50 Af 14/2016 - 73

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň Mgr. Heleny Nutilové a Mgr. Kateřiny Bednaříkové v právní věci žalobce JUDr. J. Š., se sídlem České Budějovice, Lannova 16/13, insolvenčního správce dlužníka Tabák Plus, spol. s. r. o., se sídlem Brno, Nové sady 606/40, zastoupeného společností Rödl & Partner, k. s., se sídlem Praha 1, Platnéřská 2, proti žalovanému Specializovanému finančnímu úřadu, se sídlem Praha 7, Kpt. Jaroše 1000/7, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 5. 2016, čj. 122983/16/4230-22792-703291, takto :

Výrok

I. Žaloba se odmítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobou doručenou dne 26. 7. 2016 Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále též „krajský soud“) se žalobce domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 5. 2016, čj. 122983/16/4230-22792-703291 (dále též „napadené rozhodnutí“ nebo „platební výměr“), jímž byla společnosti Tabák Plus, spol. s r. o., se sídlem Brno, Nové sady 606/40 (dále též „dlužník“) dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o DPH“) a podle § 147 a § 139 odst. 1 a § 90 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) a na základě výsledků daňové kontroly dle zprávy o daňové kontrole ze dne 5. 5. 2016, čj. 120011/16/4230-22791- 706487, vyměřena daň z přidané hodnoty za únor 2014 ve výši 121.968,- Kč, když žalovaný neuznal část dlužníkem uplatněného nároku na odpočet daně ve výši 5.150.899,-Kč. Žalobce napadl shora označené rozhodnutí žalovaného včas podanou žalobou a navrhl napadené rozhodnutí zrušit a vrátit věc žalovanému k dalšímu řízení, neboť považuje napadené rozhodnutí za nezákonné, a to z níže uvedených důvodů. Žalobce předně upozorňuje na skutečnost, že ze zákona o DPH (§ 72 a § 73) nelze dovodit, že by odpovědnost za podvod na DPH spáchaný jinou osobou mohla bez dalšího spočinout na plátci, který nárokuje odpočet daně, což dokládá i příslušná judikatura Soudního dvora Evropské unie, potažmo Nejvyššího správního soudu. Lze tak učinit pouze při kumulativním splnění dvou podmínek, tj. při a) existenci podvodného řetězce u konkrétních dodávek (objektivní podmínka), kdy b) odběratel / dodavatel věděl či musel vědět o podvodu (subjektivní podmínka). Důkazní břemeno přitom nese správce daně. Žalobce v této souvislosti namítá, že žalovaný u drtivé většiny dodávek neprokázal naplnění objektivní podmínky, naplnění subjektivní podmínky pak nebylo prokázáno ani u jedné z dodávek. Ze zprávy o daňové kontrole, potažmo ze spisu dle žalobce nevyplývá, že by bylo objektivně zjištěno, že všichni jednotliví konkrétní odběratelé spáchali podvod na dani nebo jiné zneužívající jednání porušující neutralitu daně v řetězci, do kterého je žalovaným řazeno plnění poskytované žalobcem. Povinnost prokázat existenci podvodu u všech jednotlivých transakcí přitom potvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu. Žalovaný dle žalobce vychází pouze ze spekulací, zpráva o daňové kontrole stejně jako odůvodnění vydaných platebních výměrů neposkytují přesvědčivé zjištění ohledně účasti čtyř z pěti odběratelů na daňovém podvodu. Porušení zákona přitom musí být objektivně zjištěno, včetně identifikace subjektu odpovědného za daňový únik, proti němu pak musí být především zakročeno. Žalobce napadenému rozhodnutí vytýká absenci řádného dokazování ve smyslu § 92 a násl. daňového řádu. Nelze totiž učinit závěr o zapojení zahraničních odběratelů dobíjecích kuponů do podvodu na dani, když skutkový stav u čtyř z pěti z nich tomu nenasvědčuje. Ze strany žalovaného tak nebylo prokázáno splnění základní objektivní podmínky pro odepření nároku na odpočet daně. Žalobce má za to, že žalovaný ani u jedné z dodávek realizovaných v předmětném zdaňovacím období neprokázal naplnění subjektivní podmínky spočívající v tom, že dlužník věděl či musel vědět o podvodu. Důkazní prostředky provedené žalovaným naopak svědčí o tom, že dlužník objektivně o podvodech na DPH realizovaných teprve při následném odběru dobíjecích kupónů nevěděl a s přihlédnutím k okolnostem ani vědět nemohl. Podvod nebyl detekován při transakci mezi žalobcem a jeho odběrateli, ale až při následném prodeji dobíjecích kupónů. Není-li podvod v odběratelském řetězci realizován článkem bezprostředně následujícím po dlužníkovi, který je nevědomým článkem tohoto řetězce, pak mu lze jen stěží přičítat negativní následek podvodného jednání, neobchodoval-li se svými bezprostředními odběrateli neobvykle. Tak tomu ovšem v případě dlužníka nebylo, neboť ten v dobré víře poskytl zdanitelné plnění, když objektivně nemohl o praktikách plátců, s nimiž neobchodoval, vědět. Žalovaný se vůbec nezabýval otázkou zapojení dlužníka do tvrzeného podvodného řetězce, neprokázal jeho zapojení ani cíl v podobě neoprávněného získání daňového zvýhodnění. Za účastníka řetězce nelze považovat daňový subjekt, který se zcela nevědomě dostane do pozice počátečního účastníka řetězce, jak se tomu stalo v případě dlužníka. Nebyla taktéž prokázána aktivní účast dlužníka na daňovém podvodu ani pochybnost transakcí, jichž se dlužník aktivně účastnil v pozici dodavatele. Nelze přisvědčit závěrům žalovaného o nestandardním obchodování dlužníka se zahraničními odběrateli založeným na ex post zjištěních. Žalobce rozporuje stěžejní důvody, na nichž žalovaný vystavěl svou úvahu o tom, že dlužník o podvodu na dani věděl nebo vědět mohl, neboť provedené důkazy jim oporu neposkytují, když svědčí spíše o opaku, k čemuž žalobce uvádí níže popsané námitky. Ke způsobu realizace obchodů posuzované žalovaným (osobní odběr dobíjecích kupónů, realizace plateb bankovním převodem nebo v hotovosti, podepisování „potvrzení o vývozu“ a realizace objednávek formou SMS) žalobce uvádí, že v podmínkách dlužníka se jednalo o běžně aplikovanou praxi ve vztahu ke všem odběratelům, resp. k jakémukoli typu zboží. Odběratelům tento postup nezaručoval anonymitu, byli důkladně identifikováni. Jednalo se tedy o běžnou podnikatelskou praxi v daném segmentu trhu. Žalovaný dle žalobce nedisponuje znalostmi a zkušenostmi k posouzení obchodní zvyklosti užívané ve velkoobchodním prostředí, odborné vyjádření kompetentní osoby si nevyžádal. Dlužník se tedy nedopustil při dodávání dobíjecích kupónů žádné hrubé nedbalosti ve vztahu k oboru, v němž působí. Jako důkazní prostředek žalobce navrhl obžalobu vrchního státního zastupitelství v Olomouci ze dne 17. 3. 