51 Af 26/2017 - 84

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Terezy Kučerové a soudkyň JUDr. Marie Trnkové a Mgr. Heleny Nutilové ve věci žalobkyně: FM auto s. r. o., IČO 281 33 251 sídlem Vitín č. p. 160 zastoupena spol. Censitio s. r. o. sídlem Ratajova 1113/8, Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 5. 2017, č.j. 20873/17/5200-11434-701858, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů nepřiznává.

Odůvodnění

1. Výše označeným rozhodnutím žalovaného bylo podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) zamítnuto odvolání žalobkyně a byl potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 18. 4. 2016 č.j. 905126/16/2201-51521-302819, kterým byla žalobkyni za zdaňovací období od 14. 2. 2011 do 31. 12. 2011 podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen “zákon o daních z příjmů“) a podle § 143 odst. 1 a 3 a § 147 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 739 100 Kč a současně žalobkyni vznikla dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost k úhradě penále ve výši 147 820 Kč, a dodatečný platební výměr ze dne 18. 4. 2016 č.j. 905235/16/2201-51521-302819, kterým byla žalobkyni za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 podle zákona o daních z příjmů a podle § 143 odst. 1 a 3 a § 147 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 1 221 130 Kč a současně žalobkyni vznikla dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost k úhradě penále ve výši 244 226 Kč.

2. Proti uvedenému rozhodnutí žalovaného byla ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) žalobkyní podána včasná správní žaloba.

3. Žalobkyně je obchodní společností zabývající se mimo jiné prodejem ojetých automobilů. V projednávané věci byla žalobkyni prostřednictvím výše specifikovaných platebních výměrů doměřena daň z příjmů právnických osob, a to ve vztahu k osobním automobilům, u nichž správce daně konstatoval, že se žalobkyni nepodařilo prokázat, že prodej těchto vozidel pouze zprostředkovávala a její příjmy tak představovaly pouze provize z tohoto komisního prodeje. Správce daně naopak dospěl k závěru, že žalobkyně byla přímým prodejcem dotčených vozidel a její příjmy tak měly představovat kupní ceny prodaných automobilů. Správce daně rovněž učinil závěr, že ze strany žalobkyně nebyly prokázány ani náklady vynaložené na pořízení těchto vozů.

4. Žalobou je namítána nesprávnost a nezákonnost napadeného rozhodnutí, které vychází z nesprávně zjištěného skutkového stavu věci, který nemá oporu ve spisovém materiálu.

5. V rámci žalobních bodů žalobkyně rozdělila způsob nakládání s dotčenými automobily do tří skupin, které rovněž znázornila v tabulce, jež je součástí obsahu žaloby, a to na (1) skupinu vozidel, které sama pořídila v zahraničí a následně je na svůj účet prodala na území ČR, přičemž u těchto vozidel pochybila, když nesprávně do daňového tvrzení uvedla pouze výši příjmů v podobě provize za zprostředkování, dále na (2) vozidla, která na vlastní účet prodal J. S., který příjmy z tohoto prodeje dodatečně zahrnul do svých daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob, přičemž žalobkyně v těchto případech působila pouze jako zprostředkovatel a příjmy jí plynuly z provize za toto zprostředkování a na (3) vozidla, která na vlastní účet J. S. prodal, přičemž žalobkyně rovněž působila v roli zprostředkovatele, avšak příjmy z tohoto prodeje do svých dodatečných daňových přiznání za roky 2011 a 2012 J. S. nezahrnul.

6. V případě uvedené 1. skupiny, kdy žalobkyně měla nabýt osobní automobily na vlastní účet, žalobkyně konstatuje, že v průběhu daňové kontroly nebyla schopna předložit daňové doklady prokazující cenu vozidel, za kterou byly v zahraničí pořízeny. V tomto směru však došlo k nápravě prostřednictvím dvou žalobkyní předložených znaleckých posudků, které nákupní ceny automobilů tímto náhradním způsobem prokazují. Žalobkyně tudíž prokázala skutečné výdaje vynaložené na nákup automobilů a splnila tak podmínky pro uplatnění výdajů snižujících daňový základ. V této souvislosti pak žalobkyně zmínila judikaturu Nejvyššího správního soudu, která dle jejího názoru uvedený postup náhradního prokázání vynaložených výdajů podporuje.

7. Ve vztahu k 2. skupině vozidel, která na svůj účet prodával J. S. a žalobkyně tento prodej pouze zprostředkovávala, žalobkyně uvedla, že příjmy z tohoto prodeje byly J. S. za rok 2012 dodatečně přiznány a podáno bylo rovněž dodatečné daňové přiznání k DPH. Přílohou tohoto dodatečného daňového přiznání je seznam vozidel, který dle žalobkyně prokazuje, že předmětná vozidla prodal na svůj účet (seznam vozidel je rovněž obsahovou součástí žaloby), k čemuž dospěl též Okresní soud v Českých Budějovicích v rozsudku ze dne 8. 12. 2015 č.j. 31 T 56/2015 – 4033. Pokud tedy trestní soud dospěl k žalobkyní tvrzenému závěru, že v daných případech byla pouze zprostředkovatelem prodeje, měli by k tomuto závěru dospět i žalovaný a správce daně.

8. Závěrem je žalobou namítáno porušení zásady ne bis in idem, k jejímuž porušení dle žalobkyně došlo vyměřením penále, které bylo určeno spolu s daní z příjmů (pozn. soudu v žalobě chybně uváděno „spolu s daní z přidané hodnoty“). S odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, dle kterého má penále povahu de facto trestního řízení, žalobkyně dovozuje, že se v případě řízení o doměrku daně z příjmů jedná o stejný skutek jako v řízení trestním vedeném u Okresního soudu v Českých Budějovicích proti jednatelům žalobkyně, a to pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. S ohledem na závěr trestních řízení pravomocně ukončených před vydáním žalovaného rozhodnutí vyvstala v daném případě překážka ne bis in idem, a to ve vztahu k vyměřenému penále.

9. Ze všech uvedených důvodů žalobkyně navrhla napadené rozhodnutí zrušit a věc žalovanému vrátit k dalšímu řízení.

10. Žalovaný navrhl žalobu jako nedůvodnou zamítnout. V rámci svého vyjádření k žalobě žalovaný shrnul závěry učiněné v napadeném rozhodnutí, dle kterých žalobkyně v řízení neprokázala, že by prodejem dotčených vozidel získala příjem pouze z provize, kterou měla obdržet za zprostředkování tohoto prodeje. Správce daně naopak z provedeného dokazování učinil závěr, že žalobkyně dotčená vozidla sama prodávala, a proto navýšil výsledek hospodaření a vykázaný základ daně v případě zdaňovacího období 2011 o částku 3 890 200 Kč a v případě zdaňovacího období 2012 o částku 6 427 666,72 Kč. Současně se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, dle kterého žalobkyně neprokázala vynaložení jí tvrzených daňově účinných nákladů na pořízení vozidel. K tvrzenému porušení zásady ne bis in idem žalovaný poukázal na skutečnost, že penále je svým charakterem sankcí plynoucí přímo ze zákona, jejíž povahu by bylo možné zkoumat pouze z pohledu ústavnosti. Naproti tomu trestní stíhání a následný z něj plynoucí postih má zcela jinou povahu a účel. Trestní soud tudíž vychází ze zcela jiných skutkových vymezení, než je tomu v případě daňového penále. V této souvislosti žalovaný poukázal na závěry Nejvyššího soudu ČR v rozhodnutí ze dne 2. 7. 2014 sp. zn. 5 Tdo 749/2014, který zcela vyloučil dvojí postih porušením zásady ne bis in idem.

11. Z obsahu daňového spisu vyplynuly pro věc následující rozhodné skutečnosti: Správce daně zahájil dne 5. 6. 2013 dle ust. § 87 odst. 1 daňového řádu daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012 až 1. čtvrtletí 2013 a daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 14. 2. 2011 až 31. 12. 2011 a 2012.

12. Výzvou správce daně ze dne 4. 12. 2013 realizovanou v rámci daňové kontroly daně z přidané hodnoty bylo prostřednictvím Policie České republiky (odpověď ze dne 10. 11. 2014 je obsahem daňového spisu k daňové kontrole DPH) zjištěno, že dotčená vozidla, jejichž prodej měl být žalobkyní zprostředkovaně realizován, byla dovezená ze zemí Evropské unie. Osoby, které měly s žalobkyní uzavřít smlouvy o zprostředkování prodeje jejich vozidel, tyto smlouvy nikdy nepodepsaly a nebyly prodejci těchto vozidel.

