51 Af 7/2018 - 74

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a soudkyň JUDr. Marie Trnkové a Mgr. Heleny Nutilové ve věci žalobkyně: ČSAD JIHOTRANS, a. s., IČO 25171216 sídlem Pekárenská 255/77, 370 04 České Budějovice zastoupená advokátem JUDr. Jaromírem Bajerem se sídlem Jeremiášova 1705/18, 37001 České Budějovice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 4. 2018, čj. 14970/18/5300- 21444-711428, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 4. 2018, čj. 14970/18/5300-21444-711428, se ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 19 456 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Dne 22. 4. 2015 Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) u žalobkyně zahájil daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období měsíců července, srpna, října a listopadu roku 2012 a ledna, února a března roku 2013, a to v rozsahu zdanitelných plnění přijatých od tuzemských dodavatelů KONT FUEL DISTRIBUTION, s. r. o. (dle obchodního rejstříku se aktuálně jedná o společnost KF Oil, s. r. o., v konkurzu), a TM Oil, s. r. o., kteří v prověřovaném období žalobkyni dodali pohonné hmoty v úhrnné hodnotě základu daně 109 817 062,58 Kč.

2. Správce daně ověřoval žalobkyní předestřený obchodní model, v rámci něhož docházelo k řetězovým obchodům s pohonnými hmotami a k přepravě pohonných hmot z jiného členského státu Evropské unie do České republiky. Žalobkyně v jí tvrzené roli dopravce prostřednictvím svých zaměstnanců (řidičů) přebírala zboží přímo ve výdejních terminálech rafinerií v jiném členském státě bez účasti dalších osob zapojených v řetězci. Místem vykládky byly žalobčiny vlastní provozovny v České republice, případně tuzemské provozovny jiných subjektů. Ve správě o daňové kontrole správce daně uzavřel, že žalobkyně neprokázala, že zdanitelná plnění přijala v tuzemsku. Platebními výměry ze dne 3. 5. 2016 proto následně správce daně žalobkyni doměřil neoprávněně uplatněný nárok na odpočet daně z tuzemských přijatých zdanitelných plnění v celkové hodnotě 22 594 762 Kč a stanovil penále v celkové výši 4 518 949 Kč. Příslušné dodávky správce daně posoudil jako intrakomunitární plnění dle § 16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro shora uvedená zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), z nichž žalobkyni vznikla povinnost přiznat daň, a současně jí vznikl nárok na odpočet daně.

3. Žalobčina odvolání žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a napadené dodatečné platební výměry potvrdil.

II. Shrnutí žaloby a jejího doplnění

4. Proti rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně dne 8. 6. 2018 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“).

5. Žalobkyně nejprve stručně shrnula procesní vývoj a skutkový stav věci. Jednotlivé dodávky fungovaly tak, že žalobkyně objednala pohonné hmoty u jednoho z výše uvedených dodavatelů pohonných hmot. V závislosti na dodavatelem zveřejněné ceně s přepravou a ceně bez přepravy (která byla pochopitelně nižší) se žalobkyně rozhodla, zda k přepravě využije vlastní cisternová vozidla či jiného smluvního dopravce. Finální způsob přepravy byl však vždy výsledkem dohody mezi žalobkyní a dodavatelem, neboť ten musel provedení přepravy, zejména nakládku zboží a jeho následné proclení z hlediska předpisů o spotřební dani žalobkyni umožnit. Až poté mohla žalobkyně v pozici dopravce a zároveň kupujícího daného zboží pohonné hmoty stočit v místě určení, kterým byla vlastní čerpací stanice žalobkyně či jejího zákazníka. Na takto odebrané pohonné hmoty obdržela žalobkyně od svého dodavatele daňový doklad obsahující tuzemskou DPH, kterou žalobkyně rovněž zaplatila, a proto si na ni následně nárokovala právo na odpočet.

6. Dodávce mezi žalobkyní a jejím dodavatelem musela předcházet jiná dodávka, popř. dodávky, neboť žalobkyně neodebírala zboží přímo od zahraniční rafinérie. Žalobkyně dále upozornila, že k nákupu pohonných hmot z jiných členských států, které se považují za tzv. vybrané výrobky, může provádět pouze k tomu oprávněná osoba. Pouze tato osoba (tzv. oprávněný příjemce či provozovatel daňového skladu) tak mohla v daném případě vystupovat jako první kupující. Přitom nemá žádný smysl, aby tato osoba prodala dané zboží ještě předtím, než opustí území jiného členského státu, neboť pak by opět musel být kupujícím jiný oprávněný příjemce či provozovatel daňového skladu, který by disponoval oprávněním pohonné hmoty v režimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu (ovšem stále pod celním dohledem) vyvézt. Jelikož dodavatelé žalobkyně těmito oprávněními nedisponují, je jasné, že ani oni nemohli zboží nakupovat v jiných členských státech, nýbrž od jiné tuzemské osoby v době, kdy i zboží již bylo na území tuzemska.

7. S poukazem na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, ECLI:EU:C:2006:232, ze dne 27. 9. 2007, Teleos a další, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, a ze dne 16. 12. 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, ECLI:EU:C:2010:786, žalobkyně dovozuje, že je možné uskutečněnou přepravu zboží přiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci v řadě. Ostatní transakce se považují již pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání, nebo v místě určení dodávky. K určení, kterému z dodání je třeba přiřadit intrakomunitární přepravu, je potřeba posoudit splnění následujících podmínek: a) První pořizovatel získá právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě a vyjádří svou vůli zboží odeslat do jiného členského státu než je stát prvního pořízení. b) První pořizovatel se prokáže DIČ jiného členského státu, kam má být zboží přepraveno (státu určení). c) První pořizovatel skutečně zajistí, aby se zboží před převodem práva nakládat s ním jako vlastník na další osobu přepravilo do jiného členského státu, tedy že zboží před převodem tohoto práva na druhého pořizovatele opustí členský stát prvního pořízení.

8. Žalovaný však odmítá naplnění těchto podmínek posuzovat a za rozhodné považuje tzv. kritérium organizace přepravy a meritum dokazování zaměřil na to, kdo jím v posuzovaném případě byl. Jelikož žalobkyně zajišťovala dopravu vlastními vozidly a řidiči, daňové orgány usoudily, že nejvíce dispozičních práv ohledně přepravy zboží náleží právě žalobkyni, a proto právě ono dodání mezi ní a jejími dodavateli má být považováno za dodání s přepravou, a tedy za osvobozené od DPH.