2011, čj. 3 VZV 4/2010. Také osobní odběr zboží lze považovat za běžnou obchodní praktiku ve velkoobchodním prodeji na tuzemském trhu, když zahraniční odběratelé deklarovali, že dobíjecí kupóny budou převáženy do jiného členského státu EU. Osobní odběr zboží byl racionálním krokem, což žalobce hodlá prokázat přehledem rozvozových tras. Budí-li podezření žalovaného platby a cena zboží, žalobce uvádí, že platby probíhaly bankovním převodem či v hotovosti, což je model, který dlužník uplatňuje ve své činnosti bez výjimky rovněž pro tuzemské dodávky. Pokud k platbám bankovním převodem docházelo v případě slovenských odběratelů předem, nebyl důvod projevovat vůči nim nedůvěru, neboť tento způsob platby byl uplatňován en bloc pro všechny odběratele. Hotovostní platby jsou pak ze strany dlužníka preferovaným způsobem úhrady, v tomto segmentu byznysu zcela běžným. Nelze se pozastavovat ani nad skutečností, že slovenští odběratelé neobdrželi dodatečnou slevu z prodejní ceny, neboť jako nově příchozí odběratelé dostali základní ceníkové ceny. Ve vztahu k „potvrzení o vývozu“, coby čestnému prohlášení, které dlužník od zahraničních odběratelů požadoval, žalobce namítá, že toto nelze považovat za indicii odůvodňující podezření na vědomí o podvodném jednání odběratelů. Dlužník uvedené čestné prohlášení požadoval, neboť se mylně domníval, že jím dodávané zdanitelné plnění představuje dodání zboží, na něž se vztahuje § 64 odst. 5 zákona o DPH, dle něhož je takové písemné prohlášení vyžadováno. Žalovaný tedy význam čestného prohlášení nesprávně bagatelizuje. Dlužník si tímto zajišťoval záruku vývozu kupónů mimo ČR, přičemž odběratelé podpisem prohlášení, které obsahovalo sestavu faktur za předchozí měsíc, při prvním odběru v následujícím měsíci odsouhlasili počet odběrů a potvrdili, že k vývozu zboží uvedeného na fakturách skutečně došlo. Zákonná úprava toto prohlášení považuje za důkazní prostředek ex lege, nelze tedy takový postup považovat za formální a účelový. Žalovaný současně nepředložil žádné důkazní prostředky o nepravdivosti prohlášení na potvrzeních o vývozu. Není potvrzeno, že nedošlo k převozu dobíjecích kupónů na Slovensko. Co se týče komunikace se zákazníky, žalobce nemůže souhlasit s tvrzením, že tato probíhala formou SMS, neboť se nejednalo o jedinou formu komunikace, když tato byla realizována taktéž telefonicky, e-mailem a osobně, v závislosti objemu konkrétního odběru. Žalovaný však tuto skutečnost v průběhu řízení nijak neprověřoval. Vyřizování objednávek prostřednictvím SMS realizuje dlužník běžně i u tuzemských odběratelů, totéž platí o komunikaci elektronické, na čemž nelze spatřovat nic neobvyklého, zejména u běžného zboží, ke kterému dobíjecí kupóny bezesporu patří. Žalobce nesouhlasí ze závěry žalovaného o účelovosti a formálnosti smlouvy o ručení. Žalovaný dlužníkovi vytýká absenci standardních smluvních ustanovení a povinnosti smluvních stran shledává v rozporu s dobrými mravy, tj. v neprospěch odběratelů. Smluvní strany však těmito ujednáními sledovaly jiný smysl, tj. obeznámení odběratele s přísnějšími podmínkami poskytování plnění do jiného členského státu a posílení jeho odpovědnosti vzhledem k uplatňovanému osvobození poskytovaného plnění od DPH. Dlužník si tak zajišťoval krytí eventuálních rizik, nejedná se tudíž o nemravné jednání. Uvedené ujednání proto není znakem laxnosti a z toho plynoucího úmyslu provádět podvody, ale pouze prostředkem prevence. Dle žalobce je zřejmé, že žalovaný chápe podstatu daného ujednání zcela nesprávně. Žalobce se neztotožňuje ani s tvrzením žalovaného ohledně personální provázanosti odběratelů, kterou tímto popírá. Žalovaný uvedené dovozuje pouze ze skutečnosti, že několik odběratelů dlužníka bylo ve shodný čas zastoupeno shodnou osobou. Žalobce toto rozporuje a poukazuje na skutečnost, že uvedené se netýkalo všech pěti odběratelů, s čímž se žalovaný nijak nevypořádal. Ani z uvedeného však nelze usuzovat na indicii, která by měla na první pohled budit podezření na nekalé jednání odběratelů. Většina odběratelů byla při prvním jednání zastoupena přímo statutárními zástupci odběratelů, čímž si dlužník zajišťoval jistotu ohledně svého obchodního partnera. Uvedené se týká i jednotlivých nákupů. Skutečnost, že v některých případech zahraničních odběratelů byly některé nákupy realizovány pověřenými osobami, nelze považovat za překvapivou. Dlužník ovšem nebyl schopen identifikovat, z jakých zdrojů pocházejí finanční prostředky k nákupům dobíjecích kupónů užívané, neboť je to objektivně nemožné. Výtky žalovaného v tomto směru považuje žalobce za zcestné. Dlužník rovněž nebyl schopen vzhledem k celkovému počtu svých odběratelů prověřovat existenci potenciální personální provázanosti některých z nich. Takový požadavek by navíc přesahoval nároky, které lze na podnikatele z hlediska péče řádného hospodáře klást. K prokázání uvedeného žalobce navrhuje provést důkaz vyjádřením komerční spisovny ATLANT CZ a. s. Žalobce považuje, na rozdíl od žalovaného, vytýkanou stabilitu chování dlužníka vůči zahraničním odběratelům za projev seriózního jednání. Žalobce dále popírá, že by dlužník věděl o tom, že Policie ČR vyšetřuje podvody na dani prováděné pomocí dobíjecích kupónů, neboť takové informace mu ze strany policejních orgánů nebyly poskytovány. Uvedenou informaci dlužník obdržel až dne 20. 5. 2015, tj. více než rok po uplynutí kontrolovaného zdaňovacího období. V roce 2014 měl v souvislosti s odběrem dobíjecích kupónů povědomí pouze o trestním vyšetřování jednoho odběratele, což vzhledem k celkovému počtu odběratelů dobíjecích kupónů nepředstavovalo zásadně specifickou situaci. Dlužník tedy neměl důvod k pochybnostem v zavedený systém obchodování. Současné poznatky o podezřelosti odběratelů jsou ve vztahu k řečenému irelevantní, neboť ani správce daně v relevantním období nerozklíčoval možné podvodné jednání, když v minulosti některé obchodní případy se slovenskými odběrateli prověřoval. Schéma obchodování, které dnes žalovaný považuje za podezřelé, dříve shledal bezvadným. Dlužník tedy důvodně spoléhal na to, že předmětné obchody probíhají v pořádku. Současně dlužník řádně podával souhrnná hlášení o objemech intrakomunitárních dodávek v zákonných lhůtách, finanční správy obou států zůstaly ve vztahu ke zneužívání dobíjecích kupónů nečinné, aby nyní své zjevné selhání přenesly na dlužníka. Pasivitu státu však nelze dlužníkovi přičítat. K prokázání uvedených tvrzení žalobce navrhuje následující důkazní prostředky: žádost o poskytnutí faktur a fakturačních podkladů ze dne 20. 5. 2015, čj. OKFK-4343-1201/TČ-2012-252402; protokol o místním šetření ze dne 3. 12. 2012, čj. 84402/12/013067700920 a žádosti od Policie ČR ze dne 21. 3. 2012, 2. 4. 2013, 24. 4. 2013 a 19. 3. 