52 Af 46/2018 - 51

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jana Dvořáka a soudců JUDr. Aleše Korejtka a Mgr. et Mgr. Jaroslava Vávry ve věci žalobce: SVITAP J.H.J. spol. s r.o., IČ 46509755 sídlem Kijevská 423/8, 568 02 Svitavy zastoupeného advokátem JUDr. Milanem Jelínkem sídlem Sokolovská 5/49, 186 00 Praha - Karlín proti žalovanému: Finanční úřad pro Pardubický kraj, IČ 72080043 sídlem Boženy Němcové 2625, 530 02 Pardubice v řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu správního orgánu takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Ze správního spisu, jehož obsah je ve shodě s tvrzením účastníků, vyplývá, že žalovaný zahájil u žalobce dne 10. 8. 2018 daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014. Zahájení daňové kontroly předcházela výzva k podání daňového přiznání ke shora uvedené dani ze dne 29. 5. 2018, a to ve lhůtě 15 dnů od doručení výzvy. Daňová kontrola stále probíhá.

2. Z odůvodnění výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z příjmů právnických osob za období roku 2014 ze dne 29. 5. 2018 se podává, že žalovaný v rámci kontroly za období roku 2013 zjistil nesrovnalosti v daňovém nakládání s náklady spojenými s hrazením nájemného třetímu subjektu se sídlem v Chorvatsku, a to na základě dohody poskytování služeb ze dne 24. 7. 2006. Nájemné se týkalo pronájmu dvou apartmánů využívaných zejména v letních měsících. Za období roku 2013 tak došlo po daňové kontrole k pravomocnému zvýšení základu daně. Daňový subjekt potvrdil, že daný postup a výsledek roku 2013 má rovněž vazbu na období roku 2014. Žalovaný proto vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání za období roku 2014.

3. Žalobce na výzvu nejprve požádal o prodloužení lhůty (což bylo patrně součástí strategie, jež vyústila v podání žaloby – pozn. soudu), čemuž žalovaný vyhověl a prodloužil lhůtu do 2. 7. 2018. Následně žalobce dopisem ze dne 2. 7. 2018 žalovanému sdělil, že rozhodnutí správce daně ohledně daňové povinnosti za rok 2013 považuje za nezákonné, nejsou důvody k doměření daně. Dodatečné daňové přiznání za rok 2014 tedy nepodal a sdělil rovněž, že uplynutím doby povinnost podat dodatečné daňové přiznání zanikla.

4. Následnou výzvou ze dne 26. 7. 2018 žalovaný vyzval žalobce k umožnění zahájení daňové kontroly, a to ve vazbě na shora uvedený postup (výzvu). Připomněl, že již dne 4. 5. 2018 kontaktoval účetní žalobce k provedení místního šetření. Rovněž uvedl, že v rozporu s tvrzeními žalobce, tento podal v obdobné záležitosti dodatečná daňová přiznání za období let 2015 a 2016.

5. Dne 10. 8. 2018 byla u žalobce zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za období kalendářního roku 2014 v plném rozsahu, což plyne z protokolu sepsaného téhož dne. Daňový subjekt byl při zahájení dotazován na skutečnosti již uvedené a zmíněné ve výzvě ze dne 29. 5. 2018. V protokole je rovněž zaznamenána stížnost žalobce proti zahájení daňové kontroly.

6. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 1. 10. 2018 žalovaný vyžádal u žalobce předložení účetních knih, resp. fakticky celého účetnictví za období 1/2014 až 12/2014. Žalobce rovněž soudu předložil následnou výzvu k prokázání skutečností ze dne 11. 3. 2019, ze které se podává, že žalovaný v průběhu daňové kontroly vyžaduje předložení důkazů k nákladovým položkám (i) nájemné v Chorvatsku, (ii) náklady související s držbou podílů v dceřiné společnosti na Slovensku a (iii) tvorba rezerv na účtu 552100.