9. Toto na první pohled logické řešení však ignoruje skutečný stav, tedy s jakým úmyslem jednotliví účastníci vstupovali do předmětných obchodů. Oprávněný příjemce totiž musel mít zájem na tom, aby se stal prvním pořizovatelem zboží, který jej přepraví na území České republiky. Stejně tak zahraniční rafinérie měla zájem na tom, aby zboží bylo do jiného členského státu odesláno skutečně tím subjektem, který se při nákupu zboží prokázal tuzemským DIČ a který svůj úmysl zboží odeslat do jiného členského státu deklaroval (což vyplývá např. nákladních listů CMR). Naopak žalobkyně zaplacením tuzemské DPH zcela jasně deklarovala svůj úmysl nakoupit dané zboží na území tuzemska, a to samozřejmě po propuštění daného zboží do volného daňového oběhu, neboť neexistuje žádný logický důvod, proč by chtěla kupovat zboží, které by nemohla stočit do svých čerpacích stanic a dále prodávat koncovým spotřebitelům. Přeprava proto musí být přičtena tomu dodání, ve kterém jako pořizovatel vystupuje oprávněný příjemce. Zcela jasným důkazem by byly daňové doklady vystavené zahraniční rafinérií jako prvním prodávajícím svému obchodnímu partnerovi, tedy prvnímu kupujícímu, popř. i vlastní smlouvy, existují-li. Žalovaný však tyto důkazy odmítá provést, resp. obstarat s tím, že důkazní břemeno je na straně žalobkyně. Ta však z povahy věci samozřejmě takovýmito listinami nemůže disponovat.

10. Pokud by pak bylo prokázáno, že první pořizovatel převedl právo nakládat se zbožím jako vlastník na svého odběratele až na území tuzemska, zákonitě musí tato i veškeré další navazující dodávky být zatíženy tuzemskou DPH a tedy hodnoceny jako dodávky bez přepravy. Žalovaný ovšem okamžik převodu práva jako vlastník vztahuje k předání nakládkových kódů (např. bod 59 či 64 jeho rozhodnutí), tedy k okamžiku, kdy se zboží ještě prokazatelně nacházelo v jiném členském státě. V době předání nakládkových kódů však ještě vůbec nedošlo k oddělení příslušného objemu pohonných hmot od ostatních. Nakládkovým kódem tak nevzniká žádné právo nakládat s určitou věcí, neboť tato věc ještě vůbec neexistuje. Vzniká nárok na stočení určitého objemu pohonných hmot tomu, kdo se nakládkovým kódem prokáže, za předpokladu, že rafinerie bude dostatkem těchto pohonných hmot v daný okamžik disponovat. Právo nakládat s pohonnými hmotami (v určitém množství) jako vlastník tak nemůže vzniknout již před jejich oddělením od zbytku. Sám správce daně, na rozdíl od žalovaného, považoval za okamžik nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník samotné stočení do cisterny žalobkyně. Správce daně však k tomuto okamžiku vztahoval veškeré převody práva nakládat se zbožím jako vlastník, resp. byl toho názoru, že tímto okamžikem jej nabyla žalobkyně.

11. Právní názor žalovaného, dle něhož intrakomunitární dodávkou je ta, na které se jako pořizovatel podílela žalobkyně, musí být vadný, neboť neumožňuje vývoz daného zboží z jiného členského státu. Řešení této situace je dvojí: a) Aplikací shora uvedených podmínek stanovených rozsudky EMAG Handel Eder a E Euro Tyre Holding lze dojít k závěru, že intrakomunitární transakcí je první dodání, tedy dodání mezi zahraniční rafinérií a oprávněným příjemcem, neboť tento se musel prokázat zahraničnímu partnerovi tuzemským DIČ a spravit jej o své vůli odeslat zboží do jiného členského státu (vyplývá z CMR listů, které vyplňoval či alespoň potvrzoval právě odesílatel, tedy zahraniční rafinérie, jak je patrno z příslušných razítek na nich). b) Druhá možná varianta je ta, že na přepravu vybraných výrobků rozhodnutí EMAG Handel Eder a Euro Tyre Holding zkrátka nedopadají a není možné v těchto případech přidělit několika dodáním pouze jednu přepravu. Toto bylo naznačeno v případu rozhodovaném nyní u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 137/2016, ve kterém byly předloženy Soudnímu dvoru tři předběžné otázky, které mají tuto variantu potvrdit či vyvrátit.

12. Žalobkyně dále namítla též nezákonný postup daňových orgánů spočívající v tom, že nepřihlédly ke všem navrhovaným důkazům a nedostatečně zjistily skutkový stav věci (zejména ve vztahu ke shora uvedeným podmínkám pro určení, kterému z dodání je třeba přiřadit intrakomunitární přepravu). Žalobkyně k prokázání těchto skutečností nabízela provedení několika důkazů, např. daňové doklady vystavené mezi ostatními účastníky řetězce, popř. kupní smlouvy, CMR listy, mezinárodní dožádání či průvodními doklady ze systému EMCS. Žalovaný ani správce daně neprovedli ani jedny z nich.

13. V doplnění žaloby žalobkyně uvedla, že žalovaný bez jakékoli opory v rozsudku Soudního dvora ve věci EMAG Handel Eder přebírá coby klíčové kritérium organizace přepravy, jak je formulovala generální advokátka, a odkazuje též na článek tuzemského daňového poradce v profesním bulletinu. Odporuje si tak zároveň ve svém vlastním závěru, že toto kritérium bylo pouze jedním z mnoha. Žalovaný přitom neuvedl, jaká další kritéria měl na mysli. Nesprávně pak také interpretuje pojmy „dopravce“ a „organizátor přepravy“. Žalovaný překrucuje závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2015, čj. 5 Afs 77/2015-43, dle něhož kritérium organizace přepravy není rozhodné. Jiná kritéria přitom žalovaný v rozporu s rozsudkem Soudního dvora ve věci Euro Tyre Holding nezkoumal. Žalobkyně dále zopakovala svou argumentaci stran chybného určení okamžiku, resp. místa převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Žalovaný se mýlí, pokud uvádí, že žalobkyně nenesla náklady na dopravu, které jí měly být kompenzovány nižší cenou zboží.

14. Nesprávný je pak závěr žalovaného, že dodávka uskutečněná mezi rafinérií a prvním pořizovatelem být intrakomunitární dodávkou nemůže. Právě ty subjekty, které se jí účastnily, domlouvaly podmínky přepravy nejvíce, což je s ohledem na jejich postavení zcela logické. Rafinérie se nacházela v postavení odesílatele, tedy subjektu, u kterého musí být nakládka provedena a první pořizovatel v postavení oprávněného příjemce, tj. jediného subjektu v řetězci, který je nadán oprávněním zboží přepravit z území jiného členského státu na území tuzemska. Žalobkyně na tuto skutečnost upozorňovala od samého začátku a nerozumí tomu, proč ji žalovaný úmyslně přehlíží a odmítá provést dokazování za účelem prokázání, kdo byl prvním prodávajícím a prvním pořizovatelem pohonných hmot, jaký byl další řetězec jednotlivých dodání, tedy kdy, kde a mezi kým k těmto dodáním docházelo, a jak o nich bylo účtováno, popř. jakým způsobem byla předávána informace ohledně přepravy objednaného zboží.

