52 Af 4/2017 - 162

Rubrum

Krajský soud v Hradci v Králové – pobočka v Pardubicích rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jana Dvořáka a soudců JUDr. Aleše Korejtka a JUDr. Petry Venclové, Ph.D., ve věci žalobkyně: L.T.B.C., spol. s r.o., IČ 26766337 sídlem Limuzská 2110/8, 100 00 Praha 10 zastoupena advokátem JUDr. Jiřím Vaníčkem sídlem Šaldova 34/466, 186 00 Praha proti žalovanému: Generální ředitelství cel, IČ 71214011 sídlem Budějovická 1387/7, 140 96 Praha 4 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 12. 2016, č. j. 34834-8/2016-900000-302 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se včas podanou žalobou domáhala přezkumu v záhlaví tohoto rozsudku označeného rozhodnutí, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Celního úřadu pro Pardubický kraj ze dne 29. 4. 2016, č. j. 26037/2016-590000-11, kterým bylo žalobkyni doměřeno dovozní clo a daň z přidané hodnoty z tabáku v celkové výši 2 454 949,70 Kč.

2. Žalobkyně uplatnila následující žalobní body. 1) Přímý celní dohled a prokázání statusu Společenství. Žalobkyně namítá, že problémy ohledně prokázání statusu Společenství u předmětného tabáku jsou způsobeny tím, že se nejedná o tabák žalobkyně, ale o tabák, který byl určen pro slovenskou společnost KESIL s.r.o. (dále jen „KESIL“) a který byl ve skladu v areálu v Řídkém pouze skladován. Podezření o záměně zboží žalobkyně pojala díky výslechu jednatele společnosti KESIL. Tabák ve vlastnictví žalobce, dodaný britskou obchodní společností ADBAC Limited (dále jen „ADBAC“), o němž se žalobkyně nejdříve domnívala, že je předmětem přímého celního dohledu, byl záměnou omylem dopraven společnosti KESIL, a tabák, který měl být této společnosti dopraven, zůstal v areálu v Řídkém v dispozici žalobkyně. Areál v Řídkém slouží jako překladní sklad, o čemž správce daně ví, je velmi rozsáhlý a slouží i jiným subjektům, než jen žalobkyni. Žalobkyně dále uvádí, že k záměně zboží došlo také z důvodu, že zboží bylo identických vlastností, obchodního označení i množství. Žalobkyně, když už si byla vědoma záměny, předkládala správci daně důkazy, které prokazovaly status zboží Společenství, jelikož bylo do EU přepraveno společností ATRATUM s.r.o. (dále jen „ATRATUM“) a prokazatelně procleno v Německu, k tomu navíc žalobkyně navrhla výslechy svědků. Žalobkyně má tak za prokázané, že došlo nevědomě k záměně zboží a že zboží podléhající přímému celnímu dohledu v areálu v Řídkém má již status zboží Společenství, což žalobkyně prokázala. Daňové orgány tak porušily § 8 odst. 1, § 92 odst. 2 a § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále jen „daňový řád“), když neuznaly důkazy předložené žalobkyní jako důkazy prokazující skutečnost, že došlo k záměně zboží. Správce daně konstatoval, že žalobkyní předložené důkazy prokazují status Společenství u zboží, které mělo byt dopraveno firmě KESIL, nicméně neuznal již zmíněné důkazy o záměně. K tomu navíc žalobkyně poukazuje na skutečnost, že pokud se předmětné zboží nacházelo v areálu v Řídkém, bylo tam dovezeno obchodní společností ATRATUM, a mělo být dodáno obchodní společnosti KESIL, přičemž ovšem společnosti KESIL bylo omylem dodáno zboží totožných kvalit a vlastností z vlastnictví žalobce, došlo tak mezi žalobkyní a společností ATRATUM ke směnné smlouvě dle § 611 tehdy účinného zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. Jelikož ani jedna ze stran nic nenamítala, došlo tím k faktickému uzavření směnné smlouvy, žalobkyně se stala vlastníkem zboží společnosti KESIL, které bylo prokazatelně již procleno a získalo status zboží Společenství. Jakákoliv snaha o doměření cla nebo daně je tak nezákonná. 2) Porušení důkazního břemene ve vyměřovacím řízení. Žalobkyně namítá, že daňové orgány nedostály své zákonné povinnosti, jelikož je jejich úkolem vyvinout maximální úsilí k tomu, aby zjištěný skutkový stav co nejvíce odpovídal reálnému stavu. Žalobkyně uznává, že není úkolem správce daně dohledávat za ni důkazní prostředky v její prospěch, nicméně tvrdí, že předložila dostatečnou paletu důkazů k tomu, aby správci daně vznikly indicie, které nemůže ignorovat. Místo toho daňové orgány stále dokola účelově tvrdí, že tvrzení o záměně není prokazatelné. Především pak daňové orgány argumentují tím, že žalobkyně přišla s „teorií o záměně“ až po té, co jí bylo oznámeno, že předložené dokumenty neprokazují status Společenství. K tomu žalobkyně udává, že je to logické, jelikož si do té doby myslela, že k záměně nedošlo. To zjistila až z výslechu jednatele společnosti KESIL. Nelze tak dávat žalobkyni k tíži, že netvrdila záměnu zboží již od začátku, ale až v průběhu řízení. Dále žalobkyně uvádí, že pro posuzovanou věc je naprosto irelevantní, že záměna zboží není seznatelná z účetnictví žalobkyně. Pokud tento omyl není zjistitelný z účetnictví a evidencí žalobkyně, znamená to pouze zhoršení důkazní pozice žalobkyně, ovšem nikoli celkovou nemožnost tuto záměnu prokázat. Žalovaný si ovšem vystačí s tím, že žalobkyně je zkušený subjekt, a tvrzená záměna není zjistitelná z účetnictví. Žalobkyně opět připomíná, že o záměně neměla tušení, proto je přece logické, že z účetnictví nelze tuto záměnu poznat. Ze stejného důvodu nelze brát jako relevantní důkaz to, že žalobkyně nevykázala žádné manko v roce 2012, když v tomto roce o záměně nevěděla. Argumentace žalovaného ohledně účetnictví a přístupu do něj je proto irelevantní. Žalobkyně má za to, že záměnu lze prokázat především ze svědeckých výpovědí žalobce samotného, dodavatele předmětného tabáku – společnost ATRATUM, kupujícího, jemuž byl omylem odeslán tabák ve vlastnictví žalobce – společnost KESIL a zaměstnanců žalobce. Je pak pouze chybou správce daně, že neprovedl svědecké výpovědi, které žalobkyně navrhovala k prokázání záměny zboží, jelikož bylo úkolem správce daně podrobit záměnu zboží dokazování a následně pak o tom učinit závěr. Správce daně nemůže odmítnout tvrzení o záměně zboží pouze z důvodu, že dle správce daně je žalobkyně zkušeným subjektem v oboru. Je to pouze subjektivní hodnocení, navíc i vyjádření soudního znalce svědčí o tom, že tabáky s označením L5 jsou kvalitativně srovnatelné i při původu z jiného státu. Navíc nelze bez dalšího pouze konstatovat, že čestné prohlášení jednatele ATRATUM, je pouhou akceptací možné záměny, ale nikoliv jako důkazní prostředek náležité důkazní hodnoty. Daňové orgány odmítly tvrzení žalobkyně o záměně zboží s poukazem na jeho účelovost, i když byly předloženy veškeré potřebné listiny, byly prokázány skutečnosti, které záměnu ukazují jako představitelnou (stejná kvality, stejná váha). Daňové orgány uznaly, že předložené listiny dokazují status Společenství zboží, nicméně prokazují status zboží dovezeného na Slovensko, ne uloženého v areálu v Řídkém, aniž by o této skutečnosti provedly řádné dokazování. Nelze také dávat žalobkyni k tíži, že na konci roku 2013 neprovedla inventarizaci, když v listopadu 2013 všechny podklady zajistila Policie ČR. Daňové orgány zaměňují porušení dílčích ustanovení zákona o účetnictví s nemožností prokázat skutečnosti v daňovém řízení. Skutečnost, že z účetnictví nelze zjistit majetkové vyrovnání za záměnu tabáku, je samozřejmá, jelikož se ani jedna ze stran necítila být majetkově poškozena, jelikož došlo ke směně stejného množství stejné kvality. Navíc, i kdyby žalobkyně porušila dílčí ustanovení ohledně vedení účetnictví, ani toto správce daně nezbavuje procesní povinnosti zjistit rozhodné skutečnosti při správě daní (§ 92 odst. 2 daňového řádu). Daňové subjekty tak porušily svou povinnost dle § 8 odst. 1 daňového řádu, jelikož nepřihlédly ke všem skutečnostem vzešlým z řízení, nepřezkoumatelně se vypořádaly s tvrzeními žalobkyně a zatížily tak svá rozhodnutí nezákonností. 