51 Af 25/2017 - 49

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudkyň JUDr. Terezy Kučerové a Mgr. Heleny Nutilové ve věci žalobce: KVATRA spol. s r. o., IČ: 48245674 sídlem Komenského 294, České Velenice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 5. 2017 č.j. 19443/17/5200-11432-807689, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

1. Rozhodnutím ze dne 3. 5. 2017 č.j. 19443/17/5200-11432-807689, vydaným podle § 114 odst. 2, 3 a 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 23. 3. 2016 č.j. 572464/16/2214-50523-303595, č.j. 575505/16/2214-50523-303595 a č.j. 575601/16/2214-50523-303595, kterými byla žalobci z moci úřední za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013 na základě § 147 a § 143 odst. 1 a § 98 odst. 1 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 344 280 Kč (zdaňovací období roku 2011), ve výši 170 620 Kč (zdaňovací období roku 2012) a ve výši 211 470 Kč (zdaňovací období roku 2013). Současně byla těmito platebními výměry dodatečně zrušena žalobcem uplatněná daňová ztráta z příjmů právnických osob ve výši 60 235 Kč (zdaňovací období roku 2011), ve výši 675 646 Kč (zdaňovací období roku 2012) a ve výši 172 988 Kč (zdaňovací období roku 2013). Žalobci byla současně za všechna uvedená zdaňovací období stanovena zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu.

2. Proti uvedenému rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 29. 6. 2017 včasnou správní žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“).

3. V úvodu žaloby je zmíněn předmět podnikání žalobce, kterým je dle záznamů v obchodním rejstříku hostinská činnost a Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona. Ve zdaňovacích obdobích roku 2011 až 2013 provozoval žalobce 3 noční kluby, od II. kvartálu roku 2013 již pouze jeden. Žalobcem je v žalobě zpochybňován způsob stanovení daně, která byla správcem daně určena prostřednictvím pomůcek. Z dalšího obsahu žaloby lze ke skutkovým okolnostem dané věci uvést, že spor je veden zejména ve vztahu k příjmům žalobce plynoucím z konzumace nápojů v nočních klubech, kde konzumenty těchto nápojů jsou jednak ubytované společnice spolu s barmany a jednak hosté těchto klubů. Konzumace nápojů byla žalobcem ve vztahu k ubytovaným a barmanům zvýhodněna, kdy část nápojů byla těmito subjekty konzumována zdarma a část nápojů byla konzumována za ceny zvýhodněné. Hosté konzumovali nápoje za ceny vyšší. Spor je z hlediska výdajů žalobce veden rovněž stran žalobcem hrazeného podnájemného, které hradil p. I. K., jednateli žalobce, a které bylo vyšší, než nájemné účtované jednateli žalobce ze strany pronajímatelů dotčených nemovitostí. Rozdíl mezi těmito částkami měl dle žalobce představovat částku za činnost jednatele žalobce, kterou v souvislosti s provozem nočních klubů pro žalobce vykonával.

4. Žalobou je nejprve namítáno nesprávné stanovení daně podle pomůcek. K tomu žalobce zpochybňuje správcem daně stanovený počet káv, které byly ubytovaným a barmanům poskytnuty zdarma a uvádí, že počet káv měl být namísto 1 kávy denně stanoven na 2 kávy denně, což odpovídá provozní činnosti žalobce, která se odehrává především v nočních hodinách. K nesprávnému stanovení výpočtu konzumace nápojů došlo i ve vztahu k hostům podniků žalobce, kteří jsou řidiči dojíždějící převážně ze zahraniční, a proto je v jejich případě nutno vyloučit destiláty, které tak z 90 % zkonzumovali pouze ubytovaní. V této souvislosti žalobce opakovaně poukázal na to, že žalovaný ani správce daně do svých výpočtů nijak nezahrnuli konzumaci nápojů ubytovanými dle nápojového lístku. V důsledku tohoto pochybení žalovaný došel ke zcela absurdním průměrům konzumací hostů, kteří však konzumovali převážně nealko. K tomu žalobce v žalobě uvedl svůj vlastní výpočet, který odpovídá jeho podnikatelské realitě.

5. Druhá část námitek se váže k postupu správce daně, který rozdíl mezi výší nájemného za nemovitosti, kde žalobce noční kluby provozoval, a které bylo hrazeno jednatelem žalobce, p. I. K., a výší podnájmu, kterou žalobce hradil svému jednateli, zahrnul do základu daně. Tento rozdíl představuje částku za činnosti vykonávané I. K. jako fyzickou osobou pro žalobce. I. K. tyto činnosti nevykonával z pozice jednatele, neboť charakter těchto činností neodpovídá výkonu funkce jednatele. Tomuto závěru svědčí i to, že žalobce neměl s I. K. uzavřenou žádnou smlouvu, kterou by byla za jeho činnost pro žalobce stanovena odměna. Uvedené činnosti přitom nebyly zahrnuty do nákladů žalobce. K nákladům na otop žalobce uvedl, že mu žádné nevznikly, neboť tyto byly zahrnuty v ceně podnájemného. Tvrzení o vytápění objektu jednoho z nočních klubů dřevem dle žalobce dokládá existence přístřešku na dřevo. Ke způsobu realizace zásobování nočních klubů nápoji žalobce uvedl, že ani tato činnost nespadá pod činnost jednatele společnosti a žalovaný se nijak nevypořádal s tím, jakým jiným způsobem by bylo zboží do místa podnikání dopraveno.

