52 Af 53/2014 - 113

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Jana Dvořáka a soudců JUDr. Aleše Korejtka a JUDr. Petry Venclové, Ph.D. v právní věci žalobce: žalobce: AutoDUKLA, s.r.o., Kpt. Nálepky 2674, Pardubice 530 02, zastoupen: ARIADNA, s.r.o., Bořivojova 21, Praha 130 00, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno 602 00, v řízení proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2014, č.j. 26416/14/50000-14201-711429, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce je povinen zaplatit žalovanému náklady řízení ve výši 884,-Kč, a to ve lhůtě do 15 dnů od právní moci rozsudku.

Odůvodnění

Vymezení předmětu řízení: Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště v Pardubicích (dále rovněž „správce daně,“) vydal dne 12.8.2013 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2007 do 31.12.2007 čj. 1077091/13/2801-24803-604152, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 886.320,- Kč a současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 177.264,- Kč a dále vydal správce daně dne 12.8.2013 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2008 do 31.12.2008 čj. 1077094/13/2801-24803-604152, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 378.420,- Kč a dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce 426.298,- Kč, a současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 96.998,- Kč. Proti oběma dodatečným platebním výměrům se žalobce odvolal. O podaném odvolání rozhodl žalovaný svým rozhodnutím ze dne 8.10.2014 čj. 26416/14/5000-14201 -711429, a to tak, že odvolání zamítl a oba dodatečné platební výměry potvrdil. K doměření daně z příjmů právnických osob žalobci došlo na základě výsledku daňové kontroly, když správce daně neuznal jako výdaj podle § 24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) výdaje žalobce na koupi ojetých vozů ve výši deklarovaných kupních cen, neboť kupní smlouvy byly ve 32 případech uzavřeny s fiktivními prodávajícími a žalobci se nepodařilo prokázat deklarované výdaje jiným způsobem. Žalované odvolací finanční ředitelství spojilo odvolací řízení zahájené podáním odvolání proti uvedeným rozhodnutím správce daně, neboť se jednalo o skutkově a právně totožné případy, na které dopadají i stejná ustanovení jak procesního, tak hmotně právního předpisu, přičemž odvolací námitky v obou odvoláních se zcela shodovaly. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného včasnou žalobou (§ 72 odst. 1 zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen „s.ř.s.“). Žalobní body: Žalobce označil žalované rozhodnutí za vydané v rozporu s právními předpisy i skutkovým stavem. Konkrétní námitky (obsažené na 38 stranách žaloby a 9 stranách doplnění žaloby) shrnul krajský soud následovně. Žalobce napadl absenci hodnocení důkazů ve zprávě o daňové kontrole, čímž zpochybňuje existenci samotných platebních rozkazů. Žalobce namítá rozpor zprávy o daňové kontrole s ustanovením § 88 odst. 1, 2 zák. č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), uvádí, že proti ní je přípustná stížnost podle § 261 odst. 1 daňového řádu a má za to, že zpráva o daňové kontrole může být nedílnou součástí dodatečného platebního výměru jen tehdy, jestliže byla zpracována v souladu s daňovým řádem, jinak ji nelze využít jako důkazní prostředek a logicky tedy ani jako odůvodnění dodatečného platebního výměru. Dále žalobce vznesl námitky proti neodstranění rozporů ve výpovědích svědků a námitky proti nezákonnému odmítnutí provedení důkazních prostředků správcem daně. Uvedené vady žalovaný napravil ve svém odůvodnění rozhodnutí, což žalobce považuje jednak za důkaz o absenci zhodnocení důkazů správcem daně, jednak považuje takový postup za nezákonný a