3) Nezákonné neprovedení důkazních prostředků ve prospěch žalobkyně. Žalobkyně v tomto bodě uvádí, že považuje za ryze nezákonné, že správce daně a později žalovaný odmítli vyslechnout všechny žalobkyní navržené svědky, konkrétně zástupce obchodní společnosti ADBAC, pana A. B., dále technický personál areálu v Řídkém, a to pana L. H. a V. S., a soudního znalce pana P. H. K tomu žalobkyně uvádí, že správce daně se vypořádal s navrženými výslechy následovně: „Ohledně osoby pana B. správce daně na s. 4 uvádí, že je mu známo, že tato společnost (ABDAC) se zabývá dovozem tabáku L5 LAOS na území EU, přesto dle správce daně není jasno, jak může tato osoba osvětlit záměnu tabáku, k níž došlo v areálu v Řídkém. Dle žalobce je naopak jasné, že tato osoba může osvětlit způsob dodávání tabáku žalobci a dalším subjektům. Vzhledem k tomu, že žalovaný zpochybňuje, zda vůbec žalobce mohl mít ve svém skladu takové množství tabáku, byla by tato svědecká výpověď nepochybně relevantní. K důkaznímu návrhu na výslechy L. H. a V. S. správce daně uvedl, že záměnu tabáku tak, jak ji tvrdí žalobce, tyto osoby potvrdit nemohou. Všechny navržené svědecké výpovědi tak byly správcem daně odmítnuty jako důkaz pro věc zjevně nezpůsobilý prokázat rozhodné skutečnosti (s. 4 rozhodnutí správce daně).“ Takové hodnocení považuje žalobkyně za zásadní nezákonnost. Žalobkyni není jasné, jak má unést své důkazní břemeno, když daňové orgány odmítnou všechny její návrhy. Navíc je nemyslitelné, aby si správce daně sám udělal závěry o tom, co by se od svědků dozvěděl a na základě toho návrhy odmítl, což je v rozporu s daňovým řádem. Stejná situace panuje ve věci výslechu soudního znalce pana P. H., jehož výslech navrhl žalobce ve svém odvolání. Na s. 20 žalovaného rozhodnutí je tento důkazní návrh žalovaným odmítnut s poukazem na jeho nadbytečnost za situace, kdy nebylo brojeno proti závěrům posudku. Žalobkyně nicméně brojila proti uplatňování závěrů posudku na celé zkoumané množství. Žalobkyně navíc neměla možnost se vyjádřit k osobě znalce [§ 11 odst. 1 č. 13/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících (dále jen jako „zákon o znalcích“] nebo vyjádřit se k otázkám položeným znalci, což způsobilo další porušení práva žalobkyně na spravedlivý proces. 4) Znalecké zkoumání předmětného surového tabáku. Žalobkyně namítá proti znaleckému posudku, že (i) zkoumané množství nepředstavuje reprezentativní vzorek, aby mohly být jeho závěry vztaženy na celé zkoumané množství (téměř 100 tun), (ii) výběr vzorkovacích jednotek proběhl v předmětném případě naprosto netransparentně a v nepřezkoumatelné podobě, především pak nebyl proveden soudním znalcem, přestože se jedná o výkon znalecké činnosti, a (iii) závěry tohoto znaleckého posudku se výslovně vztahují a jsou použitelné pouze ve vztahu ke zkoumaným vzorkům (v řádech kg). K bodu jedna žalobkyně uvádí, že v rámci kontroly bylo odebráno pouze 5 vzorků z 10 předvybraných vzorkovacích jednotek. Toto množství je nepřiměřené k celkovému množství kontrolovaného tabáku, žalobkyně odkazuje na čl. 242 bod 3 prováděcího nařízení (nařízení Komise EHS č. 2454/93, kterým se provádí celní kodex), dle nějž lze vzorky odebírat v množství nezbytném k provedení rozboru. Dále odkazuje na Metodický postup pro odběr vzorků tabáku a tabákových výrobků ze dne 25. 1. 2007, MP 05 – 02 (dále jen „metodický pokyn“ nebo „metodická příručka“). V bodě 4 tohoto metodického pokynu je uveden závazný postup odběru vzorkovacích jednotek a dílčích vzorků, kdy se v bodu 4.4 uvádí, že vzorkovací jednotkou surového tabáku je každé samostatné balení, v předmětném případě tak měla být vzorkovací jednotkou každá kartonová krabice, v níž byl předmětný tabák uložen. Z každé této vzorkovací jednotky pak musí být odebrány nejméně tři dílčí vzorky (z horní, střední a spodní třetiny). V metodickém pokynu je také uveden příklad, jak správně určit počet vzorkovacích jednotek, přičemž z tohoto příkladu plyne, že budou vybrány testovací jednotky, které zahrnují 20% z celkového množství. V projednávaném případě šlo však pouze o 2,5 %, což je v rozporu s metodickým pokynem. Žalovaný odkazuje na čl. 70 odst. 1 celního kodexu. Ten se ale dle žalobkyně nepoužije, jelikož jde o doměření daně, nikoliv o propuštění zboží do celního oběhu. Tímto postupem při zpracování znaleckého posudku došlo ve finále k porušení daňového řádu, jelikož tímto způsobem nemohl být řádně zjištěn skutkový stav a došlo tak k porušení § 92 odst. 2 daňového řádu. Další pochybení spatřuje žalobkyně ve skutečnosti, že znalci nebylo umožněno vybrat vzorkovací jednotky osobně, ale byly mu správcem daně předvybrány, což je porušení § 10 odst. 1 zákona o znalcích. Takto zvolený způsob výběru vzorkovacích jednotek je netransparentní, došlo jím k zásahu do znalecké činnosti, tudíž rozhodnutí, které stojí na takovém znaleckém posudku, je nezákonné. Na základě pěti vzorků nelze dostatečně určit vlastnosti téměř sto tun zboží, zjištěné výsledky tak prokazují vlastnosti pouze těch pěti odebraných vzorků, nikoliv celého zboží. Žalobkyně k tomu dále namítá, že je nesprávné tvrzení žalovaného, že se žalobkyně nemůže již vyjadřovat k provedení odebrání vzorků, jelikož podepsala protokol o provedení úkonu a nic do něj nenamítala. Žalobkyně uvádí, že znalecký posudek je klasický důkazní prostředek a možnost vyjadřovat se k němu nepodléhá koncentraci, a tak bylo namístě, aby se žalobkyně k posudku vyjadřovala i později. Žalobkyně uzavírá, že množství zkoumaného tabáku naprosto popírá reprezentativnost znaleckého posudku k celkovému množství zboží a že šlo o nezákonný postup, když znalci vzorkovací jednotky předvybral správce daně. 5) Celní hodnota zboží. Žalobkyně namítá, že nebyly naplněny podmínky pro aplikaci čl. 31 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen jako „celní kodex“), jelikož správce daně měl k dispozici poklady, dle kterých by bylo možno stanovit celní hodnotu dle čl. 30 celního kodexu. Není tak splněna základní podmínka pro aplikaci čl. 31 celního kodexu, a rozhodnutí správce daně, stejně jako žalované rozhodnutí jsou tak nezákonná mj. pro nesprávné a tedy nezákonné určení celní hodnoty zboží. S tím žalobkyně spojuje též pochybení ve vedení správního spisu, jelikož celní deklarace č. 13CZ6100001GKWXI14, z níž správce daně vycházel při určení celní hodnoty, není obsažena ve spise. To potvrdil též žalovaný ve svém rozhodnutí. Jedná se tedy o zkrácení práv žalobkyně na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny, a rozhodnutí správce daně, přičemž žalované rozhodnutí nemá podklady ve spise a je tak nezákonné. 6) Prekluze práva na vyměření daně. Závěrem žaloby žalobkyně uvádí, že je pochopitelné, že správce daně neuznal její argumentaci ohledně záměny zboží, jelikož, pokud by tak učinil, musel by konstatovat uběhnutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Dle čl. 221 odst. 3 celního kodexu je lhůta pro stanovení daně 3 roky ode dne vzniku celního dluhu. Pravidlo pro určení celního dluhu dle čl. 214 odst. 2 celního kodexu (ke dni zjištění zboží) lze ovšem užít toliko za situace, kdy informace dostupné celnímu úřadu neumožňuje zjistit okamžik skutečného vzniku celního dluhu. Pokud by tedy správce daně uznal, že došlo k záměně zboží, byl by znám datum dovozu zboží, tedy i vzniku dluhu, jelikož mohlo k této záměně dojít ve dnech 7. 12. 2012, 12. 12. 2012, 24. 1. 2013, 28. 1. 2013 nebo nejpozději 13. 2. 2013. Poté již nedošlo k obchodní transakci mezi společností ATRATUM a KESIL. Odkaz správce daně na § 23 odst. 1 písm. h) ZDPH a čl. 203 odst. 1 celního kodexu je nesprávný, jelikož okamžik zjištění zboží úředními osobami správcem daně dle žalobkyně nelze považovat za odnětí zboží celnímu dohledu. To odporuje gramatickému výkladu, když odnětí zboží celního dohledu je dle gramatického výkladu podmíněno tím, že zboží musí celnímu dohledu (§ 48 CelZ) podléhat, a teprve poté bude tomuto celnímu dohledu protiprávně odňato. Nicméně jak uvádí žalobkyně: „To ovšem není předmětný případ, kdy, pokud správce daně a žalovaný odmítají přijmout závěr o záměně zboží, musí se jednat se o zboží, které celnímu dohledu nikdy nepodléhalo (před datem 5. 11. 2013), a daňová povinnost i celní dluh, tak nemohly vzniknout dle § 23 odst. 1 písm. h) DPHZ a čl. 203 odst. 1 celního kodexu.“ Žalobkyně tak považuje žalované rozhodnutí za nezákonné, jelikož daňové orgány neuznaly argumentaci o záměně zboží, čímž byla nesprávně stanovena prekluzivní lhůta a nesprávně určen den, kdy začala tato lhůta běžet.

3. Žalobkyně vzhledem k výše uvedenému v žalobě navrhla, aby soud zrušil napadené rozhodnutí žalovaného a zrušil též rozhodnutí správního orgánu I. stupně dle § 78 odst. 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen jako s.ř.s) a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Žalobkyně uplatnila pro případ úspěchu ve věci nárok na náhradu nákladů řízení.