15. Pokud má žalovaný za to, že žalobkyní předložené důkazy jsou neúplné, měl ji vyzvat a poučit v jakém rozsahu je třeba jejich doplnění. Žalobkyně v tomto ohledu navrhla coby důkaz vzorek ceníku vyhlašovaného jejím dodavatelem (obsahující dvě ceny v závislosti na tom, zda bude doprava realizována žalobkyní či ne), přílohu e-mailu, kterým jí byl ceník doručen od pracovnice jejího dodavatele KONT FUEL DISTRIBUTION, vzorek objednávky, ze které je zřejmé, že žalobkyně musela předat svému dodavateli podrobné údaje o řidiči, a průvodní e-mail, kterým byla objednávka odeslána, z něhož vyplývá, že termín nakládky nebyl určován žalobkyní, ale musel být projednán se zahraniční rafinérií.

16. Žalovaný pak nesrozumitelně uzavírá, že přestože žalobkyně uvádí, že byla v předmětných dodávkách dopravcem, je třeba konstatovat, že jí předložené CMR listy jsou s tímto tvrzením v rozporu. Není rovněž sporu, že v posuzovaných případech žalobkyně přepravu skutečně realizovala vlastními vozidly, a dopravcem tak nemůže být nikdo jiný než právě ona. Žalovaný dále uvádí, že dodavatelé žalobkyně nejsou vůbec na CMR listech uvedeni – nemůže se tak jednat o doklad o uzavření přepravní smlouvy mezi žalobkyní a jejími dodavateli ve smyslu čl. 4 Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (č. 11/1975 Sb.; dále jen „Úmluva o CMR“). Žalobkyně ale tvrdí, že přeshraniční přeprava byla v prvé řadě zajištěna nikoliv jejími dodavateli, ale prvním pořizovatelem ve spolupráci s odesílatelem (prvním prodávajícím) zboží, což CMR listy jednoznačně osvědčují. Jako odesílatel je uvedena zahraniční rafinérie, tedy první prodávající (který také předmětné CMR listy vystavil, popř. je alespoň jako odesílatel v příslušné kolonce potvrdil), jako příjemce je uveden první pořizovatel zboží. Žalobkyně přitom od počátku tvrdí, že v daném řetězovém obchodu vystupovala jako dopravce a zároveň jako poslední kupující. Odesílatelem zboží byla zahraniční rafinérie a pořizovatelem první kupující. Přeprava byla tedy sjednána mezi nimi, místem nakládky byl sklad zahraniční rafinérie, místem určení bylo místo vyclení v režimu spotřební daně, tzn. místo propuštění do volného daňového oběhu.

17. Žalobkyně uvedla, že k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník z prvního pořizovatele na druhého nemůže dojít před propuštěním zboží do volného daňového oběhu, neboť to předpisy o spotřební dani neumožňují. První pořizovatel je povinen zboží přepravit z místa nakládky do předem určeného místa vyclení, kde bude zboží propuštěno do volného daňového oběhu. Těžko tak může tento subjekt po dobu trvání přepravy v režimu podmíněného osvobození od daně převádět právo nakládat se zbožím jako vlastník na jiné osoby. Kdyby totiž k propuštění zboží do volného daňového oběhu nedošlo, nemohli by se zbožím žádní další pořizovatelé (včetně žalobkyně) nakládat.

18. Žalobkyně navrhla, aby krajský soud žalobou napadené rozhodnutí, jakož i dodatečné platební výměry zrušil.

III. Shrnutí vyjádření žalovaného a jeho doplnění

19. Žalovaný ve vyjádření k žalobě nejprve obsáhle shrnul judikatorní závěry obsažené ve shora citovaných rozhodnutích Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu. Na jejich základě dospěl k závěru, že plnění, kterému má být tato přeprava určena, musí být posouzeno ve světle všech okolností projednávaného případu, přičemž jednou z těchto významných okolností je právě otázka toho, kdo v posuzovaném případě vystupoval v roli organizátora přepravy. Dle názoru žalovaného je to naopak žalobkyně, kdo převrací závěry Nejvyššího správního soudu obsažené v rozsudku ze dne 19. 1. 2017, čj. 1 Afs 87/2016-45. Nejvyšší správní soud totiž v daném rozsudku nedospěl k závěru, že kritérium organizátora přepravy není rozhodné, nýbrž k závěru, že dané kritérium nemůže být jediným kritériem při určování plnění, jemuž má být přeprava přičtena. Nejvyšší správní soud mimo jiné dovodil, že je nutné se zabývat i určením okamžiku, kdy bylo na konečného příjemce převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník.

20. V posuzovaném případě se jednalo o řetězec, v němž žalobkyně nebyla prvním pořizovatelem od subjektu z jiného členského státu. Žalobkyně se vyskytovala až v několikáté další transakci v řetězci. Až v rámci této dodávky realizovala přepravu a právo nakládat se zbožím jako vlastník na ni přešlo v jiném členském státě – byly tedy splněny podmínky intrakomunitárního dodání (zajištění přepravy kupujícím nebo prodávajícím nebo jimi zmocněnou osobou na jejich účet a zboží skutečně opustilo území jiného členského státu). Předchozí dodávky v řetězci tak musí být považovány za dodání bez přepravy. Žalovaný má za to, že v daňovém řízení bylo nepochybně prokázáno, že žalobkyně jako kupující zároveň vystupovala v pozici subjektu, který zajištoval a realizoval přepravu. Žalobkyně měla právo nakládat s věcí jako vlastník, neboť disponovala příslušnými nákladovými kódy, a byla tedy tím, kdo rozhodoval, zda a za jakých podmínek bude přeprava zajištěna, a byla jediným, kdo mohl v daných rafinériích pohonné hmoty odebrat (viz bod [59] napadeného rozhodnutí). Žalobkyně neprokázala, že by ji některý subjekt vyskytující se v předchozích dodáních, resp. subjekty uvedené v CMR listech zmocnily k provedení přepravy; náklady na provedení přepravy přefakturovány nikomu nebyly. Žalovaný v této souvislosti odkázal na novější rozsudky ze dne 24. 8. 2017, čj. 5 Afs 221/2016-25, a ze dne 16. 8. 2017, čj. 1 Afs 157/2017-36, v nichž Nejvyšší správní soud do určité míry koriguje své předchozí závěry tak, že je vždy nutno poměřovat právní závěry uvedené v předchozí judikatuře se skutkovým stavem vyplývajícím ze spisového materiálu. Rozhodující je stav faktický, nikoli deklarovaný stav právní. Pokud tedy správce daně zjistil mezi těmito dvěma stavy disproporci, nelze nic namítat proti tomu, že upřednostnil fakticitu vztahu mezi daňovým subjektem a dalšími dotčenými subjekty. Žalobkyně neprokázala, že by místem předmětných plnění bylo tuzemsko.

21. S odkazem na rozsudky Soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61, ze dne 4. 10. 1995, Armbrecht, C-291/92, ECLI:EU:C:1995:304, a ze dne 6. 2. 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, ECLI:EU:C:2003:73, jakož i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 9. 2014, čj. 3 Afs 41/2014-46, žalovaný uvedl, že pojem „dodání zboží“, resp. „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“, je pojmem autonomním, nezávislým na vymezení okamžiku převodu vlastnického práva obsaženém v právních řádech jednotlivých členských států Evropské unie. Na základě této judikatury žalovaný dovodil, že k odebrání zboží žalobkyni opravňovaly již samotné nakládkové kódy, které žalobkyně obdržela po uzavření kupních smluv, případně po zaplacení záloh.