porušující zásadu dvojinstančnosti řízení. Namítá, že ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu neopravňuje odvolací orgán k takovému postupu. Žalovaný dle žalobce nevyhodnotil důkazy řádně v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů podle 8 odst. 1 daňového řádu. Pokud jde o návrhy na doplnění dokazování, žalobce tvrdí, že průběžně reagoval na nové informace, které vyplývaly ze zjištění správce daně, z provedených výslechů a dalších důkazních prostředků. Má za to, že jedná-li se o ojetá vozidla dovezená z Itálie, mělo by být možné zjistit jejich původ. Žalobce tvrdil, že z výpovědí svědků je zcela zřejmé, že kupní smlouvy uzavíral pan K. Podle něj není jasné, jestli pan K. disponuje dalšími fakturami se shodnými VIN kódy jako ve zpochybněných kupních smlouvách, či nikoliv, není mu jasné, proč svědek nepředložil kupní smlouvy k uvedeným fakturám. Výpověď svědka K. považuje za nevěrohodnou, on sepisoval kupní smlouvy v sídle žalobce, pan F. do firemního počítače neměl přístup. Pan K. se pochopitelně nepřiznal k falšování totožnosti prodávajících, neboť si byl vědom nezákonnosti svého jednání. Žalobce má za to, že lze stanovit z dostupných důkazních prostředků pomocí logického uvažování poměrně přesně, jak obchod probíhal. Jestliže při hodnocení výpovědí svědků nebude žalovaný přihlížet k těm částem výpovědi pana K., které jsou zjevně nepravdivé (některé žalovaný jako nepravdivé také posoudil), pak výpovědi ostatních svědků jsou provázané, i když nemusí být úplné. Autor zfalšovaných kupních smluv je znám, je to pan K., který tyto smlouvy sepisoval na počítači v sídle žalobce. Je známa i úloha pana F. jako zprostředkovatele prodejů, když výpovědi pana F. a pana K. se v tomto shodují. Údajný prodávající pan Č. neznal pana F., ale znal pana K.. Z toho lze dovodit, že údaje o panu Č. v kupní smlouvě s panem K. dodal pan K. Lze dovodit, že pan K. od pana K. (prostřednictvím pana F.) odkoupil tři automobily nejprve na jména pana Č. a Z. a pak tyto automobily prodal žalobci pod smyšlenými identifikacemi. Žalobce namítá, že žalovaný zkresluje skutečnosti, odmítá, že by ve výpovědích existovaly neodstranitelné rozpory, správce daně ani žalovaný odvolací orgán se nepokusily o odstranění rozporů využitím svých zjištění z jiných důkazních prostředků popř. i rozporů ve výpovědích pana K. Dle žalobce vše nasvědčuje tomu, že finanční orgány nemají zájem na tom, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, v čemž nejsou vázáni jen návrhy daňových subjektů. Protože v důkazním řízení šlo o to prokázat skutečnou výši nákladů vynaložených žalobcem na koupi předmětných automobilů, byly návrhy žalobce na provedení dalších důkazních prostředků relevantní. Žalobce navrhl výslech paní R.K., která měla dosvědčit, že finanční prostředky uvedené na výdajových pokladních dokladech vyplácela panu P.K. a opětovný výslech pana P.K. měl potvrdit, že pan K. převzal částky uvedené na výdajových pokladních dokladech. Eliminovat zjištěné rozpory lze i objektivním zhodnocením jednotlivých výpovědí a dalších důkazních prostředků, což správce daně ani žalovaný správní orgán neučinily. Skutečným prodejcem ojetých automobilů žalobci byl tedy pan P.K., jak to vyplývá z rozsudku Nejvyššího soudu sp. zn. 28 Cdo 292/2009 ze dne 5.8.2009, když Nejvyšší soud dospěl k názoru, že ustanovení § 33 odst. 2 zák. č. 140/1964 Sb., občanského zákoníku je nutné analogicky (§ 853 cit. zákona) vztáhnout i na případy, kdy někdo jedná jménem neexistující obchodní společnosti. Kdo jedná jménem neexistující obchodní společnosti, je z takového jednání zavázán sám. Z odůvodnění rozsudku je zřejmé, že se tento právní názor vztahuje i na jednání jménem neexistující osoby. Žalobce