50 Af 15/2016 - 116

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň Mgr. Heleny Nutilové a Mgr. Kateřiny Bednaříkové v právní věci žalobce JUDr. X, se sídlem X, insolvenčního správce dlužníka Tabák Plus, spol. s. r. o., se sídlem Brno, Nové sady 606/40, zastoupeného společností Rödl & Partner, k. s., se sídlem Praha 1, Platnéřská 2, proti žalovanému Specializovanému finančnímu úřadu, se sídlem Praha 7, Kpt. Jaroše 1000/7, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 5. 2016, čj. 144740/16/4230-22792-703291, čj. 144841/16/4230-22792-703291, čj. 144858/16/4230- 22792-703291, čj. 144873/16/4230-22792-703291, čj. 144895/16/4230-22792-703291, čj. 144910/16/4230-22792-703291, čj. 144945/16/4230-22792-703291, čj. 144962/16/4230- 22792-703291, čj. 144971/16/4230-22792-703291, čj. 144986/16/4230-22792-703291, čj. 145002/16/4230-22792-703291, čj. 145008/16/4230-22792-703291, čj. 145020/16/4230- 22792-703291, čj. 145026/16/4230-22792-703291, čj. 145043/16/4230-22792-703291, čj. 145060/16/4230-22792-703291, čj. 145163/16/4230-22792-703291, čj. 145207/16/4230- 22792-703291, čj. 145236/16/4230-22792-703291, čj. 145293/16/4230-22792-703291, čj. 145304/16/4230-22792-703291, čj. 145309/16/4230-22792-703291,takto :

Výrok

I. Žaloba se odmítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobou doručenou dne 2. 8. 2016 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhá zrušení shora uvedených rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 5. 2016, kterými byla doměřena daň z přidané hodnoty za období srpen 2012 až prosinec 2012, leden 2013 až prosinec 2013 a leden 2014 až červen 2014, v celkové výši 152.823.267 Kč a rovněž uložena povinnost uhradit penále v celkové výši 30.564.646 Kč. Žalobce napadl shora uvedená rozhodnutí žalovaného žalobou a navrhl, aby napadená rozhodnutí byla zrušena a věc byla vrácena k dalšímu řízení. Žalobce má za to, že žaloba proti rozhodnutím žalovaného je přípustná. Žalobce podal proti dodatečně platebním výměrům žalovaného dne 8. 6. 2016 odvolání, dne 9. 6. 2016 se konalo zvláštní přezkumné jednání dle § 192 odst. 4 zákona č. 186/2006 Sb., o úpadku a o způsobech jeho řešení, kdy předmětem bylo dodatečné přezkoumání přihlášek věřitelů, jejichž přihlášky nebyly přezkoumány při prvém přezkumném jednání. Mimo jiné byly přezkoumávány rovněž žalovaným uplatněné pohledávky z titulu daně z přidané hodnoty doměřené dodatečnými platebními výměry. Tyto pohledávky byly žalobcem při zvláštním přezkoumném jednání popřeny v celé výši, co do pravosti a pořadí z důvodu neprokázání existence daňového dluhu na straně dlužníka. Ukončením přezkumného jednání došlo ve smyslu § 243 odst. 2, daňového řádu k zastavení nalézacích řízení týkajících se pohledávek z titulu doměřené daně z přidané hodnoty a žalovaným vydané, do té doby nepravomocné, dodatečné platební výměry nabyly právní moci. Odvolací řízení ve věci dodatečných platebních výměrů, které je ve smyslu ustanovené § 134 odst. 3 písm. a) bod 3 daňového řádu součástí řízení nalézacího, tedy bylo ex lege zastaveno. V souvislosti s tím žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1As 28/2004-106 ze dne 16. 11. 