4. Žalovaný ve svém vyjádření vyslovil nesouhlas s tvrzeními obsaženými v žalobě. Dále se vyjádřil ke všem uplatněným žalobním bodům, přičemž setrval na svém rozhodnutí a v podrobnostech na něj odkázal a navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

5. Žalobkyně následně ve své replice ze dne 21. 12. 2017 uvedla, že vyjádření žalovaného je plné fabulace a subjektivních hodnocení zlehčujících danou situaci. V dalších bodech žalobkyně setrvala na svém názoru vyjádřeném v žalobě, zejména pak na tom, že byla dostatečně prokázána záměna zboží v areálu v Řídkém. Dále žalobkyně reaguje na argumentaci žalovaného ohledně (ne)závaznosti metodického pokynu pro vzorkování, přičemž žalobkyně dále zastává názor, že se znalec „neřídil metodickým pokynem, který je pro předmětnou věc závazný, a předmětné znalecké zkoumání je tak nezákonné.“ 6. Krajský soud posoudil věc následovně. Celní úřad pro Pardubický kraj vydal dne 26. 11. 2013 rozhodnutí o přemístění zboží pod přímý dohled celních orgánů, které bylo evidováno pod č. j. 58590-2/2013-590000-61. K přemístění pod přímý celní dohled došlo z důvodu existence podezření, že skladované zboží (tabák) nesplňuje postavení statusu zboží Společenství ve smyslu čl. 4 bodu 7 celního kodexu. Předmětem kontroly byl tabák žalobkyně pod označením L5 LAOS, celkem 98 200 kg, které je uskladněno ve skladovacím areálu v Řídkém. Žalobkyně byla správcem daně vyzývána, aby doložila, že se jedná o zboží Společenství. K tomu žalobkyně navrhla důkazní prostředky, zejména pak faktury společnosti ADBAC č. FY13 1178, FY13 1142, FY13 1130 a FY13 1077. Správce daně neuznal tyto faktury jako důkaz prokazující, že jde o zboží Společenství, opětovně nahlížel do trestního spisu (vedeného kvůli podezření z krácení daně), ze kterého zjistil, že měly probíhat transakce v řetězci mezi společností ADBAC a Dicio Commercium FZ LLC, mezi Dicio Commercium FZ LLC a českou ATRATUM a následně mezi ATRATUM a slovenskou společností KESIL. Následně žalobkyně uvedla správci daně, že v projednávané věci došlo k záměně zboží odeslaném na Slovensko společnosti KESIL. Žalobkyně uvedla, že zboží původně určené pro KESIL je zbožím, které prochází kontrolou. Tomu správce daně neuvěřil a ustanovil znalce k určení sazebního zařazení. Správce daně provedl před odběrem vzorků znalcem P. H. předvýběr testovacích vzorků, z celkového množství 491 kartonů bylo vybráno 10 kartonů, ze kterých následovně znalec odebral 5 vzorků.

7. Posléze zahájil správce daně s žalobkyní řízení o vyměření dovozního cla a DPH. V rámci vyměřovacího řízení probíhaly standardní úkony, kdy se žalobkyně snažila správci daně prokázat svá tvrzení, nicméně správce daně neuznal tvrzení žalobkyně jako prokázaná a po zhodnocení všeho v řízení vzešlého vyměřil správce daně žalobkyni clo a DPH v celkové výši 2 454 949,70 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný svým rozhodnutí zamítl a rozhodnutí správního orgánu I. stupně potvrdil. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně včasnou žalobu, kterou odůvodnila výše zmíněným způsobem.

8. Předně soud považuje za vhodné připomenout, že ačkoliv je povinností orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně odůvodnit, nelze tuto povinnost interpretovat jako požadavek detailní odpovědi na každou námitku (ve vztahu k soudům srov. např. odst. 61 rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci Van de Hurk v. Nizozemí). Nadto je třeba si uvědomit, že orgán veřejné moci na určitou námitku může reagovat i tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní. Tím se s námitkami účastníka řízení vždy - minimálně implicite – vypořádá. Nelze proto bez dalšího uzavřít, že absence odpovědi na ten či onen argument žalobce v odůvodnění žalovaného rozhodnutí (či rozhodnutí soudu) způsobuje nezákonnost rozhodnutí či dokonce jeho nepřezkoumatelnost. Takovýto přístup by totiž mohl vést zejména u velmi obsáhlých podání až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné je, aby se správní orgán (či následně správní soud) vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 – 13).

9. Zároveň je nutné dodat, že rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je co do šíře odůvodnění spjat s otázkou hledání míry (proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení /srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13, dostupný na www.nssoud.cz/), případně (za podmínek tomu přiměřeného kontextu) i s akceptací odpovědi implicitní (což připouští i Ústavní soud – srov. např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09 /odstavec 4 odůvodnění/, usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10 /odstavec 5 odůvodnění/, usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09 /odstavec 6 odůvodnění/, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72, dostupný na www.nssoud.cz atd.) - tzn., že na určitou námitku lze reagovat i (např.) tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobně též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, bod 41, popř. ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50, bod 17). Ostatně i Ústavní soud v případě, že námitky stěžovatelů nejsou způsobilé změnit výrok rozhodnutí, tyto nevypořádává (srov. např. bod 24. nálezu 28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08; Ústavní soud zde uvedl: „Ústavní soud se nezabýval dalšími námitkami stěžovatelky, protože by rozhodnutí o nich nebylo způsobilé změnit výrok.“), neboť si je plně vědom toho, že požadavky kladené na orgány veřejné moci - pokud jde o detailnost a rozsah vypořádání se s námitkami adresátů jejich aktů - nesmí být přemrštěné. Takové přehnané požadavky by byly výrazem přepjatého formalismu, který by ohrožoval funkčnost těchto orgánů, především pak jejich schopnost efektivně (zejména v přiměřené době a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim uložené úkoly.

10. K tomu lze ještě uvést, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že krajský soud je povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit, když jeho úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013-19). Anebo jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 24. 4. 2014, č.j. 7 Afs 85/2013, který lze aplikovat nejen na odůvodnění rozsudku soudu, ale analogicky a logicky i na odůvodnění rozhodnutí správních orgánů: „…přestože je třeba z hlediska ústavních principů důsledně trvat na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí, nemůže být tato povinnost chápána dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován s ohledem na okolností každého jednotlivého případu. Podstatné podle názoru Nejvyššího správního soudu je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek. Absence výslovného posouzení dílčí žalobní námitky, která souvisela s námitkami stěžejními, za situace, kdy městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku dospěl k věcně správnému závěru, že stěžovatel neunesl v daňovém řízení důkazní břemeno, neboť důkazy jím předložené neprokázaly u sporných obchodních případů splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH, nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost. V této souvislosti lze odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2004, sp. zn. II. ÚS 67/04, v němž bylo zdůrazněno, že z hlediska splnění náležitostí rozhodnutí není povinností soudu se v jeho odůvodnění speciálně vyjadřovat ke všem jednotlivým argumentům účastníka podporujícím jeho konkrétní a z hlediska sporu pouze dílčí tvrzení, pokud stanovisko k nim jednoznačně a logicky vyplývá ze soudem učiněných závěrů.“ Anebo jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016-45, bod 19: „Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, přičemž dospěl k závěru, že jde o rozhodnutí zcela srozumitelné a přezkoumatelné. Je pravda, že krajský soud podrobně a výslovně nereagoval na každou jednotlivost, kterou stěžovatelka v žalobě namítla. Sám však na úvod rozhodnutí avizoval, že s ohledem na obsáhlost žaloby zvolí jinou cestu vypořádání žaloby, a to sice že zformuluje právní názor, v jehož konkurenci žalobní námitky jako celek neobstojí. Takový přístup je zcela legitimní a aproboval ho i Ústavní soud….“: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ [nález Ústavního soudu ze dne 12. února 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08 (N 26/52 SbNU 247), bod 68]. Také Nejvyšší správní soud v minulosti uvedl, že „pokud si tedy stěžovatelka myslí, že na její košatou a obsáhlou žalobu musel reagovat krajský soud stejně košatým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opačný závěr by směřoval k tomu, že u podání mimořádně rozsáhlých, jako je i podání stěžovatelky, by bylo velmi obtížné sepsat „přezkoumatelný rozsudek.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2014 č. j. 10 Afs 18/2015-48, bod 13).

11. Žalobkyní uplatněné žalobní body uvedené v tomto rozsudku pod body 1), 2) a 3) směřují proti procesnímu postupu daňových orgánů a posouzení skutečností o možné záměně zboží v areálu v Řídkém, kdy dle teorie žalobkyně došlo k záměně zboží žalobkyně se zbožím původně určeným pro společnost KESIL. Vzhledem k tomu, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že krajský soud je povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit, když jeho úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace, krajský soud přezkoumal žalované rozhodnutí ve světle žalobních bodů uvedených v tomto rozsudku pod body 1), 2) a 3), dospěl k závěru, že nejsou důvodné a uvádí následující argumentaci.