2014. Ve vztahu k množství kupónů dodaných do jiných členských států žalobce namítá, že dlužník nemohl předpokládat, že kupóny dodané zahraničním odběratelům budou určeny pro konečné spotřebitele na českém trhu, neboť vycházel z předpokladu, že slovenští odběratelé je obchodují na území Slovenska, kam byly také po zakoupení transportovány. Současně platí, že odběratelé tyto kupóny zobchodovat museli, jinak by se nedostavil onen efekt podvodu na dani. Nebyl to dlužník, ale jeho odběratelé, kdo umožnil svým dalším obchodním partnerům realizovat podvod na dani. Dlužník nebyl aktivním článkem podvodného řetězce, o jeho existenci vůbec nevěděl, stal se tedy jeho obětí, což žalovaný odmítá respektovat. Množství dobíjecích kupónů odebraných slovenskými odběrateli nebylo pro dlužníka nikterak překvapivé, nelze jej srovnávat s objemem kupónů dodaným českým zákazníkům, neboť dlužník neobsluhoval celý český trh. Svou atraktivitu pro slovenské partnery spatřoval v geografické výhodě, jelikož se jeho provozovna nachází v Brně, pročež se z hlediska slovenské optiky jedná o nejbližší velkoobchod s trafikovým sortimentem. S ohledem na geografické, společenské a politické vazby nelze na Slovensku vyloučit existenci významného trhu pro dobíjecí kupóny českých operátorů. Žalobci rovněž není zřejmé, jak vědomí dlužníka o podvodném jednání mohla ovlivnit skutečnost, že postupem času docházelo k poklesu prodeje dobíjecích kupónů. Tyto poklesy probíhaly paralelně na tuzemském i zahraničním trhu, nebylo na nich tedy nic znepokojivého. Žalobce se ohradil rovněž proti tomu, že dlužníkovi je žalovaným vytýkáno neprověřování obchodních partnerů. Takové tvrzení se nezakládá na pravdě, neboť dlužník si před zahájením intrakomunitárních obchodů nastavil jednotný postup vedoucí k řádnému prověření protistrany, což dosvědčil i žalovaný (viz str. 30 zprávy o daňové kontrole). Nastavené kontrolní mechanismy zahrnovaly řadu opatření sloužících k důkladné lustraci odběratelů, žalobce proto nemůže souhlasit s tvrzením žalovaného, který dlužníkovi vytýká ignoraci uvedeného rizika a absenci faktických opatření k minimalizaci rizika páchání trestné činnosti při obchodování s danou komoditou. Žalobce dále odkazuje na princip materiální publicity zápisu v obchodním rejstříku, k čemuž dodává, že z elektronicky dostupné verze slovenského obchodního rejstříku nelze ověřit záznamy v účetních uzávěrkách. K dispozici je pouze on-line přehled listin uložených ve sbírce, nikoli jejich obsah. Dlužník neměl legitimní důvod pochybovat, zda a jak předmětní odběratelé svou činnost fakticky vykonávají. V rozhodné době, tj. v únoru 2014, žádné časté změny ve vlastnických strukturách odběratelů neprobíhaly, z hlediska personálního vystupovali odběratelé ve vztahu ke dlužníkovi stabilně. Ani změny na úrovni společníků či jednatelů předmětných dodavatelů by však nebylo možné a priori považovat za cosi nestandardního. Také v dalších ohledech žalovaný nesprávně uplatňuje retrospektivní pohled na obchody realizované v roce 2014 optikou znalostí a skutečností známých v roce 2016, když např. považuje zahraniční odběratele dlužníka za nekontaktní subjekty apod. Žalobce podotýká, že státní správa měla podrobné informace o toku dobíjecích kupónů po celou dobu k dispozici, což žalovaný nikterak neověřoval. Žalovaný dlužníka na str. 58 zprávy o daňové kontrole chybně podezírá z vědomé snahy o přenášení odpovědnosti za podvody na DPH. To, že byl dlužník schopen na základě dříve získaných podkladů označit a identifikovat osoby jednající jménem zahraničních odběratelů, považuje žalovaný za nadstandardní krok, jehož smyslem je přenesení daňové a trestně-právní odpovědnosti na tyto osoby pro případ zjištěného krácené daně. Žalobce odmítá, že by dlužník od počátku krácení daně předpokládal a poukazuje na skutečnost, že dlužník nebyl tím, kdo páchal trestnou činnost a podváděl na dani; článkem řetězce se stal neúmyslně a nemůže být činěn odpovědným za liknavý postup daňových správ. Žalobce namítá, že na dlužníka nelze přenášet odpovědnost spojenou s prověřováním osob plátců. Žalobce rovněž namítá, že dlužníkem přijatá opatření nelze označit za formální, jak učinil žalovaný. Vzhledem k tomu, že tato opatření byla založena primárně na důsledné identifikaci protistrany za užití ověřovacích prvků a vizuálních záznamů, ověřování plátcovství a rejstříkových údajů odběratele, vyžadování prohlášení o vývozu včetně jeho následného potvrzení při dalším odběru a evidence prodaných kupónů, nelze je bez dalšího považovat za účelová, neboť žalovaný neuvádí, jaká jiná opatření by býval měl dlužník učinit, aby tento intrakomunitární obchod bylo vůbec možné realizovat bez rizika, že bude činěn odpovědným za neodvedení DPH následnými články řetězce, o jejichž existenci neměl tušení. Nelze opomenout ani specifika odvětví, ve kterém dlužník působí, a to včetně technických možností, personálních kapacit a specifik daného odvětví, čemuž musí odpovídat žalovaným vyžadovaná opatření. Dlužník na rozdíl od žalovaného nedisponoval žádnými dalšími nástroji, s jejichž pomocí by mohl dále prověřovat vlastnosti svých obchodních partnerů. Žalobce odkazuje na konkrétní judikaturu vztahující se ke zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH, která vymezuje řadu podmínek ve vztahu ke konkrétním opatřením, jež lze od daňových subjektů vyžadovat. Správce daně je dle žalobce v případě odmítnutí nároku na odpočet daně povinen prokázat, jaké konkrétní opatření měl plátce v daném konkrétním případě učinit a neučinil. Dále je od daňových subjektů oprávněn vyžadovat jen taková opatření, která respektují mj. zásady právní jistoty, proporcionality, nenarušení svobody volného pohybu zboží či služeb v EU a objektivity plnění. Z uvedeného mj. vyplývá, že správce daně nemůže po dlužníkovi vyžadovat prověřování daňové kázně jeho odběratelů, resp. nelze po něm požadovat postupy, které by pro něj byly prakticky nemožné nebo obtížné, to celé za účelem vyloučení, že následný prodej dobíjecích kupónů dalšími subjekty nebude stižen podvodem. Tímto by vznikl systém odpovědnosti bez zavinění, což jde nad rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu. Žalovaný přitom jako chybějící opatření zmiňuje takové postupy, které by nijak nemohly založit vědomí žalobce o tom, zda konkrétní odběratel přiznává a hradí z následného prodeje kupónů daň. Judikatura Soudního dvora EU současně považuje za nepřípustné postupy činící poskytování služeb mezi členskými státy obtížnějšími než vnitrostátní poskytování služeb. Ve smyslu zásady objektivity plnění pak systém DPH zakazuje daňovému subjektu či správci daně zkoumat úmysl příjemce plnění a legalitu plnění. Je-li dlužníku vytýkáno, že se dostatečně nezabýval rozsahem živnostenských oprávnění svých odběratelů, jedná se o opatření vyžadované v rozporu s judikaturou soudního dvora EU. Žalobce je přesvědčen, že dlužník přijal veškerá opatření, která lze od něj rozumně vyžadovat. Žalobce konečně k údajnému rozporu mezi deklarovaným a skutečným průběhem transakcí namítá, že takové tvrzení na podkladě provedených důkazních prostředků neobstojí pro evidentní rozpor mezi předloženými skutkovými zjištěními a následným hodnocením ze strany žalovaného. Žalovaný neuvedl žádné skutečnosti zpochybňující vlastní průběh obchodů mezi dlužníkem a jeho odběrateli. Provedené důkazní prostředky potvrzují průběh obchodů tak, jak bylo deklarováno daňovými doklady předloženými dlužníkem. Taktéž judikatura Nejvyššího správního soudu potvrzuje, že charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (rozhodnutí ze dne 10. 6. 2015, čj. 2Afs 15/2014-59). Závěrem žalobce shrnuje, že žalovaným označované aspekty jsou opřeny výhradně o informace známé v současné době, takový náhled však žalobce považuje ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu za nepřípustný (rozhodnutí ze dne 10. 6. 