2004. Žalobce podal proti dodatečným platebním výměrům řádný opravný prostředek, odvolání. Nicméně tento byl v důsledku právní úpravy – (§ 243 odst. 2 daňového řádu) bezvýsledně vyčerpán, aniž by došlo k věcnému přezkoumání zákonnosti dodatečných platebních výměrů vydaných žalovaným. Žádný jiný opravný prostředek proti dodatečným platebním výměrům daňový řád v tomto případě nepřipouští. Kontroly správnosti a zákonnosti postupu žalovaného a tím i ochrany práv dlužníka lze tedy dosáhnout pouze tím, že budou dodatečné platební výměry přezkoumány soudem. Podmínka pro přípustnost žaloby upravená v § 5, respektive v § 68 písm. a) s.ř.s. je tedy dle žalobce splněna. Ostatní žalobní body tedy směřují do merita věci. Žalobce dále v žalobě zejména namítá, že ze zprávy o daňové kontrole nevyplývá, že by bylo objektivně zjištěno, že jednotliví odběratelé dlužníka skutečně a prokazatelně spáchali podvod na dani nebo jiné zneužívající jednání porušující neutralitu daně v řetězci, proto žádné závěry ohledně účasti na podvodu na dani nelze přijmout v případě celkem 20 odběratelů, neboť tito odběratelé nebyli nijak vyšetřováni, žalovaný žádné takové důkazy nepředložil a nejsou ani jinak personálně propojeni s korporacemi, kterých se trestní řízení tykalo. Dále žalobce namítá mimo jiné, že důvody neprokázání vědomí dlužníka o daňovém podvodu, proto nesprávně žalovaný dospěl k závěru, že dlužník věděl nebo mohl vědět o tom, že dobíjecí kupóny jsou odebírány za účelem podvodného jednání. Proto má žalobce za to, že žalovaný vykonstruoval existenci podvodu a účast dlužníka na něm toliko na základě pochybností, jak s dobíjejícími kupóny naložili odběratelé dlužníka. Žalobce má za to, že žalovaný neprokázal naplnění existence podvodného řetězce a rovněž tak nebyla naplněna subjektivní podmínka, kdy nebylo ze strany žalovaného prokázáno ani u jedné z dodávek. Žalobce rovněž nesouhlasí s tím, že dlužníkovi je vytýkáno neprověřování obchodních partnerů. Dlužník si před zahájením intrakomunitárních obchodů nastavil jednotný postup vedoucí k řádnému prověření protistrany. Žalobce má za to, že ze strany žalovaného nebylo prokázáno vědomí dlužníka o daňovém podvodu, neboť žalovaný neprokázal skutečnost, že se dlužník daňového podvodu aktivně zúčastnil. Žalovaný se totiž otázkou zapojení dlužníka do jím definovaného, tvrzeného podvodného řetězce vůbec nezabýval. Žalovaný rovněž neuvedl žádné důkazné důvody, pro které by bylo možné shledat za nestandartní právě a pouze obchodní transakce učiněné samotným dlužníkem v pozici dodavatele. Žalovaný navrhl odmítnutí žaloby. Poukázal předně na to, že podaná žaloba je nepřípustná ve smyslu § 68 odst. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), neboť ukončením přezkumného jednání se řízení o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ve smyslu § 243 odst. 2 daňového řádu zastavilo a odvoláním napadený dodatečný platební výměr nabyl právní moci. Tento následek přitom způsobil výlučně sám žalobce, neboť si musel být následků přezkoumání daňových pohledávek žalovaného ve vztahu k odvolacímu řízení vědom, přesto však nechal Krajský soud v Brně daňové pohledávky žalovaného přezkoumat poté, co sám podal odvolání proti platebnímu výměru. Nic přitom nebránilo tomu, aby byly daňové pohledávky žalovaného přezkoumány až poté, co bude o žalobcově odvolání rozhodnuto. Žalovaný je přesvědčen, že žalobce nesplnil podmínku vyčerpání řádných opravných prostředků v řízení před správním orgánem, které připouští zákon (tj. daňový řád), neboť se sice odvolal, ale nevyčkal meritorního ukončení odvolacího řízení. Podaná žaloba je dle žalovaného nepřípustná a měla by být