6. Ze všech výše uvedených důvodů žalobce navrhl napadené rozhodnutí i rozhodnutí správce daně zrušit a věc správci daně vrátit k dalšímu řízení, případně zrušit pouze napadené rozhodnutí a věc vrátit k dalšímu řízení žalovanému.

7. Spolu s žalobou byly soudu předloženy fotokopie fragmentů účetnictví žalobce, jedná se o přehled tržeb za rozhodná zdaňovací období. Dále byly předloženy neoznačené fotografie znázorňující blíže nespecifikovanou nemovitost a písemné dokumenty, jež jsou rovněž součástí spisu vedeného k daňové kontrole.

8. Žalovaný navrhl projednávanou žalobu jako nedůvodnou zamítnout. Bylo poukázáno na to, že žalobce nezpochybňuje stanovení daně pomůckami, nýbrž způsob určení a uplatnění těchto pomůcek. Tento postup je však zcela v dikci správce daně, nikoliv žalobce jako daňového subjektu. V daném případě nebyla žalobcem jeho daňová tvrzení prokázána, a proto správce daně musel přistoupit ke stanovení daně pomůckami. S ohledem na absenci relevantních důkazů je zřejmé, že jednotlivé kroky správce daně při stanovení daně pomůckami, nemusí plně odpovídat skutečnosti. Takovýto výpočet ovšem nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí správce daně. Je pouze na správci daně, jaké pomůcky pro stanovení daně zvolí. V projednávané věci se správce daně v této souvislosti žádných excesů nedopustil, konstrukce pomůcek byla správcem daně jasně a přehledně odůvodněna a důkladně odůvodněny byly i jeho další úvahy. Při určení pomůcek správce daně vycházel pouze z podkladů, které byly poskytnuty žalobcem. K rozporovanému počtu zkonzumovaných káv ubytovanými společnicemi a barmany žalovaný konstatoval, že žalobce nevedl žádnou evidenci nápojů, které byly zkonzumovány těmito subjekty zadarmo ani nápojů, které si tito konzumenti museli hradit sami. Domněnky žalobce o počtu 2 káv namísto 1 kávy denně nebyly nijak podloženy. Žalobcem předložená čestná prohlášení společnic dokazují pouze to, na kolik nápojů zdarma měly nárok, nikoliv kolik jich skutečně zkonzumovaly. Žalobní tvrzení týkající se počtu zkonzumovaných káv denně nebyla ničím prokázána a žalobce tak i nadále zůstal pouze v obecné rovině tvrzení. Naopak úvahy a výpočty správce daně lze považovat za logické a racionální, kdy správce daně vycházel mj. z nakoupeného a skladovaného zboží za rok 2012. Z těchto údajů potom vyplývá, že žalobcem prezentovaný počet káv společnice a barmani vypít nemohli, neboť tento žalobcem uvedený počet převyšuje počet nakoupeného zboží. Žádnou kávu by proto nemohli vypít ani hosté. Z tohoto důvodu jsou výpočty prezentované žalobcem v žalobě vnitřně rozporné a iracionální. Vnitřně rozporné a nijak nepodložené jsou i tvrzení žalobce, dle nichž hosté nekonzumovali žádné alkoholické nápoje, neboť všichni přijeli vozidly, na druhou stranu žalobce uvedl, že hosté konzumovali pivo a sekt. Správcem daně stanovený počet zkonzumovaných ochucených nápojů denně odpovídá obsahu čestných prohlášení společnic. Žalobce tyto výpočty správce daně zpochybňuje, bez toho aniž by uvedl, kolik těchto nápojů dané osoby skutečně spotřebovaly. Tvrzení žalobce, dle kterého značnou část nápojů vypili zdarma či za cenu sníženou společnice a barmani, označil žalovaný za odporující účelu podnikání. Žalobce vykonává svou činnost za účelem dosažení zisku a je tedy logické, aby nápoje nakupoval především za účelem jeho prodeje hostům za tržní ceny a až druhotně umožňoval jejich konzumaci za zvýhodněnou cenu či zdarma, o čemž svědčí také skutečnost, že cena ubytování se pohybovala kolem 500 Kč za noc, tedy na spodní hranici běžné ceny. Není tudíž pravdou, že správce daně ani žalovaný nezdůvodnili, z jakého důvodu nezohlednili nápojový lístek pro ubytované. Skutečnost, že poskytované služby nebyly zahrnuty do podnájemného, odpovídá i zdanění provedenému žalobcem, který částku hrazenou čtvrtletně jednateli rozdělil na vlastní nájemné, u kterého byla uplatněna DPH a na kontrolu objektu ve výši 200 Kč. Závěrem žalovaný konstatoval, že správce daně unesl své důkazní břemeno stran pochybností o výši ceny za podnájem, žalobce na druhé straně rozdíl v ceně nájemného a ceně podnájmu uspokojivě nedoložil.

