51 A 3/2016 - 44

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudkyň Mgr. Kateřiny Bednaříkové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce Pneu servis Internacional, spol. s r. o., se sídlem Chvalšinská 168, Český Krumlov, zastoupeného Mgr. Antonínem Menzelem, advokátem se sídlem Krajinská 44/10, České Budějovice, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 2. 2016, č. j. 4877/16/5200-11432-709204, takto :

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 11. 2. 2016, č. j. 4877/16/5200- 11432-709204, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 30. 9. 2015, č. j. 1797341/15/2201-61562-307365, se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinenzaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 9.800 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce Mgr. Antonína Menzela.

Odůvodnění

Rozhodnutím ze dne 11. 2. 2016, č. j. 4877/16/5200-11432-709204 (dále jen „napadené rozhodnutí“), vydaným podle § 90 odst. 5 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“), žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále též jako „správní orgán prvního stupně“) ze dne 30. 9. 2015, č. j. 1797341/15/2201-61562-307365, podle kterého se žalobce dopustil správního deliktu podle § 37a odst. 1 písm. c) a d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), za což mu byla uložena pokuta ve výši 358.084 Kč a povinnost náhrady nákladů řízení v paušální výši 1.000 Kč. Žalobce se měl správního deliktu dopustit v účetních obdobích let 2012, 2013 a 2014 tím, že nevedl skladovou evidenci zásob v souladu s § 9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“), a neprovedl inventarizaci majetku v souladu s § 29 a § 30 zákona o účetnictví, čímž porušil povinnosti podle zákona o účetnictví stanovené v § 6 odst. 3 – inventarizovat majetek a závazky, v § 7 odst. 1 a 2 – vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a v § 8 odst. 1, 2 a 4 – vést účetnictví správně a průkazně. Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce včasnou žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. Žalobce v žalobě uvedl, že nesouhlasí se závěry správních orgánů, které podle něho pramení z nepochopení systému počítačového programu skladu zboží, který umožňuje zobrazení stavu skladu žalobce k jakémukoli datu. Ve skladovém softwaru je možné zobrazit všechny skutečnosti požadované správními orgány a žalobce je tak schopen prokázat v průběhu účetního období stav zásob, jejich pořízení a propojení s nákupem či prodejem zboží a obchodním partnerem. V programu je možné podle žalobce zobrazit veškeré zápisy faktur, archiv faktur, příjem a výdej zboží, jednotlivé pohyby zboží v měsíci, všechny pohyby zboží souhrnně, příjem a výdej zboží obchodním partnerům, pohyby od počátku roku, všechny pohyby zboží podle obchodních partnerů, přehled prodeje a stavy zboží na konci měsíce. Žalobce poukázal na to, že program obsahuje množství filtrů podle zadaných parametrů. Účetní a skladový software, který žalobce používá, umožňuje vedení účetní evidence v souladu se zákonem, avšak prvostupňový správní orgán (v průběhu daňové kontroly v postavení správce daně) není schopen s tímto softwarem pracovat, nepochopil jej, a proto dospěl k nesprávným skutkovým závěrům. Žalobce tvrdí, že v jím užívaném softwaru je schopen prokázat v průběhu účetního období stav zásob, jejich pořízení a propojení s nákupem či prodejem zboží. Za účelem prokázání a osvětlení funkce softwaru žalobce navrhoval, aby správní orgány provedly výslech tvůrce softwaru Ing. P., jehož výslech žalobce navrhl i v rámci tohoto soudního řízení. Žalobce dále navrhl provést jako důkaz čestné prohlášení Ing. P. ze dne 10. 4. 