s ohledem na § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítnuta. Žalovaný je současně přesvědčen o nedůvodnosti podané žaloby, neboť nevystavěl, jak tvrdí žalobce, své závěry pouze na následných transakcích jiných subjektů, na které již neměl dlužník vliv, ale dovodil je přímo z jednání dlužníka, který s ohledem na objektivní skutečnosti postupoval neopatrně a nezamezil tak možným únikům. Ve vztahu k existenci daňového podvodu žalovaný doložil krácení DPH na území jiného členského státu (Slovensko), ale též u jedné z tuzemských společností. Za podvodné jednání osoby povinné k dani je přitom považována i situace, kdy osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se pořízením nebo dodáním zboží podílela na plnění, jež je součástí podvodu na DPH, kterého se dopustil dodavatel nebo jiný hospodářský subjekt nacházející se výše či níže v témže dodavatelském řetězci. K důvodům neprokázání vědomí dlužníka o daňovém podvodu žalovaný uvedl, že na základě historie, znalostí dlužníka a dalších k tomu se vážících okolností dospěl k závěru, že dlužník věděl nebo vědět měl a mohl, že jím uskutečňované dodávky vyjmenovaným slovenským odběratelům jsou zatíženy podvodem na DPH. Jinak by tito odběratelé nemohli zobchodovat několikanásobně vyšší množství kupónů než sám dlužník. Na subjekty obchodující s komoditou, jako jsou dobíjecí kupony, je možné klást větší nároky s ohledem na vyšší riziko podvodů, a to zejména jedná-li se o subjekty na trhu zavedené a s touto problematikou seznámené. Žalovaný zaujal odmítavé stanovisko k jednotlivým námitkám žalobce týkajícím se způsobu realizace obchodů, což shrnul v konstatování, že na českém trhu nebyl zjištěn žádný další podnikatelský subjekt, který by aplikoval obdobné praktiky ve stejném tržním segmentu jako žalobce, když tyto praktiky zjevně postrádají hospodářské opodstatnění. Žalovaný poukazuje na skutečnost, že smyslem přijetí veškerých opatření, která mohou být rozumně vyžadována od daňového subjektu k zajištění, že posuzovaná plnění nebudou součástí daňového podvodu, je to, aby v případě, kdy tato plnění vykazují natolik neodpovídající obecně očekávané standardy obsahu a formy právních vztahů, jež zakládají pro plátce daně nepříznivé účinky ve smyslu nemožnosti odpočtu daně, daňový subjekt odmítne účast v tomto řetězovém obchodu, resp. se po takovém zjištění těchto obchodních transakcí nezúčastní. Žalovaný zdůrazňuje, že dlužník se i přes veškerá zvýšená bezpečnostní opatření a povědomí o tom, že probíhá trestní vyšetřování jeho odběratelů, v tomtéž obchodním modelu pokračoval i v dalších obdobích. Žalovaný uzavírá, že za podvodné jednání osoby povinné k dani vedoucí k odmítnutí nároku na odpočet je nutno považovat i situace, kdy osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se pořízením nebo dodáním zboží podílela na plnění, jež je součástí podvodu na DPH, kterého se dopustil dodavatel nebo jiný hospodářský subjekt nacházející se výše nebo níže v témže dodavatelském řetězci. Ze správního spisu bylo soudem zjištěno, že dne 30. 5. 2016 byla vydána napadená rozhodnutí, jimiž byla dlužníkovi doměřena daň z přidané hodnoty za shora uvedená období, a to na základě výsledků daňové kontroly dle zprávy o daňové kontrole čj. 143424/16/4230- 22792-710318. Proti dodatečným platebním výměrům podal dlužník odvolání dne 8. 6. 2016, přičemž dne 9. 6. 