské a finanční situaci žalobkyně. Uvedené jednání žalobkyně se pak může projevit např. i v případě prokazování daňových tvrzení žalobkyně. Účetní závěrka žalobkyně neposkytuje věrný a poctivý obraz účetnictví. Závažnost uvedeného pochybení žalobkyně se pak promítla i do výše uložené pokuty, při jejímž stanovení správní orgán vycházel především z toho, že v daném případě byl podstatným způsobem zkreslen výsledek hospodaření před zdaněním za účetní období roku 2013 a 2014. Výsledná výše pokuty vychází z § 37a odst. 4 zákona o účetnictví v jeho znění ode dne 1. 1. 2016, které je pro žalobkyni, s ohledem na stanovení výše pokuty, která se odvíjí od hodnoty netto (nikoliv již brutto) aktiv celkem, výhodnější.

21. Proti uvedenému rozhodnutí správního orgánu podala žalobkyně ke správnímu orgánu prvního stupně dne 20. 6. 2017 odvolání, jehož obsahem se, kromě námitek směřujících proti napadenému rozhodnutí o uložení pokuty za správní delikt dle zákona o účetnictví, prolínají taktéž námitky, jimiž žalobkyně brojí proti správcem daně doměřené dani z příjmů právnických osob.

22. O odvolání žalobkyně bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 20. 12. 2017 vydaným pod č. j. 55238/17/5200-11432-709204, kterým bylo toto odvolání zamítnuto a napadené rozhodnutí bylo potvrzeno. Žalovaný se ztotožnil se závěry prvostupňového orgánu, když konstatoval, že účetní pochybení žalobkyně, kterých se dopustila, zapříčinily, že žalobkyně jako účetní jednotka nezajistila věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a porušila povinnosti zakotvené v § 3 odst. 1, § 7 odst. 1 a 2 a v § 8 odst. 1, 2, 3 a 4 zákona o účetnictví, neboť její účetnictví nebylo v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 a s § 8 odst. 2 zákona o účetnictví v období roku 2013 a 2014 správné, úplné a průkazné. Odvolací námitky nebyly žalovaným shledány důvodnými, a to z důvodů, které žalovaný obsáhle popsal na straně 17 až 37 svého rozhodnutí, a jejichž reprodukci nepovažuje soud za účelnou.

23. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“).

24. Krajský soud rozhodl při jednání konaném dne 24. 10. 2018. Účastníci při jednání setrvali na svých závěrech učiněných v žalobě a ve vyjádření k ní.

25. Žaloba není důvodná.

26. Předmětem tohoto řízení je přezkum rozhodnutí, kterým bylo potvrzeno rozhodnutí prvostupňové, jímž byla žalobkyni uložena pokuta za správní delikt dle § 37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví ve znění do 31. 12. 2015, kterého se žalobkyně dopustila v účetních obdobích roku 2013 a 2014, a za který jí byla uložena pokuta podle § 37a odst. 4 písm. b) téhož zákona v jeho znění od 1. 1. 2016, a to ve výši 326 220 Kč.

27. Dle § 37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví ve znění do 31. 12. 2015 se správního deliktu dopustí účetní jednotka, která vede účetnictví v rozporu s § 7 odst. 1 a 2 a v rozporu s § 8 odst. 2.

28. Dle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví ve znění do 31. 12. 2015 jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Dle odst. 2 téhož ustanovení je zobrazení věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz.

29. Dle § 8 odst. 2 zákona o účetnictví ve znění do 31. 12. 2015 je účetnictví účetní jednotky správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel.

30. Za správní delikt dle § 37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví ve znění do 31. 12. 2015 lze účetní jednotce dle § 37a odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví ve znění od 1. 1. 2016 uložit pokutu do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.

31. V dané věci bylo na základě dokazování provedeného správním orgánem prvního stupně zjištěno, že žalobkyně v účetních obdobích roku 2013 a 2014 neprovedla inventarizaci majetku a závazků, jak jí ukládá § 29 a § 30 zákona o účetnictví a dále nevedla skladovou evidenci zásob, jak jí ukládá § 9 odst. 7 vyhlášky.

32. Krajský soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, jejíž důvodnost by zpravidla sama o sobě byla důvodem pro zrušení tohoto rozhodnutí; této námitce krajský soud nepřisvědčil.

33. Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí je žalobou spatřována v tom, že napadené rozhodnutí neuvádí žádné konkrétní pochybení, k němuž mělo z její strany dojít, a kterým by byla naplněna skutková podstata daného správního deliktu.

34. V otázce požadavků na kvalitu odůvodnění správního rozhodnutí lze poukázat například na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2006, sp. zn. 4 As 58/2005 [NSS 870/2015], v němž uvedený soud konstatoval, že z rozhodnutí správního orgánu musí být mimo jiné patrno, „proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“. Jinými slovy z rozhodnutí správního orgánu musí plynout, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil. Povinnost odůvodnit rozhodnutí však z druhé strany nemůže být chápána tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument účastníků řízení [srov. obdobně například nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3441/11 (1/2012 USn.)]. Rozhodnutí správních orgánů obou stupňů tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek a není proto vyloučeno, aby případné mezery odůvodnění tato rozhodnutí vzájemně zaplňovala [srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, sp. zn. 6 As 161/2013 (NSS 6483/2014)].

35. Po zvážení shora uvedených kritérií dospěl soud k závěru, že napadené rozhodnutí stran přezkoumatelnosti obstálo, když je z něj patrné, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný a jaká pochybení žalobkyně z tohoto stavu plynou. Správní orgán pak konkrétní konstatovaná pochybení žalobkyně podřadil pod skutkovou podstatu daného správního deliktu.

36. Z odůvodnění rozhodnutí správních orgánů obou stupňů vyplývá, že žalobkyni bylo kladeno za vinu nevedení průkazné evidence skladových zásob. Žalobkyně v průběhu celého správního řízení nepředložila ucelenou skladovou evidenci zásob, když sám jednatel žalobkyně uvedl, že zkoušeli vést skladové karty, avšak toto s ohledem na množství položek nedopadlo dobře. Skladová evidence nemohla být zjištěna ani z žalobkyní předložených výdejek materiálu/dodacích listů, neboť tyto obsahovaly pouze údaje o materiálu, který byl žalobkyní užit k vlastní potřebě při rekonstrukci vlastního majetku, nejsou z nich však patrné údaje o materiálu, který byl prodán, údaje o nákupu zásob, data příjmů a výdejů zboží a jeho správné ocenění.

37. Z uvedeného je patrné, že žalobkyni bylo správním orgánem kladeno za vinu, že nevedla řádnou evidenci zásob, což potvrdil při ústním jednání konaném dne 15. 6. 2015 i jednatel žalobkyně. Doklady předložené v průběhu správního řízení žalobkyní (výdejky materiálu za období roku 2012 až 2014 a příjmové a výdajové doklady) nebyly s to průkaznou evidenci skladových zásob nahradit. Žalobkyně tedy nepředložila skladovou evidenci o zásobách, která by umožnila prokázat stav zásob a jejich pořizovací ceny.

38. Žalobkyně tedy jednala v rozporu s § 9 odst. 7 vyhlášky, který účetním jednotkám umožňuje vést evidenci zásob „způsobem B“, kterého se žalobkyně dovolává, tedy periodicky, avšak pouze v případě, že účetní jednotka zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že bude schopna prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona. Tohoto však žalobkyně schopna nebyla, neboť průběžný stav zásob nevedla, nevedla skladové karty a neměla žádný přehled o stavu zásob a jejich ocenění.

39. Další pochybení, které je žalobkyni kladeno za vinu, je neprovedení inventarizace zboží skladových zásob, které účetním jednotkám ukládá § 29 a § 30 zákona o účetnictví. Žalobkyně řádnou inventarizaci zboží neprováděla, doklady označené jako „Inventura“ byly prvostupňovému orgánu dodány až dodatečně poté, co bylo zahájeno správní řízení ve věci uložení pokuty. Uvedené doklady absentují náležitostmi zákonem stanovenými pro inventurní soupisy (§ 30 odst. 7 zákona o účetnictví) a není z nich zřejmé, jakým způsobem byl stanoven stav zásob v konkrétně uváděné výši. Žalobkyní předložené ocenění zásob skladů v Českých Budějovicích a v Českých Velenicích ke dni 31. 12. 2009 je pro dané řízení, s ohledem na kontrolovaná období v dané věci, irelevantní.