2015, čj. 2Afs 15/2014-59). Provedené trestní řízení se týkalo osob odlišných od odběratelů dlužníka, v rozhodném období dlužník žádné indicie o podvodném jednání odběratelů neměl a ani způsob a průběh obchodů u něj nemohl vzbudit podezření, což potvrdil sám žalovaný na str. 26 zprávy o daňové kontrole. Z judikatury Soudního dvora EU lze dovodit, že v situaci, kdy dlužník neměl žádné indicie odůvodňující podezření na nesrovnalosti či podvod ze strany odběratelů, nelze po něm požadovat, aby kontroloval, zda odběratelé plní daňové povinnosti. Dlužník přijal přísná pravidla pro intrakomunitární obchody dříve, než byly tyto obchody zahájeny, žalovaný neuvedl, jaká další opatření měl dlužník provést, aby mohl dané obchody bez obav realizovat. Dlužník učinil vše, co bylo v jeho silách coby velkoobchodníka, aby zabránil zneužití systému DPH, který je v EU nastaven tak, že podvodné jednání umožňuje. Při hodnocení subjektivní stránky je třeba přihlížet k tomu, že dlužník neměl reálné možnosti podezřelé chování odběratelů rozpoznat. Žalobce dále namítá, že správce daně je povinen zasáhnout proti subjektu zodpovědnému za podvod, resp. není oprávněn si vybírat, u kterého daňového subjektu dojde k odmítnutí nároku na odpočet DPH na vstupu. Postup žalovaného představuje porušení právem chráněných zájmů dlužníka a všech principů daňového řízení, potažmo nedovolený projev libovůle. Žalobce poukazuje na skutečnost, že dlužník prokázal naplnění podmínek nároku na odpočet ve smyslu § 72 a § 73 zákona o DPH. Důvod, pro který mu byl ze strany žalovaného tento nárok upřen, není upraven výslovně v zákoně, nýbrž vyplývá z recentní judikatury Soudního dvora EU, která nastavuje uvedená pravidla a posteriori. Žalobce si povinnosti široké lustrace svých obchodních partnerů v době obchodování nemohl být vědom, přičemž pravidla, dle kterých mají daňové subjekty postupovat, by měla být známa předem. Žalovaný navrhl odmítnutí žaloby. Poukázal předně na to, že podaná žaloba je nepřípustná ve smyslu § 68 odst. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), neboť ukončením přezkumného jednání se řízení o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ve smyslu § 243 odst. 2 daňového řádu zastavilo a odvoláním napadený dodatečný platební výměr nabyl právní moci. Tento následek přitom způsobil výlučně sám žalobce, neboť si musel být následků přezkoumání daňových pohledávek žalovaného ve vztahu k odvolacímu řízení vědom, přesto však nechal Krajský soud v Brně daňové pohledávky žalovaného přezkoumat poté, co sám podal odvolání proti platebnímu výměru. Nic přitom nebránilo tomu, aby byly daňové pohledávky žalovaného přezkoumány až poté, co bude o žalobcově odvolání rozhodnuto. Žalovaný je přesvědčen, že žalobce nesplnil podmínku vyčerpání řádných opravných prostředků v řízení před správním orgánem, které připouští zákon (tj. daňový řád), neboť se sice odvolal, ale nevyčkal meritorního ukončení odvolacího řízení. Podaná žaloba je dle žalovaného nepřípustná a měla by být s ohledem na § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítnuta. Žalovaný je současně přesvědčen o nedůvodnosti podané žaloby, neboť nevystavěl, jak tvrdí žalobce, své závěry pouze na následných transakcích jiných subjektů, na které již neměl dlužník vliv, ale dovodil je přímo z jednání dlužníka, který s ohledem na objektivní skutečnosti postupoval neopatrně a nezamezil tak možným únikům. Ve vztahu k existenci daňového podvodu žalovaný doložil krácení DPH na území jiného členského státu (Slovensko), ale též u jedné z tuzemských společností. Za podvodné jednání osoby povinné k dani je přitom považována i situace, kdy osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se pořízením nebo dodáním zboží podílela na plnění, jež je součástí podvodu na DPH, kterého se dopustil dodavatel nebo jiný hospodářský subjekt nacházející se výše či níže v témže dodavatelském řetězci. K důvodům neprokázání vědomí dlužníka o daňovém podvodu žalovaný uvádí, že na základě historie, znalostí dlužníka a dalších k tomu se vážících okolností dospěl k závěru, že dlužník věděl nebo vědět měl a mohl, že jím uskutečňované dodávky vyjmenovaným slovenským odběratelům jsou zatíženy podvodem na DPH. Jinak by tito odběratelé nemohli zobchodovat několikanásobně vyšší množství kupónů, než sám dlužník. Na subjekty obchodující s komoditou, jako jsou dobíjecí kupony, je možné klást větší nároky s ohledem na vyšší riziko podvodů, a to zejména jedná-li se o subjekty na trhu zavedené a s touto problematikou seznámené. Žalovaný zaujal odmítavé stanovisko k jednotlivým námitkám žalobce týkajícím se způsobu realizace obchodů, což shrnul v konstatování, že na českém trhu nebyl zjištěn žádný další podnikatelský subjekt, který by aplikoval obdobné praktiky ve stejném tržním segmentu jako žalobce, když tyto praktiky zjevně postrádají hospodářské opodstatnění. Žalovaný poukazuje na skutečnost, že smyslem přijetí veškerých opatření, která mohou být rozumně vyžadována od daňového subjektu k zajištění, že posuzovaná plnění nebudou součástí daňového podvodu, je to, aby v případě, kdy tato plnění vykazují natolik neodpovídající obecně očekávané standardy obsahu a formy právních vztahů, jež zakládají pro plátce daně nepříznivé účinky ve smyslu nemožnosti odpočtu daně, daňový subjekt odmítl účast v tomto řetězovém obchodu, resp. se po takovém zjištění těchto obchodních transakcí nezúčastnil. Žalovaný zdůrazňuje, že dlužník se i přes veškerá zvýšená bezpečnostní opatření a povědomí o tom, že probíhá trestní vyšetřování jeho odběratelů, v tomtéž obchodním modelu pokračoval i v dalších obdobích. Žalovaný uzavírá, že za podvodné jednání osoby povinné k dani vedoucí k odmítnutí nároku na odpočet je nutno považovat i situace, kdy osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se pořízením nebo dodáním zboží podílela na plnění, jež je součástí podvodu na DPH, kterého se dopustil dodavatel nebo jiný hospodářský subjekt nacházející se výše nebo níže v témže dodavatelském řetězci. Za správního spisu vyplynuly níže uvedené zásadní skutečnosti. Dne 25. 03. 2014 bylo správci daně (Specializovaný finanční úřad, Územní pracoviště v Brně, se sídlem Brno, Příkop 25, dále též „správce daně“) doručeno přiznání k DPH za zdaňovací období únor roku 2014 (dále též „daňové přiznání“), zaevidováno bylo pod čj. 70953/14/4030-07002-710990. V uvedeném daňovém přiznání vykázal dlužník nadměrný odpočet ve výši 5.028.931,- Kč, na řádku 20 bylo vykázáno dodání zboží do jiného členského státu ve výši 24.984.388,- Kč. Své pochybnosti správce daně formuloval ve výzvě k odstranění pochybností čj. 86911/14/4030-07002-710990 (písemnost byla doručena dlužníkovi dne 17. 04. 2014). Tímto úkonem byl zahájen postup k odstranění pochybností u řádného přiznání k DPH za zdaňovací období únor roku 2014 ve smyslu § 89 daňového řádu. Správce daně vyzval dlužníka k odstranění pochybností (zda jednotlivá uskutečněná plnění zahrnutá do hodnoty řádku 20 jsou dodáním zboží ve smyslu ustanovení § 4 odst. 2 písm. a) a § 13 zákona o DPH). Současně správci daně vznikly pochybnosti, že předmětná plnění byla fakticky uskutečněna ve prospěch příjemců, plátců uvedených v souhrnném hlášení za předmětné zdaňovací období. Dne 29. 04. 