2016, ze kterého se má rámcově podávat způsob vedení skladové evidence žalobce. Žalobce doplnil, že Ing. P. na základě smluvní spolupráce od roku 2000 jím vyvinutý software pro žalobce rovněž spravuje a poskytuje mu technickou podporu. Žalobce je přesvědčen, že žalovaný mu neprovedením navrženého výslechu upřel právo na součinnost a jeho snahu o vysvětlení funkce softwaru. Napadené rozhodnutí považuje žalobce za neobjektivní a nepřezkoumatelné. Žalobce dále uvádí, že správnímu orgánu prvního stupně doložil v rámci daňové kontroly přílohy sestávající se ze stavu zboží a příjmu a výdeje zboží, avšak bez reakce z jeho strany. Žalobce navrhl provést jako důkaz protokol o ústním jednání v rámci daňové kontroly ze dne 25. 1. 2016, podle něhož žalobce předal správci daně skladovou dokumentaci. Žalobce je přesvědčen, že vede a vedl veškerou evidenci v souladu se zákonem o účetnictví a prováděcí vyhláškou. Z toho důvodu navrhl krajskému soudu zrušení rozhodnutí obou stupňů. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě shrnul dosavadní průběh řízení s tím, že žalobce byl postižen za neprovedení inventarizace, neboť o zásobách žalobce nebylo v průběhu roku žádným způsobem účtováno a nebylo tedy jak porovnat v rámci inventarizace účetní a skutečný stav zásob. Účetní závěrka žalobce nepodávala poctivý a věrný obraz skutečného stavu podle § 8 odst. 1, 2 a 4 zákona o účetnictví. Orgány finanční správy od žalobce neobdržely evidenci o zásobách, které byly hmotným podkladem pro tržby žalobce. Žalovaný dále stručně shrnul hospodaření žalobce a jeho tržby v kontextu skladové evidence. Žalovaný uvedl, že žalobce neměl přehled o objemu zásob, neboť o nich nijak neúčtoval a neevidoval je. Žalobce tak omezil vypovídací schopnosti účetnictví nejen sám pro sebe, ale také pro jeho ostatní uživatele (správce daně, Český statistický úřad, peněžní ústavy apod.) a taktéž ztížil provedení daňové kontroly. Žalovaný nesouhlasil, že by žalobce předložil skladovou evidenci podle § 9 odst. 7 vyhlášky. Žalobcem předložené listiny podle žalovaného nezobrazují příjmy a výdeje zboží ze skladu a na sklad během roku a nemají vazbu na primární daňové doklady. Nadto žalovaný poznamenal, že obdržel od žalobce dvě rozdílné varianty toho, co žalobce nazývá skladovou evidencí. Žalobce tak podle žalovaného zná pouze stav skladu na začátku a konci kalendářního roku, neboť k těmto okamžikům prováděl fyzickou inventuru, v mezidobí podle žalovaného žalobce pohyb zboží neevidoval. Žalovaný zdůrazňuje, že jako externí uživatel nemá možnost bez spolupráce s žalobcem proniknout do jeho vnitřních systémů, nicméně je to právě žalobce, který má podle § 86 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), v souladu se smyslem zákona o účetnictví a navazujících právních předpisů, předložit orgánům finanční správy důkazy na podporu svých tvrzení. Takto však žalobce neučinil. Žalovaný považoval výslech vývojáře softwaru Ing. P. za nadbytečný, neboť orgány finanční správy nerozporují funkce softwaru, ale způsob, jakým ho žalobce užívá. Žalovaný uvedl, že předloženým sestavám porozuměl a mohl je vyhodnotit a shledal, že se nejedná o skladovou evidenci vedenou v souladu se zákonem o účetnictví. Žalovaný závěrem shrnul, že orgány finanční správy v rámci daňového řízení vyžadovaly předložení skladové evidence, z níž by byl zřejmý pohyb u jednotlivých skladových položek, a řádně provedené inventarizace. Žalobcem předkládané sestavy byly podle žalovaného neprůkazné a nebylo možné je použít jako podklad pro ověření jednotlivých plnění žalobce. Žalovaný dále poukázal na některá z jeho pohledu rozhodná zjištění v rámci probíhající daňové kontroly. Ze správního spisu vyplynuly pro nyní projednávanou věc následující podstatné skutečnosti: Výzvou ze dne 23. 7. 2014 byl žalobce vyzván v rámci daňové kontroly k předložení průkazné evidence o zásobách v období leden 2011 až květen 2014; vnitřní směrnice k evidenci zásob; průkazné inventarizace zásob dle druhů (inventurní soupisy) k 31. 12. 2010, 31. 12. 2011, 31. 12. 2012 a 31. 12. 2013; stav zásob v průběhu účetního období leden 2011 až prosinec 2011. Výzvou ze dne 27. 3. 2015 byl žalobce vyzván k předložení vybraných údajů k účetní a skladové evidenci za rok 2014. Oznámením ze dne 24. 8. 