tvrdí, že je zřejmé, že pan K. nakupoval ojeté automobily od třetích osob a žalobci předkládal kupní smlouvy a výdajové doklady, podepsané neexistujícími osobami. Logickou úvahou lze dovodit, že pan K. nakupoval ojeté automobily za nižší ceny, než jaké jsou uvedeny na dokladech předložených žalovanému, a žalobci pak ojeté automobily prodával za ceny uvedené na kupních smlouvách a výdajových pokladních dokladech, tedy za ceny vyšší než byly ceny nákupní, za které pan K. předmětné automobily nakupoval. Protože pan K. příjmy z takovéhoto prodeje ojetých automobilů nezdaňoval, byly zde skutečnosti nasvědčující tomu, že se mohl dopustit trestného činu krácení daně. Žalobce namítl relevanci judikatury ohledně tzv., neexistujících osob, a to nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 (rovněž sp. zn. IV. ÚS 48/05), když tvrdí, že se jednalo o shodnou situaci, kdy správce daně a žalovaný neumožňuje daňovému subjektu prokázat svoje tvrzení, když zde jsou doklady vydané neexistujícím subjektem. Žalobce je přesvědčen, že svoji důkazní povinnost splnil, dokonce má za to že suploval činnost správce daně podle § 92 odst. 2 daňového řádu, avšak správce daně a žalovaný jeho důkazní návrhy nedůvodně odmítli. Žalovaný totiž ve svém odůvodnění uvedl, že prokázání skutečnosti, že pan K. předkládal kupní smlouvy paní K., je nadbytečné a irelevantní, neboť takovou okolností by nebylo prokázáno tvrzení daňového subjektu, že prodávajícím ojetých vozů byl právě výlučně pan K. To, že předmětné kupní smlouvy sepisoval pan K., lze lehko prokázat porovnáním předmětných smluv s ostatními smlouvami, které pan K. uzavíral jménem žalobce s jinými osobami a které správce daně ani žalovaný nezpochybňují. K tvrzení žalovaného, že nebylo jeho povinností vyhledávat dovozce vozů z Itálie, žalobce oponoval, že podle základní zásady správy daní, jak je stanovena v ustanovení § 9 odst. 2 daňového řádu, správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny. K závěru žalovaného o možných vícero verzích motivace konání pana K., když uvažoval i o nevyloučené motivaci jednatele žalobce s úmyslem zkrátit daň z příjmů právnických osob a DPH, když tento na pana K. nepodal trestní oznámení, žalobce namítá, že se nejedná o osobu blízkou a že jde pouze o účelové dohady. Žalobce považuje za rozhodné, že „důkazní prostředky nasvědčují tomu, že to byl pan K., kde jednal jménem neexistujících osob.“ K hodnocení důkazních prostředků žalovaným žalobce uvedl, že: „Je to jenom zlovůle žalovaného, který se o nějakou logickou myšlenkovou úvahu na základě zákonného vyhodnocení důkazních prostředků ani nepokusil.“ Správce daně i žalovaný odmítl bez relevantních důvodů provést důkazní prostředky navržené žalobcem. Žalobce tak má za to, že se žalovaný řádně nevypořádal s odvolacími námitkami žalobce, čímž postupoval v rozporu s ustanovením § 114 odst. 2 daňového řádu a jeho rozhodnutí je tak nezákonné. V doplnění žaloby ze dne 9.12.2014 uplatnil žalobce další vady řízení. Trval na tom, že výsledek kontrolního zjištění obsažený ve zprávě o daňové kontrole nesplňuje zákonné náležitosti. Namítl, že před ukončením daňové kontroly nebyla vyřízena stížnost ze dne 5.7.2013, v níž uplatnil rovněž námitku podjatosti úředních osob. Odmítnutí podepsání zprávy o daňové kontrole považuje za důvodné. Opětovně namítl chybné zhodnocení důkazů. Žalobce uzavřel, že nezpochybňuje-li správce daně, že byly finanční prostředky vydány panu K. a tento je přijal, pak má za to, že prokázal výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Vyjádření žalovaného: Žalovaný setrval na právním názoru vysloveném v napadeném rozhodnutí s tím, že jeho postup byl v souladu s daňovým řádem a s tím, že žalobce neunesl