2016 se u Krajského soudu v Brně konalo zvláštní přezkumné jednání, při němž byly přezkoumány přihlášky přihlášené pohledávky žalovaného mimo jiných i dílčí pohledávky č. 15 až 60, tedy pohledávky z titulu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen až prosinec 2012, leden až prosinec 2013, leden 2014 až červen 2014, jak byly stanoveny dodatečnými platebními výměry (viz přihláška pohledávek žalovaného ze dne 20. 11. 2015, evidovaná v oddílu P insolvenčního rejstříku pod č. P57 a zápis o zvláštním přezkumném jednání ze dne 9. 6. 2016). Z insolvenčního rejstříku (dále též „ISIR“) vyplývají následující podstatné skutečnosti: Dne 17. 8. 2015 podal dlužník u Krajského soudu v Brně (dále též „insolvenční soud“) ve smyslu § 97 odst. 2 zákona č. 182/2006 sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“) coby insolvenční navrhovatel návrh na zahájení insolvenčního řízení. Usnesením ze dne 22. 9. 2015, čj. KSBR 38 INS 20919/2015 - A – 26, insolvenční soud mj. rozhodl o zjištění úpadku dlužníka. Přezkumné jednání stanovil na den 17. 12. 2015. Opatřením o určení osoby insolvenčního správce ze dne 9. 10. 2015, čj. KSBR 38 INS 20919/2015, byl v souladu s § 25 insolvenčního zákona a § 4 vyhlášky č. 311/2007 Sb., o jednacím řádu pro insolvenční řízení a kterou se provádějí některá ustanovení insolvenčního zákona, v platném znění, pro insolvenční řízení vedené pod sp. zn. KSBR 38 INS 20919 / 2015 ve věci dlužníka určen zvláštní insolvenční správce JUDr. Jiří Švihla, tj. žalobce. Dne 20. 11. 2015 obdržel insolvenční soud podání žalovaného označené jako Žádost o přezkoumání pohledávek na zvláštním přezkumném řízení, prostřednictvím něhož se žalovaný obrátil na insolvenční soud se žádostí o zvláštní přezkoumání daňových pohledávek žalovaného, kdy termín tohoto přezkumu navrhl na červenec 2016. Za důvod této žádosti označil mj. potřebu zajistit dlužníkovi (resp. žalobci) možnost odvolat se proti rozhodnutím o stanovení daně, případně též podat žalobu podle s. ř. s. Ze zápisu o přezkumném jednání a první schůzi věřitelů ze dne 17. 12. 2015, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B, vyplývá, že v rámci prvního přezkumného jednání insolvenční správce daňové pohledávky přezkoumat nenechal, tj. nezařadil je na seznam přihlášených pohledávek ve smyslu § 189 ve spojení s § 191 odst. 1 insolvenčního zákona. Usnesením ze dne 6. 1. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B-42, rozhodl insolvenční soud o způsobu řešení úpadku dlužníka tak, že na majetek dlužníka se prohlašuje konkurs. Žalobce se podáním ze dne 10. 5. 2016 obrátil na insolvenční soud se žádostí o nařízení zvláštního přezkumného jednání, při němž bude mj. přezkoumána též přihláška žalovaného č. P 57, která obsahuje i předmětné pohledávky z titulu DPH za uvedená zdaňovací období. Krajský soud této žádosti vyhověl, když usnesením ze dne 13. 5. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B-72, určil termín zvláštního přezkumného jednání na den 9. června 2016. Ze zápisu o zvláštním přezkumném jednání ze dne 9. 6. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B, se podává, že uvedeného dne proběhlo zvláštní přezkumné jednání, při kterém byly přezkoumány všechny daňové pohledávky přihlášené žalovaným. Veškeré pohledávky žalovaného přihlášené přihláškou č. 57 žalobce popřel. Krajský soud se zabýval nejprve tím, zda jsou splněny všechny podmínky, za nichž může řízení o žalobě proběhnout, přičemž zjistil, že tomu tak není, neboť žaloba je nepřípustná. Podle § 68 písm. a) s. ř. s. je žaloba proti rozhodnutí správního orgánu mj. nepřípustná tehdy, nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného. Institut nepřípustnosti žaloby upravuje skutečnosti, při jejichž nastoupení správní soud není oprávněn se žalobou zabývat věcně, pročež je namístě její procesní odmítnutí ve smyslu § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Ustanovení § 68 písm. a) s. ř. s. vychází z § 5 s. ř. s. a obě tato ustanovení sledují zajištění zásady subsidiarity soudního přezkumu. Z obsahu správního spisu vyplynulo, že dne 8. 6. 2016 bylo dlužníkem podáno odvolání směřující proti žalobou napadeným rozhodnutím. V té době již probíhalo insolvenční řízení zahájené na návrh dlužníka poté, co správce daně vydal zajišťovací příkazy, kterými dlužníkovi uložil, aby zajistil úhradu DPH, která dosud nebyla stanovena, v celkové výši 248.486.002 Kč s tím, že uvedené zajišťovací příkazy byly vykonatelné okamžikem vydání. Současně správce daně zahájil daňovou exekuci vydáním řady exekučních příkazů s odkazem na uvedené zajišťovací příkazy coby vykonatelné tituly. V podrobnostech se odkazuje na insolvenční návrh ze dne 17. 8. 2015 dostupný z insolvenčního rejstříku. Insolvenční zákon stanoví, že i po zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení zahájit a v celém daňovém řízení pokračovat (s výjimkou daňové exekuce, kterou lze nařídit, avšak nelze ji provést, pokud insolvenční zákon nestanoví jinak). Je-li za způsob řešení úpadku zvolen konkurs, tak jako v žalované věci, patří mezi jeho účinky zásadně přerušení řízení o právech a povinnostech, které se týkají majetkové podstaty nebo které z ní mají být uspokojeny, je-li účastníkem těchto řízení dlužník. Pokračovat v nich lze jenom za podmínek stanovených insolvenčním zákonem (§ 263 insolvenčního zákona). Pro daňové řízení však toto přerušení neplatí, neboť § 266 odst. 1 písm. k) insolvenčního zákona řadí daňové řízení mezi procesy, jež se prohlášením konkursu nepřerušují. Ustanovení § 243 odst. 2 daňového řádu pak stanoví, že v souvislosti s insolvenčním řízením dochází k zastavení nalézacího řízení týkajícího se daňových povinností, které vznikly do rozhodnutí o úpadku. Časový okamžik zastavení řízení nastane ukončením přezkumného jednání, a to ex lege s tím, že vydaná dosud nepravomocná rozhodnutí (dodatečné platební výměry) nabývají tímto dnem právní moci. Právní úprava tak reflektuje princip úpadkového práva, podle něhož všichni věřitelé mají v insolvenčním řízení rovné možnosti, a zároveň zohledňuje zásadu hospodárnosti a procesní ekonomie, vycházeje z toho, že pokračování v nalézacím daňovém řízení poté, co již nelze pohledávku jako pravomocnou přihlásit do insolvenčního řízení, se nejeví jako efektivní. Při přihlášení nepravomocné pohledávky totiž s velkou pravděpodobností dojde k jejímu účinnému popření, přičemž v případě popření pohledávky z více než padesáti procent může insolvenční soud podle § 178 insolvenčního zákona uložit správci daně příslušnou peněžitou sankci. Insolvenční správce či daňový subjekt (dlužník) má pak možnost změnit výsledek zastaveného nalézacího daňového řízení v rámci tzv. incidenčního sporu u civilního soudu. Nalézacím řízením daňový řád rozumí řízení vyměřovací, řízení doměřovací nebo řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutím vydaným ve