2015 správní orgán prvního stupně zahájil řízení ve věci správního deliktu podle § 37a zákona o účetnictví pro podezření, že žalobce mohl porušit § 9 odst. 7 vyhlášky a neprovedl řádnou inventarizaci podle § 29 a § 30 zákona o účetnictví, což ve svém důsledku vedlo k neprůkaznosti účetních záznamů v rozporu s povinností vést účetnictví správně a průkazně, stejně tak jako inventarizovat majetek v souladu se zákonem, a tedy vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. K tomuto podezření byl prvostupňový správní orgán veden na základě probíhající daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2011 až prosinec 2014, při které požadoval mj. předložení účetních knih a skladové evidence a veškerých písemností dokládajících provedení inventarizace majetku a závazků, což žalobce neměl předložit. Ve správním spise jsou rovněž založeny protokoly o zahájení daňové kontroly (ze dne 8. 7. 2014, 21. 10. 2014, 13. 11. 2014 a 9. 3. 2015) a dále několik CD nosičů, na kterých se nacházejí soubory žalobcem předložené správci daně v rámci daňové kontroly a které mají obsahovat části účetní a skladové evidence žalobce. Obsahem spisu jsou též vytištěné stavy zásob. Dne 14. 9. 2015 se žalobce vyjádřil k oznámení o zahájení řízení o správním deliktu, ve kterém uvedl, že vede účetnictví v souladu s právní úpravou. Žalobce navrhl jednání s Ing. P. k vysvětlení jednotlivých položek v sestavách skladu. Rozhodnutím ze dne 30. 9. 2015 správní orgán rozhodl, že se žalobce dopustil správního deliktu, který mu byl kladen za vinu. Při zjišťování skutkového stavu naplnění skutkové podstaty správního deliktu vyšel správní orgán z podkladů předložených žalobcem při daňové kontrole v návaznosti na evidenci zásob a inventarizaci majetku. Evidenci, kterou žalobce předložil v rámci daňového řízení, shledal správní orgán nedostatečnou, navzájem nenavazující a neprůkaznou. Správní orgán prvního stupně uvedl, že z předložených sestav nelze určit vazbu mezi účetním záznamem a účetním dokladem, včetně souvisejících skutečností (kdy a od koho byly zásoby pořízeny, kdy byly naskladněny a vyskladněny, kdy a komu byly dodány, jaký byl stav a pohyb zásob v průběhu účetního období apod.). Správní orgán konstatoval nesrovnalosti v počtech skladových zásob podle jednotlivých předložených souborů. K inventarizaci majetku žalobce správní orgán popsal obsah a strukturu žalobcem předaných podkladů v elektronické podobě a uzavřel, že předložené sestavy na první pohled zákonem definované skutečnosti neobsahují a že ověření inventurou zjištěného skutečného stavu na stav účetní nelze na základě takto vyhotovených inventurních soupisů provést. V odůvodnění rozhodnutí se správní orgán vypořádal s námitkami žalobce, přičemž uvedl, že žalobce setrval pouze v rovině tvrzení a svá tvrzení žádným způsobem nedoložil a skutečnosti svědčící o spáchání správního deliktu nijak nevyvrátil. Konzultaci s programátorem považoval správní orgán za bezpředmětnou. Závěrem správní orgán konstatoval, že žalobce nepředložil průkazné doklady o provedené inventarizaci, nepředložil ani účetní knihy, přičemž samotná tvrzení žalobce nemohou podle správního orgánu obstát. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, ve kterém shodně s podanou žalobou namítá nepochopení programu pro sklad zboží prvostupňovým správním orgánem. Žalobce namítl, že je schopen prokázat v průběhu účetního období stav zásob, jejich pořízení a propojení s nákupem či prodejem zboží. K objasnění fungování účetního softwaru žalobce navrhl výslech Ing. P. Dne 11. 2. 2016 rozhodl žalovaný o podaném odvolání. V odůvodnění rozhodnutí se žalovaný zabýval částmi předložených sestav, které v rozhodnutí samém reprodukoval. Při jejich hodnocení dospěl ke stejnému závěru jako správní orgán prvního stupně. Na základě obsahu žalobcem předložených sestav, které jsou založeny ve správním spise, žalovaný aplikoval předestřenou právní úpravu se závěrem, že žalobce při daňové kontrole ani na opakovanou žádost správce daně nepředložil listiny, na jejichž základě by bylo možné uzavřít, že žalobce při vedení účetnictví a skladové evidence nepochybil. Žalovaný se zabýval funkcemi softwaru užívaného žalobcem s tím, že tento software považuje obecně za funkční, nicméně žalobcem předložené výstupy neodpovídají zákonným požadavkům. Naplnění skutkové podstaty správního deliktu žalovaný shledal v tom, že žalobce i přes výzvy nedoložil a neprokázal provedení řádné inventarizace a vedení účetnictví ve stanovených účetních obdobích. Žalovaný zhodnotil, že žalobce měl dostatečný časový prostor v rámci daňové kontroly aiv rámci správního řízení, aby průkaznou skladovou inventarizaci doložil. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“). Žaloba je důvodná. Řízení o správním deliktu žalobce podle zákona o účetnictví bylo zahájeno správním orgánem prvního stupně z úřední povinnosti na základě zjištění učiněného v rámci daňové kontroly žalobce. Při zjišťování skutkového stavu věci prvostupňový správní orgán vycházel toliko z těchto zjištění učiněných v průběhu daňové kontroly, a to z účetní a skladové evidence předložené žalobcem s ohledem na jeho povinnost důkazní podle § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu ve spojení s § 92 odst. 3 daňového řádu, která stíhá daňový subjekt v daňovém řízení i při daňové kontrole a která zakotvuje povinnost daňového subjektu prokázat vše, co tvrdí v rámci daňové kontroly či ve svém daňovém tvrzení. Žalobce podanou žalobou brojí proti nedostatečně zjištěnému skutkovému stavu, neboť je toho názoru, že účetní a skladovou evidenci vede v souladu se zákonem v elektronické podobě v softwaru vyvinutém Ing. P. Ing. P. je podle podané žaloby nejen tvůrcem softwaru, ale zároveň žalobci na smluvním základě poskytuje technickou podporu k tomuto softwaru. Námitku nedostatečně zjištěného skutkového stavu shledal krajský soud důvodnou. Správní orgány mají naplnění skutkové podstaty účetního správního deliktu za prokázané z podkladů shromážděných v průběhu daňové kontroly. Správce daně v průběhu daňové kontroly vyzval žalobce k předložení účetní a skladové evidence (viz výzva k předložení důkazních prostředků ze dne 23. 7. 2014; dílčí výzvy v jednotlivých protokolech), na což žalobce podle správních orgánů reagoval předložením neprůkazných a neúplných účetních a skladových evidencí. Správní orgány uvádí, že žalobce v průběhu daňové kontroly nedostál své důkazní povinnosti ve smyslu § 86 odst. 3 daňového řádu, neboť jeho argumenty ohledně správnosti jím vedené evidence zůstaly pouze v rovině tvrzení. Správní orgány mají za to, že žalobce neunesl v průběhu daňové kontroly důkazní břemeno, což přímo promítají do řízení o správním deliktu podle zákona o účetnictví se závěrem o naplnění jeho skutkové podstaty. Takový postup je však nesprávný. Řízení o správním deliktu je, na rozdíl od řízení daňového, vázáno zásadou materiální pravdy a zásadou vyšetřovací. V řízení o správním deliktu, i když jsou příslušné vést jej orgány finanční správy, se postupuje podle příslušného zákona, který správní delikt zakotvuje, a subsidiárně podle správního řádu (§ 1 odst. 2 správního řádu). Podle § 3 správního řádu platí, že správní orgán postupuje tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti. Podle § 50 odst. 2 správního řádu platí, že podklady pro rozhodnutí opatřuje správní orgán. V řízení zahajovaném z moci úřední, v němž má být uložena povinnost, je podle § 50 odst. 3 správního řádu správní orgán povinen i bez návrhu zjistit všechny rozhodné okolnosti svědčící ve prospěch i v neprospěch toho, komu má být povinnost uložena. S ohledem na tato ustanovení je v rámci řízení o správním deliktu správní orgán povinen prokázat obviněnému účastníku řízení naplnění skutkové podstaty správního deliktu bez důvodných pochybností. Tato „ustanovení zakotvují pro řízení, v němž má být z moci úřední uložena povinnost, zásadu materiální pravdy, jejíž konkrétní podoba spočívá v povinnosti správních orgánů opatřovat z vlastní iniciativy podklady pro rozhodnutí, tedy zjistit i bez návrhu všechny rozhodné okolnosti svědčící ve prospěch i v neprospěch toho, komu má být povinnost uložena. Řízení o správním deliktu je nepochybně řízením, v němž má být z moci úřední uložena povinnost. Aplikace ustanovení § 50 odst. 3 správního řádu na posuzovaný typ řízení je tedy neoddiskutovatelnou skutečností. K povaze sankčního řízení se Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 22. 