12. V první řadě má soud za vhodné se zmínit o důkazním břemenu v daňovém řízení. Podle § 92 odst. 2 daňového řádu, je správce daně zavázán zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů. Z uvedené dikce se tak podává, že svého uplatnění se zde dostává zásadě projednací, kdy má daňový subjekt právo na prokázání svých tvrzení navrhnout důkazní prostředky, avšak současně není dokazování omezeno pouze na důkazní návrhy daňového subjektu. Nejvyšší správní soud již přitom vyslovil, že se při dokazování podle daňového řádu neuplatní zásada vyšetřovací (např. rozsudek NSS č.j. Afs 54/2004-125 ze dne 9. 2. 2005). K tomu rovněž důvodová zpráva k § 92 odst. 2 daňového řádu: „Neznamená to, že správce daně má povinnost zjistit skutečný skutkový stav, ale měl by vyvinout maximální úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil. Správce daně není vázán dispozicí daňového subjektu a jím činěných návrhů na provedení důkazních prostředků, pokud však jsou takovéto návrhy předloženy, musí se jimi zabývat. Vedle toho však může provádět i dokazování iniciované vlastní úvahou. Při správě daní se však neuplatňuje zásada vyhledávací obvyklá např. v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší tomuto daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést, jinak se vystavuje možnému kontumačnímu stanovení daně podle pomůcek (§ 98 daňového řádu).“ 13. V uvedeném ustanovení § 92 daňového řádu, jsou tak vytyčeny mantinely povinnosti správce daně, když je tímto modifikována zásada materiální pravdy a zcela potlačena zásada vyšetřovací, neboť správce daně není zodpovědný za úplné zjištění skutečného stavu věci. Tímto je reflektována ta okolnost, že je to daňový subjekt, nikoliv správce daně, kdo má nebo by přinejmenším měl mít znalosti o skutečnostech rozhodných pro prokázání jeho daňových tvrzení. V souladu s uvedenou premisou je v ustanovení § 92 daňového řádu zakotveno tzv. „rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt,“ které představuje vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně (srov. rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 24/2007 ze dne 30. 1. 2008). Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je důkazní povinnost daňového subjektu upravena takto: Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

14. Naproti tomu správce daně musel ke zpochybnění žalobcových povinných evidencí podle § 92 odst. 5 daňového řádu prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetních záznamů a důkazních prostředků uplatněných žalobcem. V případě, že správce daně prokáže skutečnosti odůvodňující jeho pochybnosti o řádnosti uplatněných tvrzení daňového subjektu, pak se vrací důkazní břemeno na stranu daňového subjektu. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení primárně účetními doklady. To, že nemusí jít nutně o důkaz dokladem založeným v účetnictví, nýbrž je přípustný jiný důkaz získaný nikoliv v rozporu s obecným právním předpisem vyslovil Ústavní soud v nálezu sp. zn. II ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006 (následně rovněž sp. zn. IV ÚS 48/05 ze dne 6. 12. 2006): „Při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými prostředky. Opačným postupem správce daně i soudů, kterým nebyla respektována práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, došlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a v konečném důsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod.” 15. Ve vztahu k rozložení důkazního břemene panuje dlouholetý judikatorní soulad, lze např. zmínit také rozsudek NSS již ze dne 12. 1. 2012, č.j. 9 Afs 43/2011-57, v němž je uvedeno: „Prokáže-li správce daně v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků (pozn. předcházející právní úprava) důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá se v takovém případě důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí svými dalšími tvrzeními podloženými důkazy pochybnosti správce daně rozptýlit. V takovém případě je daňový subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen v intencích § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním sporného účetního případu doložením dalších důkazních prostředků, které by jeho tvrzení osvědčily.“ 16. Lze tak shrnout, že v první fázi daňového řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani. Doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní břemeno unese. Pokud má správce daně o předložených účetních dokladech pochybnosti, je na něm, aby popsaným způsobem takové pochybnosti o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetnictví daňového subjektu vyjádřil. Důkazní břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími důkazními prostředky (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124).

17. Ve zde projednávaném případě vznikly Celnímu úřadu pro Pardubický kraj (dále též jako „správce daně“) pochybnosti ohledně zboží nacházejícího se ve skladu v areálu v Řídkém, které bylo označeno „L5 – LAOS“, a to pochybnosti právě o původu zboží a jeho statusu v rámci celní unie Společenství. Z tohoto důvodu vyslovil správce daně přímý celní dohled a zahájil úkony směřující k zjištění okolností, které by prokazovaly status zboží Společenství. Žalobkyně byla vyzvána k prokázání skutečností ohledně statusu kontrolovaného zboží. V rámci celního dohledu byla též provedena fyzická identifikace, které byla žalobkyně přítomna, dále došlo k nahlížení do trestního spisu správcem daně, který o tom zaslal sdělení žalobkyni i s uvedením nalezených faktur č. FY13 1178 ze dne 18. 2. 2013, FY13 1142 ze dne 2. 1. 2013, FY13 1130 ze dne 5. 12. 2012 a FY13 1077 ze dne 27. 9. 2012, na základě kterých měla společnost ADBAC žalobkyni dodat zboží. Žalobkyně tyto faktury následně označila za faktury prokazující status zboží Společenstva, čemuž správce daně neuvěřil, zejména kvůli jinému označení LA5 Indian Flue Cured a L5R Indian FCV a nesrovnalostem s HS kódem zboží. Žalobkyně nedokázala správci daně jinak tyto faktury spojit s kontrolovaným zbožím a tak došlo k neuznání těchto faktur jako faktur prokazujících status zboží Společenství. Do tohoto momentu žalobkyně proti postupu správce daně v žalobě nic nenamítá, nicméně následně došlo správcem daně k dalšímu nahlédnutí do trestního spisu, ve kterém byly objeveny faktury propojené referenčním číslem, konkrétně pak faktury č. FY13 1081, FY13 1125, FY13 1102, FY13 1019 a FY13 1057, kdy se obchodní transakce uskutečnily mezi společnostmi ADBAC a společností Dicio Commercium FZ LLC. Společnost Dicio Commercium FZ LLC následně na základě faktur č. FY2012 06, FY2012 07, FY2012 09, FY2012 10 a FY2012 11 prodala zboží označené jako Laos FCV (Grade L5) společnosti ATRATUM, která jej následně měla prodat společnosti KESIL (viz faktury č. 113002, 213002, 413002, 812002 a 712002). Na základě těchto zjištění došlo k výslechu jednatele společnosti KESIL, kterému byla žalobkyně přítomna. Následně se pak žalobkyně obrátila na správce daně s podáním, ve kterém se snaží objasnit status kontrolovaného zboží právě již zmiňovanou teorií záměny zboží. Již na tomto místě musí krajský soud uvést, že byť se ztotožňuje s názorem daňových subjektů, že tato teorie žalobkyně je těžce uvěřitelná, je spíše nutno konstatovat, že žalobkyně ani o této „těžce uvěřitelné teorii“ neunesla své důkazní břemeno a své tvrzení nijak v daňovém řízení neprokázala. Mezi stranami není sporné, že faktury týkající se zboží určeného pro společnost KESIL prokazují status zboží společenství, mezi stranami nicméně zůstává spornou otázka, zda fakticky došlo k záměně zboží a mohlo tak dojít k směně zboží mezi subjekty.

18. Žalobkyně v žalobě uvádí, že předložila „veškeré myslitelné důkazy, které se vztahují jak k otázce statusu zboží dovezeným společnosti ATRATUM (což správce daně akceptoval), tak k otázce záměny tohoto zboží, tedy že zboží, z nějž se vyměřuje clo a DPH není zbožím ve vlastnictví žalobce dovezené společností ADBAC, ale že se jedná o zboží, které bylo dovezeno společností ATRATUM.“ S tímto tvrzením krajský soud nemůže souhlasit, když žalobkyně stále dokola pouze tvrdila, že k záměně došlo, ale nepředložila jakékoliv důkazy. Faktury ohledně obchodů mezi společností ATRATUM a KESIL, které odstartovaly celou tuto teorii záměny, vyhledal správce daně, nikoliv žalobkyně, i když ta měla stejnou možnost do trestního spisu nahlížet. Stejně tak výslech jednatele společnosti KESIL provedl správce daně z vlastního uvážení, až následně přišla žalobkyně s teorií možné záměny zboží. Skutečnost, že žalobkyně přichází s teorií záměny až v tento moment, sama o sobě nezakládá nepravdivost této teorie, nicméně ji samotnou činí velmi nevěrohodnou, jelikož již od samého počátku žalobkyně věděla, že celní dohled je vykonáván nad tabákem pod označením L5 LAOS, jelikož žalobkyně byla přítomna fyzické identifikaci zboží, a přesto nenamítala záměnu zboží, i když podle tvrzení žalobkyně si sama v té době stále myslela, že se ve skladu nachází její zboží pod úplně jiným označením (LA5 Indian Flue Cured a L5R Indian FCV). Žalobkyni tak lze pouze přisvědčit, že předložila čestné prohlášení jednatele společnosti ATRATUM, ze kterého nicméně pouze vyplývá, že k záměně dojít mohlo, nelze z toho však tvrzenou záměnu postavit najisto. Žalobkyně tak sice unesla břemeno tvrzení, nicméně dle daňového řádu je právě povinností daňového subjektu, aby svá tvrzení též podložil relevantními důkazy. Správcem daně z vlastní vůle provedené dokazování prokázalo toliko, že v areálu v Řídkém se nacházelo i obdobné zboží určené společnosti KESIL, které vzhledem k dalším okolnostem bylo také společnosti KESIL dopraveno. Mezi takové okolnosti patří také skutečnost, že ani jedna ze společností žádnou záměnu v době přepravy netvrdila a v účetnictví daňových subjektů je tato transakce zaúčtována standardním způsobem, a to přes to, že jde o zkušené obchodníky s komoditou. Namítá-li pak žalobkyně, že porušení dílčích ustanovené zákona o účetnictví nelze brát v tomto řízení k tíži žalobkyně, zvlášť za situace, kdy o záměně společnosti nevěděly, tak k tomu lze pouze uvést, že takové porušení dílčích ustanovení zákona o účetnictví nejsou předmětem tohoto řízení, nicméně značně vypovídají o laxním přístupu žalobkyně k obchodování s tak rizikovou komoditou, jako je tabák. Pokud žalobkyně nevedla řádně účetnictví a neprovedla řádnou inventuru svého zboží, dostala se tak svou vlastní nedbalostí do důkazní nouze, kterou jistě nelze klást k tíži daňovým orgánům, ba dokonce díky této laxnosti a důkazní nouzi dát žalobkyni zapravdu. Navíc celou důkazní situaci zhoršila také ta významná skutečnost, že u slovenské společnosti KESIL již nelze „zaměněný“ tabák podrobit zkoumání, tudíž daňové orgány nemají možnost fakticky záměnu tabáku potvrdit. Správce daně tak dostál své povinnosti dle § 92 odst. 2 daňového řádu, když z vlastní činnosti dohledal zprvu v trestním spise neprůkazné faktury, následně opět z vlastní činnosti dohledal další faktury, vyslechl jednatele společnosti KESIL, což teprve v žalobkyni vzbudilo domněnky o záměně zboží. Žalobkyně následně svou argumentací o shodných vlastnostech zboží a čestným prohlášením jednatele společnosti ATRATUM pouze prokázala, že z teoretického hlediska mohlo dojít k záměně zboží, nikoliv, že k záměně skutečně došlo. Hypotetické ničím nepodložené tvrzení o záměně zboží nelze v daňovém řízení uznat za prokázané. Žalobkyně tak v daňovém řízení nedostála své povinnosti prokázat svá tvrzení a unést tak břemeno tvrzení i důkazní (§ 92 odst. 3 daňového řádu), když se sama svým zapříčiněním dostala do důkazní nouze. Oproti tomu správce daně své povinnosti dle § 92 odst. 2 daňového řádu dostál, když i bez návrhu žalobkyně vyhledal a provedl veškeré možné důkazy tak, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji.

19. Nelze žalobkyni upřít, že správci daně navrhla provedení svědeckých výpovědí, konkrétně zástupce společnosti ADBAC, pana A. B., dále technického personálu areálu v Řídkém, a to pana L. H. a V. S., a soudního znalce pana P. H. Tyto svědecké výpovědi odmítl správce daně provést s odkazem na nadbytečnost těchto výpovědí, jelikož nejsou způsobilé osvětlit možnou záměnu zboží ve skladu v Řídkém. Toto hodnocení potvrdil žalovaný ve svém rozhodnutí a krajský soud plně s žalovaným souhlasí. Předně je nutno uvést, „že správce daně není povinen automaticky provádět všechny důkazy navržené daňovým subjektem. O každém navrženém důkazu správce daně uváží, zda je jeho provedení třeba. Dospěje-li k závěru, že důkaz nemůže tvrzení subjektu daně prokázat, anebo do řízení nic nového přinést, důkaz neprovede. Neprovedení je však vždy povinen zdůvodnit (srov. např. rozsudky NSS ze dne 15. 5. 2009, čj. 2 Afs 124/2008-127, ze dne 7. 8. 2015, čj. 5 Afs 180/2014-21, a ze dne 27. 7. 2016, čj. 2 Afs 35/2016-43).“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2018, čj. 10 Afs 182/2016 - 40, www.nssoud.cz). Této své zákonné povinnosti správce daně dostál, když ze správního spisu vyplývá, že k navrženým důkazům se správce daně vyjádřil, uvážil o nich a žalobkyně pouze s jeho úvahami, na rozdíl od žalovaného a krajského soudu, nesouhlasí. Výpověď pana B. sice může osvětlit způsob dodávání tabáku žalobci a dalším subjektům, nicméně spornou otázkou, kterou je potřeba prokázat, je záměna zboží, které se již ve skladu nacházelo. Krajskému soudu tedy není jasné, jakým způsobem by pan B. osvětlil záměnu zboží určenou pro společnost KESIL, které společnost ADBAC tabák nedodávala, navíc je zřejmé, že by tvrzené záměně nemohl být pan B. nijak přítomen nebo být o ní jakkoliv ze své pozice zástupce společnosti ADBAC zpraven. To netvrdí ani žalobkyně v žalobě a nelze tak brát případnou výpověď pana B. za relevantní. Obdobně tomu je u svědeckých výpovědí pana H. a pana S. Soudu se jeví nadbytečným, aby daňové orgány vyslýchaly zaměstnance areálu v Řídkém o možné záměně zboží, jak správně uvedl správce daně ve svém rozhodnutí: „…že v návrhu je uvedeno, že tyto osoby mohou potvrdit možnou záměnu zboží. Výpověď těchto osob má tedy prokázat pouze teoretickou možnost záměny tabáku a nikoli konkrétní, daňovým subjektem uplatňovanou, záměnu tabáku L5 LAOS za jiný tabák. V tomto případě pak pouhá povědomost o tom, jakým způsobem bylo se skladovaným zbožím nakládáno, není rozhodná pro danou věc, kdy je třeba prokázat konkrétní skutkový stav, konkrétní záměnu konkrétního zboží.“ Krajský soud by považoval za důvodný výslech pracovníků skladu za situace, kdy by se v krátkém časovém horizontu po záměně podařilo identifikovat též zboží u slovenské společnosti KESIL a výpověďmi by se dala prokázat záměna, nicméně cca 3 roky po tvrzené záměně, kdy samotný daňový subjekt netuší, kdy mohlo k záměně dojít a uvádí pouze rozmezí let 2012 – 2013, nemá výpověď potvrzující teoretickou možnost záměny žádnou relevanci, když by bylo zapotřebí záměnu zboží prokázat najisto u konkrétního zboží. Krajský soud tak souhlasí s hodnocením daňových orgánů a považuje případné provedení výslechů pana B., pana H. a pana S. za nadbytečné.

20. Žalobkyní zmíněný výslech znalce pana H. se jeví již od počátku nadbytečným, jelikož znalec sice může potvrdit daňovým orgánům např. podobnost mezi vzorky tabáků, avšak je vyloučeno, aby znalec ustanovený až při řízení jakkoliv mohl potvrdit záměnu zboží, která měla proběhnout v letech 2012 – 2013. K tomu žalobkyně též namítá, že neměla možnost se vyjádřit k osobě znalce z hlediska § 11 zákona o znalcích a též neměla možnost se vyjádřit k samotným otázkám, které byly znalci položeny pro vypracování posudku. Krajský soud k tomu uvádí, že je bezpochyby právem žalobkyně upozornit správce daně na možnou podjatost znalce dle § 11 zákona o znalcích i podat stížnost proti jeho odbornosti či proti špatné formulaci položených otázek. Podpůrně lze odkázat na komentář k § 95 odst. 2 daňového řádu: „Daňový subjekt může uplatňovat námitky i vůči osobě konkrétního znalce. Jednak z důvodu jeho možné podjatosti, dále neodbornosti či chybně zvolené odbornosti znalce. Námitky se mohou týkat i formulace otázek položených znalci, lhůty pro podání posudku a také povinnosti se znalcem určitým způsobem spolupracovat (srov. dále odst. 3). Pojem námitka je použit v kontextu právní úpravy znalecké činnosti, nelze jej zaměňovat s institutem námitky dle daňového řádu (srov. § 159).“ (BAXA, Josef. Komentář k § 95 odst. 2 daňového řádu, Wolters Kluwer, dostupné v aplikaci ASPI). Nicméně platná právní úprava nezakládá daňovému orgánu výslovnou povinnost poučit daňový subjekt o jeho právu se k věci vyjádřit, žalobkyně ani v žalobě žádnou takovou povinnost správce daně netvrdí, a je tedy plně v dispozici daňového subjektu, zda svého práva využije či nikoliv. Rozhodnutí o ustanovení znalce bylo žalobkyni doručeno společně s výzvou k poskytnutí součinnosti ze dne 23. 10. 2015. Od této chvíle tak měla žalobkyně možnost vznést v řízení námitky, což bylo čistě v její dispozici. Nic takového ale žalobkyně neudělala, správci daně po celou dobu nesdělila žádné své vyjádření k osobě znalce, ani k položeným otázkám. Žalobkyně ani v žalobě netvrdí skutečnosti, pro které by měl být znalec vyloučen, pouze obecně uvádí, že ji nebyl dán prostor se ke znalci vyjádřit. S tím však krajský soud nesouhlasí, žalobkyni bylo řádně doručeno rozhodnutí o ustanovení znalce a byl jí tak dán dostatečný prostor se vyjádřit jak k položeným otázkám, tak k osobě znalce. Skutečnost, že žalobkyně svého práva nevyužila, nemůže jít k tíži daňových orgánů, jelikož to byla právě žalobkyně, která byla povinna si střežit svá práva v řízení (vigilantibus iura scripta sunt).

21. Lze tedy uzavřít, že námitky žalobkyně označené v tomto rozsudku jako 1), 2) a 3) jsou nedůvodné, jelikož daňové orgány správně aplikovaly právní úpravu dopadající na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení dle § 92 daňového řádu, čímž dostály své povinnosti zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení výše daně co nejúplněji, tudíž nedošlo k porušení obecné zásady dle § 8 odst. 1 daňového řádu. Byla to naopak žalobkyně, která neunesla své břemeno důkazní ohledně tvrzené a dle krajského soudu nevěrohodné záměně zboží ve skladu v Řídkém. I kdyby snad bylo tvrzení žalobkyně pravdivé, svým laxním přístupem k obchodování se žalobkyně dostala do důkazní nouze, a tudíž nemohla být teorie žalobkyně o záměně zboží vyhodnocena jako průkazná.

22. S předchozím úzce souvisí též žalobní námitka označená v tomto rozsudku č. 6), tedy tvrzená prekluze práva daňových orgánů na vyměření daně. Právní úprava stanoví v čl. 221 bodu. 3 celního kodexu, že dlužníkovi nelze sdělit celní dluh po uplynutí 3 let od vzniku tohoto dluhu. Celní dluh vzniká při dovozu dle čl. 203 celního kodexu odnětím zboží podléhajícího dovoznímu clu celnímu dohledu. Dle čl. 37 celního kodexu zboží podléhá celnímu dohledu od vstupu na celní území Společenství, přičemž zboží podléhá celnímu dohledu tak dlouho, jak je nutné pro zjištění jeho celního statusu. Jelikož žalobkyně neunesla své důkazní břemeno ohledně záměny zboží ve skladu v Řídkém a nedošlo tedy k řádné identifikaci zboží a prokázání jeho statusu (viz argumentace soudu výše), je na tuto situaci aplikován čl. 214 bod. 2 celního kodexu, tedy není-li možno přesně určit okamžik, kdy celní dluh vznikl, je dobou, která se bere v úvahu při stanovení podkladů pro vyměřování cel platných pro dané zboží, okamžik, kdy celní orgány zjistí, že se zboží nachází v situaci, kdy vzniká celní dluh. Na základě této právní úpravy se za den vzniku celního dluhu považuje den 26. 11. 2013, tedy moment, kdy došlo k rozhodnutí o přemístění zboží pod přímý dohled celních orgánů, které bylo evidováno pod č.j. 58590-2/2013-590000-61. Obdobná je situace pro běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně z přidané hodnoty. Zákon stanoví v § 23 odst. 1 písm. h) ZDPH (ve znění platném do 27. 8. 2016) povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží dnem odnětí zboží celnímu dohledu, tedy opět den 26. 11. 2013. Za situace, kdy byly clo a DPH žalobkyni doměřeny dne 29. 4. 2016, nemohlo tak dojít k uběhnutí prekluzivní lhůty pro stanovení cla a daně. K žalobkyní namítanému tvrzení ohledně gramatického výkladu „odnětí celnímu dohledu“ krajský soud uvádí, že datum 26. 11. 2013 byl stanoven v souladu se zákonem, jelikož nebylo možno přesně určit, kdy bylo zboží na území společenství dopraveno a do této doby tedy nebylo zboží pod žádným celním dohledem, i když pod dohledem být mělo, v čemž je nutno spatřovat ono odnětí celnímu dohledu. Námitka žalobkyně co do uběhnutí prekluzivní lhůty je tedy nedůvodná.

23. Žaloba obsahuje též žalobní námitku o nesprávném stanovení celní hodnoty zboží. Žalobkyně v žalobě namítá, že „pro aplikaci čl. 31 celního kodexu nebyly splněny podmínky, jelikož správce daně měl ve své dispozici doklady, dle nichž bylo možno stanovit celní hodnotu dle čl. 30 celního kodexu. Není tak splněna základní podmínka pro aplikaci čl. 31 celního kodexu, a rozhodnutí správce daně, stejně jako žalované rozhodnutí jsou tak nezákonná mj. pro nesprávné a tedy nezákonné určení celní hodnoty zboží.“ Nicméně žalobkyně v žalobě neoznačila žádné konkrétní doklady, ze kterých by měl správce daně vycházet, což neučinila ani v odvolání proti rozhodnutí správce daně, a svou argumentaci nijak nerozvedla. V této souvislosti lze připomenout, že „míra precizace žalobních bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod - byť i vyhovující obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta“ (viz rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 – 78, č. 2162/2011 Sb. NSS). Žalovaný se ve svém rozhodnutí s obdobně koncipovanou námitkou vypořádal na stranách 21 - 26 rozhodnutí, ve kterém se ztotožnil s hodnocením správce daně. Krajský soud po přezkumu úvah žalovaného konstatuje, že neshledal pochybení na straně žalovaného a zcela se s hodnocením žalovaného ztotožňuje. Článek 31 celního kodexu lze pro stanovení celní hodnoty zboží použít až za situace, kdy nelze použít čl. 29 a čl. 30 celního kodexu. Použitelnost čl. 29 žalobkyně ani netvrdí, své tvrzení zaměřila na použitelnost čl. 30 celního kodexu, dle kterého nemůže-li být celní hodnota určena podle článku 29, určí se postupně podle odst. 2 písm. a), b), c) a d), a to podle prvního z těchto písmen, podle nějž ji lze určit, s tím, že pořadí použití písmen c) a d) lze na žádost deklaranta obrátit; pouze tehdy, nelze-li celní hodnotu určit podle určitého písmene, lze použít dalšího písmene v pořadí podle tohoto odstavce. Žalobkyně nicméně neodkazuje na žádné konkrétní písmeno, dle kterého by snad měla být celní hodnota určena. Ze spisového materiálu pak jasně vyplývá, že správce daně nedisponoval žádnými podklady, které by jakkoliv identifikovaly zboží pro určení celní hodnoty zboží dle čl. 29 a čl. 30 celního kodexu, a bylo tedy potřeba přistoupit ke stanovení celní hodnoty dle čl. 31 celního kodexu, dle kterého nemůže-li být celní hodnota dováženého zboží určena podle článků 29 nebo 30, určí se na základě údajů dostupných ve Společenství s použitím vhodných prostředků slučitelných se zásadami a obecnými ustanoveními článku VII. Všeobecné dohody o clech a obchodu, Dohody o provádění článku VII. Všeobecné dohody o clech a obchodu a obecnými zásadami kapitoly 3, hlavy II. celního kodexu. Článek 31 celního kodexu tak stanovuje náhradní způsob určení celní hodnoty, celní hodnotu zboží lze tak určit v souladu s obecnými zásadami. K tomu bylo použito informací ze systému QDS (Obecný dotazovací systém), ze kterého správce daně vybral 37 dovozů zboží se stejným sazebním zařazením, podle kterého celní hodnota 1 kg tabáku se stejným sazebním zařazením (zboží označené v celní deklaraci č. 13CZ6100001GKWXI14), činí 83,42 Kč. Daňové orgány si byly vědomy toho, že zboží se stejným sazebním zaměřením je pouze zpracovaný shodný druh rostliny tabáku, „nicméně jedná se o shodný druh rostliny tabáku a shodně zpracovaný, které mu umožňují plnit stejnou funkci a být obchodně zaměnitelné a lze tedy při určení celní hodnoty postupovat dle čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu ve spojení s čl. 31 celního kodexu, a to i v případě, že toto zboží nemusí být vypěstované ve shodné zemi.“ S tímto postupem se krajský soud plně ztotožňuje, a jelikož žalobkyně v žalobě neuvádí žádnou konkrétní argumentaci proti takovému postupu a jelikož není úkolem soudu přebírat funkci žalobcova advokáta (viz rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 – 78, č. 2162/2011 Sb. NSS), tak postačí, když krajský soud při shodném názoru s žalovaným a se správcem daně odkáže v podrobnostech na odůvodnění správních orgánů, jelikož není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou vyřčené (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130 publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS, či rozsudky téhož soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 – 47, všechny dostupné na www.nssoud.cz).

24. Námitka žalobkyně, že celní deklarace č. 13CZ6100001GKWXI14 není ve spise založena, není důvodná, jelikož nemohlo v žádném případě dojít k porušení práv žalobkyně na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, jak uvádí žalobkyně, a to z následujících důvodů. Ze správního spisu lze zjistit, správce daně úředním záznamem ze dne 22. 1. 2016 uvedl, že pro účely zjištění celní hodnoty vzal celní úřad v potaz dovoz podobného zboží zjištěný v databázi QDS, přičemž přílohou k tomuto záznamu je též tabulka se zjištěnými celními deklaracemi s jednotkovou cenou (celní deklarace č. 13CZ6100001GKWXI14 je uvedena na řádku 11 tabulkové přílohy MS Excel). Žalobkyně aktivně nahlížela do spisu, tudíž ji muselo být dobře známo, na základě čeho byla celní hodnota zboží určena. O tom, že žalobkyně byla seznámena s celní deklarace č. 13CZ6100001GKWXI14, na základě které byla určena celní hodnota zboží, svědčí též skutečnost, že v protokole č.j. 9029/2016-590000-31 vznášela konkrétní dotazy k této konkrétní celní deklaraci. Na tyto konkrétní dotazy reagoval správce daně sdělením – vyhodnocením důkazní situace ke dni 12. 2. 2016, č.j. 10194/2016-590000-11. Z uvedeného je tedy patrné, že s celní deklarací byla žalobkyně prokazatelně seznámena, uplatnila k ní dotazy, na které správce daně odpověděl. Takovým postupem jistě nemohlo dojít k porušení práv žalobkyně na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, jelikož žalobkyni byla zachována veškerá procesní práva daňového subjektu, přičemž žalobkyně ani žádné takové porušení práva nenamítá. Soudu tak není zcela jasné, čím mělo dojít k porušení práva na spravedlivý proces žalobkyně, když jí byly známy veškeré rozhodné skutečnosti, dostala prostor se k těmto skutečnostem vyjádřit a vznášet dotazy, na které jí byla poskytnuta odpověď. I kdyby snad krajský soud souhlasil s žalobkyní v tom, že nezaložení konkrétní deklarace č. 13CZ6100001GKWXI14 je jistým (spíše administrativním) pochybením, což krajský soud netvrdí, tak i v takovém případě by se nejednalo o porušení práva na spravedlivý proces, jelikož takové pochybení by nedosahovalo takové intenzity, aby šlo o důvod pro zrušení žalovaného rozhodnutí, jelikož „[n]e každé procesní pochybení správního orgánu je totiž důvodem ke zrušení jeho rozhodnutí, ale takovým důvodem je pouze podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo- li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že o vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec nedošlo (viz např. rozsudky ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Afs 102/2005 - 65, ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 - 102, nebo ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012 - 45).“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2018, čj. 1 As 186/2017 - 46, www.nssoud.cz) Krajský soud tak hodnotil tuto námitku jako nedůvodnou.