9. Žalobce v replice k uvedenému vyjádření žalovaného setrval na svých tvrzeních a závěrech učiněných k žalobě. Opakovaně bylo poukázáno na to, že alkohol byl hosty konzumován pouze v malém množství. Bylo uvedeno, že pivo si tito hosté přijíždějící vozidly pouze objednávali, aniž by jej vypili. Rovněž tak v případě sektu, který pouze platili ubytovaným společnicím. Na podporu svých tvrzení žalobce ve vyjádření znázornil tabulku, označenou jako „nápojový lístek pro hosty“, v němž jsou po jednolitých dnech uváděny průměrné ceny položky, které se pohybují do max. výše 75 Kč. V replice žalobce rovněž obhajuje svůj postup, kdy žalovanému nabídl 3 varianty možného výpočtu konzumace nápojů, které měl správce daně pro stanovení daně použít. V další části vyjádření žalobce polemizuje s jednotlivými závěry a tvrzeními učiněnými žalovaným ve vyjádření k žalobě. Z této polemiky pak žalobce vyvozuje, že ubytované společnice a barmani nutně nemusí využít veškeré nápoje, které mají denně žalobcem poskytnuty zdarma či za sníženou cenu a není tedy vyloučeno, že si tito konzumenti objednali i jiné alkoholické či nealkoholické nápoje, podléhající standardní ceně. V této souvislosti žalobce poukázal na to, že jeho primárním zájmem je obsadit veškerá ubytovací místa a za tím účelem musí zajistit odpovídající podmínky tohoto ubytování. Počet káv, které byly ubytovanými a barmany denně zkonzumovány, neodpovídá obsahu čestných prohlášení ubytovaných, z nichž vyplývá, že vypili 2 až 3 kávy denně, toto však neznamená, že vypili právě dvě kávy. V závěru repliky žalobce upřesnil údaje o tom, jakým způsobem byly vytápěny jednotlivé provozovny a kolik činily zálohy na elektrickou energii.

10. Z obsahu daňového spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly pro nyní projednávanou věc následující rozhodné skutečnosti: Správce daně dne 19. 11. 2014 zahájil u žalobce podle § 87 odst. 1 daňového řádu daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2011 až 2013.

11. Spisový materiál dále obsahuje nápojové lístky předložené žalobcem k výzvě správce daně. Z obsahu těchto nápojových lístků vyplývá, že žalobce účtoval rozdílné ceny nápojů hostům nočních klubů a jejich personálu a ubytovaným společnicím, kdy ceny nápojů nabízené hostům byly výrazně vyšší, než ceny stanovené pro personál a ubytované. Tito měli nárok na 2 ochucené nápoje 0,3 l denně zdarma, dále 0,3 l sody 2 krát denně zdarma a kávu zdarma. Zbývající nápoje byly personálu a ubytovaným nabízeny za sníženou cenu. Žalobce rovněž předložil kopie smluv o podnájmu objektů nočních klubů, jednalo se o penzion Řasnice 21 a Strážný 55. Smlouvy o podnájmu byly uzavřeny mezi pronajímatelem I. K. a žalobcem. Z obsahu těchto smluv se podává, že se podnájemce zavázal vykonávat údržbu nemovitostí včetně péče o okolí, úklidu sněhu a běžných oprav. Rovněž byl podnájemce zavázán hradit veškeré poplatky spojené s provozem objektu, především nákladů na energii v plné výši. Nájemné bylo stanoveno čtvrtletně a bylo rozděleno na částku představující osvobozené nájemné a částku 200 Kč včetně DPH za kontrolu stavu objektů.

12. V rámci ústního jednání před správcem daně předložil jednatel žalobce I. K. nájemní smlouvy, které uzavřel jako nájemce s třetími osobami jako pronajímateli, předmětem těchto nájemních smluv byly objekty – ubytovna Strážný 55 a Řasnice 21, měsíční nájemné těchto nemovitostí představovalo nižší částku, než byla částka za následný podnájem této nemovitosti účtovaná I. K. žalobci.

13. V průběhu daňového řízení žalobce předložil inventurní soupisy ke dni 31. 12. 2012 a ke dni 31. 12. 2013 a dále ručně vedenou evidenci počtu ubytovaných osob za leden až březen roku 2013. V reakci na průběh daňového řízení žalobce dále dodatečně předložil soupis nápojů zkonzumovaných ubytovanými za období roku 2011 až 2013.

14. Výzvou správce daně ze dne 26. 6. 2015 byl žalobce ve smyslu § 92 odst. 4 ve spojení s § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu na základě probíhající daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2011 až 2013 mimo jiné vyzván k prokázání správnosti a úplnosti tržeb za prodané zboží za zdaňovací období roku 2011 až 2013, které zahrnul do základu daně z příjmů právnických osob a rovněž, aby prokázal rozdíly v obvyklé ceně podnájmu objektů Řasnice 21 a Strážný 55.

15. V reakci na uvedenou výzvu zaslal žalobce písemné vyjádření, v němž uvedl, že jeho příjem plyne především z ubytování společnic a z jejich tanečních vystoupení, nikoliv z prodeje nápojů. Tyto jsou zcela úmyslně naceněny pro hosty vysoko, aby do klubu nikdo za účelem konzumace nápojů nechodil. Hosté, kteří do klubu přijíždí vozidly, alkohol nepijí a konzumace nápojů tak připadá pouze na barmany a společnice, kteří si konzumací nápojů krátí čekání na hosty. Výpočty zkonzumovaných nápojů, které žalobce správci daně spolu s písemným sdělením předložil, jsou tedy pouze orientační, žalobce nikdy evidenci jednotlivých tržeb za zboží nevedl, protože to nikdy nepotřeboval. Rozdílné ceny v podnájemních smlouvách žalobce zdůvodnil tím, že v těchto cenách jsou zahrnuty i služby pana K., jednatele žalobce. Z tohoto důvodu považuje žalobce rozdíl v cenách za přiměřený. K tomuto písemnému vyjádření žalobce dále předložil tabulky obsahující soupis prodejních jednotek nápojů a jejich spotřebu personálem a ubytovanými a jejich nákup hosty, a to za roky 2011 až 2013. Předložena byla dále čestná prohlášení společnic ubytovaných v nočních klubech žalobce, v nichž jsou uváděny nápoje a jejich množství, na které „měly nárok“.