vyměřovacím nebo doměřovacím řízení. Zahájením insolvenčního řízení se daňové řízení nepřerušuje, a proto nic nebrání ani tomu, aby probíhal některý z druhů nalézacího řízení. Zásadní omezení pro ně přináší až konání přezkumného jednání (§ 190 insolvenčního zákona). Jsou-li na přezkumném jednání projednávány pohledávky, které nejsou pohledávkami za podstatou, tj. jež je zapotřebí uplatnit přihláškou, nalézací řízení týkající se těchto pohledávek se ex lege zastavuje. Tento následek spojuje zákon se samotným konáním, resp. skončením přezkumného jednání, a proto o něm není zapotřebí rozhodovat. Pokud již v nalézacím řízení bylo vydáno rozhodnutí, nabývá toto dosud nepravomocné rozhodnutí právní moci. Tato situace může nejčastěji nastat tam, kde již probíhá odvolací řízení proti prvoinstančnímu rozhodnutí, tak jako v žalované věci, nebo tam, kde sice takové řízení neprobíhá, avšak v prvním stupni již bylo rozhodnuto, a toto rozhodnutí dosud právní moci nenabylo. Žalovaný vznik takové situace předvídal, tudíž se podáním ze dne 20. 11. 2015 obrátil na insolvenční soud se žádostí o zvláštní přezkoumání daňových pohledávek žalovaného, přičemž termín tohoto přezkumu navrhl na červenec 2016 (viz oddíl B insolvenčního rejstříku dlužníka pod č. 18). Za důvod této žádosti označil mj. potřebu zajistit dlužníkovi, resp. žalobci možnost odvolat se proti rozhodnutím o stanovení daně, případně též podat žalobu podle s. ř. s. Jak je uvedeno shora, v rámci prvního přezkumného jednání dne 17. 12. 2015 insolvenční správce daňové pohledávky přezkoumat nenechal, tj. nezařadil je na seznam přihlášených pohledávek ve smyslu § 189 ve spojení s § 191 odst. 1 insolvenčního zákona. Žalobce (insolvenční správce dlužníka) nabyl prohlášením konkursu, k němuž došlo dne 6. 1. 2016, právo nakládat s majetkovou podstatou [§ 229 odst. 3 písm. c) insolvenčního zákona]. Toto právo zahrnuje též plnění povinností při správě daní [viz § 228 písm. i) insolvenčního zákona, resp. § 20 odst. 3 daňového řádu], kdy je na insolvenčního správce nahlíženo jako na daňový subjekt, pokud zákon nestanoví zúžení tohoto postavení. Nakládáním s majetkovou podstatou se přitom rozumí také plnění povinností podle předpisů o daních, poplatcích a clech. Prohlášením konkursu rovněž zanikly plné moci, které dříve dlužník udělil (§ 252 odst. 1 insolvenčního zákona). Insolvenční správce dlužníka, tj. žalobce, následně plnou mocí ze dne 1. 2. 2016 zmocnil k zastupování ve věcech správy daní společnost Rödl & Partner, k. s., tj. tutéž společnost, která dříve v daňovém řízení zastupovala dlužníka. Se zástupcem žalobce byla dne 27. 5. 2016 projednána zpráva o daňové kontrole. Dne 10. 5. 2016 se žalobce obrátil na insolvenční soud se žádostí o nařízení zvláštního přezkumného jednání, při němž bude mj. přezkoumána i přihláška žalovaného č. 57, která obsahuje i předmětné pohledávky z titulu doměření DPH za uvedená zdaňovací období. Této žádosti insolvenční soud vyhověl, když usnesením ze dne 13. 5. 2016 nařídil zvláštní přezkumné jednání na den 9. 6. 2016 (viz usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 13. 5. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B-72, dostupné v oddílu B insolvenčního rejstříku dlužníka pod č. 72). Dne 30. 5. 2016 byly vydány dodatečné platební výměry. Dne 8. 6. 2016 se žalobce proti nim odvolal. Dne 9. 6. 