25. Krajský soud však považuje za důležitou otázku, kterou bylo třeba v řízení postavit najisto, tedy zda nedošlo postupem správce daně a znalce pana H. k porušení právních předpisů dopadajících na odběr vzorků tabáku, které byly následně použity pro testování z důvodu správného sazebního zařazení. Ze správního spisu vyplývají pro věc následující rozhodné skutečnosti.

26. Žalobkyně v rámci probíhající kontroly nepředložila správci daně potřebné dokumenty pro určení druhu tabáku a zejména způsobu jeho sušení tak, aby bylo možné jej podřadit pod příslušné sazební zařazení dle nařízení Rady (EHS) č. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní sazebník“). Za účelem určení druhu tabáku a způsobu jeho sušení byl správcem daně dne 13. 10. 2015 ustanoven znalec pan P. H., IČ X, specializace tabákové výrobky. Následně dne 10. 11. 2015 proběhl pod přímým dohledem odběr vzorků v areálu v Řídkém. V uzavřeném skladu bylo připraveno (předvybráno) 15 kartonů kontrolovaného tabáku (10 kartonů pod označením L5 LAOS). Předvybrání 15 kartonů tabáku provedli zaměstnanci správce daně, načež teprve z těchto 15 kartonů vybral soudní znalec k odběru vzorků 5 kartonů a správce daně další 2. Z takto vybraných kartonů následně znalec odebral z každého vzorek z vrchní, střední a spodní části, každý o váze 1 000 g, z nichž následně znalec odebral finální kompozitní vzorek o váze cca 350 g – 500 g. Tyto okolnosti nejsou mezi stranami sporné. Mezi stranami zůstává spornou otázka zákonnosti provedeného „předvýběru“ 15 kartonů správcem daně, k čemuž žalobkyně namítá, že onen předvýběr již spadá do působnosti znalecké činnosti, tudíž do působnosti samotného znalce, nikoliv do působnosti zaměstnanců správce daně.

27. K tomu krajský soud uvádí, že v České republice neexistuje právní úprava, která by přímo upravovala způsob, jak mají být vzorkovací jednotky konkrétně vybrány pro následující odběr vzorků. Zastává-li žalobkyně názor, že se jedná o výkon znalecké činnosti, ke které není oprávněn správce daně, tak k tomu neuvádí žádnou právní oporu. Článek 242 odst. 2 prováděcího nařízení stanovuje pravomoc celním orgánům odebírat vzorky zboží, přičemž mohou vyžadovat, aby je pod jejich dohledem odebral deklarant nebo jím určená osoba. Vzorky lze odebírat pouze v množstvích, která jsou nezbytná k provedení rozboru nebo hloubkové kontroly, včetně případného srovnávacího rozboru (čl. 242 odst. 3 prováděcího nařízení). Ve zde projednávaném případě správce daně vyžadoval, aby vzorky odebral znalec, k čemuž byl pověřen rozhodnutím ze dne 13. 10. 2015, ve kterém bylo znalci uloženo, aby „z 5 náhodně vybraných kartonů z 10 kartonů tabáku pod označením L5 LAOS…odebral vzorek…“ (rozhodnutí o ustanovení znalce, č.j. 56396- 2/2015-590000-71). Pokud čl. 242 odst. 2 zakládá celním orgánům právo odebírat samotné finální vzorky, zakládá tím dle logiky věci též pravomoc vybrat vzorkovací jednotky, ze kterých se následně vzorky odeberou. Správce daně dle správního spisu ustanovil znalce pouze pro finální odebrání vzorků, což správce daně nijak nezbavuje pravomoci vybrat vzorkovací jednotky. Znalec pak již pouze postupoval přesně dle zadání znaleckého posudku, když sám vybral 5 krabic z 10 správcem daně předvybraných k finálnímu odebrání vzorků, tudíž nemohlo jít o zásah do znalecké činnosti znalce. Navíc je k tomu třeba dodat, že předvýběru vzorkovacích jednotek mohl být přítomen zástupce žalobkyně, tudíž nelze přisvědčit námitce žalobkyně o netransparentnosti předvýběru. Lze tedy uzavřít, že správce daně má dle čl. 242 prováděcího nařízení pravomoc pro odběr vzorků, tudíž i pro samotný předvýběr vzorkovacích jednotek, přičemž skutečnost, že finální odebrání vzorků delegoval svým rozhodnutím na soudního znalce, nijak jeho pravomoc pro předvýběr vzorkovacích jednotek nekrátí. Námitka žalobkyně co do netransparentnosti výběru vzorků je tedy nedůvodná.

28. Obdobně hodnotí krajský soud též námitku žalobkyně ohledně množství odebraných vzorků. Žalobkyně má za to, že vzorky odebrané pouze z 5 krabic nemohou mít při celkovém množství zboží (98 tun) dostatečné reprezentativní vlastnosti a nemohou tak vypovídat o zboží jako celku. K tomu krajský soud předesílá, že opět neexistuje právní či jiná úprava, která by stanovila přesný podíl celkového množství vzorků na celkové množství kontrolovaného zboží. Nicméně správce daně je povinen vždy odebrat takový počet vzorků, aby věrohodně reprezentovaly celkové množství. Počet odebraných vzorků tak závisí na jednotlivých vlastnostech kontrolovaného zboží, jako je například způsob balení, různé velikosti krabic či zavádějící označení. Vždy lze však odebírat pouze v množstvích, která jsou nezbytná k provedení rozboru nebo hloubkové kontroly, včetně případného srovnávacího rozboru (čl. 242 odst. 3 prováděcího nařízení). Žalobkyní zmiňovaný „příklad B), který uvádí, že v případě tabáku o hmotnosti deseti tun po 20 sudech bude počet vzorkovacích jednotek 4 sudy. Vzorkovací jednotky tak dle metodického pokynu, užívaného Celní správou České republiky, zahrnují 20% celkového množství.“ (bod 4.4. metodického pokynu MP 05-02), je pouhým příkladem, přičemž metodická pomůcka nijak nestanovuje ani doporučený poměr. Stanovení počtu vzorků tak zůstává za splnění podmínky reprezentativnosti vzorků na individuálním posouzení správce daně, který zohlední specifické okolnosti kontrolovaného zboží. Kontrolovaný tabák L5 LAOS byl uskladněn ve 491 stejných kartonech ve stejném množství se stejným označením. Lze konstatovat, že se jednalo o téměř identické kartony, které dle označení obsahují stejný druh zboží. Dle názoru krajského soudu proto nebylo třeba zbytečně vybírat více než 10 vybraných vzorkovacích jednotek, ze kterých bylo následně vybráno pět kartonů pro odběr vzorků. Správcem daně zvolený počet vzorků pro odebrání hodnotí krajský soud s přihlédnutím k individuálním vlastnostem (stejná váha, stejné balení, stejné označení) skladovaného zboží jako dostačující, a to na základě vyjádření Celně-technické laboratoře ze dne 6. 11. 2018, ve kterém k projednávané věci uvedla, že „CTL tedy po zvážení současných znalostí, současné technické úrovně a na základě výše uvedených skutečností, může jednoznačně potvrdit, že v posuzovaném případě lze objektivně považovat odebrané množství vzorku za dostatečně reprezentativní vzorkovanému celku.“ Opačným postupem správcem daně by mohlo dojít k porušení čl. 242 odst. 3 prováděcího nařízení, jelikož by správce daně odebral nadbytečné množství vzorků, a zasáhl by tak do práv žalobkyně.

29. Krajský soud považoval za potřebné postavit v řízení najisto též otázku odběru finálních kompozitních vzorků, které byly znalcem odebrány v rozpětí 350 g – 500 g, ačkoliv metodická příručka pro odběr vzorků tabáku MP 05-02, která je přílohou VP č. 12/2007, stanovuje hmotnost kompozitního vzorku právě 500 g. Ve zmíněné metodické příručce je pod bodem 4.4 konkrétně uvedeno: „Minimální dílčí vzorek musí být podle okolností utvořen v souladu s jednou z následujících specifikací: 1. tři balíky lisů svázaných dohromady (tzv. hrst), 2. 50 listů (pro listy, které při dodání nejsou svázané), 3. 500 g tabáku (orientální tabák, tabák po oddělení žil nebo úplně vyžilovaný tabák, žíly, zbytky nebo rekonstituovaný tabák). Z každé vzorkovací jednotky musí být odebrány nejméně tři dílčí vzorky (z horní, střední a spodní třetiny).“ Krajský soud na tomto místě předesílá, že metodická příručka MP 05-02 není obecně závazným právním předpisem, a je proto potřeba se zabývat její účinností ve vztahu k výkonu znalecké činnosti. Metodická příručka vzorkaře MP 05-02 je součástí vnitřního pokynu Celní správy ČR č. 12/2007, kterým se stanovují postupy a dokumentace pro oblast odběru vzorků v souladu s SP č. 41/2004 Pracovní postup pro odběr a manipulaci se vzorky zboží k zjištění jeho totožnosti, k zjištění jeho vlastností a určení sazebního zařazení v platném znění. Závaznost vnitřního pokynu č. 12/2007 je upravena v čl. 1 odst. 2, ve kterém se uvádí, že „tento vnitřní pokyn je závazný pro všechny zaměstnance CS, kteří provádějí odběr vzorků a manipulaci se vzorky.“ Ze samotného vnitřního pokynu tak zcela jasně plyne závaznost pouze pro zaměstnance celní správy, kterým ustanovený znalec není. Znalec tak byl při výkonu své činnosti povinen provádět činnost v souladu s právním řádem ČR, vykonávat svou činnost řádně s maximální odbornou pečlivostí a v souladu s odbornými znalostmi a postupy. Skutečnost, že na str. 2 znaleckého posudku je v bodě 1.4.10 metodická příručka podřazena pod seznam technických norem, na závaznosti příručky nic nemění. Ve znaleckém posudku uvedený seznam literatury a technických norem je seznamem pouze informativním, obsahujícím normy a literaturu, ze kterých lze čerpat informace nebo doporučení, ve kterých se lze prvotně inspirovat a posléze dle okolností případů aplikovat nabyté znalosti s určitou mírou přizpůsobení (mimo závazných právních aktů). Ke zmíněnému se vyjádřil též samotný znalec, když ve svém vyjádření ke zpracovanému znaleckému posudku ze dne 17. 10. 2018 uvedl: „Znalecký posudek (dále jen ZP) vyžádaný k ohledání tabákového materiálu, k odběru vzorků, k jejich zkoumání a určení daného materiálu dle zadaných otázek, vychází z mnoha faktorů. Pokud není ve znění odpovědí ZP citována konkrétní odborná literatura, číslo normy, číslo metody apod., má výčet použité literatury a norem pouze informativní charakter, ze kterého znalec při vypracování ZP vychází a čerpá.“ Z výše uvedeného tak vyplývá, že znalec nebyl povinen při výkonu své činnosti postupovat striktně dle metodické příručky MP 05-02, nicméně byl stále povinen zjistit skutkový stav s potřebnou odbornou pečlivostí. Krajský soud se z tohoto důvodu zabýval otázkou, zda odebrané množství kompozitních vzorků v rozpětí 350 g – 500 g bylo dostačující pro řádné testování, na základě kterého je možné přesvědčivě zjistit skutečnosti rozhodné pro správné zařazení zboží.