13. Obsahem daňového spisu ve věci kontroly daně z přidané hodnoty jsou dále zjištění Policie ČR stran vozidel, která měla žalobkyně nakoupit v zahraničí, a výdaje na jejich dosažení byly žalobkyní zahrnuty do základu daně z příjmů. Z dožádání realizovaného v zahraničí bylo výslechem posledních zjištěných majitelů dotčených vozidel zjištěno, že žádná z těchto osob nepotvrdila, že by výkupčím jejich vozidel byla právě žalobkyně.

14. Výzvou správce daně byla žalobkyně na základě § 92 odst. 4 ve spojení s § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu vyzvána, aby prokázala skutečnosti nezbytné pro správné stanovení daně. Žalobkyně byla vyzvána k prokázání částek, za které pořídila ve výzvě blíže specifikovaná vozidla a dále, od koho byla tato vozidla pořízena. Žalobkyně byla rovněž vyzvána, aby předložila veškeré doklady týkající se jí tvrzeného zprostředkování prodeje vozidel u konkrétních osob a dále kupní smlouvy a příjmové doklady ke konkrétním vozidlům.

15. Na uvedenou výzvu bylo žalobkyní reagováno podáním doručeným správci daně dne 26. 6. 2015. Žalobkyně v rámci tohoto podání označila ve zdaňovacím období roku 2011 celkem 14 konkrétních vozidel a ve zdaňovacím období roku 2012 celkem 21 konkrétních vozidel, k nimž uvedla, že byly zakoupeny v zahraničí, většina z nich na základě kupních smluv, které žalobkyně již nemá k dispozici. K vykázaným výnosům z těchto vozidel žalobkyně uvedla, že nebyly stanoveny ve správné výši, když výnosem měla být prodejní cena a současně do nich neměla být zaúčtována provize plynoucí ze zprostředkovatelské smlouvy. Zároveň však žalobkyně neuplatnila náklady na pořízení těchto vozidel. Žalobkyně dále ke zdaňovacímu období roku 2011 označila skupinu 24 konkrétních vozidel a ke zdaňovacímu období roku 2012 celkem 64 konkrétních vozidel, u nichž uvedla, že se jedná o vozidla, která do provozovny žalobkyně přivezl J. S. za účelem jejich komisního prodeje, J. S. disponuje veškerými podklady k těmto vozidlům. Při prodeji těchto vozidel byl žalobkyní realizován výnos ve formě provize ze zprostředkovatelských smluv uzavřených s J. S. K příjmům z prodeje těchto vozidel podal J. S. dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období roku 2011 a 2012, což prokazuje tvrzení žalobkyně o tom, že příjem z prodeje náležel J. S. a nikoliv žalobkyni, která měla pouze příjem v podobě provize za zprostředkování prodeje. Ke zdaňovacímu období roku 2011 žalobkyně označila tři konkrétní vozidla, která do její provozovny za účelem komisního prodeje dopravil T. Č. Ke zdaňovacímu období roku 2012 žalobkyně označila 2 vozidla, kde jako prodejce označila p. B., resp. pana N.

16. J. S. byl výzvou správce daně ze dne 25. 8. 2015 vyzván k předložení konkrétních listin, které se týkaly jeho obchodní spolupráce se žalobkyní, a to ve vztahu k výzvou konkrétně uvedeným vozidlům. Téhož dne správce daně vyzval T. Č., aby předložil kopie veškerých písemností týkajících se jeho obchodní spolupráce se žalobkyní, a to v souvislosti s konkrétními vozidly.

17. J. S. v odpovědi doručené správci daně dne 30. 9. 2015 označil vozidla, která zakoupil a následně prodal prostřednictvím žalobkyně, ve zdaňovacím období roku 2011 takto označil 10 konkrétních vozidel a ve zdaňovacím období roku 2012 označil 27 vozidel. K těmto vozidlům uvedl, že k některým nemá nabývací titul, u těchto vozů neznal pro účely účetnictví přesnou nákupní cenu, a proto stanovil průměrnou marži kalkulovanou v příslušném účetním období a tuto částku vzal jako základ pro dodatečná daňová přiznání. T. Č. reagoval na výzvu správce daně dne 14. 9. 2015, kdy předložil kupní smlouvy k dotčeným třem vozům.

18. Odpověď na výše uvedenou výzvu správce daně byla žalobkyní prostřednictvím jejího právního zástupce dále doplněna dne 22. 10. 2015 a dne 1. 12. 2015, kdy žalobkyně připojila seznam konkrétních vozů, u nichž žalobkyně uvedla, že nedisponuje doklady o úhradě kupní ceny. U těchto vozů pak žalobkyně uvedla cenu vyplývající z předloženého znaleckého posudku J. S., jímž byla určena obvyklá nákupní cena dotčených vozidel.

19. V rámci kontrolního zjištění ze dne 22. 12. 2015 správce daně konstatoval, že za zdaňovací období roku 2011 má za prokázané, že prodej předmětných vozidel neproběhl formou zprostředkování prodeje od osob uvedených ve smlouvách o zprostředkování, tato skutečnost nebyla žalobkyní popřena. Součet provizí z těchto zprostředkovatelských smluv činil 116 000 Kč. Za prokázané shledal správce daně osoby, jimž byla předmětná vozidla prodána a prodejní ceny těchto vozidel, tuto skutečnost žalobkyně rovněž nepopřela. Součtem kupních cen vozidel dospěl správce daně k částce 4 203 200 Kč, která měla ovlivnit základ daně dotčeného zdaňovacího období žalobkyně. Naproti tomu žalobkyně neprokázala náklady vynaložené na nákup předmětných vozidel. Za zdaňovací období roku 2011 byla výsledkem kontrolního zjištění částka 4 087 200 Kč. V případě zdaňovacího období roku 2012 správce daně na podkladě shodných zjištění dospěl kontrolním zjištěním k částce 6 427 666,72 Kč.

20. Žalobkyně v rámci vyjádření ze dne 11. 1. 2016 ke kontrolnímu zjištění správce daně konstatovala skutečnosti promítnuté též ve výše uvedených žalobních námitkách a navrhla správci daně doplnit výsledky kontrolního zjištění o konkrétní důkazní prostředky, které měly prokázat, že (1) určené automobily žalobkyně pořídila v zahraničí a prodala je na vlastní účet, (2) v případě dalších konkrétních automobilů byl jejich prodejcem T. Č., kdy žalobkyně hrála pouze roli zprostředkovatele, za což získala příjem v podobě provize, přičemž peníze z prodeje náležely T. Č., (3) v případě dalších konkrétních automobilů byl jejich prodejcem J. S., kdy žalobkyně hrála pouze roli zprostředkovatele, za což získala příjem v podobě provize, přičemž peníze z prodeje náležely J. S., který k těmto příjmům podal dodatečné daňové přiznání a (4) v případě dalších konkrétních automobilů byl jejich prodejcem J. S., kdy žalobkyně hrála pouze roli zprostředkovatele, za což získala příjem v podobě provize, přičemž peníze z prodeje náležely J. S., který však k těmto příjmům dodatečné daňové přiznání nepodal, avšak o tomto způsobu prodeje svědčí jiné důkazní prostředky.

21. Dne 2. 2. 2016 byl vyslechnut T. Č., který potvrdil zprostředkování prodeje žalobkyní v případě tří konkrétních vozidel, jejichž byl majitelem.

22. Téhož dne byla vyslechnuta Ing. I. E., účetní J. S., která potvrdila, že ve zdaňovacím období roku 2012 a 2013 pro J. S. zpracovala dodatečná daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Podklady k těmto přiznáním představovaly pouze seznamy vozidel a jejich tovární značky s prodejní cenou, k nimž nebyly ze strany J. S. doloženy náklady za jejich nákup. Marže z prodeje těchto vozidel pak byla stanovena dle cenových kategorií, u nichž byla vždy stanovena průměrná marže a ta potom byla dle ceny auta připočítána, aby vznikl podklad pro dodatečné daňové přiznání.

23. Uvedeného dne měl být vyslechnut též J. S., který však odmítl vypovídat z důvodu nebezpečí vlastního trestního stíhání.

24. Obsahem spisu jsou dále protokoly o výslechu jednatelů žalobkyně ze dne 4. 11. 2014 coby obviněných ze zločinu podvod, krácení daně, poplatku a podobné platby dle § 209 odst. 1 a 3 a dle § 240 odst. 2 písm. c) trestního zákoníku. Jednatel žalobkyně, F. P., mimo jiné uvedl, že neví, co říct na dotaz vrchního komisaře, z jakého důvodu byla společností žalobkyně vozidla prodávána na fiktivní prodejce. K údajům o těchto fiktivních prodejcích se společnost žalobkyně dostala z vlastní databáze. K vozidlům, která jednatelem nebyla označena jako jimi dovezená, uvedl, že je dováželi dovozci, kteří jim dovážejí vozidla na komisní prodej, mezi kterými byli uvedeni S., Č., V. a B.