1. 2009, č. j. 1 As 96/2008 – 115, publikovaném pod č. 1856/2009 Sb. NSS (všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), v tom smyslu, že „[v] sankčním řízení se ve své krystalicky čisté podobě uplatňuje zásada vyšetřovací, která správnímu orgánu velí činit vše potřebné k řádnému zjištění skutkového stavu, a to bez ohledu na míru procesní aktivity či naopak procesní lhostejnosti účastníka řízení.“ Z dikce ustanovení § 50 odst. 3 správního řádu se jednoznačně podává, že řízení, v němž má být z moci úřední uložena povinnost, je výlučně ovládáno zásadou vyšetřovací; rovněž je zde zdůrazněna i zásada objektivního, nestranného přístupu, kdy je správní orgán povinen zjišťovat veškeré rozhodné okolnosti, tedy i ty, které svědčí ve prospěch osoby, které má být povinnost (proti její vůli) uložena. Je to tedy správní orgán, který nese odpovědnost za řádné soustředění podkladů pro rozhodnutí a případně i odpovědnost za nesplnění této povinnosti.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2011, č. j. 2 As 78/2010 – 49, dostupný z www.nssoud.cz). V nyní přezkoumávaném správním řízení o správním deliktu žalobce jakožto osoba obviněná z jeho spáchání nebyl pasivní a lhostejný k výsledku tohoto řízení a naopak v rámci své obhajoby (i v rámci opravného prostředku) opakovaně tvrdil, že účetní údaje spravuje v elektronickém softwaru, který má řadu funkcí a filtrů a že veškerá data v něm lze vyhledat. Z toho lze dovodit, že žalobce zcela zpochybnil svou vinu a hájil se tím, že účetnictví vede v souladu s požadavky zákona a prováděcích předpisů. Jinými slovy řečeno, žalobce na svou obhajobu namítl, že má software, v němž se všechny údaje nacházejí. Uvedenou skutečnost byl proto správní orgán prvního stupně s ohledem na zásadu vyšetřovací a na zásadu zjišťování rozhodných skutečností v neprospěch i ve prospěch obviněného prověřit. Žalobce stejně tak opakovaně navrhoval výslech Ing. P. – tvůrce softwaru. Pokud žalobce až poprvé v žalobě uvedl, že Ing. P. je nejen tvůrcem softwaru, ale že mu poskytuje i technickou pomoc na smluvním základě, pak jde o přípustnou procesní strategii. Z uvedeného důkazního návrhu lze dovodit, že navrhovaný svědek Ing. P. by mohl osvětlit nejen obecné funkce jím navrženého softwaru (které správní orgány skutečně nezpochybňovaly), nýbrž i přímo vedení účetnictví žalobcem. Provedení takového důkazu se s ohledem na zásadu vyšetřovací jeví jako opodstatněné za účelem řádného zjištění skutkového stavu v souladu se zásadou materiální pravdy. Krajský soud podotýká, že smluvní spolupráci mezi ním a Ing. P. žalobce v žalobě neprokázal připojením příslušné dohody. Bude proto na něm, aby podle § 52 správního řádu tuto dohodu doložil správním orgánům v dalším řízení, aby tím prokázal opodstatněnost tohoto důkazního návrhu. Správní orgány se tudíž řádně nevypořádaly s obhajobou žalobce a tím způsobily, že skutkový stav byl nedostatečně zjištěn. Namítané nedostatečné zjištění skutkového stavu ohledně obsahu softwaru vypořádaly správní orgány ve své podstatě odkazem na obrácené důkazní břemeno žalobce v rámci daňové kontroly se závěrem, že žalobce požadovanou účetní a skladovou evidenci do okamžiku jejich rozhodování nepředložil. Nelze než zopakovat, že žalobce neměl v řízení o správním deliktu povinnost doložit vedení účetní a skladové evidence v souladu se zákonem. V průběhu daňové kontroly musí daňový subjekt předložit správcem daně požadovaná data v podobě, ze které je zřejmé splnění jeho zákonných povinností, tuto povinnost však nelze vztahovat i na řízení o správní deliktu spočívajícím v nesprávném vedení účetní nebo skladové evidence, resp. nesplnění této povinnosti v rámci daňové kontroly nelze bez dalšího považovat za naplnění skutkové podstaty předmětného