16. Dne 28. 1. 2016 byl žalobce během ústního jednání podle § 60 až § 62 daňového řádu seznámen s výsledkem kontrolního zjištění daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2011 až 2013. Z obsahu kontrolního zjištění se podává závěr správce daně o účelovosti podnájmu nemovitostí, v nichž žalobce provozoval noční kluby, tyto nemovitosti pronajímal jednatel žalobce a nebyl důvod, aby jejich pronájem nerealizoval přímo žalobce. Vzhledem k tomu, že cena za podnájem mezi spojenými osobami se lišila od cen sjednaných mezi třetími osobami v běžných obchodních vztazích, pojal správce daně pochybnosti o výši ceny za podnájem uvedených nemovitostí. Žalobce tyto pochybnosti správce daně nijak nevyvrátil. Pochybnosti správce daně nebyly žalobcem vyvráceny ani v případě žalobcem předložených údajů o výši tržeb vykázaných žalobcem za prodej zboží, které byly zahrnuty do výnosu za předmětná zdaňovací období, výše tržeb neodpovídá množství prodaného zboží v tomto období při žalobcem uplatňovaných cenách. Žalobce pochybnosti správce daně nijak nevyvrátil, uvedl, že přesnou evidenci tržeb zboží, které bylo prodáno za plnou cenu a zboží, které bylo prodáno se slevou případně zadarmo, nevedl.

17. Dne 11. 2. 2016 zaslal žalobce správci daně písemné vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění daňové kontroly žalobce. K tomuto vyjádření žalobce dále opakovaně předložil čestná prohlášení ubytovaných společnic, v nichž uvedly nápoje a jejich množství, které v nočních klubech žalobce zdarma „zkonzumovaly“.

18. Dne 7. 3. 2016 byl správcem daně podle § 63 daňového řádu vydán pod č.j. 328075/16/2205- 60462-303752 úřední záznam týkající se způsobu stanovení pomůcek. Bylo konstatováno, že při jejich výběru byla dodržena zásada přiměřenosti. Správce daně v maximální možné míře vycházel z údajů, které uváděl sám žalobce. Náklady správce daně stanovil v souladu s § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu a použil údaje žalobce uvedené v účetnictví a pouze náklady na pořízení zboží snížil o náklady na nápoje, které byly poskytnuty barmanům zdarma. Výnosy byly stanoveny na základě údajů uváděných v účetnictví žalobce. Množství prodaného zboží správce daně stanovil na základě údajů vedených v účetnictví žalobce o zboží zakoupeném. Při stanovení výnosů správce daně vycházel mimo jiné i z údajů předložených žalobcem. Základ daně byl správcem daně upraven dle § 23 odst. 7 daňového řádu o nedoložený rozdíl v ceně obvyklé. Bylo zjištěno, že v daném případě neexistují žádné okolnosti, z nichž by pro žalobce vyplývaly výhody.

19. Správce daně následně vydal pod č.j. 415667/16/2205-60562-303752 Zprávu o daňové kontrole, která byla se žalobcem projednána dne 14. 3. 2016. Závěry obsažené v této zprávě korespondují s výše uvedenými závěry kontrolního zjištění. Správce daně konstatoval, že ani na základě výsledků kontrolního zjištění žalobce nepředložil řádné relevantní důkazy k prokázání svých tvrzení, a proto zůstal výsledek kontrolního zjištění nezměněn.

20. V rámci ústního jednání konaného dne 14. 3. 2016 byl žalobce správcem daně seznámen s pomůckami použitými pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013. K těmto pomůckám správce daně uvedl, že byla dodržena zásada přiměřenosti. Správce daně zvolil pomůcky tak, že v maximální možné míře vycházel z údajů přímo předložených žalobcem a z údajů obsažených v jeho účetnictví. Dále správce daně upravil základ daně dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů o nedoložený rozdíl v ceně obvyklé. Rovněž bylo zjištěno, že v případě žalobce nejsou dány okolnosti, ze kterých by pro žalobce vyplývaly daňové výhody.

21. Platebními výměry vydanými správcem daně dne 23. 3. 2016 pod č.j. 572464/16/2214-50523- 303595, č.j. 575505/16/2214-50523-303595 a č.j. 575601/16/2214-50523-303595, byla žalobci z moci úřední za zdaňovací období roku 2011, 2012 a 2013 na základě § 147 a § 143 odst. 1 a § 98 odst. 1 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 344 280 Kč (zdaňovací období roku 2011), ve výši 170 620 Kč (zdaňovací období roku 2012) a ve výši 211 470 Kč (zdaňovací období roku 2013). Současně byla těmito platebními výměry dodatečně zrušena žalobcem uplatněná daňová ztráta z příjmů právnických osob ve výši 60 235 Kč (zdaňovací období roku 2011), ve výši 675 646 (zdaňovací období roku 2012) a ve výši 172 988 Kč (zdaňovací období roku 2013). Žalobci byla současně za všechna uvedená zdaňovací období stanovena zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu.

22. Proti těmto platebním výměrům podal žalobce dne 15. 4. 2016 odvolání, které obsahově odpovídá nyní projednávaným žalobním námitkám.