7. Daňová kontrola nebyla do dnešního dne ukončena, jak je shora uvedeno.

8. Žalobce podal u soudu žalobu, v níž namítá, že žalovaný nebyl oprávněn daňovou kontrolu zahájit. Uvádí, že za zásah považuje její provádění poté, co marně uplynula lhůta pro stanovení daně, v důsledku čehož nemůže být na základě kontroly doměřena daň. V úvodu žaloby odkazuje na blíže neurčenou ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), ze které plyne, že shora popsaná výzva k podání daňového přiznání nevedla k prodloužení lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) zákona č.280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Jedná se o trvající zásah, kterým žalovaný zasáhl do veřejných subjektivních práv žalobce tím, že kontrolu zahájil po uplynutí lhůty pro stanovení daně a v této kontrole dále pokračuje. Lhůta pro stanovení daně totiž uplynula dnem 30. 6. 2018 a nenastala žádná okolnost mající za následek prodlužení této lhůty. K tomu, aby bylo možné uvažovat o prodloužení lhůty, bylo by třeba, aby výzva skutečně vedla k doměření předmětné daně. Žalobce sice výzvu obdržel, avšak reagoval tak, že dodatečné daňové přiznání nepodal, což znamená, že daň nebude ani nemůže být doměřena právě v reakci na výzvu žalovaného. Dle § 141 odst. 1 věta druhá daňového řádu totiž lhůta pro podání přiznání uplynula. Dle komentářové literatury je nezbytné, aby mezi výzvou a stanovením daně existovala příčinná souvislost. Konečně žalobce označuje dvě rozhodnutí NSS čj. 1 Afs 32/2015-28 ze dne 20. 5. 2015 a čj. 2 Afs 1/2015-49 ze dne 30. 4. 2015, ze kterých se podává závěr, že pokud byla daň doměřena až na základě následné kontroly, není naplněna hypotéza uvedené právní normy a k prodloužení lhůty k stanovení daně nedochází.

9. V replice žalobce fakticky zopakoval svůj žalobní názor a připomněl, že pokud bude žalobci v budoucnu doměřena jakákoli daň, nestane se tak na základě dodatečného daňového přiznání, nýbrž na základě daňové kontroly. Při jednání soudu žalobce dále uvedl, že kontrola nadále trvá a že je vedena v neomezeném rozsahu, což znamená, že je vedena v širším rozsahu, než je uvedeno ve výzvě ze dne 29. 5. 2018.

10. Dle žalovaného je žaloba nedůvodná a měla by být zamítnuta. Poukázal především na to, že žalobcem označená judikatura není v plném rozsahu přenosná na skutkový stav projednávané věci. Z jednání soudu se omluvil a uvedl, že ohledně skutkového stavu neexistují rozpory.

11. Soud o žalobě uvážil následovně:

12. Podle § 82 s.ř.s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále též „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný (k běhu lhůt pro podání zásahové žaloby srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2018, sp. zn. III. ÚS 1257/18; k povinnosti vyčerpat jiné právní prostředky ochrany nebo nápravy před správním orgánem ve smyslu § 85 s. ř. s. srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017-42).

13. Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudky ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005–65, ze dne 20. 3. 2013, č. j. 6 Aps 11/2012–32, nebo ze dne 28. 5. 2014, č. j. 1 Afs 60/2014–48) týkající se poskytnutí ochrany před nezákonným zásahem vyplývá, že ve smyslu § 82 a násl. s.ř.s. musí být kumulativně splněny tyto podmínky: žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem správního orgánu v širším smyslu, který není rozhodnutím (4. podmínka) a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka).

14. Současně platí, že správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční. Od žalobce, který vymezuje hranice soudního přezkumu, se tedy oprávněně žádá procesní odpovědnost, a je-li zastoupen profesionálem (advokátem, daňovým poradcem), tak i orientace v procesních předpisech. Je to žalobce, kdo je povinen srozumitelným způsobem uvést, co po soudu žádá a z jakých právních důvodů. Soud za něj nesmí nahrazovat projev vůle a domýšlet, čeho se vlastně domáhá (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2018, č. j. 9 Afs 132/2017–32, bod 27). Petit žaloby je pro soud závazný (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 34/2014–39, či rozsudek ze dne 9. 7. 2009, č. j. 7 Aps 2/2009–197).

15. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110 je možno dát za pravdu žalobci v tom, že zahájení i provádění daňové kontroly (§ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. soudního řádu správního. Uvedené platí i za účinnosti daňového řádu. Otázkou tzv. zásahové žaloby v případě daňové kontroly se v pozdější době rovněž zabýval rozšířený senát NSS v usnesení ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, ve kterém je rovněž popsáno to, jaká má být hierarchie postupů správce daně vůči daňovým subjektům v souvislosti s možnou změnou výše daňové povinnosti (body 58 až 61).

16. Jak již bylo uvedeno výše, žalobce považuje zahájení daňové kontroly za období roku 2014 (a její následné provádění) za nezákonný zásah. Příčinu této nezákonnosti spatřuje fakticky v plynutí času, když dovozuje, že lhůta pro stanovení daně uplynula dnem 30. 6. 2018 (jedná se o sobotu – pozn. soudu, přítomnost víkendu není v dané věci rozhodná, ani přes ustanovení § 33 odst. 4 daňového řádu). Dle tvrzení žalobce, doručenou výzvou k prodloužení lhůty tří let nedošlo, a to z toho důvodu, že dodatečné daňové přiznání žalobce nepodal ani podat nemohl s odkazem na § 141 odst. 1 daňového řádu. Podstatou souzené věci je tak především výklad ustanovení § 148 odst. 2 písm. a), a to též ve vazbě na § 141 odst. 1, § 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 daňového řádu. Žalobce svá tvrzení a s tím, spojený výklad ustanovení § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu opíral o komentářovou literaturu, která obdobně jako žalobce k dalšímu osvětlení názoru obecně odkazuje na jakousi zprvu neurčenou a ustálenou judikaturu. Až v závěru žaloby žalobce přímo vyjmenovává dvě rozhodnutí NSS (viz bod 8. odůvodnění tohoto rozsudku). Základ argumentace spočívá v (ne)naplnění podmínky souvislosti mezi výzvou a doměřením daně.

17. Dle § 148 odst. 1 daňového řádu platí: Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.

18. Dle § 148 odst. 2 písm. a) téhož zákona platí: Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně.

19. Dle § 143 odst. 3 téhož zákona platí: K doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.

20. Dle § 145 odst. 2 věta první daňového řádu platí: Pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu.

21. Dle § 141 odst. 1 daňového řádu platí: Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.

22. Soud se na rozdíl od žalobce ztotožňuje s názorem žalovaného, že nebyla přetržena souvislost mezi výzvou žalovaného a doměřením daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu, byť se jedná o daň za rok 2014 dosud nedoměřenou, neboť daňová kontrola ukončena dosud nebyla. (Soud zde pro dokreslení připomíná, že mu je z úřední činnosti známo, že daň na základě obdobných skutkových okolností byla doměřena za období roku 2013 a rozhodnutí jsou napadena žalobou – věc vedená pod zn. 52 Af 26/2018. Doměření daně za rok 2013 je tak použitelnou indicií v tom smyslu, že není zcela patrně a na první pohled vyloučeno, že by daň nemohla být doměřena i za období roku následného.) Skutečnost, že se za rok 2014 jedná o daň dosud nedoměřenou, souvisí i předmětem (typem) žaloby, když se nejedná o žalobu, která by směřovala fakticky proti rozhodnutí o stanovení daně, nýbrž jde o žalobu zásahovou, kdy soud musí pro rozhodnutí učinit úsudek o tom, zda výzva je způsobilá při dalším postupu k doměření daně (a nikoli své rozhodnutí opřít o to, zda výzva k doměření daně skutečně vedla či nikoli). Pro rozhodnutí soudu tak bude směrodatné to, zda oznámená výzva k doměření daně vést může, nebo naopak, zda je to zcela vyloučeno. Soud po zhodnocení a právním posouzení věci nedošel k závěru, že zákonné doměření daně je vyloučeno, jak argumentuje žalobce.