2014 byla správci daně doručena odpověď dlužníka na uvedenou výzvu, která je evidována pod čj. 99696/14/4030-07002-706487. Dlužník poskytl listiny k jednotlivým uskutečněným plněním. Jedná se zejména o daňové doklady – faktury vydané, smlouvy s odběrateli o ručení, plné moci, potvrzení o přepravě dobíjecích kupónů a doklady o úhradě pohledávek. Dne 12. 08. 2014 vydal správce daně sdělení čj. 173090/14/4030-07002-706487, doručené dne 13. 08. 2014, jímž dlužníkovi oznámil, že z titulu odeslání mezinárodních žádostí o výměnu informací dochází dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu k přerušení běhu lhůty pro stanovení daně. Dne 24. 10. 2014 vydal správce daně vyrozumění čj. 221440/14/4030-07002-706487, ve kterém informoval dlužníka o obdržení odpovědi na žádost o poskytnutí informací. Vyrozumění bylo doručeno do datové schránky dlužníka dne 24. 10. 2014. Správce daně zahájil dne 20. 11. 2014 u dlužníka daňovou kontrolu v souladu s § 87 odst. 1 daňového řádu, v návaznosti na ustanovení § 90 odst. 3 daňového řádu, kdy předmětem daňové kontroly je DPH za zdaňovací období únor roku 2014 (viz protokol o zahájení daňové kontroly čj. 243412/14/4230-22792-706487). Daňová kontrola byla zahájena se zaměřením na intrakomunitární plnění při dodávkách dobíjecích kupónů v rozsahu pochybností šetřených v rámci postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období únor roku 2014. Vzhledem k předpokládanému rozsáhlejšímu šetření a dokazování správce daně rozšířil rozsah předmětu daňové kontroly v souladu s § 85 odst. 3 a § 87 daňového řádu o prověřování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u zdanitelných plnění při nákupu dobíjecích kupónů ve zdaňovacím období únor roku 2014. Dne 14. 01. 2015 obdržel správce daně podání dlužníka nazvané „Žádost o ukončení řízení“, čj. 9941/15/4230-22791-706487, jímž shora jmenovaný žádá o ukončení daňového řízení na DPH za zdaňovací období únor roku 2014, požaduje vrácení nadměrného odpočtu z důvodu, že zadržovaná DPH značně omezuje jeho podnikání. Dne 02. 02. 2015 správce daně vydal výzvu k poskytnutí informací a vydání nebo zapůjčení listin dle § 93 odst. 4, v návaznosti na § 58 daňového řádu, čj. 26509/15/4230- 22791-706487, jímž vyzval Policii České republiky k zapůjčení listin nebo vydání jejich kopií a jiných věcí k ohledání vztahujících se k dlužníkovi. Dne 04. 03. 2015 obdržel správce daně odpověď na výzvu k poskytnutí informací čj. 26509/15, odpověď je zaevidována pod čj. 54593/15/4230-22791-706487. Policie České republiky poskytla správci daně naskenované kopie listin zjištěných v rámci trestního řízení OKFK-4343/TČ-2012-252402. Dne 16. 03. 2015 vydal správce daně vyrozumění čj. 61353/15/4230-22791-706487, ve kterém informoval dlužníka o obdržení odpovědí na žádost o poskytnutí informací. Vyrozumění bylo dlužníkovi doručeno do datové schránky dne 16. 03. 2015. Dne 20. 03. 2015 v rámci ústního jednání, které je zaznamenáno do protokolu o ústním jednání čj. 67321/15/4230-22791-706487, nahlížel dlužník, resp. jednatel dlužníka Pavel Vaníček, do daňového spisu, týkajícího se daňové kontroly za zdaňovací období únor roku 2014. Dlužník požádal o vyhotovení a vydání fotokopií odpovědí na žádosti o výměnu informací týkajících se společností CREDIT MOBILE, s.r.o. a CAIRO, s.r.o. Dne 07. 04. 2015 vydal správce daně předvolání dle § 100 daňového řádu čj. 82092/15/4230-22791-706487, ke svědecké výpovědi svědka A. K. (zaměstnanec dlužníka, který měl na starosti prodej dobíjecích kupónů). Předvolání doručeno adresátovi dne 15. 04. 2015. Dne 07. 04. 2015 vydal správce daně vyrozumění čj. 82198/15/4230/22791-706487, ve kterém sdělil dlužníkovi termín konání svědecké výpovědi. Vyrozumění bylo doručeno do datové schránky dlužníka dne 08. 04. 2015. Dne 20. 04. 2015 byl proveden dle § 96 daňového řádu výslech svědka A. K., zaměstnance dlužníka, který je zaznamenán do protokolu o výslechu svědka čj. 93998/15/4230-22791-706487. Dne 24. 04. 2015 vydal správce daně výzvu k poskytnutí informací a vydání nebo zapůjčení listin dle § 93 odst. 4 v návaznosti na § 58 daňového řádu, čj. 98803/15/4230- 22791-706487, prostřednictvím které byla Policie České republiky vyzvána k vydání protokolů o výslechu svědka A. K. a dále vydání listin, ze kterých bude patrné, kdy a jakým způsobem se dlužník dozvěděl o skutečnosti, že někteří slovenští odběratelé dobíjecích kuponů, resp. osoby zastupující tyto odběratele jsou podezřelí ze spáchání trestné činnosti ve vazbě na odběr a následný prodej dobíjecích telefonních kuponů. Výzva byla doručena adresátovi do datové schránky dne 24. 04. 2015. Dne 07. 05. 2015 obdržel správce daně odpověď na výzvu k poskytnutí informací čj. 98803/15, odpověď zaevidována pod čj. 109899/15/4230-22791-706487. Policie České republiky uvedla, že protokoly o výslechu svědka byly již poskytnuty přímo Generálnímu finančnímu ředitelství a dále uvedla, že dle obžaloby Vrchního státního zastupitelství v Olomouci ze dne 17. 03. 2011, je patrné, že k obdobné trestné činnosti, páchané ale jinými osobami, docházelo nejméně od roku 2007. K této trestné činnosti byl vyslýchán zástupce spol. Tabák Plus s.r.o. A. K. Z uvedeného je zřejmé, že již od tohoto období dlužník věděl o vyšetřování podezřelých obchodů. Dne 28. 05. 2015 v rámci ústního jednání, zaznamenaného do protokolu o ústním jednání čj. 123519/15/4230-22792-700920, bylo podáno vysvětlení dlužníka (za dlužníka přítomen jednatel P. V.) ke skutečnostem týkajícím se obchodování s dobíjecími kupóny do mobilních telefonů a dalšími komoditami ve vazbě na důkazní řízení, které správce daně prováděl v rámci daňové kontroly. Dne 09. 07. 2015 obdržel správce daně podání dlužníka nazvané „Výzva k vrácení zadržované DPH“, čj. 158160/14/4230-22792-700920, ve které dlužník požaduje ukončení daňové kontroly a navrácení nadměrného odpočtu za zdaňovací období únor roku 2014; dále dlužník uvádí, že pokud má správce daně podezření, že společnost Tabák Plus je účastníkem daňového podvodu, že je povinností správce daně dát podnět orgánům činným v trestním řízení. Dne 07. 08. 2015 vydal správce daně sdělení čj. 168960/15/4230-22792-700920, ve kterém se vyjádřil ke shora označenému podání dlužníka. Správce daně dlužníkovi sdělil, že v rámci prováděného postupu k odstranění pochybností správce daně shromáždil takové důkazní prostředky, ze kterých vyplynulo, že je potřeba zajistit další rozsáhlejší dokazování za účelem zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně. Z tohoto důvodu již nebylo možné dále provádět efektivním způsobem postup k odstranění pochybností, ale bylo třeba zahájit v rámci nalézacího řízení daňovou kontrolu. Daňová kontrola před vyměřením byla zahájena dne 20. 11. 2014 v rámci ústního jednání, které je zaznamenáno do protokolu o zahájení daňové kontroly čj. 243412/14/4230-22792-706487. Vzhledem ke skutečnosti, že nejsou doposud získány a vyhodnoceny veškeré důkazní prostředky rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, nelze daňové řízení ukončit. Z téhož důvodu nelze zaujmout kvalifikované stanovisko k jednotlivým argumentům uvedeným v předmětném podání. Sdělení bylo doručeno do datové schránky zástupce dlužníka dne 09. 