správního deliktu. Naopak v řízení o správním deliktu je to správní orgán, který musí spáchání správního deliktu účastníkovi prokázat bez důvodných pochybností a zároveň přesvědčivým způsobem vyvrátit jeho námitky. Tak se však v daném případě nestalo. Naopak důkazní břemeno bylo zcela neodůvodněně přenášeno na účastníka řízení obviněného ze spáchání správního deliktu a bylo konstatováno, že účastník správnímu orgánu neprokázal, že se správního deliktu nedopustil. To je z hlediska principů správního trestání naprosto nepřípustný závěr. Skutečnosti, které byly zjištěny v průběhu daňové kontroly, by měly v případě řízení o souvisejícím správním deliktu sloužit jako podklad pro další dokazování, nikoli jako jediná skutečnost, na které správní orgán založí své rozhodnutí o vině a trestu v situaci, kdy se žalobce v řízení o správním deliktu aktivně bránil a navrhoval důkazy k prokázání toho, že se správního deliktu nedopustil. Nelze totiž vycházet z toho, že již v rámci daňové kontroly bylo zjištěno porušení předpisů o účetnictví. Takové zjištění bylo podnětem k zahájení řízení o správním deliktu, v rámci kterého teprve bylo nezbytné žalobci spáchání správního deliktu prokázat a přitom se relevantně vyrovnat s jeho obhajobou. Takto však správní orgány nepostupovaly. Správní řízení o správním deliktu bylo v tomto případě pojímáno pouze jako prostředek vedoucí k uložení pokuty a nikoliv jako řádný procesní postup ke zjištění toho, zda došlo k naplnění skutkové podstaty správního deliktu účastníkem řízení. Správní orgány pochybily, jestliže vyšly výhradně z podkladů shromážděných v průběhu daňové kontroly, čímž zatížily správní řízení vadou nedostatečně zjištěného skutkového stavu. Žalobce v průběhu správního řízení uváděl, že v jím užívaném softwaru je schopen prokázat v průběhu účetního období stav zásob, jejich pořízení a propojení s nákupem či prodejem zboží. K osvětlení způsobu vedení evidence žalobce navrhl výslech Ing. P. Jak již bylo uvedeno, svědka Ing. P. nelze pojímat výhradně jako autora předmětného softwaru, který je obeznámen s jeho funkcemi, ale rovněž jako osobu s přístupem k počítačovému systému žalobce, neboť poskytuje žalobci podle jeho tvrzení technickou podporu k tomuto softwaru. S touto námitkou se správní orgány vypořádaly zcela nedostatečným způsobem, když poukázaly na žalobcem předkládané listiny a jejich neúplnost. Správní orgány měly v rámci dokazování ověřit, příp. vyvrátit tvrzení žalobce o tom, že v užitém softwaru eviduje veškeré skutečnosti v souladu se zákonem. Nabízelo se provedení důkazu ohledáním počítačů žalobce a evidenčního softwaru v místě, kde je přístup k tomuto softwaru, prezentace softwaru příslušným zaměstnancem žalobce. Při provádění takového důkazu se jako žádoucí jevila účast Ing. P. jako poskytovatele technické podpory (místní šetření spojené s ústním jednáním, ohledáním a výslechem svědka). Cílem výslechu Ing. P., případně jeho účasti při ohledání počítačového systému, nemělo být primárně prokázání funkcí žalobcem užívaného softwaru, ale zjištění toho, co žalobce ve svém softwaru skutečně eviduje. Skutečnost, že místní šetření u žalobce již proběhlo dne 9. 3. 2015 nelze brát v potaz, neboť to se uskutečnilo v rámci daňové kontroly a jeho konání se tedy týkalo jiného řízení a řídilo se jinými principy (obrácené důkazní břemeno v daňovém řízení). Žalobce v podané žalobě poukazuje na protokol z ústního jednání ze dne 25. 1. 