důkazní břemeno podle § 92 odst. 3 daňového řádu, neboť neprokázal skutečné vynaložení výdajů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve výši kupních cen za pořízení ojetých vozidel. Navrhl proto zamítnutí žaloby. Podstatné okolnosti ve věci: Daňová kontrola byla u žalobce zahájena dne 16.12.2010 (protokol o ústním jednání č. j. 212534/10/248932602180). Předmětem zahájené daňové kontroly byla daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008 (rovněž daň z přidané hodnoty „DPH“ za zdaňovací období kalendářního měsíce prosinec 2007 a za jednotlivá měsíční zdaňovací období kalendářního roku 2008). Za zásadní ve věci je třeba považovat tu v soudním řízení mezi účastníky nespornou okolnost, že celkem 32 kupních smluv zařazených do účetnictví žalobce, kterými tento doložil nákup ojetých vozidel v kontrolovaných obdobích, je fiktivních (specifikace kupních smluv v příloze c. 1 a 3 Zprávy), jelikož jsou na nich uvedena jména prodávajících, která nebyla nalezena v centrální evidenci osob, prodávající byli kupními smlouvami pouze „deklarováni.“ Naproti tomu samotná existence ojetých vozidel v zásobách daňového subjektu zpochybněna nebyla, stejně tak ani ta skutečnost, že tyto vozy žalobce následně prodal dalším kupujícím. Po provedeném dokazování byly z daňově účinných nákladů uplatněných ve zdaňovacích obdobích roku 2007 a 2008 vyloučeny náklady ve výši kupních cen deklarovaných na předmětných kupních smlouvách. Daňová kontrola byla u žalobce zahájena dne 16.12.2010 (protokol o ústním jednání č. j. 212534/10/248932602180). Předmětem zahájené daňové kontroly bylo prověření daňového základu a zjišťování nebo prověřování jiných okolností rozhodných pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a zdaňovací období roku 2008 (rovněž DPH za zdaňovací období kalendářního měsíce prosince 2007 a za jednotlivá měsíční zdaňovací období kalendářního roku 2008). V daňovém spise jsou založena přiznání žalobce k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a za zdaňovací období roku 2008. Dne 10.5.2011 byl při ústním jednání (protokol č. j. 191066/11/248932607156) vyslechnut svědek P.K. 31.10.2007, od 1. 11. 2007 byl zplnomocněným zástupcem společnosti Milking Leasing, s.r.o. se sídlem Chládkova 16, Brno, IČO 46977694, která dne 1.11.2007 uzavřela s žalobcem smlouvu o zprostředkování. Tento svědek vypověděl, že když jako zaměstnanec daňového subjektu v roce 2007 vykupoval vozidla, zákazník prodávající své vozidlo se prokázal průkazem totožnosti (občanský průkaz nebo pas), z kterého si pan K. opsal údaje nebo pořídil kopii, a dále se prokázal doklady od vozu. Co se týče kupních smluv uzavřených se zákazníky v Brně a okolí, jejich uzavření zařizoval pan F., pan K., jednající většinou s panem F., tato vozidla odvážel z Brna a okolí. Prodávající přijel s panem F. do Pardubic, tam se sepsala kupní smlouva. Peníze byly proplaceny poté, co pan F. přijel se zákazníkem a po předložení dokladu. Od 1.11.2007 zajišťoval pan K., jednající jménem společnosti Milking Leasing, s.r.o., nákup vozidel pro daňový subjekt, zejména z Itálie, která byla dalším zákazníkům prodávána prostřednictvím bazaru a internetového serveru, ale i několik vozidel z bazaru od jiných prodejců. Svědek nepotvrdil, zda byly uzavírány obchody s autobazary nebo jen s fyzickými osobami, uvedl, že si to nepamatuje a že to byla asi nějaká vozidla přivezená panem F.. Dne 27.5.2011 správce daně vyzval žalobce podle § 92 odst. 4 ve spojení s § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu k prokázání skutečností (výzva č.j. 231153/11/248932602180), od koho byla jednotlivá vozidla, která byla předmětem kupních smluv uzavřených v roce 2007 a 2008 (ve výzvě uvedené) nakoupena a