25. Ve spisu je dále založen úřední záznam Policie ČR ze dne 6. 3. 2015 pořízený ve věci obviněných jednatelů žalobkyně, týkající se vozidel, které měl J. S. dovézt ze zahraničí. Z tohoto záznamu vyplývá, že J. S. podal dne 2. 4. 2012 daňové přiznání DPFO 2011, kde uvedl jako roční úhrn obratu částku 4 323 315 Kč, kdy ve výkazu zisku a ztrát uvádí tržby za prodej v částce 3 749 000 Kč. Dne 15. 12. 2014 J. S. podal dodatečné daňové přiznání DPFO 2011, takto učinil tři dny po výslechu, který proběhl dne 11. 12. 2014, kdy využil svého práva nevypovídat, v daňovém přiznání pak uvedl u ročního úhrnu obratu částku 5 178 615 Kč, což je rozdíl o 855 300 Kč oproti původnímu daňovému přiznání. Dne 2. 4. 2013 podal J. S. DPFO 2012, kde jako roční úhrn obratu uvedl částku 3 313 413 Kč, kdy ve výkazu zisku a ztrát uvedl jako tržby za prodej zboží částku 2 440 000 Kč. Dne 15. 12. 2014 podal J. S. dodatečné daňové přiznání DPFO 2012, kde v daňovém přiznání uvedl u ročního úhrnu obratu částku 5 337 213 Kč, což je rozdíl o 2 023 800 Kč oproti původnímu daňovému přiznání. Zde již výkaz zisku a ztrát není uveden. J. S. při svém výslechu dne 11. 12. 2014 předložil policejnímu orgánu účetnictví za období roku 2011 a 2012. V tomto účetnictví není ani jedno z vozidel označených jednateli žalobkyně dne 19. 11. 2014 uvedeno v účetnictví J. S. Na základě jakých podkladů byla dodatečná daňová přiznání DPFO J. S. podána, není policii známo, žádné podklady k těmto přiznáním policii předloženy nebyly.

26. Správce daně ve Zprávě o daňové kontrole ze dne 11. 4. 2016 učinil shodné závěry jako v případě závěrů kontrolního zjištění. Téhož dne byla Zpráva o daňové kontrole s žalobkyní projednána.

27. Dne 18. 4. 2016 byl správcem daně vydán dodatečný platební výměr č.j. 905126/16/2201-51521- 302819, kterým byla žalobkyni za zdaňovací období od 14. 2. 2011 do 31. 12. 2011 podle zákona o daních z příjmů a podle § 143 odst. 1 a 3 a § 147 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 739 100 Kč a současně žalobkyni vznikla dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost k úhradě penále ve výši 147 820 Kč. Téhož dne byl správcem daně vydán dodatečný platební výměr č.j. 905235/16/2201-51521- 302819, kterým byla žalobkyni za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31.12. 2012 podle zákona o daních z příjmů a podle § 143 odst. 1 a 3 a § 147 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 1 221 130 Kč a současně žalobkyni vznikla dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost k úhradě penále ve výši 244 226 Kč.

28. Proti uvedeným platebním výměrům bylo žalobkyní podáno odvolání, které bylo žalobou napadeným rozhodnutím zamítnuto, a dodatečné platební výměry byly potvrzeny. Žalovaný se ztotožnil se závěry správce daně. Ve vztahu k žalobkyní uplatňovaným výdajům, které měla vynaložit na nákup dotčených vozidel, bylo žalovaným konstatováno, že žalobkyně neuvedla ani neprokázala žádné relevantní skutečnosti, které by fakticky osvědčily reálnou existenci nákladů souvisejících s pořízením vozidel. Z provedeného dokazování vyplynulo, že tato vozidla žalobkyně získala neznámým způsobem od neznámých osob a vytvářením fiktivních podkladů o jejich nákupu od tuzemských osob předstírala nákup vozidel za nepravdivé částky, a to od osob, které žádné z uvedených vozidel neprodávaly. K znaleckým posudkům, které měly prokázat a doložit nákupní ceny dotčených vozidel a tím osvědčit žalobkyní uplatněné výdaje, žalovaný konstatoval, že tyto posudky jednoznačným ani transparentním způsobem neprokázaly faktické vynaložení tvrzených nákladů. Jednalo se o posudky vyhotovené pro interní potřebu žalobkyně, které měly určit obvyklou tržní cenu daných automobilů. Tyto posudky však neprokazují údaje o skutečných nabývacích cenách realizovaných při prokázaném faktickém nákupu od zcela konkrétních osob. V daném případě byla daň stanovena na základě dokazování, když pro namítané užití pomůcek v dané věci nebyly splněny zákonné podmínky. K námitkám týkajícím se příjmů, které žalobkyně měla získat nikoliv vlastním prodejem vozidel, nýbrž jejich zprostředkováním pro J. S., žalovaný uvedl, že tyto důvodné nejsou, neboť důkazy předložené žalobkyní a J. S., které měly osvědčit, že příjmy z prodeje vozidel inkasoval J. S. a nikoliv žalobkyně, nebyly shledány věrohodnými. Ze strany žalobkyně pak nebyly předloženy žádné smlouvy o zprostředkování prodeje uzavřené s J. S. ani jiné doklady, které by toto zprostředkování prokazovaly. Smlouvy o zprostředkování uzavřené s prodejci byly vyhotoveny s osobami, které ve skutečnosti s žalobkyní žádné smlouvy neuzavřely. K neuskutečněné svědecké výpovědi J. S., který z důvody obavy trestního stíhání odmítl vypovídat, žalovaný konstatoval, že opakování výslechu by v daném případě bylo právě s ohledem na jím uvedené důvody pro odepření výpovědi bezpředmětné a nadbytečné. Ke správnosti procesního postupu, který vedl k neuskutečnění této výpovědi, žalovaný odkázal na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 6. 2008 sp. zn. 22 Ca 424/2007 a konstatoval, že v daném případě bylo správcem daně postupováno správně, když uvedeného svědka nejprve řádně poučil o předmětu řízení a výslech následně ukončil poté, co svědek, který deklaroval, že poučení porozuměl, oznámil odepření výpovědi z důvodu nebezpečí trestního stíhání ve smyslu § 96 odst. 2 daňového řádu.

29. Krajský soud si dále pro účely tohoto řízení vyžádal u Okresního soudu v Českých Budějovicích trestní spis vedený ve věci sp. zn. 31 T 56/2015. Rozsudkem trestního soudu v dané věci ze dne 8. 12. 2015 sp. zn. 31 T 56/2015 byli oba jednatelé žalobkyně pod bodem IV. uvedeného rozhodnutí uznáni vinnými mimo jiné ze zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. c) trestního zákoníku, kterého se dopustili tím, že jako poplatníci daně z příjmů právnických osob v období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2012 v autobazaru v Hluboké nad Vltavou, jednajíce společně se záměrem zkrátit daňovou povinnost u daně z příjmů právnických osob a současně se záměrem získat finanční prospěch ve formě neodváděné daně z příjmů právnických osob záměrně zatajili aktivně vykonávanou obchodní činnost společnosti FM auto s. r. o. spočívající v prodeji motorových vozidel v autobazaru, kdy záměrně neuvedli příjem z takové podnikatelské činnosti v daňových přiznáních podaných spol. FM auto s. r. o. za zdaňovací období roku 2011 a 2012, ač k tomu byli dle § 23 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů povinni a do daňových přiznání nezahrnuli prodej nejméně 97 motorových vozidel různých továrních značek dovezených ze zemí EU, které prodali v autobazaru v Hluboké nad Vltavou jménem různých osob, ač tyto osoby ve skutečnosti prodejci motorových vozidel nikdy nebyly, kdy k takovému jednání vyhotovili fiktivní smlouvy kupní a zprostředkovatelské.

30. Z dokazování provedeného před trestním soudem vyplynulo, že o celé záležitosti byla Policie ČR vyrozuměna poté, co jeden z kupujících zjistil, že prodávajícím byla ve skutečnosti spol. FM auto a osoba prodávajícího uvedená na zprostředkovatelské smlouvě byla pouze fiktivní. Jednatelé žalobkyně se v rámci svých výpovědí před trestním soudem k části jednání, které jim bylo kladeno za vinu, doznali, když uvedli, že v okamžiku, kdy začali provozovat autobazar, měli strach vložit do něj větší finanční částky peněz, obávali se, že autobazar nebude prosperovat tak, jak si představovali, a proto se snažili své náklady snížit na minimum. Pokud by některá auta neprodávali prostřednictvím zprostředkovatelských smluv, museli by platit vysoké částky na daních. Hlavním motivem jednání obžalovaných bylo od začátku zkrátit daň z příjmů právnických osob a veškeré jejich jednání k tomu směřovalo.