2016, při kterém správci daně dokládal v rámci daňové kontroly přílohy sestávající ze stavu skladu zboží a příjmu a výdeje zboží, na což správní orgán nikterak nereagoval. Žalobce rovněž navrhl provést důkaz svým účetnictvím, které by krajský soud obstaral u správce daně. Žalobcem uváděný protokol nemůže nikterak přispět ke zjištění skutkového stavu, neboť z pouhého záznamu o předání předmětných listin nelze nic usuzovat o jejich skutečném obsahu. Krajský soud s ohledem na shledané nedostatky ve zjištěném skutkovém stavu neprováděl dokazování účetnictvím žalobce, resp. CD nosiči založenými ve správním spise, neboť obsah žalobcem předložených dokladů v rámci daňové kontroly je jednak demonstrován v odůvodnění obou správních rozhodnutí a jednak bude muset být v dalším řízení nezákonné vedení účetnictví žalobci teprve prokázáno, a to řádným postupem souladným se správním řádem. Pro úplnost krajský soud dodává, že žalobce žádným konkrétním způsobem nerozporuje závěry správních orgánů o obsahu jím předaných dokumentů popsaných v jednotlivých rozhodnutích. Žalobce podanou žalobou výslovně brojí proti tomu, že správní orgány nezkoumaly faktické vedení účetní a skladové evidence v jím užívaném softwaru, z něhož je podle žalobce patrné řádné vedení účetní a skladové evidence. Krajský soud se proto obsahem předaných listin v listinné či elektronické podobě nezabýval, neboť konkrétní závěry správních orgánů popsané ve vydaných správních rozhodnutích nejsou žalobcem věcným způsobem rozporovány. Žalobce dále navrhl provést jako důkaz v řízení před soudem výslech Ing. P. a alternativně i sdělení Ing. P. ze dne 10. 4. 2016. Krajský soud tyto důkazy neprovedl. Krajský soud je oprávněn podle § 77 odst. 2 s. ř. s. provádět v řízení i důkazy, které nebyly provedeny správním orgánem, ovšem úkolem správního soudu není nahrazovat činnost správních orgánů. Při závěru o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu ze strany správních orgánů nelze než uzavřít, že případné provedení výslechu tohoto svědka bude v dalším řízení na správních orgánech. Krajský soud nemůže v tomto směru napravovat nedostatky důkazního řízení před správními orgány a suplovat tak jejich činnost. S ohledem na konstatovanou vadu řízení o správním deliktu spočívající v nedostatečném zjištění skutkového stavu rozhodl krajský soud o zrušení napadeného rozhodnutí i rozhodnutí prvostupňového, neboť taktéž trpí uvedenou vadou a bude vhodné, aby skutkový stav byl nově doplněn přímo správním orgánem prvního stupně tak, aby měl žalobce garantovánu možnost uplatnit řádný opravný prostředek. V dalším řízení bude na správních orgánech, aby v souladu s § 50 odst. 3 správního řádu zjistily všechny rozhodné okolnosti svědčící ve prospěch i v neprospěch žalobce. Budou povinny postavit najisto, jaké skutečnosti žalobce v jím užívaném softwaru eviduje a zda se jedná o průkaznou účetní a skladovou evidenci vedenou v souladu se zákonem. Za tímto účelem správní orgány zváží provedení žalobcem navrhovaných důkazů, které vznesl na svoji obhajobu., a to v souladu se závazným právním názorem krajského soudu tak, jak byl vysloven shora. S ohledem na shledanou vadu řízení spočívající v tom, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, vyžaduje zásadní doplnění, zrušil krajský soud napadené rozhodnutí i jemu předcházející prvostupňové rozhodnutí bez jednání podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný je v dalším řízení vázán závazným právním názorem krajského soudu podle § 78 odst. 5 s. ř. s. tak, jak byl vysloven shora. O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto ve smyslu § 60 odst. 1, věty první s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalovaný, který neměl v soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalobce, v jeho případě jsou náklady řízení představovány zaplaceným soudním poplatkem a odměnou advokáta. Náklady zastoupení spočívají v odměně za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, žaloba) celkem v částce 6.200 Kč [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů] a v náhradě hotových výdajů za dva úkony právní služby v částce 600 Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky); celkem tedy 6.800 Kč. Vzhledem k tomu, že advokát je plátcem daně z přidané hodnoty až od 1. 4. 2017, nepožadoval navýšení odměny o částku odpovídající dani podle zvláštního právního předpisu. K odměně advokáta se dále připočítává zaplacený soudní poplatek ve výši 3.000 Kč. Celkovou částku náhrady nákladů řízení ve výši 9.800 Kč je žalovaný povinen zaplatit žalobci do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.

Poučení