2016 proběhlo přezkumné jednání, při němž byly přezkoumány všechny daňové pohledávky přihlášené žalovaným. Veškeré pohledávky žalovaného přihlášené pod č. 57 žalobce popřel (viz zápis o zvláštním přezkumném jednání ze dne 9. 6. 2016, čj. KSBR 38 INS 20919/2015-B, evidovaný v oddílu B insolvenčního rejstříku dlužníka pod č. 90). Přezkoumáním přihlášených pohledávek žalovaného nabyla žalobou napadená rozhodnutí (dodatečné platební výměry) ve smyslu § 243 odst. 2 daňového řádu právní moci, což bylo žalobci sděleno shora uvedeným vyrozuměním žalovaného ze dne 19. 7. 2016. Z uvedeného vyplývá, že žalobce sám na vlastní návrh inicioval konání zvláštního přezkumného jednání, na němž insolvenční soud přezkoumal daňové pohledávky žalovaného, a to přesto, že sám žalobce podal odvolání proti žalobou napadeným rozhodnutím. Žalobce toto zvláštní přezkumné jednání sám inicioval, ačkoliv si musel být následků přezkumu citovaných pohledávek žalovaného ve vztahu k daňovému odvolacímu řízení vědom. To vyplývá jednak ze skutečnosti, že žalobce – insolvenční správce (potažmo jeho zástupce) je osobou znalou práva orientovanou v daňovém a insolvenčním právu, tudíž lze od něj uvedené znalosti nejen důvodně očekávat, ale též důsledně vyžadovat. Žalobce musel být též obeznámen s podáním žalovaného ze dne 20. 11. 2015, jímž se tento obrátil na insolvenční soud se žádostí o zvláštní přezkoumání daňových pohledávek žalovaného, kdy termín tohoto přezkumu navrhl na červenec 2016 a za důvod své žádosti označil mj. potřebu zajistit dlužníkovi (resp. žalobci) možnost odvolat se proti rozhodnutím o stanovení daně, případně též podat žalobu podle s. ř. s. O tom, že žalobce si byl vědom procesních důsledků přezkoumání daňových pohledávek žalovaného ve vztahu k odvolacímu řízení, svědčí též skutečnost, že v rámci prvního přezkumného jednání dne 17. 12. 2015 insolvenční správce daňové pohledávky ještě přezkoumat nenechal, tj. nezařadil je na seznam přihlášených pohledávek ve smyslu § 189 ve spojení s § 191 odst. 1 insolvenčního zákona. Dále platí, že nic nebránilo tomu, aby byly daňové pohledávky žalovaného v insolvenčním řízení přezkoumány až poté, co bude o žalobcově odvolání rozhodnuto. Krajskému soudu nezbývá než konstatovat, že žalobce – insolvenční správce dlužníka se vlastním jednáním připravil o možnost soudního přezkumu správních rozhodnutí, týkajících se daňové povinnosti. Následkem shora popsaného žalobcova jednání bylo zastavení odvolacího řízení přímo ze zákona a nabytí právních mocí dodatečných platebních výměrů, které žalobce učinil předmětem tohoto soudního přezkumu. Situace, která v posuzovaném případě nastala je srovnatelná např. s tím, kdyby žalobce vzal podané odvolání zpět a tím se zřekl odvolacího přezkoumání dodatečných platebních výměrů. Nicméně v případě zpětvzetí odvolání by bylo odvolacím orgánem vydáno rozhodnutí o zastavení řízení, které by mohlo být učiněno předmětem soudního přezkumu, ovšem pouze v rozsahu splnění podmínek pro zastavení řízení. Nyní posuzovaná situace má za následek to, že zde neexistuje rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, které by mohl krajský soud v rámci soudního přezkumu správního přezkoumat. S ohledem na zásadu subsidiarity soudní kontroly veřejné správy, na které je nutné důsledně trvat, není možné připustit, aby správní soud prováděl soudní přezkum prvostupňového rozhodnutí a tím v podstatě suploval činnost Odvolacího finančního ředitelství. Pro správní