31. Uvedené rozhodnutí okresního soudu bylo usnesením krajského odvolacího soudu ze dne 10. 3. 2016 sp. zn. 3 To 86/2016 ve vztahu k výše označenému protiprávnímu jednání částečně zrušeno, a to z důvodu totožného vymezení skutků pod bodem IV. prvostupňového rozhodnutí a skutků obsažených ve zprošťující části téhož rozhodnutí. Odvolací soud naznal, že okresní soud ve výrokové části nesprávně pod bodem IV. a ve zprošťující části rozsudku nesprávně označil jednotlivé skutky jednatelů žalobkyně za dílčí útoky pokračujícího trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Žalované jednání skutečně vykazuje znaky pokračujícího trestného činu, tento však neměl být spáchán 138 dílčími útoky, nýbrž pouze dvěma – dvě zdaňovací období. Za daného stavu proto soud neměl přistoupit ke zprošťujícímu výroku, ale z odsuzujícího výroku IV. měl vypustit z popisu skutku 42 konkrétních případů, u nichž nebyla trestná činnost v řízení prokázána. Uvedeným pochybením okresní soud zapříčinil nepřípustnost trestního stíhání, a to z důvodu překážky věci rozhodnuté ve smyslu § 11 odst. 1 písm. f) trestního řádu.

32. Krajský soud rozhodl při jednání, které se konalo dne 17. 10. 2018. V rámci tohoto ústního jednání žalobkyně setrvala na skutečnostech uváděných v žalobě, bylo poukázáno na konkrétní rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, rozvíjejících tzv. doktrínu esenciálních nákladů a rovněž na rozhodnutí uvedeného soudu ze dne21. 2. 2018 sp. zn. 6 Afs 257/2017, v němž Nejvyšší správní soud řešil aplikovatelnost závěrů soudů v trestním řízení na řízení správní. Ze závěrů tohoto rozhodnutí pak žalobkyně dovodila, že se správní orgány bez dalšího měly řídit závěry trestního soudu, dle nichž bylo dodatečným daňovým přiznáním J. S. k dani z příjmů fyzických osob prokázáno, že prodej těchto vozidel žalobkyně pro J. S. skutečně zprostředkovala. Žalovaná strana setrvala na závěrech učiněných v rozhodnutí daňových orgánů i na svém vyjádření k projednávané žalobě. Stran žalobou poukazovaných esenciálních nákladů žalovaný uvedl, že žalobkyně v průběhu celého daňového řízení ani v jednom případě existenci výdajů na nákup dotčených vozidel neprokázala, tyto výdaje pak nebyly doloženy ani prostřednictvím mezinárodního dožádání, kdy žádný z posledních známých majitelů neosvědčil, že výkupčím vozidel byla právě žalobkyně. K aplikovatelnosti závěrů trestního soudu na věc nyní projednávanou žalovaná zdůraznila odlišnou povahu obou řízení.

33. Soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel při tom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování daňového orgánu.

34. Žaloba není důvodná.

35. Předmětem nyní projednávané věci byl žalobou učiněn přezkum rozhodnutí, jímž byly potvrzeny dodatečné platební výměry, kterými byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob. Tyto příjmy měly představovat zisky žalobkyně z prodeje osobních automobilů, které dle závěrů daňových orgánů prodávala nikoliv z pozice zprostředkovatele tohoto prodeje na základě komisních smluv, nýbrž sama. Vzhledem k tomu, že žalobkyně v řízení neprokázala, že by vozidla prodávala na základě zprostředkovatelských smluv jménem třetích osob, z čehož jí plynuly příjmy toliko v podobě provize za zprostředkování, byly žalobkyni doměřeny příjmy v podobě kupních cen prodaných vozidel, od nichž byly odečteny žalobkyní přiznané příjmy v podobě provizí za zprostředkování. Daňové orgány v této souvislosti rovněž na základě provedeného dokazování uzavřely, že žalobkyně neprokázala náklady vynaložené na nákup dotčených vozidel. Žalobkyně tudíž neprokázala, že by v souvislosti s pořízením vozidel vynaložila náklady v souladu s ust § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

36. Krajský soud před tím, než přistoupí k právnímu posouzení dané věci, považuje za vhodné alespoň stručně shrnout podstatné skutečnosti a momenty plynoucí z výše popsaného obsahu spisového materiálu.

37. Z obsahu spisového materiálu, jak o něm bylo pojednáno shora, se podává, že správci daně vznikly pochybnosti v případě zdaňovacího období od 14. 2. 2011 do 31. 12. 2011 ohledně zprostředkování prodeje celkem 41 vozidel. Žalobkyně v reakci na výzvu správce k odstranění pochybností z této skupiny vyčlenila celkem 14 konkrétních vozidel, u nichž konstatovala, že výnosy z těchto vozidel nebyly z její strany stanoveny ve správné výši, když těmito výnosy měla být kupní cena těchto vozidel, nikoliv provize za zprostředkování jejich prodeje. Náklady na pořízení těchto vozidel žalobkyně neuplatnila, neboť již nedisponuje doklady o jejich zakoupení. V případě dalších 24 konkrétních vozidel žalobkyně uvedla, že výnos z těchto vozidel představoval výši provize, kterou obdržela za zprostředkování jejich prodeje pro J. S., kterému po odečtení provize vyplatila kupní cenu vozidel. J. S. pak žalobkyně označila za osobu, která měla disponovat veškerými doklady vztahujícími se k nákupu vozidel i doklady osvědčujícími zprostředkování prodeje, příjmové doklady i kupní smlouvy. V případě 3 konkrétních vozidel žalobkyně uvedla, že výnosy z nich představovaly opět provizi za zprostředkování jejich prodeje, který uskutečnila pro T. Č.

38. V případě zdaňovacího období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 se jednalo o obdobnou situaci, kdy správci daně vznikla pochybnost ohledně žalobkyní tvrzeného zprostředkování celkem 87 vozidel. Žalobkyně v reakci na výzvu správce daně k odstranění těchto pochybností v případě 21 konkrétních vozidel uvedla, že u těchto byly nesprávně vykázány výnosy v podobě provize získané za zprostředkování prodeje těchto vozidel, když správně měla být jako výnos uvedena kupní cena těchto vozidel. Náklady na pořízení těchto vozidel nebyly vykázány, neboť žalobkyně již nedisponovala doklady o pořízení vozidel. V případě 64 dalších konkrétních vozidel žalobkyně uvedla, že zisk z těchto vozidel představoval výši provize za zprostředkování jejich prodeje, když kupní cena byla žalobkyní předána prodejci J. S., který měl disponovat veškerými doklady k vozidlu, včetně dokladů osvědčujících nabytí vozidla a dokladů osvědčujících jejich komisní prodej prostřednictvím žalobkyně. V případě dvou konkrétních vozidel žalobkyně uvedla, že na základě komisních smluv zprostředkovala jejich prodej pro prodejce B. a N. Výnosy z těchto vozidel tudíž představovaly provizi za zprostředkování.

39. Dani z příjmů dle ust. 18 odst. 1 zákona o dani z příjmů podléhají veškeré příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, s výjimkou příjmů taxativně vyjmenovaných v odstavci 2 téhož zákonného ustanovení. Základem daně je pak dle § 23 odst. 1 uvedeného zákona rozdíl, o který příjmy, s výjimkou těch, které nejsou předmětem daně, a příjmů od daně osvobozených, převyšují výdaje (náklady).

40. Dle ust. § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu je daňový subjekt, u kterého je prováděna daňová kontrola, povinen předložit důkazní prostředky prokazující jeho daňová tvrzení.

41. Dle ust. § 92 odst. 3 daňového řádu potom daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém přiznání, dodatečném daňovém tvrzení a dalších přiznáních.

42. Z uvedeného vyplývá, že je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ke své daňové povinnosti a břemeno důkazní ve vztahu k těmto tvrzením. V projednávané věci to byla žalobkyně, koho tížilo důkazní břemeno, když měla prokázat, že v daňovém tvrzení uplatněné výnosy v podobě provizí za zprostředkování prodeje konkrétních vozidel byly tímto způsobem z její strany skutečně dosaženy. V tomto směru vyjádřil pochybnosti správce daně, který žalobkyni výzvou dle § 92 odst. 4 daňového řádu vyzval k odstranění těchto pochybností a k doložení skutečností jí uváděných v daňovém tvrzení.