22. Odmítnuté důkazní návrhy žalobkyně směrovaly především ke zjišťování skutečností týkajících se prvního prodávajícího a prvního pořizovatele, jakož i dalších článků daných řetězců, ve kterých probíhalo dodání. Žalovaný shledal dané důkazní návrhy nadbytečnými, přičemž tento závěr přezkoumatelným a logicky uceleným způsobem v napadeném rozhodnutí odůvodnil. S ohledem na závěry vyplývající z provedeného dokazování bylo bez dalšího zřejmé, že v případě prvního prodávajícího a prvního pořizovatele (resp. v případě jiných článků daných řetězců) se o intrakomunitární dodávku jednat nemohlo.

23. Důkazní břemeno stran prokázání, že se v uvedeném případě jednalo o dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, tíží žalobkyni. Rozplést kompletní řetězec zapojených společností se jeví jako zcela nereálné, když tyto jsou zpravidla účelové konstruovány jejich organizátory tak, aby bylo znemožněno ke kýženému výsledku vůbec dospět.

24. Žalobkyně nedoložila relevantní údaje o cenách přepravy a cenách dodávaného zboží u jednotlivých dodávek. V daňovém řízení předložila toliko vzor ceníku pohonných hmot (týž, jaký předložila i v řízení před soudem; viz podání žalobkyně ze dne 4. 1. 2018), který nebyl s to prokázat kompenzaci nákladů za dopravu u jednotlivých dodávek, a vyčíslení ceny dopravy ve vnitrofakturách pro jednotlivé dodávky, jejíž způsob stanovení však žalobkyně nijak nespecifikovala. Ani emailová objednávka ze dne 19. 2. 2013 včetně přiloženého souboru ve formátu .xls, připojené k doplnění žaloby nejsou relevantní ve vztahu k závěrům žalovaného, neboť prokazují pouze tolik, že žalobkyně u svého dodavatele objednala určité množství pohonných hmot, avšak bližší okolnosti daného obchodního vztahu mezi žalobkyní a jejím dodavatelem včetně podmínek přepravy nejsou z této objednávky jakkoliv patrné.

25. Žalovaný dále uvedl, že pokud žalobkyně v dané situaci neuzavřela přepravní smlouvu, případně tuto smlouvu uzavřela ústně, nemohla být v dobré víře, že unese své důkazní břemeno ve vztahu k tvrzení, že je pouze zmocněným dopravcem a nikoli organizátorem přepravy. O neexistenci přepravní smlouvy pak svědčí rovněž to, že nebyly naplněny její základní pojmové znaky (místo vykládky určovala žalobkyně a nikoli její dodavatelé, absence úplaty ve formě přepravného). Pokud by žalobkyně vystupovala ve vztahu k přepravě předmětného zboží pouze jako dopravce zmocněný jiným článkem řetězce, lze očekávat, že neponese náklady přepravy, ale přepravu bude dále fakturovat.

26. Předložené CMR listy nejsou způsobilé prokázat, že žalobkyně vystupovala v posuzovaných obchodních případech pouze jako zmocněný dopravce. Na uvedených CMR listech jsou jako příjemci uváděny různé subjekty, které jsou odlišné od žalobkyně a jejích dodavatelů. Místem vykládky na CMR listech je místo, kde se nachází vlastní provozovna žalobkyně, nikoliv místo, kde bylo zboží propuštěno do volného oběhu z hlediska spotřební daně, jak se snaží žalobkyně navodit. Žádný z CMR listů nebyl potvrzen příjemcem.

27. V doplnění svého vyjádření žalovaný poukázal na rozsudek Soudního dvůr ze dne 19. 12. 2018, AREX CZ, C-414/17, ECLI:EU:C:2018:1027, dle něhož režim podmíněného osvobození od spotřební daně není a ani nemůže být rozhodujícím prvkem pro určení, kterému z řetězových pořízení zboží musí být přičtena přeprava, a to i s ohledem na to, že požadavky vyplývající z předpisů o spotřebních daních se nedotýkají v žádném případě podmínek upravujících převod vlastnického práva ke zboží nebo převod práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník.

28. Žalovaný shrnul, že pro posouzení věci byly rozhodné následující skutečnosti: a) Přepravu pohonných hmot z jiných členských států do České republiky zajišťovala žalobkyně sama prostřednictvím vlastních dopravních prostředků, a na vlastní náklady. b) Místo určení dodávky z pohledu DPH bylo vždy u žalobkyně (resp. v její režii), přičemž místo vykládky se nacházelo buď v místě vlastní provozovny žalobkyně či v některých případech v místě provozoven jejích odběratelů. c) Všechny dodávky, jejichž přepravu žalobkyně organizovala, rovněž nakoupila pro svou vlastní ekonomickou činnost, přičemž měla od počátku úmysl pořídit a přepravit předmětné pohonné hmoty pro sebe. d) Žádný z ostatních článků řetězce s dotčeným zbožím v průběhu přepravy nenakládal jako vlastník ve smyslu judikatury Soudního dvora (srov. rozsudek ze dne 3. 9. 2015, Fast Bunkering Klaipeda, C-526/13, ECLI:EU:C:2015:536), ani fyzicky nedisponoval. e) U žalobkyně došlo k nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník předáním nákladových kódů a nejpozději samotnou nakládkou pohonných hmot.

29. Žalovaný dodal, že v souvislosti s komplexním vyhodnocením skutečností je třeba vycházet i ze záměrů žalobkyně v okamžiku pořízení dotčeného zboží, jsou-li podpořeny objektivními skutečnostmi.

30. Judikatura Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu vylučuje konstrukci o rozdělování přeprav, tj. že v případě dopravy pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně dochází k dvěma přepravám. Skutečnost, že určité dodávce (v intrakomunitárních řetězových dodávkách spojených s jedinou přepravou) předchází či po ní následuje dodávka spojená s režimem spotřební daně, není nikterak určující pro to, která dodávka má být kvalifikována jako intrakomunitární.

31. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.

IV. Shrnutí repliky žalobkyně

32. Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného a jeho doplnění uvedla, že daňové orgány vycházely takřka výhradně z kritéria organizace přepravy, jak vyplývá zejména z bodů 28, 67, 68 a 97 žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný opakovaně odmítl provádět dokazování ohledně identifikace prvního pořizovatele, který se prokázal zahraniční rafinérii (prvnímu prodávajícímu) tuzemským DIČ či ohledně úmyslu tohoto pořizovatele zboží odeslat na území jiného členského státu (České republiky) právě s odkazem na irelevantnost těchto okolností pro určení tzv. organizátora přepravy. Toto kritérium pak žalovaný využil i ke stanovení okamžiku převodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Nezkoumal přitom podmínky dodání zboží mezi ostatními články řetězce. Žalobkyně v této souvislosti poukázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 8. 2018, čj. 10 Afs 40/2018-48, a ze dne 22. 12. 2016, čj. 2 Afs 155/2016-70.

33. Žalovaný tím, že odmítl provést dokazování za účelem zjištění postavení ostatních subjektů v řetězci, zatížil daňové řízení zásadní vadou, kterou nelze odstranit jinak, než doplněním dokazováním. Žalobkyně několikráte poukazovala, že v posuzovaných transakcích neprováděla přepravu primárně pro své dodavatele, nýbrž právě pro prvního pořizovatele. Navrhované dokazování pak tuto skutečnost potvrzuje (CMR listy, výslechy svědků, vzorkem ceníků k posuzovaným transakcím atd.). S ohledem na dosavadní judikaturu si pak žalovaný příliš zjednodušuje též stanovení okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník bez náležitého zkoumání všech okolností v daném řetězci.

34. K rozsudku Soudního dvora ve věci AREX CZ žalobkyně uvedla, že z něho v podstatě vyplývá, že je o to více třeba zkoumat ostatní podmínky rozhodující pro určení intrakomunitárního dodání ve smyslu rozsudku ve věci Euro Tyre Holding. Samotná okolnost, že předmětem dodání bylo zboží podléhající spotřební dani, není rozhodná. To ale neznamená, že tato okolnost nemůže mít vliv na hodnocení jiných důkazů.

35. Žalobkyně dále namítla protiústavnost postupu daňových orgánů spočívající v rozporu s čl. 11 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.

V. Právní hodnocení krajského soudu

36. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez jednání dle § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.

37. Žaloba je důvodná.

38. Krajský soud v této souvislosti předně poznamenává, že se nezabýval námitkami protiústavnosti postupu daňových orgánů, které žalobkyně prvně uplatnila až v replice ze dne 2. 5. 2019, tj. po uplynutí lhůty pro podání žaloby. Jedná se tak o nepřípustné rozšíření žalobních bodů ve smyslu § 71 odst. 2 s. ř. s.

39. Jak plyne ze shora uvedeného, pro rozhodnutí ve věci je klíčové zodpovězení otázky, zda posuzované dodávky pohonných hmot mají povahu dodání zboží uvnitř Společenství (tzv. intrakomunitární plnění) ve smyslu směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), resp. zákona o DPH, které je od této daně osvobozeno (čl. 138 a násl. směrnice o DPH a § 64 a § 65 zákona o DPH).

40. Podle § 13 odst. 1 věty první zákona o DPH platí, že „[d]odáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.“ Odstavec 2 tohoto ustanovení pak stanoví, že „[d]odáním zboží do jiného členského státu je dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.“ 41. Podle § 7 zákona o DPH pak „[m]ístem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.“ Odstavec 2 téhož ustanovení k tomu ovšem dodává, že „[m]ístem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla daňová povinnost při dovozu zboží.“ 42. Citovaná ustanovení přitom představují promítnutí příslušných článků směrnice o DPH, resp. dřívější směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (tzv. šesté směrnice). Krajský soud na tomto místě podotýká, že níže uvedené judikatorní závěry týkající se výkladu šesté směrnice, jsou plně aplikované i ve vztahu k aktuální právní úpravě obsažené ve směrnici o DPH, která ve své podstatě představuje pouze nově a přehledněji systematizovanou úpravu šesté směrnice bez zásadních věcných změn.

43. Soudní dvůr v rozsudku ve věci EMAG Handel Eder dovodil, „že v případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží, uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně podle čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce šesté směrnice. Tento výklad platí bez ohledu na to, kdo je osobou povinnou k dani – první prodávající, zprostředkující pořizovatel nebo druhý pořizovatel – která má právo nakládat se zbožím během zmíněné zásilky nebo přepravy.“ Jinými slovy pouze jedna z takovýchto řetězových transakcí může mít povahu intrakomunitárního plnění.

44. V rozsudku ve věci Teleos a další Soudní dvůr dále uvedl, že „[č]lánek 28a odst. 3 první pododstavec a čl. 28c část A písm. a) první pododstavec šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2000/65/ES ze dne 17. října 2000, je třeba vykládat s ohledem na výraz ‚odeslán(o)‘ vyskytující se v obou těchto ustanoveních v tom smyslu, že k pořízení zboží uvnitř Společenství došlo a osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně lze uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele a dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a že v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy věc fyzicky opustila území členského státu dodání.“ 45. Na uvedené navázal Soudní dvůr rozsudkem ve věci Euro Tyre Holding, v němž konstatoval následující: „V případě, kdy je zboží předmětem dvou po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, avšak předmětem pouze jedné přepravy uvnitř Společenství, musí být určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, tedy prvnímu či druhému dodání – vzhledem k tomu, že toto plnění spadá z tohoto důvodu pod pojem dodání uvnitř Společenství ve smyslu čl. 28c části A písm. a) prvního pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 96/95/ES ze dne 20. prosince 1996, ve spojení s čl. 8 odst. 1 písm. a) a b), čl. 28a odst. 1 písm. a) prvním pododstavcem a čl. 28b částí A odst. 1 této směrnice – provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř Společenství. Za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené ve věci v původním řízení, kdy první pořizovatel, který nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník na území členského státu prvního dodání, projeví svůj záměr přepravit toto zboží do jiného členského státu a předloží své identifikační číslo pro daň z přidané hodnoty, které bylo přiděleno tímto jiným členským státem, musí být přeprava uvnitř Společenství přičtena prvnímu dodání za podmínky, že právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno na druhého pořizovatele v členském státě určení přepravy uvnitř Společenství. Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda ve sporu, který mu byl předložen, je tato podmínka splněna.“ Soudní dvůr tak pro určení, které z plnění v rámci řetězce má intrakomunitární povahu, požaduje komplexní posouzení relevantních skutkových okolností. Naznačuje přitom i některá z rozhodných kritérií, kterými jsou záměr prvního pořizovatele přepravit toto zboží do jiného členského státu při současném předložení DIČ vystaveného jiným členským státem. Druhým zásadním kritériem je ovšem též okamžik, kdy první a druhý pořizovatel získají právo nakládat se zbožím jako vlastník.

46. Konečně v relativně nedávném rozsudku ve věci AREX CZ Soudní dvůr dospěl k závěru, že „1) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod iii) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na pořízení uvnitř Společenství v případě výrobků podléhajících spotřební dani, z nichž lze vybírat spotřební daň na území členského státu určení zásilky nebo přepravy těchto výrobků, uskutečněná osobou povinnou k dani, jejíž ostatní pořízení nejsou předmětem daně z přidané hodnoty podle čl. 3 odst. 1 této směrnice. 2) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod iii) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že v případě existence řetězce po sobě následujících plnění, která vedla jen k jedné přepravě výrobků podléhajících spotřební dani uvnitř Společenství v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, nemůže být pořízení uskutečněné subjektem povinným zaplatit spotřební daň v členském státě určení zásilky nebo přepravy těchto výrobků kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství podléhající dani z přidané hodnoty podle tohoto ustanovení, jestliže tato přeprava nemůže být tomuto pořízení přičtena. 3) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod i) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že v případě existence řetězce po sobě následujících pořízení, jež se týkala týchž výrobků podléhajících spotřební dani a vedla jen k jedné přepravě těchto výrobků uvnitř Společenství v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, není okolnost, že jsou tyto výrobky přepravovány v tomto režimu, rozhodující pro určení, kterému pořízení musí být přeprava přičtena, aby toto pořízení bylo předmětem daně z přidané hodnoty podle tohoto ustanovení.“ 47. Zároveň podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem „dodání zboží“ „neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku“ (odst. 7 shora citovaného rozsudku ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe). Zahrnuje tak „právo skutečně nakládat s příslušnými pohonnými hmotami“ či „právo rozhodnout, jakým způsobem nebo k jakému účelu mají být takové pohonné hmoty použity“ (shora citovaný rozsudek ve věci Auto Lease Holland).

48. Na závěry Soudního dvora postupně reagovala též judikatura Nejvyššího správního soudu, který ve shora citovaném rozsudku čj. 5 Afs 77/2015-43 konstatoval, že „[v] případě, kdy je zboží předmětem dvou po sobě následujících dodání mezi různými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, avšak předmětem pouze jedné přepravy uvnitř Společenství, musí být určení plnění, jemuž má být tato přeprava přičtena, tedy prvnímu či druhému dodání, provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu (nikoli v podstatě jen s ohledem na tzv. kritérium organizace přepravy) za účelem prokázání toho, které z obou dodání splňuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitř Společenství.“ K tomu Nejvyšší správní soud dodal, že „prvním pořizovatelem nemusí být bez dalšího vždy osoba, která dopravu zajistila, resp. k ní dala příkaz. Dodání zboží v jiném členském státě může být totiž mimo jiné uskutečněno předáním zboží prodávajícím prvnímu dopravci k přepravě ve prospěch kupujícího (pořizovatele), který tak získá právo nakládat se zbožím jako vlastník ve smyslu výše uvedeném. Není přitom bez dalšího vyloučeno, aby tato přeprava byla ve prospěch kupujícího zajištěna jinou osobou, která s dopravcem uzavře přepravní smlouvu, z níž nabude práv a povinností právě tento kupující (pořizovatel).“ Zároveň přitom „[n]elze vyloučit, že, jak žalobce tvrdí, byla přeprava zajišťována ve prospěch (na účet) jeho dodavatele, který mu teprve poté, co získal oprávnění s předmětným zbožím jako vlastník nakládat, následně zboží dodal. Tak se skutečně mohlo v rámci jedné přepravy uskutečnit i několik dodání.“ Obdobně srov. například též shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 87/2016 45.

49. Ve shora citovaném rozsudku čj. 2 Afs 155/2016-70 pak Nejvyšší správní soud uvedl, že jedním z rozhodných kritérií „je také nepochybně posouzení otázky, kdo byl první pořizovatel, na kterého bylo převedeno na území jiného členského státu (Rakousko, Německo) právo nakládat se zbožím jako vlastník (zde je vhodné poznamenat, že tato skutečnost nebyla zjišťována, neboť s ohledem na nesprávné posouzení převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník správcem daně považoval ji tento za irelevantní). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že dodání zboží v jiném členském státě může být totiž uskutečněno také předáním zboží prodávajícím dopravci k přepravě ve prospěch prvního kupujícího (pořizovatele), který tak získá právo nakládat se zbožím jako vlastník ve smyslu výše uvedeném. Není přitom bez dalšího vyloučeno, aby tato přeprava byla ve prospěch kupujícího zajištěna jinou osobou, která s dopravcem uzavře přepravní smlouvu, z níž nabude práv a povinností právě tento kupující (pořizovatel).“ 50. V návaznosti na judikaturu Soudního dvora vztahující se k pojmu „dodání zboží“ Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku čj. 3 Afs 41/2014-46 dovodil, že „dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník […] právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovněž odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci.“ 51. Pomyslným završením popsaného judikatorního vývoje ve vztahu k typově podobným případům jako v nyní projednávané věci je pak recentní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, čj. 9 Afs 137/2016-176, č. 3901/2019 Sb. NSS, který je přímou reakcí na rozsudek Soudního dvora ve věci AREX CZ. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí navázal na shora uvedené a dodal, že „[p]ro určení toho, které plnění v řetězci dodávek je třeba považovat za intrakomunitární pořízení zboží, není podstatné, který subjekt zaplatil spotřební daň, ani to, že přeprava pohonných hmot probíhala v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. I v těchto případech se tedy uplatní obecná pravidla pro určení, kterému pořízení má být přeprava přičtena, vyvěrající z určení toho, které plnění je předmětem DPH dle čl. 2 odst. 1 písm. b) bod i) směrnice o DPH a jemu odpovídajícího § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH. Nelze se tedy ztotožnit ani s námitkami, že po dobu, kdy se zboží nacházelo v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, by nemohlo dojít k převodu nakládat s věcí jako vlastník.“ Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že „[p]rvořadá je však otázka dodání zboží. V případě, že se druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník uskuteční před tím, než došlo k přepravě uvnitř EU, není již možné tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele (viz bod 33 rozsudku Euro Tyre Holding a bod 32 rozsudku SDEU ze dne 27. 9. 2012, ve věci C-587/10, VSTR).“ Přitom platí, že „právo nakládat se zbožím jako vlastník nelze vykládat tak, že se jedná vždy pouze o převod vlastnického práva. Musí se nicméně jednat o převod nějakého práva. Zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník právě jeho vlastník. Spíše výjimečně nepůjde o převod vlastnického práva, ale o převod jiných práv, která dovolí nabyvateli nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako kdyby na něj vlastnické právo bylo převedeno. Některé hraniční případy upravuje přímo směrnice o DPH, například nepřihlížení k výhradě vlastnictví, neboť v takovém případě se v souladu s čl. 14 odst. 2 písm. b) považuje za dodání zboží již skutečné předání zboží. Převod vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů proto hraje důležitou roli při posouzení, kdo nabyl právo nakládat s věcí jako vlastník ve smyslu směrnice o DPH.“ 52. Ve světle těchto judikatorních závěrů přistoupil krajský soud k posouzení nyní projednávané věci. Z obsahu správního spisu přitom krajský soud zjistil následující podstatné skutečnosti:

53. Žalobkyně v posuzovaných zdaňovacích obdobích odebírala pohonné hmoty od svých dodavatelů společnosti KONT FUEL DISTRIBUTION, s níž měla žalobkyně uzavřenou smlouvu ze dne 2. 1. 2013 včetně dodatku č. 1 ze dne 13. 3. 2013, a společnosti TM Oil. Uvedené společnosti přitom nebyly prvními prodávajícími, nýbrž představovaly pouze článek obchodního řetězce (z obsahu správního spisu není přesná podoba tohoto řetězce patrná). Pohonné hmoty pak na území České republiky přepravovala žalobkyně vlastními vozidly a řidiči přímo ze zahraničních rafinérií v Německu, Rakousku a Slovinsku, přičemž místem vykládky byly žalobčiny tuzemské provozovny, popřípadě tuzemské provozovny jejích odběratelů. Pro přehlednost lze uvedený obchodní model zobrazit následovně:

54. Ze zprávy o daňové kontrole je patrno, že správce daně zaměřil svou pozornost na zjišťování okolností přepravy, tj. kdo přepravu pohonných hmot organizoval a kdo nesl s ní spojené náklady. Dospěl přitom k závěru, že tímto subjektem byla žalobkyně (strana 41 zprávy o daňové kontrole). Právo nakládat se zbožím jako vlastník pak na ni přešlo nejpozději nakládkou zboží v zahraniční rafinérii (strana 43 zprávy o daňové kontrole).

55. Žalovaný na rozdíl od správce daně považuje za okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník okamžik předání nakládkových kódů, které žalobkyni umožnily fyzické převzetí zboží (odstavec 59 rozhodnutí žalovaného). Žalovaný proto dospěl k závěru, že nemohly být kumulativně naplněny podmínky stanovené v rozsudku Soudního dvora ve věci Euro Tyre Holding, neboť k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník došlo ještě v jiném členském státě a nikoli v tuzemsku (odstavec 64 rozhodnutí žalovaného). Také žalovaný zaměřil svou pozornost prakticky výhradně na určení osoby organizátora přepravy a subjektu nesoucího náklady přepravy, přičemž taktéž dospěl k závěru, že přepravu organizovala a náklady na ní nesla žalobkyně (zejména odstavce 68 až 81).

56. Krajský soud při přezkumu tohoto rozhodnutí však shledal, že přestože je jeho odůvodnění zpracováno velice podrobně a pečlivě (totéž lze ostatně konstatovat také o zprávě o daňové kontrole), nahlíženo prismatem shora nastíněných judikatorních požadavků na zkoumání otázky, kterému dodání lze přiřknout intrakomunitární povahu, přesto neobstojí.

57. Předně krajský soud v daném ohledu poznamenává, že se v obecné rovině ztotožňuje s úvahou žalovaného, dle níž k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník při dodávkách pohonných hmot přímo z rafinerie může docházet již samotným předáním nakládkových kódů, pokud tyto kódy umožňují faktický odběr pohonných hmot. Předáváním nakládkových kódů by tak postupně jednotlivé články obchodního řetězce převáděly právo nakládat se zbožím jako vlastník ve smyslu shora citované judikatury jeden na druhého, a to bez dopravy s místem plnění v jiném členském státě.

58. Tato úvaha však automaticky nedopadá i na dodávky pohonných hmot mezi žalobkyní a jejími dodavateli (potažmo na dodávky mezi dodavateli žalobkyně a jejich dodavateli). Důvodem je specifický obchodní model těchto dodávek, v němž žalobkyně zároveň zajišťovala přepravu pohonných hmot ze zahraniční rafinérie do České republiky. Je tedy nutno zkoumat, zda žalobkyně tuto přepravu uskutečňovala na účet svých dodavatelů (popřípadě jiných článků obchodního řetězce) na základě smlouvy o přepravě či nikoli. Zatímco v případě kladné odpovědi na tuto otázku, tj. pokud by žalobkyně skutečně vystupovala v roli dopravce pro své dodavatele či jiný článek řetězce, by k dodání zboží, tj. převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, došlo nejdříve spolu s vykládkou pohonných hmot (do té doby by totiž mohla se zbožím nakládat pouze v rozsahu vymezeném přepravní smlouvou), v opačném případě by k převodu tohoto práva mohlo dojít již předáním nakládkových kódů. S ohledem na rozsudek Soudního dvora ve věci AREX CZ krajský soud k tomu poznamenává, že je nerozhodné, zda k dopravě pohonných hmot došlo v režimu podmíněného osvobození od daně či nikoli.

59. Žalovaný posoudil věc tak, že žalobkyně přepravovala pohonné hmoty pro sebe, a nikoli na účet svých dodavatelů. Vycházel přitom – stručně řečeno – z toho, že žalobkyně nedoložila smlouvy o přepravě uzavřené s jejími dodavateli a zároveň sama nesla náklady přepravy. Pro podporu těchto závěrů pak žalovaný dále poukázal na to, že z dostupných důkazních prostředků nejsou zřejmé ani podstatné náležitosti smlouvy o přepravě (zejména stanovení ceny přepravy), a dále že žalobkyně coby plátkyně DPH v souvislosti s poskytnutím této služby nevystavila daňový doklad a neodvedla daň. Konečně žalovaný též považoval v daném ohledu za neprůkazné žalobkyní předložené CMR listy.

60. S tímto hodnocením se krajský soud neztotožnil. Ačkoli žalobkyně skutečně nedoložila písemné smlouvy o přepravě uzavřené s jejími přímými dodavateli (společnosti KONT FUEL DISTRIBUTION a TM Oil), tato skutečnost nevylučuje, že zboží v režimu přepravní smlouvy skutečně přepravovala. Žalovaný totiž v této souvislosti bral v potaz zjištění vztahující se výhradně k osobě žalobkyně, aniž by zjišťoval další podrobnosti týkající se smluvních vztahů v rámci posuzovaného obchodního řetězce. Tyto okolnosti však mohou mít na posouzení věci zásadní vliv. Jak plyne z rozsudku Soudního dvora ve věci Euro Tyre Holding, pro posouzení intrakomunitární povahy dodávky je důležitý také záměr prvního pořizovatele (hypoteticky ovšem i některého z následujících článků řetězce, který předchází vztahu žalobkyně a jejích přímých dodavatelů) přepravit toto zboží do jiného členského státu při současném předložení DIČ vystaveného jiným členským státem. Z obsahu správního spisu pak není patrno ani to, zda k předávkám nakládkových kódů docházelo i mezi články řetězce předcházejícími dodávkám mezi žalobkyní a společnostmi KONT FUEL DISTRIBUTION a TM Oil. Není zřejmé, který ze subjektů v řetězci byl prvním pořizovatelem, od něhož se další převod práva nakládat se zbožím jako vlastník dále odvíjel.

61. Krajský soud v tomto ohledu nepřisvědčil ani posouzení žalovaného stran žalobkyní předložených CMR listů. Dle čl. 4 Úmluvy o CMR totiž platí, že „[d]okladem o uzavření přepravní smlouvy je nákladní list. Chybí-li nákladní list, má-li nedostatky nebo byl-li ztracen, není tím existence nebo platnost přepravní smlouvy dotčena a vztahují se na ni i nadále ustanovení této Úmluvy.“ Z dikce citovaného ustanovení je patrno, že argumentace žalovaného, dle níž CMR listy nejsou potvrzeny příjemcem pohonných hmot, je nepřípadná, neboť tato skutečnost nemá platnost přepravní smlouvy vliv. Z předložených CMR listů je přitom dostatečně patrno, kdo byl v jednotlivých dodávkách odesílatelem (vždy některý ze zahraničních provozovatelů daňového skladu), přepravcem (žalobkyně) a příjemcem (společnost ECOLL INVEST, a. s., popřípadě společnost Real Globe Petrol, s. r. o.). CMR listy dále vedle určení příjemce obsahují též místo dodání, přičemž z ničeho nevyplývá, že by žalobkyně byla po dobu přepravy oprávněna z vlastní vůle (tj. jako vlastník) vydat zboží jinému příjemci nebo měnit místo dodávky.

62. Argumentace žalovaného, dle níž tyto CMR listy byly vytvořeny až poté, kdy žalobkyně pořídila pohonné hmoty od svého dodavatele, pak vychází ze závěru, že právo nakládat se zbožím jako vlastník na žalobkyni přešlo poskytnutím nakládkových kódů. To však v posuzované věci nebylo postaveno najisto právě s ohledem na nedostatečné „zmapování“ vztahů v rámci posuzovaného řetězce. Nadto CMR listy představují pouze doklad o uzavření přepravní smlouvy a nikoliv smlouvu samotnou; datum, popřípadě čas vyhotovení CMR listů tudíž nic nevypovídá o tom, kdy byla přepravní smlouva skutečně uzavřena. Žalovanému lze přisvědčit v tom, že CMR listy nikterak nedokládají vlastnictví přepravovaného zboží. Otázka převodu vlastnického práva k pohonným hmotám však (na rozdíl od převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník určujícího moment dodání zboží) není pro posouzení věci rozhodná.

63. Krajský soud se taktéž neztotožnil s hodnocením daňových orgánů stran nesení nákladů přepravy. Z obsahu správního spisu a provedeného dokazování (zejména svědeckých výpovědí) vyplývá, že žalobkyně od svých dodavatelů dostávala dvojí cenovou nabídku pohonných hmot dle toho, zda by žalobkyně požadovala též zajištění přepravy či nikoli. Pokud žalobkyně přepravu zboží ze strany dodavatelů nepožadovala, nakupovala v důsledku toho pohonné hmoty za nižší ceny, které žalobkyni dle jejího mínění náklady na přepravu kompenzovaly.

64. Žalovaný v této souvislosti uvedl, že tato „spekulace“ žalobkyně je lichá, „neboť lze jen stěží předpokládat, že poté, co by subjekt pořizující zboží ve dvoře oprávněného příjemce (nebo kterýkoliv další pořizovatel téhož zboží, včetně společnosti KONT FUEL DISTRIBUTION) přistoupil na to, že dodávku prodá za nižší cenu, než pořídil, jenom kvůli tomu, že jeho kupující zboží vezl ve své cisterně. Takové jednání by totiž postrádalo smysl.“ 65. Citované tvrzení však nemá oporu v provedeném dokazování, jelikož daňové orgány nezjišťovaly, za jaké ceny pohonné hmoty nakupovaly jednotlivé články obchodního řetězce, a nelze tudíž automaticky dovozovat, že účtováním nižších cen za dodání bez přepravy prodávaly pohonné zboží za ceny nižší než pořizovací.

66. Žalovaný k tomu dále uvedl, že „[o]dvolatel v nastíněném případě poskytl službu a tato mu musí být uhrazena ze strany objednatele této služby. Za dané situace by bylo možné uvažovat, že si odvolatel pod pojmem ‚ponížení‘ ceny představuje kompenzaci ve formě zápočtu pohledávek a závazků. Tuto možnost hodnotí odvolací orgán jako reálnou – odvolatel by v takovém případě společnosti KONT FUEL DISTRIBUTION vyúčtoval jím poskytnutou dopravu (viz bod [75]), společnost KONT FUEL DISTRIBUTION by odvolateli účtovala dodání zboží vč. přepravy a při samotné úhradě by byla fakticky uhrazena pouze ‚ponížená‘ cena zboží, přičemž adekvátní částka (hodnota dopravy) by byla hrazena formou zápočtu pohledávek a závazků. Takto nastavené platební podmínky však na posouzení zdanitelného plnění nikterak nedopadají a posouzení jednotlivých dodání ve vztahu k ZDPH nijak nemění.“ 67. Obsah spisového materiálu ovšem možnost zápočtu vzájemných pohledávek mezi žalobkyní a jejími dodavateli nevylučuje. Skutečnost, že žalobkyně nefakturovala přepravné svým dodavatelům samostatně (viz odstavec [75] rozhodnutí žalovaného), totiž ještě neznamená, že k takovémuto započtení nedošlo, a to právě zohledněním nákladů přepravy již v kupní ceně pohonných hmot. Jakkoli takový postup není formálně bezvadný, nelze přehlédnout, že z pohledu ekonomického přenáší náklady přepravy na dodavatele (a potenciálně dále na předcházející články obchodního řetězce). Dle § 8 odst. 3 daňového řádu přitom „[s]právce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“ Nelze se proto spokojit s pouhým formálním posouzením příslušného právního jednání. Za této situace tak provedené dokazování neumožňuje bez dalšího uzavřít, že náklady přepravy nesla žalobkyně. Právě tento závěr daňových orgánů byl přitom jedním ze dvou klíčových důvodů, pro které žalovaný dovodil, že přepravní smlouvy dle předložených CMR listů žalobkyně ve skutečnosti neuzavřela (viz odstavec [107] rozhodnutí žalovaného). Druhým hlavním důvodem pak bylo přesvědčení žalovaného, dle něhož byly CMR listy vyhotoveny až poté, co bylo na žalobkyni převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník; ani tato skutečnost však z provedeného dokazování jednoznačně nevyplývá, přičemž nemá ve vztahu k určení doby uzavření přepravní smlouvy ani významnější vypovídací hodnotu (k tomu viz shora odstavec 62).

68. Krajský soud proto ze shora popsaných důvodů uzavírá, že žalovaný nesprávně coby nadbytečné odmítl žalobkyní navržené dokazování vztahující se k dalším článkům posuzovaného obchodního řetězce (odstavec [66] a [97] rozhodnutí žalovaného); žalovaný tudíž nezjistil skutkový stav věci bez důvodných pochybností a jeho závěry nemají dostatečnou oporu v provedeném dokazování.

VI. Závěr a náklady řízení

69. S ohledem na konstatovanou vadu napadeného rozhodnutí krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil (§ 78 odst. 1 s. ř. s.) a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení právním názorem krajského soudu vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

70. O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl ve smyslu § 60 odst. 1 věty první s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

71. Žalovaný, který neměl v soudním řízení úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.

72. Pokud jde o procesně úspěšnou žalobkyni, v jejím případě jsou náklady řízení představovány zaplaceným soudním poplatkem ve výši 3 000 Kč a odměnou advokáta za zastupování v řízení o žalobě ve výši 4 × 3 100 Kč za čtyři úkony právní služby [převzetí a příprava zastoupení, sepsání žaloby a jejího doplnění a sepsání repliky dle § 7 bodu 5., § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)], a paušální náhradou hotových výdajů 4 × 300 Kč, celkem tedy 13 600 Kč. Jelikož je zástupce žalobkyně plátcem DPH, je nutno navýšit odměnu a náhradu hotových výdajů o sazbu této daně na částku 16 456 Kč. Celkové žalobčiny náklady řízení tedy činí 19 456 Kč. Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit žalobkyni do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.