30. Při posouzení této otázky vycházel krajský soud z vyjádření Celně-technické laboratoře Generálního ředitelství cel ke způsobu odběru vzorků, které bylo předloženo jako příloha podání žalovaného ze dne 9. 11. 2018 za účelem doplnění dokazování v návaznosti na odročení soudního jednání ze dne 19. 9. 2018. Celně-technická laboratoř GŘ cel (dále také jen jako „CTL“) ve svém vyjádření uvedla mimo jiné následující: „Odběr vzorků byl proveden ve shodě s doporučenými metodami a postupy z vrchní, střední a spodní vrstvy vzorkované jednotky. Byl vytvořen dostatečný souhrnný vzorek (cca 3000 g), z kterého byly pro zkoušení v laboratoři odděleny dostatečně velké vzorky (350 až 500 g). (…) CTL tedy po zvážení současných znalostí, současné technické úrovně a na základě výše uvedených skutečností, může jednoznačně potvrdit, že v posuzovaném případě lze objektivně považovat odebrané množství vzorku za dostatečně reprezentativní vzorkovanému celku.“ A dále: „CTL tedy jako útvar celní správy, který odpovídá za metodiku odběru vzorků, může jednoznačně potvrdit, že v posuzovaném případě lze provést zkoumání menšího množství vzorku, aniž by došlo pro účely celně daňové kontroly k nejednoznačným závěrům. Navíc současná metodika, používaná pro celní a daňové odběry, stanovuje postupy, které byly v posuzovaném případě bezvadně dodrženy. (…)Zásadní je skutečnost, aby bylo množství vzorku dostatečné pro provedení potřebných rozborů v laboratoři. V této souvislosti je třeba uvést, že postupy zkoušení tabáku a tabákových výrobků byly v CTL optimalizovány tak, aby bylo možné provést zkoušky s relativně malým množstvím reprezentativního vzorku. Navíc všechny prováděné zkoušky byly sladěny s harmonizovanými postupy v celní a daňové oblasti (viz Vysvětlivky ke KN, kap. 24, příloha A a B) a nakuřovací zkouška byla v nedávné době navíc podrobena akreditaci Českým institutem pro akreditaci. Zde tedy lze potvrdit, že pro zkoušení tabáku pro celní a daňové účely je potřeba od cca 50 g do 500 g tabáku nebo tabákového výrobku dle typu výrobku tak, jak je uvedeno v příručce SAMANCTA.“ 31. Uvedené listiny, tj. vyjádření celně-technické laboratoře a vyjádření znalce, byly provedeny jako důkaz na jednání před soudem dne 20. 2. 2019 (viz protokol č.j. 52 Af 4/2017 – 157), ke kterému se žalobkyně ani její zástupce nedostavili s omluvou, že vše k meritu věci již sdělili a nepovažují tak svou účast na jednání za nutnou. Již při předchozím jednání dne 19. 9. 2018, k němuž se žalobkyně ani právní zástupce rovněž nedostavili se stejným odůvodněním omluvy, byly provedeny důkazy listinami, a to vnitřním pokynem Celní správy ČR č. 12/2017 a Metodickou příručkou vzorkaře verze 2007, z nichž soud zjistil okolnosti o doporučených velikostech odebíraných vzorků, jak již uvedeno shora. Žalobkyně tedy k uvedeným závěrům CTL nic nenamítala, i když jí k tomu byl soudem poskytnut prostor, neboť důkazy byly provedeny řádně při jednáních, k nimž byl právní zástupce žalobkyně řádně předvolán. Závěry CTL tak zůstaly v řízení nesporovány a krajský soud z nich při svém rozhodování vycházel, jelikož otázka dostatečnosti množství odebraných vzorků tabáku je otázkou ryze odbornou, k jejímuž posouzení nedisponuje soud potřebnými odbornými znalostmi. Vyjádření CTL hodnotí krajský soud jako přesvědčivé, obsahující odborné posouzení, ke kterému má CTL jako odborné technické pracoviště GŘ cel potřebné odborné znalosti, a je tedy k posouzení této otázky plně kompetentní. K tomu lze odkázat na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 20. 10. 2015 ve věci č. 4037/10 – Fazia Ali v. Spojené království Evropský soud pro lidská práva uvedl, že pojem „úplný přezkum“ však není vykládán doslova a Soud (zde míněno ESLP) se v zásadě spokojí, bude-li přezkum dostatečný (sufficient review). Z toho vyplývá, že soud ve správním soudnictví v dané věci nemůže svým rozhodnutím nahradit odborné věcné závěry správních orgánů, k nimž jsou jen tyto povolány z hlediska jejich odborné kompetence. Pokud tedy kompetentní orgán státní správy vysloví své odborné stanovisko, které zůstane v řízení nesporováno, ač k tomu měly strany prostor, tak není namístě, aby soud z vlastní iniciativy tyto odborné závěry nahrazoval závěry vlastními. Pokud soud shledá odborné vyjádření jako ucelené, logické, stojící na odborné argumentaci a vydané k tomu kompetentním orgánem, může krajský soud z takového vyjádření vycházet a v podrobnostech na něj odkazovat. Ve světle výše zmíněného má krajský soud za prokázané, že znalcem odebrané vzorky z vrchní, střední a spodní vrstvy vzorkované jednotky každý o váze 350 g – 500 g byly odebrány v dostatečném množství pro daný účel.

32. K navrženým důkazům žalobkyní krajský soud uvádí, že žalobkyně při jednání soudu dne 7. 3. 2018 navrhla provést výslech jednatele společnosti KESIL pana J. K. a jednatele společnosti ATRATUM pana D. B., kterými měl být prokázán druh tabáku, který měl být předmětem obchodu se společností KESIL. Soud dokazování neprováděl, neboť výslech navrhovaných osob by nemohl do věci vnést nové informace, jelikož sporným ve věci není otázka, jaký druh tabáku byl předmětem obchodu se společností KESIL, jádrem sporu, jak jej vymezila žalobkyně v žalobě, byla tvrzená záměna zboží ve skladu v Řídkém, kterou nelze prokázat určením druhu zboží, navíc obsahem správního spisu jsou faktury č. FY13 1081, FY13 1125, FY13 1102, FY13 1019 a FY13 1057, které pro věc dostatečně osvětlují předmět obchodního vztahu mezi společnostmi ATRATUM a KESIL. Výslech navrhovaných svědků by tak byl nadbytečný.

33. Krajský soud přezkoumal žalované rozhodnutí, přičemž dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno ohledně tvrzené záměny zboží v areálu v Řídkém, jelikož nebylo prokázáno, zda k záměně došlo. Ze strany žalobkyně se jednalo o pouhou teoretickou možnost záměny, která nicméně nebyla v řízení prokázána. Krajský soud následně neshledal pochybení ani v postupu správce daně při předvýběru vzorkovacích jednotek, jelikož správce daně je na základě čl. 242 prováděcího nařízení oprávněn k předvýběru vzorkovacích jednotek, a není tak správný názor žalobkyně, že jde o výkon znalecké činnosti, ke které není správce daně oprávněn. Počet vzorkovacích jednotek byl vybrán v dostatečně reprezentativním počtu, a to především s přihlédnutím k individuálním vlastnostem kontrolovaného zboží (stejná váha, stejné balení, stejné označení). Jako dostatečnou hodnotil krajský soud též velikost finálních kompozitních vzorků o váze 350 g – 500 g, přičemž vycházel z odborného vyjádření Celně-technické laboratoře Generálního ředitelství cel ze dne 6. 11. 2018, které krajský soud hodnotí jako ucelené, logické, obsahující odborné závěry, které nebyly v řízení sporovány. Krajský soud tak přezkoumal žalované rozhodnutí v rámci uplatněných žalobních bodů a na základě všeho výše uvedeného vyhodnotil žalobní body jako nedůvodné.

34. Protože žaloba nebyla důvodná, musel ji krajský soud zamítnout (§ 78 odst. 7 s.ř.s.).

35. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., když neúspěšný žalobce neměl právo na náhradu nákladů řízení a úspěšnému žalovanému žádné náklady řízení podle obsahu spisu nevznikly.

Poučení