43. Žalobkyně v průběhu daňového řízení v případě 35 konkrétních vozidel z celkem 128 vozů uznala, že pochybila, když v daňovém tvrzení uplatnila výnosy představující provize za zprostředkování prodeje těchto vozidel. Jako výnosy měly být správně uplatněny kupní ceny dotčených vozidel. V případě těchto 35 vozidel tudíž není mezi stranami sporu o tom, že výnosy uplatněné v daňovém tvrzení byly žalobkyní uvedeny nesprávně. Správce daně vzal na základě předložených kupních smluv za prokázané, že tato vozidla byla prodána konkrétním osobám za smlouvami stanovené kupní ceny.

44. Sporné bylo v daňovém řízení žalobkyní tvrzené zprostředkování prodeje v případě celkem 88 vozidel, jejichž prodej měla na základě komisní smlouvy zprostředkovat pro J. S. V tomto případě žalobkyně setrvala na tvrzených výnosech plynoucích pouze z provize z tohoto zprostředkování.

45. Z průběhu a závěrů dokazování provedeného v daňovém řízení má soud za prokázané, žalobkyně k výzvě správce daně nepředložila žádné důkazní prostředky, jimiž by obchodní spolupráci s J. S. v podobě zprostředkování prodeje vozidel v jeho vlastnictví doložila. Žalobkyní ani J. S. nebyly předloženy žádné věrohodné doklady, které by zprostředkování prodeje potvrzovaly, nebyly předloženy žádné zprostředkovatelské smlouvy ani účetní doklady prokazující předání finančních prostředků získaných z prodeje.

46. J. S. v průběhu dokazování před správcem daně uvedl, že prostřednictvím žalobkyně prodal celkem 37 vozidel za obě zdaňovací období (pozn. soudu – dle žalobkyně se mělo jednat o celkem 88 vozidel). Toto své tvrzení však ani on nijak nedoložil. Stejně tak nebyl schopen doložit, jakým způsobem k nabytí těchto vozidel došlo. J. S. v řízení neprokázal, že to byly právě výnosy získané z prodeje vozidel prostřednictvím žalobkyně, které byly předmětem dodatečného daňového přiznání. Pro účely dodatečného daňového přiznání, měly dle výpovědi svědkyně E., účetní J. S., která k pokynu S. dodatečná daňová přiznání sestavovala, být použity pouze seznamy vozidel a jejich tovární značky s prodejní cenou, k nimž nebyly ze strany J. S. doloženy náklady za jejich nákup. Marže z prodeje těchto vozidel pak byla stanovena dle cenových kategorií, u nichž byla vždy stanovena průměrná marže a ta potom byla dle ceny auta připočítána, aby vznikl podklad pro dodatečné daňové přiznání. Dodatečná daňová přiznání vycházející z takto odhadnuté marže nelze považovat za relevantní důkaz osvědčující, že ke zprostředkování prodeje dotčených vozidel žalobkyní skutečně došlo. Věrohodnosti takového důkazu nepřidává ani nesoulad v počtu vozidel, kdy J. S. uvádí, že k prodeji vozidel formou komise došlo ve 37 případech, naproti tomu žalobkyně uvádí, že se jednalo celkem o 88 případů. Podání dodatečných daňových přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2011 a 4. čtvrtletí roku 2012 navíc nekoresponduje s časovým průběhem během roku 2011 a 2012, kdy k dotčeným transakcím vozidel mělo dojít. Žalobkyní dovolávané dodatečné daňové přiznání J. S. k dani z příjmů fyzických osob tudíž nepředstavuje relevantní důkaz osvědčující prodej konkrétních vozidel J. S. prostřednictvím žalobkyně.

47. K závěrům učiněným Okresním soudem v Českých Budějovicích v odsuzujícím rozsudku ze dne 8. 12. 2015 sp. zn. 31 T 56/2015 lze konstatovat, že okresní soud skutečně na str. 37 uvedeného rozsudku uvedl, že z odsuzující části rozsudku byly ve vztahu k obviněným jednatelům žalobkyně vypuštěny automobily, z jejichž prodeje J. S. dodatečně přiznal příjmy, neboť soud naznal, že tento postup J. S. osvědčuje, že tato část přiznaných příjmů se vztahuje k vozidlům, které J. S. prodal prostřednictvím žalobkyně.

48. Žalobkyně se v žalobě, i během ústního jednání před krajským soudem, s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2018 sp. zn. 6 Afs 257/2017 opakovaně dovolávala toho, že daňové orgány a de facto i krajský soud by měly bez dalšího vycházet z uvedených závěrů trestního soudu, a tedy uznat žalobkyní uváděné příjmy získané ze zprostředkování prodeje vozidel pro J. S., které on zahrnul do svého dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

49. S uvedeným tvrzením se krajský soud neztotožnil. Dle § 52 odst. 2 s. ř. s. je soud vázán rozhodnutím soudů o tom, že byl spáchán trestný čin a kdo jej spáchal, jakož i rozhodnutím soudu o osobním stavu. Komentář k uvedenému zákonnému ustanovení uvádí: „Druhý odstavec komentovaného ustanovení upravuje [obdobně jako v řízení civilním (§ 135 OSŘ), trestním (§ 9 TrŘ) či správním (§ 57 SpŘ)] vázanost správního soudu rozhodnutím trestního soudu o tom, že byl spáchán trestný čin a kdo jej spáchal, a rozhodnutím civilních soudů o otázkách osobního stavu. O těchto otázkách si tedy nemůže správní soud učinit svůj vlastní úsudek a je bezpodmínečně vázán takovými soudními rozhodnutími. Je-li z výroku trestního rozsudku nezpochybnitelné, že žalobce byl uznán vinným trestným činem za spáchání skutku, jenž je identický s předmětem daňového řízení a shoduje-li se rovněž vyčíslení částky, o kterou zkrátil daň z příjmů fyzických osob, s výší dodatečně vyměřené daně, může správní soud vycházet ze skutkového stavu zjištěného v trestním řízení. Pokud tedy žalobce i v řízení před správními soudy zpochybňuje skutková zjištění správních orgánů obou stupňů a hodnocení provedených důkazů, správnímu soudu nepřísluší přehodnocovat skutková zjištění, na jejichž podkladě byl vydán trestní rozsudek (rozsudek KS v Ostravě ze dne 25. 5. 2011, sp. zn. 22 Ca 117/2009).“ [Blažek, T.,Jirásek, J., Molek, P., Pospíšil, P., Sochorová, V., Šebek, P.: Soudní řád správní - online komentář. 3. aktualizace. Praha: C. H. Beck, 2016]

50. V projednávané věci je nesporné, že v důsledku pochybení okresního soudu bylo trestní řízení v rozsahu skutku trestním rozsudkem uvedeném pod bodem IV. odvolacím krajským soudem zastaveno pro nepřípustnost, neboť okresní soud nesprávným vymezením skutku ve zprošťující části svého rozsudku založil překážku věci rozhodnuté. Uvedeným zprošťujícím výrokem okresního soudu, který zůstal v odvolacím řízení nezměněn, byli jednatelé žalobkyně zproštěni obžaloby v případě vozidel, jejichž prodej měla žalobkyně zprostředkovat pro J. S. Okresní soud, přestože J. S. z důvodu nebezpečí vlastního trestního stíhání, odmítl vypovídat, vycházel při svém rozhodování toliko z dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob J. S., které dle názoru soudu je konkludentním přiznáním J. S. k tomu, že dotčená vozidla skutečně prodal prostřednictvím žalobkyně.

51. V případě sporné skupiny vozidel, která měla být žalobkyní zprostředkovaně prodána pro J. S., tudíž existuje toliko zprošťující rozsudek okresního soudu, který v případě této skupiny vozidel neprováděl žádné dokazování a vycházel toliko z prostého dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které poté, co bylo zahájeno trestní řízení s jednateli žalobkyně a v rámci něhož J. S. odmítl z důvodu nebezpečí vlastního trestního stíhání vypovídat, bylo J. S. dodatečně podáno správci daně. Okresní soud se tudíž nijak nezabýval okolnostmi, které podání tohoto dodatečného daňového tvrzení provázely, a bez jakéhokoliv bližšího zkoumání z tohoto přiznání vycházel a považoval jej za hodnověrný a relevantní důkazní prostředek, prokazující to, že ke zprostředkování prodeje žalobkyní skutečně došlo.