23. Odvolání žalobce bylo žalobou napadeným rozhodnutím zamítnuto a výše specifikované platební výměry byly potvrzeny. K cenám podnájmů žalovaný uvedl, že podnájemní smlouvy neobsahovaly žádné poskytnutí služeb ze strany I. K., mimo kontroly objektů. Této skutečnosti odpovídá i zdanění této částky daní z přidané hodnoty. Žalobce v průběhu řízení nepředložil žádný hodnověrný důkaz podporující jeho tvrzení o službách poskytovaných svým jednatelem. Smlouvy o podnájmu navíc byly sepsány vždy na následující rok a objem a rozsah provedených prací jakož i otop, který měl jednatel žalobce zabezpečovat, nemohl být žalobci dopředu znám. Z tohoto důvodu se tvrzení žalobce o službách poskytovaných jednatelem žalobce, které žalobce navíc uvedl, až na základě výzvy správce daně, jeví jako účelové. K tržbám z prodeje žalovaný konstatoval, že daň byla v tomto případě zcela správně stanovena pomůckami správce daně, které byly tímto užity přiměřeně. Ke stanovení daně prostřednictvím pomůcek musel správce daně přistoupit s ohledem na absenci skladové evidence zboží a evidence prodaných nápojů za nižší cenu případně zadarmo. Pomůcka zvolená správcem daně se v případě dotčených tržeb daleko víc blíží realitě, na rozdíl od žalobcem uváděných výpočtů. Žalobce nepředložil takové důkazní prostředky, kterými by prokázal svá tvrzení o nepřiměřenosti správcem daně zvolených pomůcek a o nestanovení daně dostatečně spolehlivě. V daném případě nebyly ze strany žalobce uvedeny žádné konkrétní okolnosti, které by mohly být v jeho prospěch zohledněny.

24. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování daňového orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“).

25. Rozhodnuto bylo při jednání konaném dne 11. 7. 2018. V rámci tohoto jednání žalobce setrval na svých tvrzeních a závěrech uplatněných v žalobě a v replice k vyjádření žalovaného. Opětovně byla zdůrazněna skutečnost, že žalovaný, ačkoliv měl k dispozici žalobcem předložené nápojové lístky obsahující nápoje za snížené ceny, které byly určeny společnicím a barmanům, nebyly takto prodané nápoje za sníženou cenu správcem daně jakkoliv zohledněny, a proto jsou daňovými orgány užité pomůcky nepřiměřené. Strana žalovaná během jednání rovněž setrvala na nedůvodnosti žaloby, která by měla být soudem zamítnuta.

26. Žaloba není důvodná.

27. Předmětem nyní projednávané věci je správnost postupu správce daně, který stanovil daň z příjmů žalobce za zdaňovací období let 2011, 2012 a 2013 prostřednictvím pomůcek na základě § 98 daňového řádu. Žalobou je konkrétně zpochybňován způsob aplikace těchto pomůcek na daný případ, a to jednak ve vztahu k příjmům odvíjejícím se od prodeje nápojů v nočních klubech žalobce a ve vztahu k jím neodůvodněné výši podnájemného nemovitostí, v nichž se dotčené kluby nacházely.

28. Z ust. § 98 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že daň lze stanovit podle pomůcek, pokud daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, v důsledku čehož nelze daň stanovit dokazováním. V takovém případě stanoví správce daně daň podle pomůcek, které má k dispozici, nebo které si za tím účelem obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.

29. V daném případě za předmětná zdaňovací období byla žalobci stanovena daňová povinnost za použití pomůcek, proto mohl soud přezkoumat pouze to, zda byly splněny podmínky pro stanovení daňové povinnosti ve smyslu ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu. Podle citovaného ustanovení je oprávnění správce daně stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek vázáno na splnění dvou podmínek, a to že daňový subjekt nesplní některou ze svých zákonných povinností a že není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Obě tyto podmínky musí být splněny kumulativně. Samotné zjištění nedostatků ve vedení účetnictví není dostatečným naplněním zákonných podmínek pro použití pomůcek, ale musí mít za následek nemožnost stanovení daně dokazováním.

30. V této souvislosti soud odkazuje na povinnosti daňového subjektu, který je na základě § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu povinen správci daně během daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení.

31. Dle ust. § 92 odst. 3 daňovéhoř řádu je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Dle odst. 4 tohoto zákonného ustanovení platí, že pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.

32. Dle ust. § 90 odst. 4 daňového řádu je správce daně oprávněn stanovti daň podle pomůcek, pokud daňový subjekt neposkytne potřebnou součinnost k odstranění pochybností.

33. Jak vyplývá z výše popsaného průběhu daňového řízení, žalobce byl během ústních jednání i na základě obsahu výzev správcem daně řádně informován o pochybnostech tohoto daňového orgánu ohledně jím uváděných příjmů plynoucích z prodeje nápojů a rovněž ve vztahu k výši jím uváděného podnájemného nemovitostí, v nichž se nacházely noční kluby žalobce.

34. Žalobce důkazní břemeno stran jím tvrzených příjmů neunesl, neboť ve svém účetnictví nevedl evidenci o nápojích, které měly zkonzumovat zdarma či za sníženou cenu společnice ubytované v nočních klubech žalobce a barmani, kteří zde pracovali. Z důvodu neexistence této evidence, jejíž nevedení opakovaně potvrdil i žalobce v průběhu daňového řízení, správce daně nemohl určit, zda příjmy uváděné žalobcem v daňových přiznáních za dotčená zdaňovací období odpovídají jeho reálným příjmům.

35. Daň z příjmů právnických osob tudíž v daném případě nemohla být stanovena dokazováním. Žalobce nevedl řádnou evidenci svých příjmů podle § 7b zákona o daních z příjmů, nedoložil množství nápojů, které prodal či zdarma poskytl ubytovaným společnicím a barmanům, nepředložil evidenci zásob zboží, a v důsledku toho nebylo možné stanovit daň na základě dokazování. Podmínky pro stanovení daně dle pomůcek podle § 98 daňového řádu tak byly naplněny.