23. Kritérium pro naplnění podmínky prodloužené lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu ve smyslu příčinné souvislosti mezi oznámením výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení a doměřením daně lze vyčíst právě z tohoto zákonného ustanovení. Otázkou prekluze lhůty ke stanovení daně a možným prodloužením lhůty se zabýval NSS v rozsudku čj. 2 Afs 1/2015-49 ze dne 30. 4. 2015, na který odkazuje žalobce. Konkrétně v bodě 36, 57 kde NSS uvedl, že nebyla naplněna zákonná podmínka, aby výzva vedla k doměření daně, neboť výzva správce daně byla doručena dne 20. 6. 2012, daňový subjekt reagoval negativně dne 9. 7. 2012 a správce daně další kroky v návaznosti nečinil. Daňová kontrolu zahájil až dne 5. 4. 2013 – tedy více než po 9 měsících. V druhém rozhodnutí NSS čj.1 Afs 32/2015-28 ze dne 20. 5. 2015 se pak jednalo o výzvu ve své podstatě nekonkrétní, a nebylo tak možné na jejím základě doměřit daň, byť daňová kontrola byla zahájena jeden a půl měsíce po oznámení výzvy.

24. Soud naopak poukazuje na rozsudek NSS čj. 1 Afs 300/2017-26 ze dne 16. 8. 2018, ze kterého lze dovodit, že pokud lze z odůvodnění výzvy dostatečně specifikovat k čemu směřuje, tak ji lze považovat za účelnou a způsobilou vést k doměření daně. Není přitom podstatné, jak daňový subjekt na tuto výzvu reaguje. V odkazovaném rozsudku NSS (blíže bod 31) daňový subjekt na výzvu též reagoval tak, že daňové přiznání podávat nebude. Daň byla poté stavena dle § 145 daňového řádu. K obdobným závěrům se rovněž přiklání NSS v rozsudku čj. 2 Afs 22/2016-43 ze dne 25. 5. 2016, kde rovněž zdůrazňuje obsah odůvodnění výzvy a její určitost. Naopak odmítá názor, že by daňový subjekt mohl svým postupem eliminovat účinky výzvy.

25. V nyní souzené věci platí, že výzva ze dne 29. 5. 2018 oznámená žalobci byla dostatečně určitá ve smyslu jejího odůvodnění, které směřovalo k jasně vymezeným účetním a daňovým případům v účetnictví žalobce (viz obsah výzvy dle bodu 2. odůvodnění shora) - hrazení nájemného za služby apartmánů v Chorvatsku. Nejednalo se o výzvu toliko formální, šlo o daňově relevantní důvody. Následným postupem žalobce nemůže uvedená výzva pozbýt svého zákonného účinku. V dané záležitosti po pasivním postoji žalobce zahájil žalovaný následně bez jakéhokoli prodlení daňovou kontrolu, resp. počal ještě dříve činit kroky k jejímu zahájení. Sluší se připomenout, že již před vydáním výzvy žalovaný před ukončením tříleté lhůty žádal žalobce bez úspěchu o poskytnutí příslušných informací.

26. Z obou rozhodnutí NSS uvedených pod bodem 24. odůvodnění soud uzavírá svůj náhled na interpretaci ustanovení § 148 odst. 2 písm. a) daňové řádu v souvislosti s jinou judikaturou označenou žalobcem tak, že podmínka prokázání příčinné souvislosti výzvy a doměřené daně má vést k ochraně daňových subjektů před takovým postupem správce daně, kdy by jakákoli (i neurčitá) výzva učiněná včas měla vést ke svévolnému prodloužení tříleté prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Nemůže taková podmínka souvislosti být vykládána tak, že pokud subjekt na výzvu nereaguje, nebo sdělí, že daňová tvrzení nemění, nelze daňovou povinnost stanovit jinak. A to buď postupem dle § 145 daňového řádu, nebo na tak že bude zahájena daňová kontrola s následným jiným závěrem. Tedy soud postup žalovaného spočívající v zahájení a provádění daňové kontroly nezákonný nepovažuje. Právo vybrat daň prekludováno nebylo.

27. Nadto soud poukazuje, že z již zmíněného usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 1 Afs 183/2014-55 ze dne 16. 11. 2016 (zejm. bod 58) se podává, že žalovaný byl po uvedených zjištěních ohledně placeného nájemného ve zdaňovacím období roku 2013 povinen vydat a oznámit výzvu k období roku 2014 dle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu a dát tak prostor pro případná nová daňová tvrzení samotnému žalobci (viz § 145 odst. 2 daňového řádu). Až následně žalovaný mohl přistoupit k eventuálnímu zahájení daňové kontroly. Pokud by soud dal za pravdu argumentaci žalobce, institut výzvy a jeho důsledky pro běh lhůty by pozbyl části svého předpokládaného účinku.

28. Soud se rovněž zabýval otázkou předmětu a rozsahu prováděné daňové kontroly. Z protokolu o zahájení daňové kontroly pak plyne, že kontrola byla zahájena v plném rozsahu ke všem skutečnostem rozhodným pro správné zjištění a stanovení daně za období roku 2014. Tomu odpovídají i následné výzvy. Z ustanovení § 148 daňového řádu ani z ustanovení § 85 a násl. daňového řádu pak neplyne, že po oznámené a konkrétně odůvodněné výzvě nemůže být daňová kontrola zahájena v rozsahu širším, než se podává ze skutečností uvedených v odůvodnění výzvy. Ostatně k této námitce vznesené v průběhu soudního jednání žalobce bližší argumentaci nevznesl a pouze poukázal na to, že rozsah kontroly je širší než pouze otázka daňového zacházení s náklady za nájemné apartmánů v Chorvatsku. Soud tuto námitku vážil, avšak nedošel k závěru, že by se jednalo o postup protiprávní. Platí, že odůvodněnou a relevantní výzvou došlo k prodloužení prekluzivní lhůty a následná daňová kontrola není nezákonná. Podstatnou je ta skutečnost, že oznámená výzva nebyla neodůvodněným, svévolným a právo zneužívajícím postupem správce daně. Výzva se svým obsahem pak může vést k doměření daně. Soud proto soud žalobu zamítl (§ 87 odst. 3 s. ř. s.).

29. Žalobce nebyl v řízení úspěšný, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s. a contrario), úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, a proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II).

30. Nad rámec odůvodnění věcného obsahu výroku rozsudku soud dodává, že při jednání soudu, kdy byl též vynesen rozsudek, došlo k pochybení ve vztahu k ust. § 49 odst. 8 a částečně též § 52 s.ř.s. Soud vyhlásil rozhodnutí bez toho, aby se po přerušení jednání přítomného zástupce žalobce (žalovaný byl z jednání soudu omluven) dotázal, zda navrhuje další důkazy (dvě listiny byly již v první fázi jednání předloženy k důkazu a soud je jako důkaz provedl), rovněž tak soud nevyzval zástupce žalobce ke konečnému návrhu. K tomuto došlo opomenutím a nikoli záměrem soudu, přítomný zástupce žalobce (advokát a člen Unie daňových poplatníků) se o závěrečné slovo sám aktivně či jinak gestem nepřihlásil a jiné důkazy nenavrhoval, ač mohl. Proto je soud toho názoru, že se jednalo o procesní pochybení, které však nemělo ani mohlo mít dopad na výsledek soudního řízení. Při jednání soudu k jakémukoli novému vývoji ve věci nedošlo, žalovaný nebyl přítomen, žalobce k jeho jedinému vyjádření dodal repliku a rovněž reagoval v průběhu soudního jednání. Žalobce nebyl omezen v právu důkazy označovat a konečný návrh si stěží lze představit jiný než setrvání na návrhu vyhovění žalobě. Též v otázce rozsahu daňové kontroly a případné odpovídající formulaci žalobního petitu (nezákonnost daňové kontroly jako celku vs. nezákonnost kontroly v omezeném rozsahu přesahujícím obsah výzvy) je soud toho názoru, že by se na výsledku řízení cokoli nezměnilo (viz odůvodnění shora).

Poučení