52. Na tomto místě krajský soud považuje za podstatné zmínit závěry rozhodnutí Nejvyššího správního soudu rozhodnutí ze dne 25. 4. 2012 vydaném pod sp. zn. 2 Afs 33/2011 [NSS 2543/2006], v němž uvedený soud opakovaně zdůraznil, že „[…] ani u rozsudku, jímž by byla vyslovena vina obžalovaného za spáchání trestného činu, by pro daňové řízení nebylo závazné jeho odůvodnění, ale toliko výrok. Správce daně, vázán zásadou volného hodnocení důkazů (§ 2 odst. 3 daňového řádu), provede vlastní dokazování, z něhož dospěje k určitým skutkovým zjištěním, a pouze tyto závěry mají být podrobeny soudní kontrole.“ (pozn. zvýrazněno soudem)

53. Pro daňové orgány a potažmo správní soud je tudíž závazný pouze odsuzující výrok trestního soudu, nikoliv odůvodnění tohoto odsuzujícího rozsudku. Nejinak je tomu i ve věci nyní projednávané, kdy daňové orgány byly vázány toliko odsuzujícím výrokem trestního soudu, avšak nikoliv jeho odůvodněním, když byly povinny provést dokazování vlastní.

54. Výše uvedené potvrzují i zcela vyčerpávající a výstižné závěry Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze dne 28. 7. 2011 sp. zn. 8 Afs 4/2011 [NSS 3164/2011], který ke vztahu daňového a trestního řízení uvedl: „Dále je třeba zdůraznit, že trestní řízení a řízení daňové, resp. jejich výsledky, nejsou vnitřně provázány a není mezi nimi vztah závislosti de iure (viz shora) ani de facto. V mnoha ohledech je sice mezi nimi úzká vazba (např. plnění oznamovací povinnosti správcem daně vůči orgánům činným v trestním řízení, oprávnění požadovat informace od správců daně apod.), není však účelem tohoto rozsudku předestřít teoretické pojednání o těchto vztazích. Ačkoliv jsou v praxi začasto vedeny oba druhy řízení pro týž skutek, výsledky bývají mnohdy zcela rozdílné. Příčinou je jak odlišný předmět těchto řízení, tak zásady a způsoby jejich vedení, zejména při dokazování […] Předmětem daňového řízení je nikoli zjišťování, zdali konkrétní osoba spáchala trestný čin či zda byl trestný čin vůbec spáchán, ale činnost směřující ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době (§ 1 odst. 2, § 2 odst. 1 d. ř.). Uvažovat, zda to které rozhodnutí vydané v trestním řízení zavazovalo správce daně k určitému výsledku jím vedeného řízení, by proto bylo relevantní pouze v případě, pokud by výsledek daňového řízení měl být závislý na otázce, zda konkrétní osoba (zejm. svědek či daňový subjekt) spáchala, či nespáchala trestný čin nebo zda došlo či nedošlo k jeho spáchání […] Jinak řečeno, předmětem řízení vedeného správcem daně byla otázka zdanění stěžovatele, nikoliv to, zda svým jednáním spáchal trestný čin. Trestní řízení bylo vedeno „vedle“ řízení daňového, zcela na něm nezávisle […] Odlišnost obou řízení z hlediska procesu je možno nejmarkantněji demonstrovat na následujícím: v trestním řízení je to příslušný orgán státu (státní zástupce), kdo je povinen prokázat, že obžalovaný spáchal trestný čin a tím prolomit jeho zákonem presumovanou nevinu; naproti tomu v řízení daňovém je na daňovém subjektu, aby prokázal správnost svých tvrzení, tedy na něm leží důkazní břemeno ohledně splnění daňové povinnosti. Výsledek trestního řízení proto může být ovlivněn nedostatkem shromážděných důkazů v neprospěch obžalovaného svědčících o jeho vině […] Dále nelze opomenout, že rovněž okruh dokazovaných skutečností je v trestním řízení nepoměrně širší než v řízení daňovém, zejm. subjektivní stránka trestného činu, který taktéž může výrazně ovlivnit (a odlišit) výsledek řízení […] Ze všech uvedených skutečností lze tedy shrnout, že stěžovatelem předložené (nepravomocné) rozsudky, jimiž byl zproštěn obžaloby v části, v níž byl viněn ze spáchání trestného činu zkrácení daně, nemohly ovlivnit rozhodnutí žalovaného ani krajského soudu. Není podstatné, jaké důkazy provedené v trestním řízení popsal městský soud v odůvodnění svého rozsudku: kromě výkladu provedeného shora je třeba zdůraznit, že ani v rozsudku, jímž by byla vyslovena vina obžalovaného za spáchání trestného činu, by nebylo závazné odůvodnění rozsudku, ale toliko jeho výrok. Správce daně provedl vlastní dokazování, z něhož dospěl k určitým skutkovým zjištěním, jimiž předložený rozsudek (a jakékoli v jeho odůvodnění popsané okolnosti) nemohl otřást. (pozn. zvýrazněno soudem)

55. Krajský soud se s citovanými závěry Nejvyššího správního soudu, které se ostatně promítly i do již zmiňovaného rozhodnutí téhož soudu ze dne 25. 4. 2012 sp. zn. 2 Afs 33/2011, zcela ztotožňuje. Dokazování a jeho cíle provedené v rámci trestního řízení se liší od rozsahu, závěrů a cílů dokazování provedeného v řízení daňovém. Daňové orgány vedené svou povinností zjistit skutkový stav bez důvodných pochybností a při hodnocení důkazů vycházet ze zásady jejich volného hodnocení, vycházely v nyní projednávané věci především z informací plynoucích z již zmiňované výpovědi Ing. E., účetní J. S., a rovněž tak ze sdělení J. S. samotného, který doznal, že dodatečné daňové přiznání bylo sestavováno na základě průměrné marže kalkulované za příslušné období, a to z toho důvodu, že J. S. nedisponoval relevantními podklady pro stanovení uvedené daně z příjmů. Jak již krajský soud uvedl shora, takto sestavené dodatečné daňové přiznání vycházející z určitých odhadů o příjmech J. S., není relevantním důkazem, který by osvědčoval, že právě příjmy J. S. takto dodatečně přiznané jsou příjmy, které získal z prodeje učiněného prostřednictvím žalobkyně na základě zprostředkovatelské smlouvy. To, že trestní soud vycházel v rámci svých závěrů pouze z prosté skutečnosti, že J. S. podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, neznamená, že by daňové orgány měly bez dalšího z těchto závěrů trestního soudu obsažených v odůvodnění vycházet, a to za situace, kdy je jim z provedeného dokazování znám pochybný způsob, jakým ke vzniku tohoto přiznání došlo. Odhlédnout nelze ani od obsahu úředního záznamu policie ze dne 6. 3. 2015, v němž se jednoznačně uvádí skutečnosti osvědčující účelovost takto podaných dodatečných daňových přiznání J. S., tento úřední záznam musel být trestnímu soudu bezpochyby znám. Daňové orgány a konečně ani správní soud nejsou dílčími závěry trestního soudu týkajícími se daňových tvrzení zúčastněných subjektů vázáni. Cílem daňového řízení je bez pochybností zjistit výši daně z příjmů právnických osob, o kterou daňový subjekt zkrátil svou daňovou povinnost. V rámci tohoto zjištění se pak daňové orgány nemohou spokojit toliko s údaji plynoucími z dodatečného daňového tvrzení J. S., postaveného na odhadech o výši jeho příjmů. Skutkový stav, ze kterého plyne, že J. S. podal určité dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, je nesporný a pro řízení daňové a trestní shodný, ovšem jeho další hodnocení je formováno a vychází z provedeného dokazování, které bylo v řízení daňovém v souladu s jeho cíli a zásadami postaveno jednak na výpovědi Ing. E. i na písemném sdělení J. S., který sám doznal absenci jakýchkoliv dokladů nezbytných pro sestavení dodatečného daňového tvrzení. Dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob podané J. S. a zhotovené výše popsaným způsobem neprokazuje, že k prodeji 88 konkrétních vozidel došlo formou zprostředkování tohoto prodeje, a že tedy příjem žalobkyně činil pouze příjmy ze sjednané provize.

56. Tento závěr nemůže zvrátit ani žalobkyní uváděné závěry Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze dne 21. 2. 2018 sp. zn. 6 Afs 257/2017, neboť v této skutkově odlišné věci dospěly celní orgány na základě vlastního dokazování ke stejným závěrům jako trestní soud v odůvodnění dané věci. I v této věci prováděly správní orgány vlastní dokazování, jehož výsledky byly totožné s těmi, k nimž dospěl na základě dokazování v trestní věci trestní soud. Předmětem daného správního řízení bylo doměření spotřební daně z lihu, přičemž dokazováním v daňovém řízení bylo prokázáno, že žalobce (později stěžovatel) skladoval líh v pronajatých prostorech. V trestním řízení vedeném proti témuž subjektu (obžalovanému) pak bylo na základě jiného dokazování zjištěno totéž. Projednávaná věc se liší v tom, že v řízení před trestním soudem stran podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů J. S. nebylo prokazováno ničeho, kdy trestní soud žádné dokazování v tomto směru neprováděl a vycházel z prosté skutečnosti, že bylo podáno, přičemž učinil na základě této skutečnosti jiné závěry než daňové orgány, které v této souvislosti provedly ohledně okolností podání tohoto přiznání vlastní dokazování, ze kterého vyplynulo, že takto podané daňové přiznání bylo v podstatě účelové. Otázka, za jakých okolností bylo daňové přiznání J. S. podáno ani otázka jeho důvěryhodnosti nebyla v trestním řízení řešena, proto nelze s úspěchem tvrdit, že byla trestním soudem vyřešena předběžná otázka ohledně vozidel, jejichž prodej měla žalobkyně pro J. S. zprostředkovat, a které J. S. do dodatečného daňového přiznání zahrnul.