08. 2015. Dne 21. 08. 2015 správce daně vydal výzvu k poskytnutí informací a vydání nebo zapůjčení listin dle § 57 a 58, v návaznosti na § 93 odst. 4 daňového řádu, čj. 187074/15/4230-22792-709154, jejíž přílohu tvořil seznam společností – korporací na pozici A. Policie České republiky byla vyzvána k vydání veškerých listin a dalších údajů, ze kterých bude patrno, kdy a jakým způsobem byly společnosti uvedené v předaném seznamu, resp. osoby zastupující tyto společnosti, zapojeny, popř. zda jsou podezřelé ze spáchání trestné činnosti ve vazbě na odběr dobíjecích kuponů do mobilních telefonů od daňového subjektu Tabák Plus a jejich následný prodej. Dne 24. 08. 2015 obdržel správce daně odpověď na uvedenou výzvu, zaevidováno pod čj. 188833/15/4230-22792-710318, kde Policie České republiky zaslala požadované materiály. Dne 15. 10. 2015 v rámci ústního jednání zaznamenaného do protokolu o místním šetření čj. 225454/15/4230-22791-706487, předal dlužník správci daně DVD s pohyby na skladových kartách dobíjecích kupónů, týkající se daňové kontroly za zdaňovací období únor roku 2014. Dne 07. 12. 2015 byl vyhotoven úřední záznam čj. 259734/15/4230-22791-706487, ve kterém byl proveden výpočet doměrku ze souboru kupony.xls. Správce daně postupoval způsobem, kdy k výpočtu dodatečně stanovené daně (neuznáním nároku na odpočet DPH na vstupu u kupónů dodaných do jiných členských států) využil údaje skladových karet v kombinaci s nákupními cenami kupónů na základě daňových dokladů (faktur) od jednotlivých mobilních operátorů (O2Czech, T-Mobile, Vodafone). Písemností ze dne 28. 1. 2016, čj. 23000/16/4230-22791-706487, seznámil žalovaný dlužníka, resp. žalobce v souladu s § 88 odst. 2 daňového řádu s výsledkem kontrolního zjištění v souvislosti s kontrolou na DPH za zdaňovací období únor roku 2014. Rozhodnutím o stanovení lhůty z téhož dne byla dlužníkovi stanovena lhůta v délce 15 dnů k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění. Tato mu byla k žádosti zástupce žalobce ze dne 12. 2. 2016 prodloužena do dne 26. 2. 2016. Tohoto dne bylo vyjádření k výsledku kontrolního zjištění doručeno žalovanému. Dne 5. 5. 2016 byla žalovaným dle § 88 daňového řádu vydána zpráva o daňové kontrole před vyměřením daně. Ta byla dne 5. 5. 2016 projednána se zástupcem žalobce (k tomu viz Protokol o projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 5. 5. 2016, čj. 120013/16/4230-22791-706487). Dne 9. 5. 2016 bylo vydáno napadené rozhodnutí, jímž byla dlužníkovi dle zákona o DPH a podle § 147 a § 139 odst. 1 a § 90 daňového řádu a na základě výsledků daňové kontroly dle zprávy o daňové kontrole ze dne 5. 5. 2016, čj. 120011/16/4230-22791-706487, vyměřena daň z přidané hodnoty za únor 2014 ve výši 121.968,- Kč, když žalovaný neuznal část dlužníkem uplatněného nároku na odpočet daně ve výši 5.150.899,-Kč. Proti tomuto rozhodnutí bylo dne 8. 6. 2016 v souladu s § 109 daňového řádu zástupcem žalobce podáno odvolání směřující jednak proti žalobou napadenému rozhodnutí a dále proti dodatečným platebním výměrům na DPH za období srpen 2012 až leden 2014, vydaným správcem daně dne 30. 5. 2016 a doručeným dlužníkovi téhož dne. Odvolání obsahovalo také návrh na lhůtu pro jeho doplnění do 8. 7. 2016. Dne 8. 8. 2016 bylo žalobci doručeno vyrozumění o nabytí právní moci napadeného rozhodnutí. Z insolvenčního rejstříku (dále též „ISIR“) vyplývají následující podstatné skutečnosti: Dne 17. 8. 2015 podal dlužník u Krajského soudu v Brně (dále též „insolvenční soud“) ve smyslu § 97 odst. 2 zákona č. 182/2006 sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“) coby insolvenční navrhovatel návrh na zahájení insolvenčního řízení. Usnesením ze dne 22. 9. 2015, čj. KSBR 38 INS 20919/2015 - A – 26, insolvenční soud mj. rozhodl o zjištění úpadku dlužníka. Přezkumné jednání stanovil na den 17. 12. 2015. Opatřením o určení osoby insolvenčního správce ze dne 9. 10. 2015, čj. KSBR 38 INS 20919/2015, byl v souladu s § 25 insolvenčního zákona a § 4 vyhlášky č. 311/2007 Sb., o jednacím řádu pro insolvenční řízení a kterou se provádějí některá ustanovení insolvenčního zákona, v platném znění, pro insolvenční řízení vedené pod sp. zn. KSBR 38 INS 20919 / 2015 ve věci dlužníka určen zvláštní insolvenční správce JUDr. J. Š., tj. žalobce. Dne 20. 11. 2015 obdržel insolvenční soud podání žalovaného označené jako Žádost o přezkoumání pohledávek na zvláštním přezkumném řízení, prostřednictvím něhož se žalovaný obrátil na insolvenční soud se žádostí o zvláštní přezkoumání daňových pohledávek žalovaného, kdy termín tohoto přezkumu navrhl na červenec 2016. Za důvod této žádosti označil mj. potřebu zajistit dlužníkovi (resp. žalobci) možnost odvolat se proti rozhodnutím o stanovení daně, případně též podat žalobu podle s. ř. s. Usnesením ze dne 6. 1. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B-42, rozhodl insolvenční soud o způsobu řešení úpadku dlužníka tak, že na majetek dlužníka se prohlašuje konkurs. Ze zápisu o přezkumném jednání a první schůzi věřitelů ze dne 17. 12. 2015, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B, vyplývá, že v rámci prvního přezkumného jednání insolvenční správce daňové pohledávky přezkoumat nenechal, tj. nezařadil je na seznam přihlášených pohledávek ve smyslu § 189 ve spojení s § 191 odst. 1 insolvenčního zákona. Žalobce se podáním ze dne 10. 5. 2016 obrátil na insolvenční soud se žádostí o nařízení zvláštního přezkumného jednání, při němž bude mj. přezkoumána též přihláška žalovaného č. P 57, která pod číslem 51 obsahuje i předmětnou pohledávku z titulu DPH za zdaňovací období únor 2014. Krajský soud této žádosti vyhověl, když usnesením ze dne 13. 5. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B-72, určil termín zvláštního přezkumného jednání na den 9. června 2016. Ze zápisu o zvláštním přezkumném jednání ze dne 9. 6. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B, se podává, že uvedeného dne proběhlo zvláštní přezkumné jednání, při kterém byly přezkoumány všechny daňové pohledávky přihlášené žalovaným. Veškeré pohledávky žalovaného přihlášené přihláškou č. 57 žalobce popřel (k tomu viz přihláška pohledávek žalovaného ze dne 20. 11. 2015, evidovaná v oddílu P insolvenčního rejstříku pod číslem P 57). Přezkoumáním přihlášek žalovaného pak žalobou napadené rozhodnutí nabylo ve smyslu § 243 odst. 2 daňového řádu právní moci, což bylo žalobci sděleno shora uvedeným vyrozuměním žalovaného ze dne 4. 8. 2016, čj. 211813/16/4100-10721-106824. Krajský soud se žalobou zabýval podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v účinném znění (dále též „s. ř. s.