36. K samotnému stanovení daně podle pomůcek se vyjádřil Nejvyšší správní soud v žalovaném přiléhavě uváděném rozhodnutí ze dne 18. 7. 2007 č.j. 9 Afs 28/2007 – 156 (pozn. všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na adrese www.nssoud.cz), v němž uvedl: “Dle výslovného znění ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků správce daně po vyslovení výše uvedeného závěru pokračuje v řízení tím, že si bez součinnosti s daňovým subjektem obstará pomůcky pro stanovení daňové povinnosti. Je nutno zdůraznit, že termín „bez součinnosti s daňovým subjektem“ je přímo uveden v zákoně, nejedná se tedy o výklad zákona, ale o jeho znění. Jde o zákonné omezení práva daňového subjektu na součinnost se správcem daně při úkonech v daňovém řízení (§ 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), a to v důsledku předchozího porušení některé z povinností daňového subjektu. Podstatné je, že ztráta součinnosti se dle zákona vztahuje k úkonu obstarání pomůcek správcem daně. Daňový subjekt, u něhož byly osvědčeny podmínky aplikace § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tedy nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě.” […] „Správné“ stanovení daňové povinnosti ve smyslu „přesné“ není při aplikaci § 31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků logicky možné, výsledkem použití pomůcek je vždy pouze kvalifikovaný odhad základu daně a daně. Povinnost stanovit daňový základ a výši daně pokud možno co nejvíce spolehlivě lze dovodit z ust. § 31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, které umožňuje správci daně „v dohodě s daňovým subjektem daň sjednat v případě, kdy základ a výši daně nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek“. Termín „dostatečně spolehlivě“ je neurčitý právní pojem, který je nutno vyložit v každém jednotlivém případě, není možno zobecnit situace, kdy je tento termín vždy naplněn, bez značného rizika zavádějících úvah. Lze však shrnout, že daňový subjekt má i v případě stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek právo na dostatečně spolehlivé určení daňového základu a daně, čemuž odpovídá možnost podávat námitky proti opačnému postupu správce daně. Tomuto závěru odpovídá i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55 (zveřejněno na www.nssoud.cz): „Pomůcky jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka (§ 65 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) či jeho daňové povinnosti (§ 31 odst. 5 téhož zákona) musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností“.”(pozn. podtrženo krajským soudem) Přestože se uvedené závěry vztahují k již neúčinnému zákonu o správě daní a poplatků, lze je aplikovat i ve věci nyní projednávané.

37. Z výše citovaného rozhodnutí vyplývá, že daňový subjekt není oprávněn zasahovat do procesu výběru pomůcek pro stanovení daně, takové oprávnění náleží pouze v případě, pokud by celková daňová povinnost nebyla, s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek, stanovena dostatečně spolehlivě. O takový případ se však v nyní projednávané věci nejedná, a proto se nyní žalobce nemůže dovolávat nezohlednění jím předloženého lístku nápojů za snížené ceny pro ubytované společnice.

38. Úředním záznamem ze dne 7. 3. 2016 správce daně uveřejnil, jaké pomůcky pro stanovení daně z příjmů žalobce zvolil. Z tohoto záznamu vyplývá, že bylo vycházeno především z informací obsažených v účetnictví žalobce. Náklady na pořízení zboží snížil o náklady za na nápoje, které byly poskytnuty barmanům zdarma. Výnosy byly stanoveny na základě údajů uvedených v účetnictví žalobce. Množství prodaného zboží stanovil správce daně na základě dokladů vztahujících se k nakoupenému zboží, které byly žalobcem předloženy. Ke stanovení výnosů správce daně použil údaje z ceníků předložených žalobcem.

39. Z údajů o tržbách za ubytování správce daně stanovil počty ubytovaných společnic. Z počtů barů a údajů o jejich provozu stanovil počty odpracovaných směn barmanů. Z údajů o skladových zásobách zboží za rok 2012 správce daně určil denní množství nápojů zkonzumovaných společnicemi a barmany zdarma a dále stanovil denní množství nápojů prodaných hostům. Z těchto údajů pak stanovil tržby za zboží prodané hostům a náklady na pořízení zboží poskytovaného barmanům.

40. Z uvedených postupů správce daně, na základě kterých byla stanovena daň, má krajský soud za prokázané, že správcem daně užité pomůcky nejsou nepřiměřené. Správce daně určil pomůcky na základě údajů vycházejících převážně z vlastních účetních dokladů žalobce, konstrukce těchto pomůcek byla vyjádřena jasně a přehledně. V rámci aplikace těchto pomůcek nedošlo k žádným excesům, výpočty, jimiž byla daň stanovena, nejsou stiženy žádnými početními chybami. Daň byla na základě těchto pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě.