57. Výše uvedenou formu spolupráce žalobkyně s J. S. nedokládají ani žalobkyní poukazované svědecké výpovědi učiněné v trestním řízení, které bylo vedeno s jednateli žalobkyně, kdy tito svědci uvedli, že v minulosti J. S. kupoval a prodával vozidla prostřednictvím žalobkyně. Z těchto výpovědí neplynou žádné konkrétní skutečnosti, a to např. ve vztahu ke konkrétně určeným vozidlům, která měla být v rámci komise žalobkyní pro J. S. prodávána, které by byly sto osvědčit tvrzení žalobkyně.

58. Z odpovědi J. S. ze dne 25. 8. 2015 k výzvě správce daně naopak vyplývá, že J. S. neměl k žádnému z vozidel, jejichž prodej měla žalobkyně zprostředkovat, žádné doklady. Ačkoliv tvrdil, že dotčená vozidla zakoupil v zahraničí, nedisponoval žádnými smlouvami o jejich nákupu. Výdajové pokladní doklady předložené žalobkyní a opatřené podpisy J. S., označené jako „2011 S.– doznává se“, „2011 S.– nedoznává se“, „2012 S.– doznává se“ a „2012 S.– nedoznává se“ rovněž zprostředkovatelský obchodní vztah mezi žalobkyní a J. S. nedokládají.

59. Ze všech uvedených důvodů má soud za prokázané, že ke zprostředkování prodeje žádného z 88 žalobkyní udávaných vozidel žalobkyní pro J. S. nedošlo, když toto nebylo v žádném z 88 případů žalobkyní řádně prokázáno.

60. Ani v případě 2 konkrétních vozidel, jejichž prodej měla žalobkyně zprostředkovat pro p. N. a p. B., nebylo ze strany žalobkyně prokázáno ničeho. Ta dokonce nebyla schopna uvést ani bližší údaje o uvedených osobách. Ani v tomto případě tudíž pochybnosti správce daně odstraněny nebyly.

61. Jinak tomu bylo v případě 3 vozidel, jejichž prodej měla pro T. Č. zprostředkovat žalobkyně, zde je mezi stranami nesporné, že toto zprostředkování prodeje bylo prokázáno, a to výpovědí T. Č. a jím předloženými doklady osvědčujícími tuto transakci.

62. Co se týká žalobkyní uváděných výnosů lze uzavřít, že žalobkyně neprokázala svá daňová tvrzení o tom, že tyto výnosy představovaly provize získané ze zprostředkování prodeje vozidel pro třetí osoby. Pochybnosti správce daně o vykázání správného hospodářského výsledku odstraněny nebyly, žalobkyně nepředložila žádné relevantní důkazy, které by prokazovaly, že vozidla byla prodávána v komisním prodeji.

63. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného i správce daně o tom, že k prodeji dotčených vozidel docházelo přímo žalobkyní z pozice prodejce a nikoliv jejím prostřednictvím na základě zprostředkovatelských smluv. Výnosy žalobkyně proto spočívaly nikoliv v částkách představujících provizi za zprostředkování prodeje vozidel, nýbrž v kupní ceně dotčených vozidel. Z tohoto důvodu správce daně správně přistoupil na základě § 23 odst. 3 písm. a) bod 1 zákona o daních z příjmů ke změně výsledku hospodaření a k navýšení vykázaného základu daně žalobkyně za zdaňovací období 2011 o částku 3 890 200 Kč, představující celkovou kupní cenu prodaných vozidel ve výši 4 203 200 Kč po odečtu žalobkyní přiznaných výnosů v podobě provizí v celkové výši 116 000 Kč a po odečtu nákladů ve výši 197 000 Kč na pořízení 3 vozidel prokázaných výpovědí a doklady předloženými T. Č., za zdaňovací období roku 2012 pak žalobkyni byl změněn výsledek hospodaření a navýšen základ daně o částku 6 427 666,72 Kč, představující celkovou kupní cenu prodaných vozidel ve výši 6 699 400 Kč po odečtení žalobkyní přiznaných výnosů v podobě provizí ze zprostředkování prodeje dotčených vozidel.

64. V případě výdajů je při stanovení základu daně nutno vycházet z ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, dle něhož výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

65. Rovněž v případě výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tíží důkazní břemeno žalobkyni. Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 5. 8. 2010 sp. zn. 9 Afs 7/2010 [NSS 1762/2010] uvedl: „Z § 24 DPříj vyplývá, že za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník skutečně vynaložil, vynaložil je v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, a to v daném zdaňovacím období, přičemž těmito výdaji snižujícími daňový základ poplatníka jsou výdaje, o nichž tak stanoví zákon. Nutno konstatovat, že pro posouzení, zda jsou výdaje daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem daňového subjektu, nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v § 24 odst. 1 DPříj. Ne každý uplatněný výdaj může obstát jako výdaj daňově uznatelný. Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu. Zdejší soud souhlasí se stěžovatelem, že účetní doklady jsou při prokazování uskutečnění nákladů prvotními důkazními prostředky, nicméně je nutno současně respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani formálně perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání uskutečnění transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Vznikne-li v průběhu daňového řízení pochybnost o uskutečnění výdaje v tvrzené podobě, je povinností daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze do daňového přiznání, aby prokázal správnost svého původního tvrzení dalšími důkazy, které by zpochybnění účetních dokladů jednoznačně a transparentně vyvrátilo. K tomu např. rozsudky NSS 2 Afs 7/2006-107 a 5 Afs 188/2004-63.“ (pozn. podtrženo soudem)

66. Ve věci nyní projednávané žalobkyně žádným způsobem neprokázala, od koho a za jakou částku dotčená vozidla pořídila. V případě 35 konkrétních vozidel žalobkyně sama přiznala, že k těmto vozidlům nemá žádné nabývací tituly, ohledně dalších 88 vozidel, které měla coby zprostředkovatel prodat jménem prodávajícího J. S., způsob nabytí těchto vozidel, od koho tato vozidla byla získána ani za jakou cenu, nebylo žalobkyní žádným způsobem prokázáno. Tyto informace nebyly v daňovém řízení získány a osvědčeny ani od J. S., který žádné nabývací tituly k vozidlům neměl, jak sám doznal. Uvedená situace nastala i v případě dvou vozidel, jejichž prodej měla žalobkyně zprostředkovat pro p. B. a N. Ani k těmto vozům žalobkyně žádné skutečnosti o tom, od koho byla vozidla získána a za jakou cenu, neuvedla ani nedoložila. Uvedené osoby žalobkyně nebyla dokonce schopna ani blíže identifikovat. Pouze v případě 3 vozidel, jejichž nákup doložil T. Č., který je měl následně prostřednictvím žalobkyně prodat, správce daně naznal, že náklady na jejich pořízení předmětem doměření daňové povinnosti žalobkyně nebudou.

67. Žalobkyně se absenci dokladů osvědčujících způsob pořízení vozidel a pořizovací cenu snažila v průběhu daňového řízení zhojit znaleckým posudkem J. S. ze dne 25. 11. 2015, jímž tento znalec měl na základě zadání žalobkyně stanovit obvyklou nákupní cenu 35 osobních motorových vozidel. Na základě tohoto stanovení nákupních cen pak žalobkyně požadovala po správci daně zohlednit ve znalcem určené výši výdaje, vynaložené na pořízení dotčených vozidel.

68. Uvedený postup žalobkyně nelze zohlednit jí požadovaným způsobem. Jak již soud uvedl shora a jak vyplývá z průběhu daňového řízení, žalobkyně nedisponuje žádnými doklady, které by osvědčovaly nákup byť jen jediného vozidla v zahraničí. Tuto skutečnost pak neosvědčily ani výpovědi posledních známých majitelů dotčených vozidel. V této souvislosti lze poukázat na výsledky dožádání správce daně do zahraničí, kde měly být vozidla nakoupeny. Žádný z původních majitelů neoznačil za výkupce žalobkyni. Ze zaslaných dat pak bylo zjištěno, že cena, za kterou ve zjištěných případech prodávali svá vozidla zahraniční majitelé, neodpovídá cenám uvedeným v žalobkyní předloženém znaleckém posudku. Z uvedeného je zřejmé, že žalobkyně neprokázala, že by dotčená vozidla v zahraničí skutečně zakoupila.