“) a dospěl k závěru, že žalobu nelze projednat věcně. Soud nejprve zkoumal splnění podmínek řízení, kdy posuzoval také přípustnost žaloby, přičemž nedostatek podmínek řízení v širším slova smyslu, tj. absence některého z předpokladů přípustnosti vydání meritorního rozhodnutí, je důvodem pro odmítnutí žaloby. Mezi podmínky řízení ve správním soudnictví se řadí především pravomoc a příslušnost soudu, procesní subjektivita a způsobilost účastníků řízení, náležité zahájení řízení (jen na návrh a ve lhůtách stanovených právními předpisy), přípustnost návrhu, absence překážky věci rozhodnuté a překážky litispendence apod. Splnění podmínek řízení zkoumá soud po celou dobu trvání řízení (i při jednání) a jejich nedostatek řeší z úřední povinnosti. Je-li nedostatek odstranitelný, musí soud účastníka řízení vyzvat k nápravě a náležitě jej poučit. Pokud je nedostatek procesní podmínky neodstranitelný nebo jej účastník řízení navzdory výzvě a řádnému poučení neodstraní a v řízení není možno pokračovat, soud návrh odmítne. Přípustnost návrhu definuje soudní řád správní samostatně pro jednotlivá soudní řízení. Podle § 68 s. ř. s. je žaloba mj. nepřípustná tehdy, nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného. Institut nepřípustnosti žaloby upravuje skutečnosti, při jejichž nastoupení správní soud není oprávněn se žalobou zabývat věcně, pročež je namístě její procesní odmítnutí ve smyslu § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nepřichází tak v úvahu ani odstraňování možných vad žaloby či napravování nedostatků jiných podmínek řízení, což by bylo nadbytečné a v rozporu se zásadou procesní ekonomie a hospodárnosti řízení. Posuzování přípustnosti žaloby má zajistit především to, aby se soudy působící ve správním soudnictví zabývaly pouze takovými věcmi, které spadají pod jejich pravomoc a příslušnost, respektují princip subsidiarity soudního přezkumu, u kterých může být soudem zjednána účinná náprava, tj. u nichž není stanoveno jinak a možnost soudní ochrany není zákonem vyloučena. Jak je uvedeno shora, dne 8. 6. 2016 bylo v souladu s § 109 daňového řádu zástupcem žalobce podáno odvolání směřující jednak proti žalobou napadenému rozhodnutí a dále proti dodatečným platebním výměrům na DPH za období srpen 2012 až leden 2014, vydaným správcem daně dne 30. 5. 2016 a doručeným žalobci téhož dne. V té době již probíhalo insolvenční řízení zahájené na návrh dlužníka poté, co správce daně dne 4. 8. 2015 vydal 29 zajišťovacích příkazů, kterými dlužníkovi uložil, aby zajistil úhradu DPH, která dosud nebyla stanovena, v celkové výši 248.486.002,-Kč s tím, že uvedené zajišťovací příkazy byly vykonatelné okamžikem vydání. Současně správce daně zahájil daňovou exekuci vydáním řady exekučních příkazů odvolávajících se na uvedené zajišťovací příkazy coby vykonatelný titul. Zákon stanovuje, že i po zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení zahájit a v celém daňovém řízení pokračovat (s výjimkou daňové exekuce, kterou lze nařídit, avšak nelze ji provést, pokud insolvenční zákon nestanoví jinak). Je-li za způsob řešení úpadku zvolen konkurs, tak jako v žalované věci, patří mezi jeho účinky zásadně přerušení řízení o právech a povinnostech, které se týkají majetkové podstaty nebo které z ní mají být uspokojeny, je-li účastníkem těchto řízení dlužník. Pokračovat v nich lze jenom za podmínek stanovených insolvenčním zákonem (§ 263 insolvenčního zákona). Pro daňové řízení však toto přerušení neplatí, neboť § 266 odst. 1 písm. k) insolvenčního zákona řadí daňové řízení mezi procesy, jež se prohlášením konkursu nepřerušují. Ustanovení § 243 odst. 2 daňového řádu pak stanoví, že v souvislosti s insolvenčním řízením dochází k zastavení nalézacího řízení týkajícího se daňových povinností, které vznikly do rozhodnutí o úpadku. Časový okamžik zastavení nastane ukončením přezkumného jednání, a to ex lege s tím, že vydané rozhodnutí nabývá tímto dnem právní moci. Návrh tak reflektuje princip úpadkového práva, podle něhož všichni věřitelé mají v insolvenčním řízení rovné možnosti, a zároveň zohledňuje zásadu hospodárnosti a procesní ekonomie vycházeje z toho, že pokračování v nalézacím řízení poté, co již nelze pohledávku jako pravomocnou přihlásit do insolvenčního řízení, se nejeví jako efektivní. Při přihlášení nepravomocné pohledávky totiž s velkou pravděpodobností dojde k jejímu účinnému popření, přičemž v případě popření pohledávky z více než padesáti procent může insolvenční soud dle § 178 insolvenčního zákona uložit správci daně příslušnou peněžitou sankci. Insolvenční správce či daňový subjekt (dlužník) má pak možnost změnit výsledek zastaveného nalézacího řízení v rámci tzv. incidenčního sporu u civilního soudu. Nalézacím řízením daňový řád rozumí řízení vyměřovací, řízení doměřovací nebo řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutím vydaným ve vyměřovacím nebo doměřovacím řízení. Zahájením insolvenčního řízení se daňové řízení nepřerušuje, a proto nic nebrání ani tomu, aby probíhal některý z druhů nalézacího řízení. Zásadní omezení pro ně přináší až konání přezkumného jednání (§ 190 insolvenčního zákona). Jsou-li v tomto řízení projednávány pohledávky, které nejsou pohledávkami za podstatou, tj. jež je zapotřebí uplatnit přihláškou, nalézací řízení týkající se těchto pohledávek se zastavuje. Tento následek spojuje zákon se samotným konáním přezkumného jednání, a proto o něm není zapotřebí rozhodovat. Pokud již v nalézacím řízení bylo vydáno rozhodnutí, nabývá toto dosud nepravomocné rozhodnutí právní moci. Tato situace může nejčastěji nastat tam, kde již probíhá odvolací řízení proti prvoinstančnímu rozhodnutí, tak jako v žalované věci, nebo tam, kde sice takové řízení neprobíhá, avšak v prvním stupni již bylo rozhodnuto, a toto rozhodnutí dosud právní moci nenabylo. Žalovaný vznik takové situace předvídal, tudíž se podáním ze dne 20. 11. 2015 obrátil na insolvenční soud se žádostí o zvláštní přezkoumání daňových pohledávek žalovaného (resp. dlužníka), kdy termín tohoto přezkumu navrhl na červenec 2016 (viz oddíl B insolvenčního rejstříku dlužníka pod č. 18). Za důvod této žádosti označil mj. potřebu zajistit dlužníkovi (resp. žalobci) možnost odvolat se proti rozhodnutím o stanovení daně, případně též podat žalobu podle s. ř. s. Jak je uvedeno shora, v rámci prvního přezkumného jednání dne 17. 12. 2015 insolvenční správce daňové pohledávky ještě přezkoumat nenechal, tj. nezařadil je na seznam přihlášených pohledávek ve smyslu § 189 ve spojení s § 191 odst. 1 insolvenčního zákona. Žalobce nabyl prohlášením konkurzu, k němuž došlo dne 6. 1. 2016, právo nakládat s majetkovou podstatou (§ 229 odst. 3 písm. c) insolvenčního zákona). Toto právo zahrnuje též plnění povinností při správě daní (viz § 228 písm. i) insolvenčního zákona, resp. § 20 odst. 3 daňového řádu), kdy je na insolvenčního správce nahlíženo jako na daňový subjekt, pokud zákon nestanoví zúžení tohoto postavení. Nakládáním s majetkovou podstatou se přitom rozumí také plnění povinností podle předpisů o daních, poplatcích a clech. Prohlášením konkurzu rovněž zanikly plné moci, které dříve dlužník udělil (§ 252 odst. 1 insolvenčního zákona). Žalobce následně plnou mocí ze dne 1. 2. 2016 zmocnil k zastupování ve věcech správy daní společnost Rödl & Partner, k. s., tj. tutéž společnost, která dříve v daňovém řízení zastupovala dlužníka. Se zástupcem žalobce byla dne 5. 5. 2016 projednána zpráva o daňové kontrole čj. 120011/16, dne 10. 5. 2016 se pak žalobce obrátil na insolvenční soud se žádostí o nařízení zvláštního přezkumného jednání, při němž bude mj. přezkoumána i přihláška žalovaného č. 57, která pod č. 51 obsahuje i předmětnou pohledávku z titulu DPH za zdaňovací období únor 2014 (viz žádost žalobce zveřejněná v oddílu B insolvenčního rejstříku žalobce pod č. 70). Této žádosti insolvenční soud vyhověl, když usnesením ze dne 13. 5. 2016 nařídil zvláštní přezkumné jednání na den 9. 6. 2016 (viz usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 13. 5. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B-72, dostupné v oddílu B insolvenčního rejstříku dlužníka pod č. 72). Dne 9. 6. 2016 proběhlo přezkumné jednání, při němž byly přezkoumány všechny daňové pohledávky přihlášené žalovaným. Veškeré pohledávky žalovaného přihlášené pod č. 57 žalobce popřel (viz zápis o zvláštním přezkumném jednání ze dne 9. 6. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B, evidovaný v oddílu B insolvenčního rejstříku dlužníka pod č. 90). Přezkoumáním přihlášených pohledávek žalovaného nabylo žalobou napadené rozhodnutí (platební výměr ze dne 9. 5. 2016, čj. 122983/16/4230-22792-703291) ve smyslu § 243 odst. 2 daňového řádu právní moci, což bylo žalobci sděleno shora uvedeným vyrozuměním žalovaného ze dne 4. 8. 2016, čj. 211813/16/4100-10721-106824. Z řečeného vyplývá, že žalobce si měl a musel být následků přezkoumání daňových pohledávek žalovaného ve vztahu k odvolacímu daňovému řízení vědom, přesto však nechal insolvenční soud přezkoumat daňové pohledávky žalovaného poté, co sám podal odvolání proti žalobou napadenému rozhodnutí. Žalobce dokonce toto zvláštní přezkumné jednání sám inicioval, ačkoli si musel být následků přezkumu citovaných pohledávek žalovaného ve vztahu k daňovému odvolacímu řízení vědom. To vyplývá jednak ze skutečnosti, že žalobce (potažmo jeho zástupce) je osobou znalou práva a profesně zdatnou, tudíž lze od něj uvedené znalosti nejen důvodně očekávat, ale též důsledně vyžadovat. Žalobce musel být též obeznámen s podáním žalovaného ze dne 20. 11. 2015, jímž se tento obrátil na insolvenční soud se žádostí o zvláštní přezkoumání daňových pohledávek žalovaného, kdy termín tohoto přezkumu navrhl na červenec 2016 a za důvod své žádosti označil mj. potřebu zajistit dlužníkovi (resp. žalobci) možnost odvolat se proti rozhodnutím o stanovení daně, případně též podat žalobu podle s. ř. s. O tom, že žalobce si byl vědom procesních důsledků přezkoumání daňových pohledávek žalovaného ve vztahu k odvolacímu řízení, svědčí též skutečnost, že v rámci prvního přezkumného jednání dne 17. 12. 2015 insolvenční správce daňové pohledávky ještě přezkoumat nenechal, tj. nezařadil je na seznam přihlášených pohledávek ve smyslu § 189 ve spojení s § 191 odst. 1 insolvenčního zákona. Dále platí, že nic nebránilo tomu, aby byly daňové pohledávky žalovaného přezkoumány až poté, co bude o žalobcově odvolání rozhodnuto. Záleží totiž právě na insolvenčním správci (tj. žalobci), které přihlášené pohledávky vyhradí ke zvláštnímu přezkumnému jednání tím, že je nezahrne do seznamu ve smyslu § 189 ve spojení s § 191 odst. 1 insolvenčního zákona. Nepřísluší zdejšímu soudu posuzovat, zda v postupu žalobce spatřovat spíše unáhlenost či procesní taktiku, nezbývá však než konstatovat, že žalobce se vlastním jednáním připravil o možnost soudního přezkumu napadeného rozhodnutí. Následkem shora popsaného žalobcova jednání bylo zastavení odvolacího řízení a nástup právní moci platebního výměru ze dne 9. 5. 2016, čj. 122983/16/4230-22792-703291. Žalobce svým počínáním způsobil stejné procesní následky, jako má např. zpětvzetí odvolání dle § 111 odst. 2 a 3 daňového řádu, a to nejen co se právních účinků týče. Okamžik přezkoumání z hlediska § 189 ve spojení s § 191 odst. 1 insolvenčního zákona je zcela v dispozici žalobce, ten však dal zvoleným postupem najevo, že na meritorním výsledku odvolacího řízení není zainteresován. Pro správní soudnictví a v něm uskutečňovaný soudní přezkum rozhodnutí správního orgánu je uplatňována zásada subsidiarity. Jak již obecně stanoví § 5 s. ř. s., domáhat soudní ochrany se lze ve správním soudnictví jen v těch případech, kdy předtím žalobce vyčerpal řádné opravné prostředky ve sféře veřejné správy. Tato zásada nemá svévolně omezující dopady na přístup k soudní ochraně a její zakotvení je ústavně konformní (srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 1861/07: „podmínka přípustnosti projednání správní žaloby soudem teprve po vyčerpání všech dostupných opravných prostředků v rámci soustavy správních orgánů je výrazem subsidiarity soudního přezkumu vůči kontrolním mechanismům v systému správních orgánů, kterážto zásada preferuje nápravu tvrzené nezákonnosti co nejrychleji a nejblíže dotčenému jedinci, tedy usiluje o odstranění pochybení již správními orgány samotnými. Stanovení této podmínky bezpochyby do jisté míry omezuje přístup k soudu, s ohledem na výše uvedenou zásadu subsidiarity však nikoli svévolně a bezdůvodně; zároveň cestu k soudnímu přezkumu ponechává otevřenu, pokud se jedinec nedomůže nápravy u správních orgánů“). V jejích intencích se jedná o následnou soudní kontrolu rozhodnutí veřejné správy a o následné poskytnutí soudní ochrany dotčeným veřejným subjektivním právům. Obecně řečeno, systém opravných prostředků na úrovni veřejné správy, včetně požadavku na jejich předchozí uplatnění, má sloužit k tomu, aby veřejná správa sama mohla napravit svá případná pochybení, a aby se k soudu dostaly jen ty případy, které veřejná správa sama řešit již nemůže. Zakládá se tím podmíněnost soudního přezkumu přezkumem správním. Žalobce však svým shora popsaným jednáním takový přezkum neumožnil, resp. zmařil. Výjimky z předchozího vyčerpání řádných opravných prostředků představují pouze situace, kdy řádné opravné prostředky nejsou přípustné, potažmo případy, kdy rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu práv žalobce změněno k opravnému prostředku jiného (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2004, č. j. 3 As 58/2003-51). Uvedené však nedopadá na žalovanou věc. Nelze než uzavřít, že za situace, kdy je podmínkou přípustnosti žaloby dle § 68 písm. a) s. ř. s. vyčerpání řádných opravných prostředků (v žalované věci odvolání) v řízení před správním orgánem, které připouští zvláštní zákon (zde daňový řád), pak žalobce tuto podmínku nesplnil. Žalobce se sice řádně odvolal (dne 8. 6. 2016), nevyčkal však meritorního rozhodnutí odvolacího orgánu. Soud dospěl k závěru, že žalobce řádný opravný prostředek nevyčerpal, ačkoli mu v tom nic nebránilo, čímž vznikla překážka ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. Z toho, co bylo uvedeno, soud uzavírá, že žaloba není přípustná, pročež ji dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl. K projednání žaloby nebylo třeba nařizovat jednání, jelikož účelem jednání je projednání věci samé, ke kterému při odmítnutí návrhu nedochází. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 3 s. ř. s. a vychází ze skutečnosti, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, byla-li žaloba odmítnuta.

Poučení