41. Žalobce v tomto směru v průběhu celého daňového řízení ani v řízení před soudem neprokázal, kolik nápojů poskytl ubytovaným společnicím a barmanům zdarma či za sníženou cenu dle jím předložených nápojových lístků. Toto neprokazují ani žalobcem předložené nápojové lístky, na základě nichž měly společnice k dispozici nápoje za sníženou cenu. Žalobce se předložením těchto nápojových lístku obsahujících nápoje, které za sníženou cenu prodával společnicím a barmanům, domáhá toho, aby správce daně v rámci stanovených pomůcek tyto nápoje za sníženou cenu při stanovení daně zohlednil. K takovému zohlednění však v projednávané věci chybí konkrétní podklady, z nichž by bylo možné při stanovení daně pomůckami vycházet, neboť evidence těchto slev nebyla vedena, a počet zkonzumovaných nápojů za sníženou cenu nelze v daném případě stanovit odhadem. V tomto směru soud uvádí, že ani čestná prohlášení společnic o reálně zkonzumovaných nápojích nevypovídají ničeho. K tomu je nutno konstatovat, že jsou i značně nevěrohodná, neboť byla v daňovém řízení ze strany žalobce správci daně předkládána opakovaně, a to nejprve v podobě, kde byly uváděny nápoje, na které společnice „měly nárok“ a poté, co správce daně vznesl pochybnosti o příjmech žalobce, předložil tento čestná prohlášení, kde již byly uváděny nápoje, které společnice „zkonzumovaly“. Z údajů o daňových zásobách za rok 2012 je navíc zřejmé, že množství nápojů, které měly společnice a barmani ke konzumaci zdarma, neodpovídá množství nakoupených zásob, kdy uváděné množství nápojů určené ke konzumaci zdarma značně převyšovalo množství naskladněného zboží. V takovém případě by ani hosté neměli možnost konzumovat kávu, kterou by všechnu zkonzumovali barmani a společnice.

42. Rovněž argument, dle něhož převážné množství alkoholu zkonzumovali barmani a společnice, nebyl žalobcem nijak prokázán. Tvrzení, že vozidly přijíždějící hosté alkohol vůbec nekonzumovali, když jimi objednané pivo nepili a pokud objednávali sekt, tak jej sami nekonzumovali a tento sekt vypila pouze společnice toho kterého hosta, se soudu jeví jako účelové, vedené snahou zamlčet příjmy plynoucí žalobci z prodeje nápojů. Soud se na tomto místě ztotožňuje se závěry daňových orgánů, dle kterých žalobce coby podnikatel má zájem především na dosahování zisku, který je generován nejen z ubytování společnic, ale také z prodeje alkoholických a nealkoholických nápojů. Částky účtované žalobcem společnicím za ubytování se pohybují na dolní hranici cen obvyklých, proto se nelze ztotožnit ani s tvrzením žalobce, že jeho stěžejním výdělkem a zájmem bylo ubytovávání společnic a na prodeji nápojů žalobce zájem neměl, pročež nevedl ani evidenci nápojů zkonzumovaných společnicemi a barmany.

43. K množství zkonzumované kávy žalobce v žalobě pouze v obecné rovině uvádí, že této bylo zkonzumováno víc, neboť provoz podniků žalobce je realizován především ve večerních a nočních hodinách, kdy společnice čekají na hosty přijíždějící ze zahraničí. Toto své tvrzení však žalobce v řízení před soudem, stejně tak jako v průběhu daňového řízení, nijak nedoložil. Naopak správce daně logickým výpočtem vycházejícím z počtu ubytovaných společnic a počtu barmanů v provozu v porovnání se skladovými zásobami kávy za rok 2012 dospěl k výpočtu respektujícímu počty barmanů i společnic a zohledňujícímu i množství kávy, připadající na hosty. Postup správce daně při stanovení množství zkonzumované kávy shledal soud správným, vycházejícím z logických a na sebe navazujících zjištění a výpočtů.

44. Ze všech uvedených důvodů nelze v žalobě uváděné tabulky s výpočty zkonzumovaných nápojů považovat za relevantní a správné, neboť údaje v nich uváděné vycházejí z ničím nepodložených odhadů žalobce. Údaje v tabulce vychází z žalobcem nedoložených závěrů o tom, že hosté nekonzumovali žádné alkoholické nápoje, a rovněž o tom, že káva byla konzumována pouze barmany a společnicemi, kteří navíc tento nápoj konzumovaly v množství převyšujícím reálně zakoupené zásoby. Vzhledem k tomu, že žalobce svá tvrzení nijak nedoložil a údaje jím předložené nemají podklad v žádné racionální a logické úvaze, která by mohla konkurovat údajům a výpočtům zjištěným správcem daně na základě pomůcek vycházejících z účetnictví žalobce, nelze jím prezentované výpočty jakkoliv zohlednit. Tyto výpočty nejsou schopné prokázat jakýkoliv exces ve výpočtech ze strany správce daně.

45. K příjmům plynoucím z prodaných nápojů krajský soud závěrem shrnuje, že procesní podmínky pro stanovení daně pomůckami byly v projednávané věci naplněny, žalobce nepředložil evidenci zásob zboží ani evidenci nápojů poskytovaných společnicím a barmanům zdarma či za sníženou cenu, pročež nebylo možno daňovou povinnost žalobce stanovit dokazováním. Stanovení daně bylo provedeno na základě přiměřených pomůcek a dostatečně spolehlivě.

46. Žalobce dále namítá, že rozdíly mezi výší nájemného nemovitostí, v nichž byly provozovány noční kluby žalobce, a které byly pronajímány třetí osobou panu I. K., jednateli žalobce, který je dále pronajímal žalobci za ceny vyšší, než bylo původní nájemné, neměly být zahrnuty do základu daně, neboť se jedná o provizi pro I. K., jako fyzickou osobu, za činnosti, kterými pomáhal zajišťovat provoz nočních klubů. Mezi těmito činnostmi byly kromě ostrahy dotčených objektů, také jejich zásobování, odklízení sněhu, zpracovávání dřeva na otop a činnost barmana.

47. Rovněž v tomto případě soud konstatuje, že žalobce setrval pouze v rovině tvrzení a skutečnosti uváděné k činnosti svého jednatele, který práci vykonával jako fyzická osoba, nijak neprokázal.