69. Vzhledem k tomu, že žalobkyně v řízení neprokázala ani to, že by k nabytí vlastnictví k dotčeným vozidlům bylo realizováno jejich koupí, nelze závěry uváděného znaleckého posudku stran výdajů jakkoliv zohlednit. V řízení nebylo prokázáno, jakým způsobem se dotčená vozidla dostala do vlastnické sféry žalobkyně, nelze tudíž vyloučit, že se tak stalo jiným způsobem nežli koupí, proto tudíž nelze výdaje, které žalobkyně dodatečně stanovila na základě znaleckého posudku, uznat žalobkyní požadovaným způsobem. Z tohoto důvodu nelze v dané věci přihlédnout ani k žalobou poukazovanému rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017 sp. zn. 2 Afs 160/2016 ani k dalším rozhodnutím uvedeného soudu, týkajícím se doktríny esenciálních výdajů, na které zástupce žalobce odkazoval během ústního jednání. V projednávané věci nelze dospět k závěru, že by žalobkyně musela vynaložit na nákup vozidel relevantní výdaje, v řízení totiž nebylo prokázáno ani to, že žalobkyně dotčená vozidla nabyla koupí.

70. Odhlédnout nelze ani od skutečnosti, že se v dané věci jednalo o podvodné jednání, kterým žalobkyně vedena snahou snížit svou daňovou povinnost, nepřiznala reálné příjmy, které jí plynuly nikoliv v podobě provize za zprostředkování prodeje vozidel, nýbrž z jejich skutečné kupní ceny, proto se žalobkyně nyní nemůže dovolávat toho, aby ke snížení daňové povinnosti došlo na základě zohlednění imaginárních cen vozidel, které by měly být určeny coby výdaje za pořízení vozidel.

71. Krajský soud má na základě uvedeného za prokázané, že ani výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nebyly žalobkyní prokázány.

72. Z popsaného jednání žalobkyně vyplývá, že žalobkyně sama či za účasti jiných osob dovážela ze zahraničí ojeté vozy, k nimž neměla nabývací titul, které následně prodávala ve svém autobazaru. Za účelem nepřiznání daně z příjmů ve správné výši pak žalobkyně vyhotovovala falešné zprostředkovatelské smlouvy, kde byly uváděny smyšlené kupní ceny a smyšlené výše provize, následně žalobkyně přiznávala příjmy pouze z těchto provizí.

73. Ke shodným závěrům dospěl správce daně, jak vyplývá ze Zprávy o daňové kontrole i žalovaný, který dodatečné platební výměry napadeným rozhodnutím potvrdil. Závěry daňových orgánů zcela korespondují se zjištěným skutkovým stavem, který plyne z obsahu daňového spisu.

74. Závěrečnou námitkou žalobkyně brojí proti vyměřenému penále z částky doměřené daně. S poukazem na trestní řízení vedené s jednateli žalobkyně pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 240 odst. 1 a 2 trestního zákoníku žalobkyně namítá, že s ohledem na trestní povahu penále, byla v dané věci z důvodu totožnosti skutku porušena zásada ne bis in idem.

75. K této námitce lze poukázat na rozhodnutí Nejvyššího soudu vydané dne 2. 7. 2014 pod sp. zn. 5 Tdo 749/2017, na které přiléhavě odkázal k dané námitce též žalovaný. Nejvyšší soud se v obdobné věci zabýval povahou penále a v té souvislosti namítané překážky ne bis in idem a k této otázce uvedl: „Pro úplnost Nejvyšší soud považuje za nutné ještě dodat, že i kdyby bylo odhlédnuto od skutečnosti, že tato sankce byla uložena společnosti UpSolution, s. r. o., a nikoli obviněnému, nešlo by ani u obviněného Mgr. L. K. hypoteticky o dvojí postih za totožný skutek a tedy porušení zásady ne bis in idem, neboť penále bylo ukládáno jako sankce spojená s doměřením daně související s kontrolními mechanismy správce daně, když se v podstatě jedná o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně. Oproti tomu trestním postihem a trestní sankcí byl obviněný Mgr. L. K. postižen za to, že jako společník a jednatel obchodní společnosti UpSolution, s. r. o., se záměrem neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z příjmů právnických osob […]. Vyjde-li se z již shora citovaného rozsudku velkého senátu ESLP Sergey Zolotukhin proti Rusku, podle kterého článek 4 Protokolu č. 7 musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý "trestný čin" ("offence"/"infraction"), jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech ("facts"/"faits"), což v podstatě odpovídá našemu chápání totožnosti skutku, které je založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností (srov. č. 9/1972, č. 64/1973, č. 33/1974, č. 52/1979, č. 1/1996-I. a č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr. a dále usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/2002, uveřejněné pod č. 21 ve sv. 27 Sb. nál. a usn. ÚS ČR), a proto je třeba porovnávat skutkové okolnosti obou činů, a to u prvního postihu ve formě penále uloženého společnosti UpSolution, s. r. o., ve výši 28.765,- Kč a ve výši 40.640 Kč za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně a u druhého úmyslné zavedení do účetnictví společnosti UpSolution, s. r. o., k prokázání nákladů a přijatých zdanitelných plnění faktury číslo ... společnosti FINECOM, s. r. o., ze dne 16. 6. 2009 č. 291132 na částku ve výši 32.803 EUR (880.596,50 Kč), základ daně 27.565 EUR (739.997,10 Kč), daň přidané hodnoty 5.237 EUR (140.599,40 Kč), podle které měla společnost FINECOM, s. r. o, dodat dne 16. 6. 2009 společnosti UpSolution, s. r. o., zboží, ačkoliv k dodání zboží podle této faktury ve skutečnosti nikdy nedošlo, přičemž faktura byla padělkem vytvořeným bez vědomí představitelů společnosti FINECOM, s. r. o., a úhrada této fiktivní faktury nebyla provedena, resp. úhrada s touto fakturou účetně spojovaná nesouvisela vůbec s podnikáním UpSolution, s. r. o., a nebyla daňově uznatelným výdajem, dále že skutečnosti vyplývající z uvedené nepravdivé faktury promítl do přiznání k dani z přidané hodnoty, jež za 2. čtvrtletí roku 2009 podal dne 27. 7. 2009, a do přiznání k dani z příjmů, jež za zdaňovací období roku 2009 podal dne 30. 6. 2010, čímž ke škodě České republiky " Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou zkrátil daň z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2009 ve výši 140.599,- Kč a daň z příjmů právnických osob za rok 2009 o částku ve výši 147.999,- Kč, což jistě podle Nejvyššího soudu nelze považovat za totožné skutky (srov. obdobně např. i Manasson proti Švédsku, rozhodnutí ESLP ze dne 8. 4. 2003, č. 41265/98, oddíl 5). Navíc u obou těchto činů není dána ani totožnost obviněného (společnost UpSolution, s. r. o., na jedné straně a fyzická osoba Mgr. L. K. na druhé straně). Doměření daně včetně uložení povinnosti zaplatit penále společnost UpSolution, s. r. o., tedy nevylučuje možnost trestního postihu obviněného Mgr. L. K. Nelze mít tedy za to, že by byl obviněný Mgr. L. K. dvakrát potrestán za tentýž skutek.“ (pozn. podtrženo soudem)

76. Z citovaného rozhodnutí tudíž vyplývá, že k porušení zásady ne bis in idem žalobkyní uváděným způsobem nemůže dojít, a to s ohledem na rozdílnou povahu a účel trestní sankce a sankce v podobě penále.

77. Ve věci nyní projednávané je navíc nutno namítané porušení zásady ne bis in idem vyloučit i z toho důvodu, že žalobkyní uváděné trestní řízení bylo vedeno nikoliv s žalobkyní, nýbrž s jejími jednateli, kteří byli konečným rozhodnutím okresního soudu z naříkaného jednání uznáni vinnými. V tomto směru tudíž nebyla splněna podmínka totožnosti subjektu, který by měl být pro totožné jednání opakovaně potrestán. Na základě uvedeného proto nelze ani námitku porušení zásady ne bis in idem shledat důvodnou.

78. Na základě výše citovaných důvodů shledal krajský soud žalobu nedůvodnou a na podkladě § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu zamítl.

79. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle ust. § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené v řízení před soudem. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se žalovanému náhrada nákladů nepřiznává.