40. V průběhu řízení pak byla správním orgánem zjištěna řada rozporů mezi žalobkyní předloženými inventurními soupisy a údaji vyplývajícími z účetnictví. Z inventurních soupisů neplynou konkrétní údaje o zboží, u něhož žalobkyně účtovala jako o zboží použitém pro vlastní potřebu (opravy a investice do vlastních nemovitostí). Skladové zásoby tohoto zboží obsažené na výdejkách neodpovídají množství a ceně tohoto zboží uvedeném v účetnictví. V důsledku neprovedení řádné inventarizace majetku pak žalobkyně nezjistila rozdíly v množství zboží nacházejícím se na skladu a množstvím tohoto zboží uváděném v účetnictví. Skutečné údaje o tomto zboží pak nebyly schopny osvědčit ani svědecké výpovědi realizované v průběhu řízení. Tyto důkazy nemohly nahradit řádnou a průkaznou inventarizaci majetku, kterou žalobkyně nevedla.

41. Vzhledem k tomu, že žalobkyně nevedla řádnou inventarizaci zásob dle § 29 a § 30 zákona o účetnictví, neprokázala správnost údajů na příslušných analytických účtech skladového zboží.

42. V řízení bylo dále prokázáno a rozhodnutím specifikováno také poslední pochybení žalobkyně, které vychází z již výše zmiňované rozpornosti údajů o skladových zásobách s údaji uváděnými o zásobách v účetnictví. Z konkrétních výdejek předložených žalobkyní během správního řízení vyplývá, že zboží, které mělo být vyskladněno pro účely oprav a investic do nemovitostí žalobkyně, o čemž svědčí dotčené výdejky, bylo i po tomto výdeji nadále a dlouhodobě v účetnictví evidováno jako zboží nacházející se na skladě. Tento stav panoval i v případě zboží, u kterého žalobkyně deklarovala, že jí bylo odcizeno.

43. Z uvedeného je zřejmé, že žalobkyně do svého účetnictví nepromítla veškeré účetní případy, čímž porušila § 3 odst. 1 zákona o účetnictví 44. V důsledku uvedených pochybení žalobkyně nezajistila věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a porušila výše vyčtené povinnosti stanovené § 3 odst. 1, § 7 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví a § 8 odst. 1 až 4 téhož zákona, neboť její účetnictví nebylo v kontrolovaném období roku 2013 a 2014 v důsledku porušení zákonných povinností plynoucích z uvedených ustanovení správné, úplné a průkazné. Žalobkyně tímto jednáním naplnila skutkovou podstatu § 37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví.

45. S ohledem na veškeré shora uvedené závěry plynoucí z žalobou napadeného rozhodnutí je zřejmé, že toto rozhodnutí není stiženo žalobou vytýkanými nedostatky, které by měly za následek jeho nepřezkoumatelnost. Z napadeného rozhodnutí zcela zřejmě vyplývají konkrétní pochybení žalobkyně, kterých se při vedení svého účetnictví dopustila, a kterými naplnila skutkovou podstatu správního deliktu, který je jí kladen za vinu. Shodné závěry lze učinit i ve vztahu k rozhodnutí prvostupňovému.

46. Žalobkyně navazující námitkou namítá překvapivost napadeného rozhodnutí, kterým je jí vytýkán delikt dle § 37a odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví, kterého se měla dopustit tím, že nevyhotovila výroční zprávu. Žalobkyně však není subjektem, který by byl k tomuto povinen.

47. K uvedené námitce soud konstatuje, že ze strany žalobkyně zjevně došlo k nesprávnému výkladu výroku napadeného, resp. prvostupňového, rozhodnutí, kterým je jí kladeno za vinu mimo jiného spáchání správního deliktu dle § 37a odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví, avšak ve znění zákona účinném do 31. 12. 2015, nikoliv ve znění účinném od 1. 1. 2016, z něhož žalobkyně, resp. její právní zástupkyně, vychází. Správní delikt v podobě nevyhotovení výroční zprávy, o němž je uváděno v žalobě, byl do § 37a odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví zaveden až po 1. 1. 2016. V dané věci je však žalobkyni kladeno za vinu pochybení naplňující skutkovou podstatu správního deliktu, kterého se žalobkyně dopustila dle § 37 a odst. 1 písm. d) zákona o účetnictví, avšak v jeho znění do 31. 12. 2015, které zakládá správní delikt spočívající v nevedení účetnictví dle § 8 odst.

2. Rozhodné znění zákona vychází z doby, kdy byl správní delikt spáchán, tímto obdobím jsou roky 2013 a 2014, proto bylo v dané věci správními orgány správně aplikováno znění zákona účinné do 31. 12. 2015. Napadené rozhodnutí tudíž nelze shledat překvapivým a uvedená žalobní námitka je proto zcela nedůvodná.

48. Žalobou je dále namítáno opomenutí důkazů a jejich neobjektivní hodnocení. Z obsahu této námitky vyplývá, že jí je žalobou směšováno řízení o uložení pokuty za správní delikt v oblasti účetnictví a řízení daňové, v rámci něhož žalobkyni byla doměřena daň z přidané hodnoty. Krajskému soudu je z vlastní činnosti známo, že u zdejšího soudu paralelně probíhá řízení o přezkumu rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ČR, přičemž krajský soud zamítl žalobu směřující proti rozhodnutí uvedeného daňového orgánu, jímž bylo potvrzeno rozhodnutí správce daně, který žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty prostřednictvím pomůcek, neboť z důvodu absence řádně vedeného účetnictví nebylo možné daň stanovit dokazováním. Důkazní prostředky opatřené ve správním řízení pak byly správcem daně užity v řízení daňovém, o čemž byla žalobkyně na základě svého dotazu informována. Žalobkyně, ač namítá, že některé důkazy, které měla předložit v daňovém řízení, nebyly zhodnoceny v řízení správním, neuvádí, o které konkrétní důkazy by se mělo jednat. Z průběhu správního řízení soud zjistil, že správní orgán se zabýval všemi žalobkyní předloženými důkazními prostředky, které řádně provedl a vyhodnotil, a to i ve vztahu k důkazním prostředkům předloženým žalobkyní v řízení daňovém. Na základě vyhodnocení těchto důkazů však správní orgán dospěl k závěru, že uvedené důkazy nemohou zvrátit jeho pochybnosti o správnosti žalobkyní vedeného účetnictví. V této souvislosti lze poukázat na žalobkyni předložené doklady týkající se inventarizace majetku, které však nebyly s to založit průkaznost takové inventarizace, jak již soud konstatoval v bodě 40. tohoto rozhodnutí. Rovněž výdejky materiálu a provedené výslechy žalobkyní navržených svědků nemohly nahradit řádně vedené účetnictví. Žalobkyně tedy ani v řízení správním ani v řízení daňovém nepředložila důkazy, které by byly schopny zvrátit závěry správního orgánu. Vzhledem k tomu, že žalobkyně neoznačila žádný konkrétní opomenutý důkaz, který nebyl ve správním řízení o uložení pokuty, soud v obecné rovině shrnuje, že ve správním řízení byly provedeny a vyhodnoceny veškeré žalobkyní předložené důkazní prostředky včetně těch, které byly provedeny v řízení daňovém a byly pro řízení správní relevantní.

49. Za zcela obecnou lze označit i žalobní námitku o neobjektivním hodnocení důkazů. Ani tato námitka nebyla shledána důvodnou. Z hodnocení provedených důkazů vyplývá, že správní orgány postupovaly v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů ve smyslu § 50 odst. 4 správního řádu, jednotlivé důkazy byly hodnoceny samostatně i ve vzájemné souvislosti, úvahy které správní orgány vedly k závěrům plynoucím z provedeného dokazování, jsou v obsahu správních rozhodnutí logicky a přehledně vyjádřeny. Rozdílnost závěrů žalobkyně od závěrů správních orgánů plynoucích z hodnocení důkazů nezakládá nezákonnost správních rozhodnutí.

50. Další žalobní námitkou je namítáno promlčení správní deliktu, který měl být žalobkyní spáchán v účetním období roku 2013. Žalobkyně k tomuto dále označila za nesprávné závěry žalovaného, podle nichž se jedná o pokračující delikt.

51. Promlčecí dobu je v daném případě nutno stanovit dle § 37ab odst. 3 zákona o účetnictví. Takový postup odpovídá dikci přechodného ustanovení § 112 odst. 1 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, dle kterého se přestupky a dosavadní jiné správní delikty, s výjimkou disciplinárních deliktů, ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona hledí jako na přestupky podle tohoto zákona. Odpovědnost za přestupky a dosavadní jiné správní delikty, s výjimkou disciplinárních deliktů, se posoudí podle dosavadních zákonů, pokud k jednání zakládajícímu odpovědnost došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona; podle tohoto zákona se posoudí jen tehdy, jestliže to je pro pachatele příznivější.

52. V daném případě dospěl soud k závěru odlišnému od závěru žalovaného obsaženého ve vyjádření k žalobě, neboť ve věci nyní projednávané lze konstatovat, že lhůty dle zákona o účetnictví účinného v době spáchání správního deliktu, rozhodné pro zánik odpovědnosti za správní delikty (od 1. 7. 2017 za přestupky) jsou pro nyní řešený případ shodné s lhůtami stanovenými zákonem o přestupcích, odlišnost je dána pouze v případě deliktů, u nichž horní hranice sazby pokuty nedosahuje 100 000 Kč, což není případ žalobkyně.

53. Dle § 37ab odst. 3 zákona o účetnictví zaniká odpovědnost právnické osoby za správní delikt, jestliže správní orgán o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy byl spáchán.

54. Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu [viz např. rozhodnutí ze dne 28. 2. 2008 sp. zn. 8 Afs 162/2006 (NSS 503/2008) nebo rozhodnutí ze dne 21. 12. 2010 sp. zn. 9 As 89/2010 (NSS 3995/2010 )] vyplývá, že pokutu za správní delikt je nutno pravomocně uložit v rámci objektivních lhůt pro zánik odpovědnosti.

55. V dané věci bylo správní řízení zahájeno oznámením správního orgánu žalobkyni dne 8. 9. 2016, a to poté, co se správce daně o deliktním jednání žalobkyně na základě konkrétních důkazních prostředků předložených žalobkyní v daňovém řízení dne 29. 8. 2016 dozvěděl. Jednoletá subjektivní prekluzivní lhůta byla v daném případě zachována.

56. V daném případě dospěl soud k závěru, že i objektivní prekluzivní lhůta zůstala jak v případě účetního období roku 2013, tak v případě účetního období roku 2014 zachována, neboť se jedná o trvající správní delikt, kdy pochybení žalobkyně zakládající daný správní delikt, ke kterému došlo v důsledku porušení povinností vést řádné účetnictví v účetním období roku 2013, založilo nesprávný počáteční stav účetnictví žalobkyně v roce 2014, ve kterém pak žalobkyně toto pochybení zopakovala, resp. udržovala. Žalobkyně tedy svým jednáním v roce 2014 udržovala protiprávní stav založený stejným jednáním již v roce 2013, čímž naplnila znaky trvajícího správního deliktu [srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2005 sp. zn. 5 A 164/2002 (832/2006 Sb. NSS), rozhodnutí uvedeného soudu ze dne 21. 4. 2016 sp. zn. 2 Afs 7/2016 (NSS 1913/2016) nebo rozhodnutí téhož soudu ze dne 31. 5.2007sp. zn. 8 As 17/2007 (1338/2007 Sb. NSS)]. Trvající charakter protiprávního jednání žalobkyně lze dovodit i z rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, který ve výrokové části svého rozhodnutí popsal jednání žalobkyně jako jeden skutek, který se opakoval minimálně v rámci kontrolovaných účetních období roku 2013 a 2014.

57. Z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 6. 2011 sp. zn. 9 As 101/2010 (NSS 2452/2011) vyplývá, že v případě, že protiprávní stav dosud nebyl ukončen, běží prekluzivní lhůta pro projednání přestupku od doručení Oznámení a pokud je tento stav i nadále udržován, jedná se o skutek nový, za který lze uložit další sankci. Objektivní prekluzivní lhůta tudíž začne běžet až ukončením daného protiprávního stavu, který v daném případě v době rozhodování správního orgánu ukončen nebyl.

58. Pro úplnost považuje soud za vhodné korigovat závěry žalovaného obsažené ve vyjádření k žalobě, týkající se běhu objektivní tříleté lhůty. Počátek běhu této lhůty je třeba v případě ukončených správních deliktů (přestupků) odvozovat od okamžiku jejich spáchání, kterým je uzavření účetních knih dle § 17 odst. 2 písm. a) zákona o účetnictví, tedy poslední den účetního období. Výjimku představují případy uvedené v § 17 odst. 7 zákona o účetnictví, který uvádí, že po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy kdykoli později do uzavřených účetních knih s výjimkou případů přeměny obchodní korporace uvedených v odstavci 3. Do okamžiku schválení účetní závěrky, nejpozději však do konce následujícího účetního období, může účetní jednotka pouze z důvodů, že obsah položek účetní závěrky neodpovídá skutečnému stavu, již uzavřené účetní knihy opět otevřít a provést případnou opravu účetních zápisů a sestavit novou účetní závěrku, která se tímto stává účetní závěrkou podle tohoto zákona.

59. Žalovaný nesprávně dovozuje, že běh objektivní prekluzivní lhůty začne v každém jednotlivém případě až posledním dnem následujícího účetního období. Počátek běhu prekluzivní lhůty je nutno vždy odvozovat od okamžiku faktického spáchání deliktu, kterým je uzavření účetních knih, tedy zcela konkrétní datum, kdy k tomuto uzavření reálně dojde, nikoliv až od posledního dne účetního období následujícího po účetním období rozhodném, v němž by účetnictví eventuálně ještě mohlo být účetním subjektem dodatečně opraveno.

60. Jakkoliv je výše prezentovaný výklad běhu prekluzivní tříleté objektivní lhůty krajského soudu odlišný od závěrů žalovaného ve vyjádření k žalobě, nemá tato odlišnost vliv na běh lhůty ve věci nyní projednávané, kdy krajský soud shodně s žalovaným konstatoval, že se jedná o trvající správní delikt, u něhož objektivní lhůta pro prekluzi počíná běžet až ukončením protiprávního stavu, k němuž ke dni rozhodování správních orgánů nedošlo.

61. Závěrečnou žalobní námitkou je sporována výše uložené pokuty, která je dle žalobkyně bez bližšího odůvodnění označena za nepřiměřenou a neobjektivní.

62. V daném případě byla pokuta za správní delikt dle § 37a odst. 1 písm. c) a d) zákona o účetnictví uložena podle § 37a odst. 4 písm. b) téhož zákona, dle kterého lze uložit pokutu až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem. Správní orgán při stanovení výše pokuty vycházel na základě § 37aa zákona o účetnictví z hodnoty aktiv celkem plynoucí z rozvahy sestavené ke dni 31. 12. 2014. Správní orgán na základě novely zákona o účetnictví účinné ode dne 1. 1. 2016 (čl. II bod 6 zákona č. 221/2015 Sb.) vymezil „aktiva celkem“ jako aktiva netto, která dle uvedené rozvahy činila částku 23 043 000 Kč. Z maximální výše pokuty, která by v daném případě (3 % z částky 23 043 000 Kč) činila částku 691 290 Kč, uložil správní orgán částku 326 220 Kč, odpovídající podílu zásob evidovaných žalobkyní nesprávným a neprůkazným způsobem.

63. Uvedený způsob stanovení pokuty a její výši shledal soud správnými, korespondujícími s cíli, které má ukládání sankcí za správní delikty (od 1. 7. 2017 přestupky) sledovat. Pro dosažení účelu trestu musí být uložená sankce z povahy věci citelným zásahem do sféry přestupce. V daném případě uložená výše sankce odpovídá konkrétnímu pochybení žalobkyně v podobě nesprávného účtování skladovaných zásob.

64. Vzhledem k tomu, že žalobkyně nijak blíž nezdůvodnila ani nedoložila, z jakého důvodu by měla být uložená pokuta nepřiměřená či neobjektivní, uzavírá krajský soud, že pokuta uložená v polovině zákonné sazby, jejíž horní hranice činí 691 290 Kč, je s ohledem na výše uvedené závěry zcela přiměřená, odpovídající okolnostem dané věci, kdy je nutno zohlednit především ekonomický charakter činnosti žalobkyně, která obchoduje se stavebními materiály, vedení průkazné evidence zásob je v jejím případě stěžejní pro zjištění relevantních údajů o reálné hospodářské a finanční situaci. Správní orgán výši pokuty dostatečně a přezkoumatelným způsobem odůvodnil, když neopomněl zohlednit ani polehčující okolnosti svědčící ve prospěch žalobkyně v podobě prvotního účetního pochybení žalobkyně. Žalovaný pak zcela vyčerpávajícím způsobem takto stanovenou výši pokuty ve svém rozhodnutí na str. 25 až 33 přezkoumal, zhodnotil a shledal přiměřenou. Se závěry žalovaného se krajský soud plně ztotožňuje a uzavírá, že žalobní námitka týkající se výše uložené pokuty není důvodná.

65. Na základě výše citovaných důvodů shledal krajský soud žalobu nedůvodnou a na podkladě § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu zamítl.

66. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle ust. § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené v řízení před soudem. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se žalovanému náhrada nákladů nepřiznává.

Poučení