soudnictví a v něm uskutečňovaný soudní přezkum rozhodnutí správního orgánu je uplatňována zásada subsidiarity. Jak již obecně stanoví § 5 s. ř. s., domáhat soudní ochrany se lze ve správním soudnictví jen v těch případech, kdy předtím žalobce vyčerpal řádné opravné prostředky ve sféře veřejné správy. Tato zásada nemá svévolně omezující dopady na přístup k soudní ochraně a její zakotvení je ústavně konformní (srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 1861/07: „Podmínka přípustnosti projednání správní žaloby soudem teprve po vyčerpání všech dostupných opravných prostředků v rámci soustavy správních orgánů je výrazem subsidiarity soudního přezkumu vůči kontrolním mechanismům v systému správních orgánů, kterážto zásada preferuje nápravu tvrzené nezákonnosti co nejrychleji a nejblíže dotčenému jedinci, tedy usiluje o odstranění pochybení již správními orgány samotnými. Stanovení této podmínky bezpochyby do jisté míry omezuje přístup k soudu, s ohledem na výše uvedenou zásadu subsidiarity však nikoli svévolně a bezdůvodně; zároveň cestu k soudnímu přezkumu ponechává otevřenu, pokud se jedinec nedomůže nápravy u správních orgánů“). V jejích intencích se jedná o následnou soudní kontrolu rozhodnutí veřejné správy a o následné poskytnutí soudní ochrany dotčeným veřejným subjektivním právům. Zakládá se tím podmíněnost soudního přezkumu přezkumem správním. Vzniklá situace je především důsledkem právní úpravy daňového řádu ve vztahu k insolvenčnímu zákonu. To však nemění nic na důsledném uplatňování zásady subsidiarity soudního přezkumu správního, obzvláště pokud na obdobné případy zákonodárce nepamatoval a nereglementoval zvláštní právní úpravu, která by tuto situaci, co se týče soudního přezkumu, jakkoliv řešila. Výjimky z předchozího vyčerpání řádných opravných prostředků představují pouze situace, kdy řádné opravné prostředky nejsou podle zvláštní právní úpravy přípustné, potažmo případy, kdy rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu práv žalobce změněno k opravnému prostředku jiného. Uvedené výjimky však nedopadají na posuzovanou věc. Nelze než uzavřít, že za situace, kdy je podmínkou přípustnosti žaloby podle § 68 písm. a) s. ř. s. vyčerpání řádných opravných prostředků (v žalované věci odvolání) v řízení před správním orgánem, které připouští zvláštní zákon (zde daňový řád), pak žalobce tuto podmínku nesplnil. Vyčerpáním opravného prostředku je nutno rozumět nejen jeho podání, nýbrž i proběhnutí celého řízení o tomto opravném prostředku završené vydáním odvolacího rozhodnutí. Pokud bylo odvolací řízení ex lege zastaveno, aniž by proběhl meritorní odvolací přezkum, nelze než konstatovat, že řádné opravné prostředky nebyly vyčerpány a tuto situaci je nutno přičítat k tíži žalobce odmítnutím soudního přezkumu správního podle § 68 písm. a) s. ř. s. Žalobce se sice řádně odvolal, v důsledku shora popsané právní úpravy a jednání žalobce však nedošlo k dokončení odvolacího řízení vydáním meritorního odvolacího rozhodnutí. V řízení je tudíž dána překážka ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s., a žaloba je proto nepřípustná. Z uvedených důvodů ji proto krajský soud podle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. odmítl. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 3 s. ř. s. a vychází ze skutečnosti, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, byla-li žaloba odmítnuta.

Poučení