48. Ve smyslu již shora citovaného ust. § 92 odst. 3 daňového řádu je daňový subjekt povinen prokázat veškerá tvrzení, která je povinen uvést v daňovém tvrzení. Žalobce mezi výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení svých příjmů zařadil mimo jiné i výši podnájemného, které hradil svému jednateli, jenž byl nájemcem dotčených nemovitostí. Z obsahu spisového materiálu soud zjistil, že výše podnájemného účtovaná jednatelem žalobce žalobci převyšuje částky nájemného, které hradil jednatel žalobce pronajímatelům. Rozdíl v těchto částkách žalobce v průběhu daňového řízení odůvodňoval různými způsoby. Dle tvrzení žalobce se jednalo o jakousi provizi pro I. K., jednatele žalobce, a to za činnosti jím vykonávané z pozice fyzické osoby, tedy nikoliv jednatele, jejichž účelem bylo zajistit provoz jednotlivých nočních klubů. Jednatel žalobce kromě toho, že odklízel sníh, zajišťoval chod baru, nakupoval a dovážel nápoje a zpracovával a zajišťoval otop nočních klubů.

49. Uvedený rozdíl v cenách nájemného a podnájemného žalobce nijak nedoložil. V průběhu daňového řízení byly předloženy blíže neoznačené fotografie objektu, které žalobce předložil též k žalobě, které měly osvědčovat, že u jednoho z nočních klubů stojí přístřešek na dřevo.

50. Jednatelem žalobce vykonávané práce nebyly tímto nijak doloženy, v řízení nebylo prokázáno, že tyto práce skutečně byly vykonány I. K. a že je I. K. vykonával coby fyzická osoba pro žalobce. Žalobce v této souvislosti nepředložil žádné smluvní ujednání dokládající výkon uvedených prací. Žalobce, ačkoliv by mu v tomto případě svědčilo právo, u tohoto vynaloženého plnění neuplatnil daň z přidané hodnoty, tuto uplatnil pouze v případě výdajů za kontrolu objektu, která byla podnajímateli I. K. hrazena spolu s nájemným.

51. Tomu, že ze strany I. K. byly žalobcem uváděné práce vykonávány, nenasvědčují ani obsahy podnájemních smluv, z nichž vyplývá, že se podnájemce sám zavázal vykonávat běžnou údržbu a opravy nemovitostí včetně úklidu sněhu a rovněž se zavázal hradit veškeré poplatky spojené s provozem objektu, včetně nákladů na energie. Mezi tyto náklady a poplatky lze bezpochyby zařadit též náklady na otop a platby za energie spojené s provozem dotčených nemovitostí. Tomuto závěru svědčí i údaje v účetnictví, z nichž vyplývá, že žalobce zaúčtoval a ponechal v daňově účinných nákladech na účtech spotřebu materiálu, spotřebu elektřiny v objektech Řasnice a Velenice, spotřebu plynu, spotřebu pohonných hmot – pila a v roce 2012 nákup olejových radiátorů a elektrického topení.

52. Skutečnost, že žalobce odůvodnil rozdíly mezi nájemným a podnájemných i tím, že do těchto rozdílů zahrnul náklady za otop, který měl být pořizován I. K., až poté, co byl seznámen s výsledky kontrolního zjištění, svědčí o účelovosti tvrzení žalobce.

53. Rovněž paušální stanovení výše podnájemného neodpovídá variabilitě částek za jednotlivé práce, kdy cena otopu, pohonných hmot ani cena za odpracovanou práci nemohou být vždy stejné, aby ve svém součtu odpovídaly podnájemní smlouvou předem stanovené částce.

54. Uvedený závěr nemohou zvrátit ani žalobcem předložené fotografie znázorňující z fotografií blíže neurčitelnou nemovitost, která má dle tvrzení žalobce představovat přístřešek ke skladování dřeva. I pokud by tento přístřešek byl blíže specifikován a žalobce prokázal, že se jedná o přístřešek na dřevo nacházející se u jednoho z nočních podniků, nemění to nic na skutečnosti, že z obsahu podnájemních smluv vyplývá, že to byl právě žalobce, kdo se zavázal k úhradě nákladů spojených s provozem podnajímaných nemovitostí. Stejný závěr lze učinit i ve vztahu k replikou zmiňovaným zálohám na elektřinu. Tvrzení žalobce, dle kterého byly zálohy elektrické energie hrazeny pronajímatelem, neodpovídá obsahu podnájemních smluv.

55. Pokud žalobce namítá, že žalovaný nijak nezdůvodnil, jakým způsobem probíhalo zásobování jednotlivých nočních klubů nápoji, pak krajský soud opakovaně zdůrazňuje, že je to pouze žalobce, kdo je povinen prokazovat svá daňová tvrzení, nikoliv daňové orgány, které v dané věci řádně zdůvodnily své pochybnosti stran žalobcem uplatněných příjmů. Jestliže žalobce tvrdil, že rozdíl mezi částkami nájemného a podnájemného obsahuje též provizi pro jednatele žalobce za zásobování podniků, pak bylo jeho povinností toto své tvrzení prokázat. Toto však žalobce neučinil a důkazní břemeno v tomto směru nemůže přesouvat na daňové orgány.

56. Krajský soud uzavírá, že žalobce uspokojivě nedoložil rozdíl v cenách podnájemného mezi jím a jeho jednatelem v porovnání s cenami mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů). Z tohoto důvodu správce daně postupoval zcela správně, pokud stanovil cenu nájemného dle pomůcek.

57. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

58. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1, věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené v řízení před soudem. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se žalovanému náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení