52 Af 2/2014 - 140

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Dvořáka a soudců JUDr. Aleše Korejtka a JUDr. Petry Venclové, Ph.D., v právní věci žalobkyně: JARÝ, s.r.o., IČ 60931663, se sídlem Semtín 105, Pardubice 530 02, zastoupena: JUDr. Aleš Popelka, advokát, se sídlem AK Pardubice, tř. Míru 92, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno 602 00, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 25.11.2013, č.j. 28772/13/5000-14305-706986, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně ze dne 25.11.2013, č.j. 28772/13/5000-14305-706986, a rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 30.8.2012, č.j. 329201/12/248912608314, se pro nezákonnost zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 20.342,- Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám zástupce žalobce JUDr. Aleše Popelky, advokáta.

Odůvodnění

Žalobkyně (dále v textu i jako „žalobce“) se včasnou žalobou domáhala soudního přezkumu v záhlaví tohoto rozsudku označeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále i jako „správní orgán prvního stupně“ nebo „správce daně“) ze dne 30.8.2012, č.j. 329201/12/248912608314, (dále jen „rozhodnutí správního orgánu prvního stupně“ nebo „platební výměr“), jímž byla podle ust. § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „daňový řád“) a podle zákona č. 235/2004 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „ZDPH“) vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2010 ve výši 629.242,- Kč. Žalovaným rozhodnutím bylo změněno rozhodnutí správce daně tak, že byly změněny pouze údaje týkající se bankovního spojení pro úhradu této daně. Žalobu odůvodnil žalobce následujícím způsobem: Žalobce předně namítl, že daňové řízení na základě, kterého byl vydán platební výměr, bylo nezákonné, když bylo vedeno žalobcem „téměř po dobu dvou let.“ Správce daně po celou dobu postupoval v rámci vytýkacího řízení, resp. postupu k odstranění pochybností tak, že upřel žalobci řadu subjektivních práv, byla porušena zásada legality, takový postup je z hlediska zákona nepřípustný. Daňové řízení bylo zahájeno výzvou k odstranění pochybností a v souvislosti s nabytím účinnosti daňového řádu od 1.1.2011 postupoval správce daně podle nového procesního institutu, tj. odstranění pochybností. Žalobce poukázal na předchozí právní úpravu a judikaturu týkající se institutu vytýkacího řízení, kdy tato řešila i zbytečné průtahy v řízení a zbytečné zadržování finančních prostředků daňových subjektů a stanovila lhůty, v jejichž průběhu mělo být vytýkací řízení dokončeno a vydáno rozhodnutí o příslušné dani. Smyslem a cílem nové právní úpravy je „bezesporu rychlé odstranění pochybností“, které brání správci v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně, příp. nadměrného odpočtu. Ačkoliv opět nová právní úprava nestanoví konkrétně lhůtu pro ukončení tohoto postupu, nová právní úprava a vytvořená „správní zvyklost“ však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu „bez jakýchkoliv průtahů.“ Postup uvedený v § 89 a násl. daňového řádu má sloužit především k odstranění jednotlivých dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování, pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola. Ve světle těchto skutečností skutečnosti zjištěné správcem daně v průběhu vytýkacího řízení a nezákonného postupu k odstranění pochybností, jsou ve svém důsledku „nezákonnými důkazy“, získanými v rozporu s právními předpisy, takové nelze akceptovat a připustit. Platební výměr je postaven na skutečnostech a důkazech, které správce daně získal v nezákonně probíhajícím řízení, neboť v případě jejich získávání, shromažďování a provádění byla potlačena nebo vyloučena některá práva daňového subjektu, které mu daňový řád přiznává. Byl porušen § 7 odst. 1 a 2 daňového řádu, byl porušen čl. 38 Listiny základních práv a svobod (když správce daně nepostupoval bez zbytečných průtahů). Žalovaný měl rozhodnutí správce daně proto zrušit, jelikož tak neučinil, zatížil napadené rozhodnutí vadou. Dále žalobce uvedl, že „žalovaný postavil svoji úvahu na tom, že se žalobce účastnil účelového řetězce firem, který byl vytvořen za účelem překrytí intrakomunitárního dodání zboží, na skutečnosti, že jednatelé společnosti ISTROSAN měli toliko formální postavení, že žalobce neprováděl dostatečnou kontrolu kvality zboží, že si dostatečně neověřil osobu, která vystupovala za společnost ISTROSAN, že nebyla uzavřena smlouva, že nebyly doloženy objednávky, a že pan J. nedokázal jmenovat oprávněné osoby, se kterými jednal, mimo tlumočníka pana N. Podle žalobce však z těchto skutečností nelze dovodit, že by tu existoval nějaký řetězec, jehož účelem bylo páchat podvod na dani z přidané hodnoty, natož skutečnost, že by se žalobce na takovém řetězci podílel a už vůbec ne, že by si svého jednání byl vědom. Neobstojí ani závěr žalovaného, že v řízení nebylo prokázáno, že by dodavatelem zboží byla společnost ISTROSAN.“ Nelze zpochybňovat dodání zboží společností ISTROSAN, neboť faktický stav se shoduje se stavem uvedeným na předmětných dokladech a fakturách, nebyl v řízení prokázán opak, jednatelé této společnosti obchody s žalobcem buď výslovně potvrdili, příp. je vyloučili. Skutečnost, že se přímo nepodíleli na obchodech, nemůže být k tíži žalobce. Účelové je i hodnocení účasti pana N., ten se jednotlivých obchodů zúčastnil minimálně jako tlumočník, pokud žalovaný vytýká žalobci, že jednání pana N. nelze přičítat společnosti ISTROSAM, činí nesprávně, není pro to žádný důvod ani podklad. Závěry žalovaného by byly relevantní pouze v případě, kdy by statutární orgán společnosti ISTROSAN uvedené jednání pana N. zpochybnil. Zavádějící jsou i tvrzení ohledně neexistence smlouvy, z provedeného dokazování vyplývá, že mezi účastníky obchodu byla uzavřena rámcová smlouva, jednotlivé dílčí obchody již probíhaly podle této rámcové smlouvy a nemusely být jednotlivě upravovány písemně, taková praxe je běžná. Lze připustit, že úloha pana N. nespočívala zřejmě jenom v úloze tlumočníka, to je však věcí této společnosti a nikoliv žalobce. Žalobce neměl důvod si ověřovat pověření pana N., správce daně měl v rámci provedení svědecké výpovědi úlohu pana N. dále zjišťovat. Ve světle těchto skutečností se jeví tvrzení žalovaného o spáchaném podvodu na DPH jako „neakceptovatelné“. Skutečnost, že žalobce o podvodu na DPH věděl, nebo mohl vědět, není nikde v odůvodnění rozhodnutí vysvětlena. Závěry žalovaného tak nemají oporu ve skutkovém stavu ani v provedeném dokazování. Nelze souhlasit ani s tím, že by žalobce v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno ve vztahu k prokázání shody faktického stavu se stavem formálním, deklarovaným daňovým dokladem. V této souvislosti je nesprávný závěr žalovaného, že pan J. dostatečně neprokázal, že si ověřoval přičitatelnost jednání osob, se kterými jednal, společnosti ISTROSAN. Žalobce neměl důvod zpochybňovat roli pana N., podle výpovědi pana J. kontaktní osobou byl vždy pan N., z formálně právního postavení pana N. nelze dovozovat, že žalobce neprokázal uvedenou shodu faktického stavu se stavem formálně právním uvedeným na daňových dokladech. Nepřípustný je závěr žalovaného, že pan N. se účastnil obchodních vztahů pouze jako tlumočník a nemůže tudíž osvědčit uskutečnění předmětné obchodní transakce. Žalovaný na jedné straně tvrdí, že pan N. vystupoval jako tlumočník, na druhé straně zpochybňuje jeho roli pouze jako tlumočníka, když dodává, že jeho jednání mělo daleko větší význam. Napadené rozhodnutí i platební výměr jsou nezákonné, když trpí vadami řízení, protože skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí a základ platebního výměru je v rozporu s obsahem správního spisu a v rozporu s dokazováním. Skutkový stav vyžaduje zásadní doplnění, došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem. Žalobce dále uvedl, že je i nadále potřebné provedení svědecké výpovědi řidiče nákladního vozidla s poznávací značkou KXJ – 853, který dne 27.8.2010 dopravil dodávku CU katod do Pardubic. Žalobce navrhl, aby soud žalované rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný ve vyjádření k žalobě se vyjádřil k jednotlivým žalobním bodům a námitkám v nich uvedených s tím, že s poukazem na odůvodnění žalovaného rozhodnutí a podkladů pro vydání platebního výměru (zejména protokol z ústního jednání ze dne 29.6.2012, provedené důkazy svědeckými výpověďmi P.N. jako tlumočníka společnosti ISTROSAN, a výpovědi provedené na základě mezinárodního dožádání maďarským správním orgánem, a to osob konkrétně uvedených v žalovaném rozhodnutí) k požadavku žalobce na provedení výpovědi řidiče zmíněného nákladního vozidla žalobce odkázal na obsah žalovaného rozhodnutí, když s tímto návrhem žalobce se vypořádal žalovaný na str. 6 žalovaného rozhodnutí. Podáním ze dne 5.8.2014 žalobce uplatnil námitku prekluze. V tomto podání tvrdil, že předmětný platební výměr byl vydán až po uplynutí prekluzivní lhůty, přičemž zopakoval svou argumentaci z žaloby o nezákonnosti vytýkacího řízení, resp. postupu k odstranění pochybností, kdy žalobce nepřípustným způsobem prodloužil prekluzivní lhůtu k vyměření daně. Lhůta pro vyměření daně činí 3 roky, zahájení daňové kontroly tuto lhůtu přerušuje. Správce daně po dobu dvou let vedl nezákonný postup k odstranění pochybností, daňovou kontrolu nezahájil, byť se „fakticky choval tak, jak by postupoval v daňové kontrole.“ Tím si nepřípustně prodloužil možnost doměřit daň. Dobu, po kterou byl veden postup k odstranění pochybností, je nutné započítat doby u prekluzivní lhůty, a protože fakticky probíhala daňová kontrola po toto období, zahájení daňové kontroly správcem daně již nemá vliv na přerušení jejího běhu. K tomuto podání žalobce, žalovaný ve vyjádření k žalobě zopakoval svou argumentaci z žalovaného rozhodnutí a z vyjádření k žalobě s tím, že postup k odstranění pochybností a i následná daňová kontrola byly provedeny zcela v souladu se zákonem, žalovaný „absolutně popírá, že by částí postupu k odstranění pochybností ve skutečnosti zastíral fakticky vedenou daňovou kontrolu, a proto nelze dát žalobci za pravdu tvrzení, že by předmětný platební výměr byl vydán po uplynutí prekluzivní lhůty, do níž by dle názoru žalobce měla být započítána i část doby vedení postupu k odstranění pochybností.“ Krajský soud v řízení vedeném podle ust. § 65 a násl. zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v platném znění (dále jen „s.ř.s.“) přezkoumal žalované rozhodnutí v mezích žalobních bodů, přičemž dospěl k následujícím skutkovým a právním závěrům: Stěžejní námitkou žalobce a základní spornou otázkou mezi účastníky bylo posouzení zákonnosti postupu k odstranění pochybností (§ 89 a násl. daňového řádu), přičemž právě pouze na základě tohoto postupu trvajícího více než 20 měsíců bylo vydáno žalované rozhodnutí a jemu předcházející rozhodnutí správního orgánu prvního stupně (platební výměr), jímž byla vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2010 ve výši 629.249,- Kč. Tato rozhodnutí správce daně a žalovaného byla založena na závěrech vyvozených ze zmíněného postupu k odstranění pochybností, podle nichž žalobce neunesl své důkazní břemeno k odstranění pochybností správce daně o shodě faktického stavu se stavem formálně právním deklarovaným fakturou č. B14/2010 (vystavená dne 27.8.2010, základ daně 3.530.141,78 Kč, DPH 20 % ve výši 706.028,36 Kč, s označením předmětu dodávky – CU Katody, množství 25,008 t, vystavenou společností ISTROSAN, s.r.o., (dále jen „ISTROSAN“), na jejímž základě uplatnil žalobce nárok na odpočet daně ve zdaňovacím období srpen 2010. Jak vyplývá ze správního spisu a z rozhodnutí správce daně a žalovaného. Postupu k odstranění pochybností předcházelo vytýkací řízení, na jehož počátku vydal správce daně výzvu dle § 43 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), a to dne 21.10.2010, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, jenž bylo v roce 2012 dokončeno v souladu s § 264 daňového řádu dle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou zahájenému řízení svou povahou nejbližší, tedy v daném případě, jak soud již výše uvedl, jednalo se o postup k odstranění pochybností, které vyplynuly z postupů správce daně Ten v rámci vyhledávací činnosti požádal mimo jiné zahraniční daňové orgány o provedení svědeckých výslechů bývalých jednatelů společnosti ISTROSAN P.B. a E.S., provedení výslechů P.N., tlumočníka spol. ISTROSAN) atd., přičemž průběh a výsledek prováděného postupu k odstranění pochybností (dříve vytýkacího řízení, které tomuto postupu předcházelo – viz výše) byl zahrnut správcem daně v úředním záznamu, č.j. 285219/12/248591607330, se kterým byl žalobce seznámen v rámci ústního jednání dne 29.6.2012, tedy jak již bylo výše uvedeno, po uplynutí více než 20 měsíců od zahájení vytýkacího řízení. Správce daně tak výsledky postupu k odstranění pochybností sdělil po více než 20 měsících od zahájení vytýkacího řízení. A právě k tomuto zvolenému postupu správce daně, na jehož základě byl vydán zmíněný platební výměr a žalované rozhodnutí, se vztahuje žalobní bod, ve kterém uvedl žalobce námitky zpochybňující zákonnost tohoto správcem daně zvoleného postupu k odstranění pochybností, kdy s odkazem na konstantní soudní judikaturu NSS (zejména rozsudek NSS ze dne 10.10.2012, č.j. 1Ans 10/2012-52) namítl, že v dané věci měl správce daně zvolit jiný procesní postup, tj. daňovou kontrolu, přičemž daňová kontrola, je pro rozsáhlé a časově delší dokazování nejenom vhodnější, ale zejména upravuje daleko rozsáhlejší soubor práv, která může žalobce využít k ochraně svých zájmů, než je tomu v případě institutu vytýkacího řízení nebo postupu k odstranění pochybností. Žalobce byl tak „přesvědčen“, že platební výměr je „postaven na skutečnostech a důkazech, které správce daně získal v nezákonně probíhajícím řízení, neboť v případě jejich získávání, shromažďování a provádění byla potlačena nebo vyloučena některá práva daňového subjektu, která mu zákon, zejména daňový řád, přiznává.“ Bylo tak porušeno ust. § 7 odst. 1 a 2 daňového řádu, čl. 38 Listiny základních práv a svobod, který přiznává každému právo na projednání věci bez zbytečných průtahů, přičemž žalobce zdůraznil, že postup uvedený v § 89 a násl. daňového řádu má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování, když pro takový účel je „vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně“. Krajský soud v projednávané věci rozhodoval již jednou, kdy rozsudkem ze dne 28.1.2015, č.j. 52Af 2/2014-92, žalobu zamítl, když tento žalobní bod obsahující námitky zpochybňující zákonnost správcem daně zvoleného postupu k odstranění pochybností neuznal za důvodný, přičemž dospěl k závěru, že žalobce nebyl krácen na svých procesních právech (nebyla mu upřena možnost podávat ve věci vyjádření a navrhovat provedení důkazů, přičemž k výsledkům postupu k odstranění pochybností promítnutých úředních záznamů, s nímž byl žalobce seznámen dne 29.6.2012, nenavrhl pokračování dokazování s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků (§ 90 odst. 2 daňového řádu)) a byly tak splněny podmínky pro vydání platebního výměru. Tento závěr krajského soudu však neobstál ve světle rozsudku NSS ze dne 16.12.2015, č.j. 2Afs 32/2015-41, když i NSS na základě kasační stížnosti podané žalobcem proti zmíněnému rozsudku krajského soudu tento rozsudek zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Proto v tomto řízení bude dále rozhodující pro posouzení ve věci právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozhodnutí (§ 110 odst. 4 s.ř.s.). Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku mimo jiné považoval za mylný předchozí závěr krajského soudu ve zrušeném rozhodnutí o tom, že pouze z délky postupu k odstranění pochybností nelze dovozovat jeho nezákonnost, když podle NSS je tento závěr krajského soudu „nepřijatelně zjednodušený.“ K tomu NSS i na základě jím aplikované předchozí judikatury NSS (týkající se smyslu a právní povahy postupu k odstranění pochybností, uvedené např. v rozsudcích NSS ze dne 10.10.2012, č.j. 1Ans 10/2012-52, ze dne 25.6.2014, č.j. 1Aps 20/2014-61, či ze dne 10.9.2014, č.j. 1Afs 107/2014-31) zdůraznil závěr, že postup k odstranění pochybností má sloužit „především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnosti i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně“ (srov. rozsudek NSS ze dne 10.10.2012, č.j. 1Ans 10/2012-52). Správce daně má tedy v okamžiku, kdy rozpozná, že se postup k odstranění pochybností začíná svým rozsahem vymykat svým zákonným mantinelům, tento postup ukončit a přejít do režimu daňové kontroly (srov. např. rozsudek NSS ze dne 28.1.2014, č.j. 2Afs 174/2014-31). V dané věci tak ve zrušujícím rozsudku NSS uložil krajskému soudu jednak přezkoumat to, zda byly ke dni 21.10.2010 splněny podmínky pro zahájení postupu k odstranění pochybností (tj. zda „správce daně dostál povinnosti dostatečně konkrétně vyjádřit své pochybnosti“), ale především „v intencích shora citované judikatury posoudit, zda tento zvolený konkrétní postup zůstal s ohledem na následující průběh daňového řízení adekvátním procesním prostředkem“. K tomu dále NSS uvedl (viz odst. 25 zrušujícího rozsudku), že „v nyní posuzovaném případě tedy bylo na krajském soudu přezkoumat nejen to, zda byly ke dni 21. 10. 2010 splněny podmínky pro zahájení postupu k odstranění pochybností (tj. zejména zda správce daně dostál povinnosti dostatečně konkrétně vyjádřit své pochybnosti), ale především v intencích shora citované judikatury posoudit, zda tento zvolený kontrolní postup zůstal s ohledem na následující průběh daňového řízení adekvátním procesním prostředkem. Z průběhu nyní posuzovaného daňového řízení (viz rekapitulace v odst. [13] až [15] tohoto rozsudku) plyne, že věc stěžovatelky byla skutkově složitá a daňové orgány vedly ke zjištění skutkového stavu procesně komplikované, rozsáhlé a časově náročné dokazování. Správce daně prováděl celou řadu úkonů, včetně výslechů svědků a několika vnitrostátních a mezinárodních dožádání. Od zahájení vytýkacího řízení (21. 10. 2010) do sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností stěžovatelce (29. 6. 2012) uplynulo více než 20 měsíců. Správce daně však i přes tuto prima facie excesivní délku postupu k odstranění pochybností neshromáždil všechny potřebné podklady pro rozhodnutí ve věci. Žalovaný v průběhu odvolacího řízení uložil správci daně provést doplnění podkladů pro rozhodnutí (spočívající mimo jiné v provedení dalšího mezinárodního dožádání) a stěžovatelku seznamoval s novými skutečnostmi a důkazy (s výpověďmi dalších svědků). Všechny tyto okolnosti dle názoru Nejvyššího správního soudu nasvědčovaly přinejmenším nevhodnosti daňovými orgány vedeného postupu k odstranění pochybností. Krajský soud však k posuzování zákonnosti tohoto postupu přistupoval se zcela mylnými východisky ohledně jeho účelu a smyslu, čímž došlo k tomu, že se stěžovatelce nedostalo řádné odpovědi na žalobní námitky poukazující na neadekvátní délku a průběh postupu k odstranění pochybností. V důsledku toho nemohou obstát ani navazující závěry krajského soudu, např. že stěžovatelka nebyla zkrácena na svých procesních právech. Krajský soud tedy napadený rozsudek zatížil vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Krajský soud tedy v novém řízení pečlivě přezkoumá skutkové okolnosti (jednotlivě i v jejich souhrnu), které byly relevantní pro délku a povahu „dialogu“ mezi daňovými orgány a stěžovatelkou (tj. zaměří se zejména na úkony provedené daňovými orgány, jejich časovou posloupnost a předpokládanou časovou a personální náročnost atp.). Za použití shora citované judikatury Nejvyššího správního soudu vysloví jednoznačný závěr, zda a proč byl postup k odstranění pochybností vedený daňovými orgány zákonný, resp. zda a v jakém okamžiku se začal vymykat ze zákonných mantinelů pro jeho použití. Přitom je třeba mít na paměti, že ve správním soudnictví platí dispoziční zásada, a soudy mají pravomoc zabývat se žalobou pouze v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Tyto žalobní body musí být dostatečně konkretizované jak po stránce skutkové, tak právní, neboť úkolem soudu není domýšlet, k čemu přesně se žalobní námitky vztahují. Pokud je jimi namítáno porušení práv pouze v obecné rovině, může soud námitky projednat v téže míře obecnosti. I pokud krajský soud v novém řízení shledá, že daňové orgány prováděly postup k odstranění pochybností v rozporu se zákonem, je povinen uvážit vliv zjištěných procesních pochybení na zákonnost napadeného (meritorního) rozhodnutí výhradně v intencích žalobních bodů.“ Nejvyšší správní soud tak uložil krajskému soudu, aby znovu „pečlivě“ přezkoumal skutkové okolnosti, které byly relevantní pro délku a povahu „dialogu“ mezi daňovými orgány a žalobcem, kdy se má soud zaměřit na úkony provedené daňovými orgány, jejich časovou posloupnost a předpokládanou časovou a personální náročnost apod., a měl by vyslovit závěr v intencích judikatury NSS, „zda a proč byl postup k odstranění pochybností vedený daňovými orgány zákonný, resp. zda a v jakém okamžiku se začal vymykat ze zákonných mantinelů pro jeho použití.“ Krajský soud se tak v intencích uvedeného závazného právního názoru NSS opětovně zabýval zmíněným žalobním bodem, přezkoumal v jeho mezích žalované rozhodnutí a dospěl k následujícím skutkovým a právním závěrům: Předně krajský soud dospěl k závěru, že správce daně „dostál povinnosti dostatečně konkrétně vyjádřit své pochybnosti“ v podkladu pro zahájení vytýkacího řízení podle § 43 ZSDP. Podle ust. § 43 ZSDP vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladu daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal (§ 43 odst. 1 ZSDP). Podle § 43 odst. 2 ve výzvě daňovému subjektu určí správce daně přiměřenou lhůtu k odpovědi, která nesmí být kratší 15 dnů a poučí ho o následcích spojených s tím, jestliže pochybnosti neodstraní nebo nedodrží stanovenou lhůtu. Krajský soud ze správního spisu zjistil, že k vydání této výzvy existovaly dostatečné pochybnosti správce daně k zahájení vytýkacího řízení a vydání zmíněné výzvy, když tato obsahuje tyto zákonné náležitosti. Ze správního spisu a z této výzvy vyplývá, že žalobce uplatnil právo na odpočet daně na vstupu, mimo jiné i na základě již výše zmíněné faktury č. B14/2010, vystavené dne 27.8.2010 společností ISTROSAN, se sídlem v Brně, Mlýnská 326/13, přičemž správce daně získal v rámci jiných daňových řízení od místě příslušného správce daně společnost ISTROSAN informace, ze kterých vyplynulo, že sídlo zapsané v obchodním rejstříku je adresa kanceláře, kde sídlí zpravidla více společností, aniž by se zde vyskytovala osoba oprávněná jednat za konkrétní společnost. Jak vyplývá ze správního spisu, tento závěr má oporu ve správním spisu, a to konkrétně v odpovědi na žádost o poskytnutí informací z daňového řízení, vyhotovené Finančním úřadem Brno 1 ze dne 10.9.2010, přičemž z uvedené odpovědi Finančního úřadu Brno 1 dále vyplývalo, že tato společnost nepodala daňové přiznání k DPH za zdaňovací období srpen 2010, a to ani na výzvu správce daně, a tedy nelze ověřit, zda uskutečnila zdanitelné plnění dle § 21 zákona o dani z přidané hodnoty pro daňový subjekt. Důvodně tak vznikly správci daně pochybnosti o tom, že přijal zdanitelná plnění právě od společnosti ISTROSAN a použil je pro ekonomickou činnost. Tomu odpovídá i popis této pochybnosti uvedený na str. 2 zmíněné výzvy k odstranění pochybností, tj. že „na základě výše uvedených skutečností vznikly správci daně pochybnosti o tom, zda jste plnění deklarované na výše uvedené faktuře přijali jako plnění zdanitelné, a to právě od plátce uvedeného na dokladu.“ Zároveň v souvislosti s tím, že žalobce dodával zboží do jiného členského státu osobě K.T., Švédsko, faktura ze dne 27.8.2010, přičemž se jednalo o to stejné zboží, které bylo uvedené na zmíněné faktuře č. B14/2010 údajně dodané společností ISTROSAN, správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda daňový subjekt uplatnil v souladu se zákonem o DPH osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, neboť správce daně z informačních databází správce daně zjistil, že registrace na faktuře (VATIDSE 820804441501) byla zrušena ke dni 22.6.2010, tj. před datem uskutečnění zdanitelného plnění 27.8.2010. Rovněž k vyslovení této další pochybnosti měl správce daně oporu v příslušném podkladu. Krajský soud nemá důvod nevěřit podkladu, ze kterého tento údaj správce daně zjistil, tj. „z informačních databází správce daně“, ostatně sám žalobce toto zjištění o zániku registrace na faktuře ze dne 27.8.2010 uvedeného VATIDSE (tato registrace byla zrušena dne 22.6.2010) ani nezpochybnil. Proto správce daně důvodně, zákonným způsobem, vyzval žalobce k odstranění pochybností, tj. aby označil zejména důkazní prostředky, kterými by mohl prokázat, že přijal plnění od společnosti ISTROSAN na základě zmíněné faktury, tj. zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelných plnění, deklarovaných žalobcem v daňovém přiznání, u nichž daňový subjekt uplatnil právo na odpočet daně dle ust. § 72, 73 zákona o dani z přidané hodnoty, zároveň vyzval žalobce k odstranění pochybností ohledně osvobození od daně z přidané hodnoty při dodání zboží do jiného členského státu, tj. aby označil důkazní prostředky, kterými by žalobce prokázal, že na faktuře vystavené dne 27.8.2010 pro odběratele K.T. ve Švédsku toto osvobození bylo uplatněno v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty, např. listinou dokládající platnost registrace VATID (srov. obsah zmíněné výzvy). Dále se krajský soud v intencích zmíněného právního názoru zaměřil na posouzení zákonnosti zvoleného postupu s ohledem na následující průběh daňového řízení, tj. zda „adekvátním procesním prostředkem“ byl zvolený postup (vytýkací řízení, postup k odstranění pochybností), tj. zda se postup k odstranění pochybností nezačal svým rozsahem vymykat svým zákonným mantinelům, tj. zda neměl správce daně tento postup ukončit a přejít do režimu daňové kontroly (srov. rozsudek NSS ze dne 28.1.1014, č.j. 2Afs 174/2014- 31), přičemž krajský soud tak dále bude „pečlivě“ přezkoumávat skutkové okolnosti a posuzovat povahu „dialogů“ mezi daňovými orgány a žalobcem, kdy se zaměří zejména na úkony provedené daňovými orgány, jejich časovou posloupnost a předpokládanou časovou personální náročnost (srov. odst. 26 zrušujícího rozsudku). Krajský soud musel konstatovat, že již ze zrušujícího rozsudku vyplývá indicie o tom, že správcem daně zvolený postup k odstranění pochybností byl v dané věci nevhodný, protože „správce daně však i přes tuto prima facie excesivní délku postupu k odstranění pochybností neshromáždil všechny potřebné podklady pro rozhodnutí ve věci“ (což vyplývá z toho, že od zahájení vytýkacího řízení 21.10.2010 do sdělení výsledků postupu k odstranění pochybností žalobci z 29.6.2012 uplynulo více než 20 měsíců), přičemž „žalovaný v průběhu odvolacího řízení uložil správci daně provést doplnění podkladů pro rozhodnutí (spočívající mimo jiné v provedení dalšího mezinárodního dožádání) a stěžovatelku seznamoval s novými skutečnostmi a důkazy (s výpověďmi dalších svědků)“, jak NSS konstatoval ve zrušujícím rozsudku (odst. 25). Krajský soud se tak zaměřil na zjištění, zda vzhledem ke konkrétním úkonům správce daně je zmíněná indicie důvodná, přičemž dospěl k závěru, že tomu tak v dané věci skutečně bylo. Předně krajský soud považoval úvodem konstatovat rozhodné závěry z judikatury NSS vztahující se k dané problematice. Z této konstantní soudní judikatury vyplývá, že postup k odstranění pochybností nesmí být volně zaměňován s daňovou kontrolou a správce daně ho využívá pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo rozsáhlé odstraňování pochybností. Postup k odstranění pochybností „má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně“ (srov. rozsudek NSS ze dne 10.10.2012, č.j. 1Ans 10/2012-52). Jestliže „správce daně má tedy v okamžiku, kdy rozpozná, že se postup k odstranění pochybností začíná svým rozsahem vymykat zákonným mantinelům tohoto procesu, tento proces ukončit“, tak musí „přejít do režimu daňové kontroly“ (srov. rozsudek NSS ze dne 28.1.2015, č.j. 2Afs 174/2014-27). Ve zrušeném rozsudku krajský soud aplikoval i usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27.7.2010, č.j. 5Afs 92/2008-147, a to za účelem posouzení otázky vztahu a rozdílu postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly. Citace z tohoto rozhodnutí rozšířeného senátu NSS je však i nyní aktuální, což výslovně NSS uvedl v rozsudku ze dne 25.6.2014, č.j. 1Aps 20/2013-61, a to přestože v tomto judikátu se jednalo o řešení na základě právní úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (srov. rozsudek ze dne 25.6.2014, č.j. 1Aps 20/2013-61, odst. 26). Navíc v dané věci nebyl zmíněnou výzvou ze dne 21.10.2010 zahájen postup při odstraňování pochybností podle nového daňového řádu, ale tato výzva byla vydána ještě za účinnosti zák. č. 337/1992 Sb., a do nabytí účinnosti nového daňového řádu (tj. do 1.1.2011) se jednalo o vytýkací řízení podle ZSDP, nikoliv o postup k odstranění pochybností podle ust. § 89 a násl. daňového řádu, když od 1.1.2011 ve vytýkacím řízení bylo pokračováno institutem správní úpravou v daňovém řádu svou povahou a účelem nejbližší, a to postupem k odstranění pochybností dle § 89 a násl. daňového řádu (srov. § 264 odst. 1 nového daňového řádu). Navíc, jak soud již výše uvedl, podle konstantní soudní judikatury NSS je v případě otázky vztahu a rozdílů v postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly, tato řešená ve zmíněném usnesení rozšířeného senátu NSS na základě právní úpravy obsažené v ZSDP (zák. č. 337/1992 Sb.) stále aktuální a v tomto rozhodnutí je stále použitelný právní názor vyslovený v tomto usnesení rozšířeného senátu NSS. Proto krajský soud opětovně si dovolil citovat z tohoto rozhodnutí rozšířeného senátu NSS stále aktuální právní názor, podle něhož „i pokud by byly časové i věcné podmínky pro uplatnění obou kontrolních postupů současně splněny, nelze je uplatnit současně, nýbrž je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá principů zdrženlivosti a přiměřenosti zakotveném v § 2 odst. 2 daňového řádu, podle něhož správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Jelikož vytýkací řízení opravňuje správce daně toliko k tomu, aby daňový subjekt vyzval k doložení určitých skutečností, zatímco daňová kontrola umožňuje i značně intenzivní zjišťovací zásahy do právní sféry daňového subjektu, bude zpravidla na místě nejprve zahájit vytýkací řízení, zatímco rovnou přistoupit k daňové kontrole bude zpravidla na místě jen tam, kde bude mít správce daně dobré důvody k domněnce, že vytýkací řízení by k dosažení účelu daňového řízení nepostačovalo.“ (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27.7.2010, č.j. 5Afs 92/2008- 147, č. 2137/2010 Sb. NSS). Toto rozhodnutí rozšířeného senátu NSS je stále použitelné (srov. bod 26 rozsudku NSS ze dne 25.6.2014, č.j. 1Aps 20/2013-61). K tomu je třeba dodat, že postup k odstranění pochybností uvedený v § 89 a násl. daňového řádu „má sloužit k především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časové náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně“ (srov. rozsudek NSS ze dne 10.10.2012, č.j. 1Ans 10/2012-52, bod 20). A nyní již k hodnocení skutkových okolností projednávané věci při aplikaci výše zmíněné judikatury NSS: Jak již soud výše uvedl, v dané věci neshledal soud za nezákonný postup, kdy správce daně zmíněnou výzvou učiněnou podle ZSDP zahájil vytýkací řízení, které v souvislosti s novou právní úpravou od 1.1.2011 v souvislosti s přechodnými ustanoveními nového daňového řádu (§ 264 odst. 1 daňového řádu) bylo změněno na institut postupu k odstranění pochybností (§ 89 a násl. nového daňového řádu). Poté v souladu s právní úpravou, správce daně činil úkony, které bylo možné považovat za takové, které nepřekračovaly již výše zmíněné zákonné mantinely pro aplikaci tohoto postupu (vytýkací řízení, poté postup k odstranění pochybností). Za tyto úkony bylo možné považovat dožádání a provedení úkonů v daňovém řízení Finančního úřadu Brno 1, kdy si správce daně ověřoval, zda spol. ISTROSAN, se fakticky zdržuje v sídle uvedeném v obchodním rejstříku, zda plnila v roce 2010 své daňové povinnosti, zda došlo k úhradě částky podle faktury B14/2010, dále od koho byl materiál uvedený na této faktuře pořízen atd. V souladu se smyslem a cílem k odstranění pochybností, kterým je „beze sporu rychlé odstranění pochybností“, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (srov. rozsudek NSS ze dne 10.10.2012, č.j. 1Ans 10/2012-52), tedy za účelem využití tohoto zákonného postupu tak, aby tento postup trval co nejkratší dobu a nebyl zbytečně ani jednou ze stran prodlužován (srov. rozsudek NSS ze dne 28.1.2015, č.j. 2Afs 174/2014-27, bod 16) byl další postup, kdy dne 5.11.2010 provedl správce daně ústní jednání, při němž tehdejší jednatel žalobce J.J. vypověděl, že jednání se společností ISTROSAN v průběhu roku 2010 probíhalo prostřednictvím maďarských občanů, přičemž překladatelem byl pan P.N. Hned následně, již za účinnosti nového daňového řádu, byl dne 27.1.2011 správcem daně proveden výslech P.N., o kterém se zmínil jmenovaný tehdejší jednatel žalobce (jednalo se o údajného tlumočníka spol. ISTROSAN), přičemž tento svědek popsal faktický průběh obchodů spol. ISTROSAN s žalobcem. I tento výslech, podle názoru krajského soudu, se nevymykal ze zmíněného účelu a cíle správcem daně zvoleného postupu k odstranění pochybností, když v případě tohoto výslechu se jednalo o krok, který „těsně“ navazoval na předchozí úkony (tj. na ústní jednání, při kterém jednatel J.J. uvedl skutečnost zahrnující to, že P.N. figuroval při obchodech této společnosti). A právě v souvislosti s provedením tohoto důkazu, výslechem zmíněného P.N., vyplynula potřeba provedení dalšího rozsáhlého dokazování, a to i na základě mezinárodních dožádání, protože jak sám uvedl žalovaný v žalovaném rozhodnutí, „ani jedna ze svědeckých výpovědí však nepotvrdila faktické uskutečnění předmětného zdanitelného plnění v srpnu 2010 touto společností, naopak z těchto důkazů vyplynuly další skutečnosti, které pochybnosti správce daně podpořily“ (srov. str. 20, 1 odst. žalovaného rozhodnutí). A právě v tomto momentu již podle názoru krajského soudu měl správce daně na takovou situaci reagovat tím, že postup k odstranění pochybností měl ukončit a měl přejít do režimu daňové kontroly (srov. rozsudek NSS ze dne 28.1.2014, č.j. 2Afs 174/2014-31). Bylo přece zřejmé, že pokud z tohoto dokazování (zejména tedy z výslechu P.N. dne 27.1.2011) vyvstala potřeba dalšího, rozsáhlého dokazování za pomoci několika mezinárodních dožádání (jednalo se o provedení svědeckých výslechů bývalých jednatelů společnosti ISTROSAN, P.B. a E.S. v Maďarsku), tak již budou překročeny „zákonné mantinely“ pro tento postup, když se již nebude jednat o odstranění jednotlivých, dílčích pochybností obsažených ve zmíněné výzvě a naopak se již bude jednat o obsáhlé a časově personálně náročné dokazování (srov. rozsudek NSS ze dne 10.10.2012, č.j. 1Ans 10/2012-52). O tom svědčí i skutečnost, že od doby provedení zmíněného výslechu (27.1.2011) do ukončení postupu k odstranění pochybností (sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností vyrozuměním ze dne 29.6.2012) uplynula značně dlouhá doba, kdy se jednalo o více než 15 měsíců. K odstranění zmíněných pochybností ve výzvě, tj. v dané věci se jednalo zejména o pochybnost týkající se uskutečnění plnění deklarované na zmíněné faktuře, bylo nutné provést rozsáhlejší dokazování, a to i za pomoci mezinárodního dožádání. V takovém případě se již aplikace postupu k odstranění pochybností jeví krajskému soudu jako nezákonnou, když bylo třeba „přejít do režimu daňové kontroly“ (srov. rozsudek NSS ze dne 28.1.2014, 2Afs 174/2014-31). Je tak třeba dát za pravdu námitkám uvedeným ve zmíněném žalobním bodu, že odstranění pochybností si vyžádalo delší časový rámec (ostatně sám NSS ve zrušujícím rozsudku poznamenal, že „správce daně však i přes tuto prima facie excesivní délku postupu k odstranění pochybností neshromáždil všechny potřebné podklady pro rozhodnutí ve věci“, kdy žalobce byl dále seznamován s novými skutečnostmi a důkazy, s výpověďmi dalších svědků - viz mezinárodní dožádání). To nesvědčí o tom, že skutkové okolnosti při aplikaci zmíněného procesního institutu nebyly relevantní pro délku a povahu „dialogu“ mezi daňovými orgány (srov. zrušující rozsudek – odst. 26). V tomto případě lze přisvědčit i žalobci v tom, že vzhledem k rozsáhlosti a časově delšímu dokazování bylo nutné z hlediska možnosti využití celého souboru práv k ochraně zájmu žalobce v případě aplikace daňové kontroly „přejít“ do režimu daňové kontroly (srov. k těmto právům viz § 86 odst. 2 daňového řádu). Cílem daňového řízení bylo vyměřit daň z přidané hodnoty ve správné výši, avšak správce daně nevyužil zákonem předpokládaného prostředku k dosažení tohoto cíle, neboť i navzdory velké složitosti celé věci zahrnující i potřebu rozsáhlejšího dokazování nepřešel do řízení o daňové kontrole, a namísto toho pokračoval v řízení v rámci postupu k odstranění pochybností. Krajský soud má za to, že před zahájením vytýkacího řízení správce daně disponoval informacemi, které ho k využití procesního institutu – vytýkacího řízení a následně postupu k odstranění pochybností vedly, a proto mohl zmíněný postup zahájit, avšak následující postup správce daně, zejména délka s tím spojená a množství uskutečněných procesních úkonů, však již byl zjevně excesivní a překročil již zákonné mantinely postupu k odstranění pochybností. Uvedený žalobní bod tak shledal krajský soud za důvodný, přičemž žalobce byl zvoleným postupem výrazně zasažen na svém právu na řádné projednání věci, když postup žalovaného byl v rozporu s účelem ustanovení § 89 daňového řádu a v rozporu s § 7 odst. 1, 2 daňového řádu, když ve věci nebylo konáno bez zbytečných průtahů a hospodárným způsobem, přičemž soud dal za pravdu žalobci v tom, že došlo k porušení jeho ústavního práva na řádné projednání věci zakotveného v čl. 38 Listiny základních práv a svobod a tento nezákonný postup vedl soud k závěru o nezákonnosti jak rozhodnutí žalovaného, tak rozhodnutí správce daně, tj. zmíněného platebního výměru a krajský soud tak obě rozhodnutí zrušil pro nezákonnost (§ 78 odst. 1 s.ř.s.), přičemž současně vyslovil, že se věc vrací k dalšímu řízení žalovanému (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). Výrok I. v části týkající se zrušení rozhodnutí správce daně se opírá o ust. § 78 odst. 3 s.ř.s. Ve vztahu k hodnocení námitky prekluze soud odkazuje na podrobnou argumentaci Nejvyššího správního soudu, který se s touto námitkou zabýval a dospěl k závěru, že „i kdyby v daňovém řízení již nenásledoval žádný další úkon, který by byl způsobilý prekluzivní lhůtu k vyměření daně znovu přerušit, uplynula by tato lhůta až koncem roku 2013, tedy dne 31.12.2013 (nikoliv ke dni 25.9.2013, jak tvrdila stěžovatelka). Napadené rozhodnutí nabylo právní moci dne 25.11.2013, tedy před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně“ (srov. rozsudek NSS ze dne 16.12.2015, č.j. 2Afs 32/2015-41, odst. 17 – 20). Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., když úspěšný žalobce měl proti žalovanému právo na náhradu nákladů řízení, které zahrnují odměnu a paušální náhradu za celkem 3 úkony právní služby (příprava a převzetí věci, podání žaloby a podání kasační stížnosti), tj. 3 x 3.100,- Kč a 3 x 300,- Kč, k tomu 21 % DPH, celkem 12.342,- Kč a dále 2 zaplacené soudní poplatky (3.000,- Kč za žalobu a 5.000,- Kč za kasační stížnost), tedy celkem činí náklady řízení 20.342,- Kč (srov. § 3, 7, 9, 11, 12, 13, 14 vyhl. 177/1996 Sb.).

Poučení