za jakou pořizovací cenu. Požadovaným měla být prokázána oprávněnost uplatnění vynaložených nákladů na nákup ojetých vozidel jako nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ust. § 24 odst. 1 o daních z příjmů. V odpovědi ze dne 2.6.2011 žalobce uvedl, že veškeré originály kupních smluv a výdajových dokladů byly předloženy s tím, že nákup vykonával „pro nás“ zaměstnanec P.K. a není možné poskytnout jiné důkazní prostředky. Dne 27.7.2011 správce daně převzal od žalobce fotokopie kupních smluv a k tomu příslušných výdajových pokladních dokladů (úřední záznam č. j. 287418/11/248932607156.) Ze „Zápisu z jednání, konaného dne 9.9.2011“ podepsaného panem K. a P., jednatelem žalobce, který předložil žalobce správci daně jako důkazní prostředek dne 13.9.2011, vyplývá, že podle pana K. a podle pana P., jednatele žalobce, byla vozidla nakupována v Brně nebo v Pardubicích v mateřské firmě za přítomnosti pana F. Obchodním transakcím byly přítomny vždy tři osoby – pan K. za kupujícího, který dohlížel na vlastnoruční podpisy smluv, vypsal výdajový doklad a předal peníze v hotovosti, pan F., který obchody sjednal a vždy byl svědkem transakce, dále prodávající a v případě, že se jednalo o obchod uzavírané v Pardubicích, byl přítomen rovněž pan Č., prodejce ojetých vozů, bývalý zaměstnanec žalobce. Auta měla být zprostředkovávána panem F. od pana K. z firmy Cherokee Cars s.r.o., Litobratřice 103. Pan K. doplnil, že se jednalo o legálně zakoupené vozy v Itálii., podle VIN kódů (čísla karoserie) lze dohledat dovozce do ČR, neboť vozidla musela být v Itálii odhlášena z evidence na konkrétní jméno subjektu (dovozce do ČR). O technických průkazech se zápis nezmiňuje. Podle jednatele žalobce M.P. jsou údaje uvedené panem K. v souladu se všemi účetními doklady. Dne 5.10.2011 byl při ústním jednání (protokol č. j. 320698/11/248932607156) vyslechnut svědek L.Č., nar. …, (zaměstnanec žalobce v době od 1.1.2007 do 28.2.2010). Svědek uvedl, že pokud byla kupní cena vyplácena prodávajícímu ojetého vozidla v hotovosti na místě v provozovně, byl přítomen. Všechny nákupy a výkupy vozidel musely být předem hlášeny majiteli. Převody na účet byly výjimečné. Pokud se vozidla nakupovala, přebíral hotovost od účetní a pak je dal kolegovi (není výslovně uvedeno, že se jedná o pana K.). Rovněž potvrdil, že vždy byla ověřována totožnost prodávajícího. Vozidla ze zahraničí měl na starosti pan K. Na otázku správce daně ohledně průběhu transakce, pokud vozidla neměla čistopis technického průkazu, odpověděl: „S prodávajícím jsme sepsali smlouvu o nákupu vozidla.“ Na otázku správce daně, zda byl přítomen všech nákupů vozidel, které měl na starosti pan K., uvedl: „Vždycky jsem vozidla kontroloval. Pokud měl pan K. dovolenou, tak veškerou přípravu, dokumentaci jsem měl na starosti já, bylo to tak u pěti případů za rok. Já jsem ověřoval hlavně technickou část vozidla a to, zda vozidlo není kradené.“ Finanční úřad Brno IV. provedl na dožádání správce daně (č.j. 323814/11/248932607156 doručeno dne 7. 10. 2011) dne 1.11.2011 výslech svědka M.F. (protokol č. j. 293427/11/291933704077). Výslechu svědka byl přítomen jednatel zástupce žalobce. Správce daně seznámil pana F. s tvrzením jednatele žalobce pana P., že měl být jako zprostředkovatel přítomen prodeji vozidel a vyzval jej k tomu, aby popsal průběh transakce. Svědek k tomu sdělil: „V Pardubicích jsem byl 2x nebo 3x. Předávání peněz podle mě neprobíhalo v Pardubicích, ale probíhalo v Brně, ale ne mé osobě. Probíhalo to na autobazaru AUTO JORK, s.r.o. se sídlem v Modřicích, jednatel této firmy byl pan R.F.. Většinou vozidla byla majetkem tohoto autobazaru. Já jsem byl u pana F. na brigádě a ten prodej jsem zprostředkoval panu K.“ Uvedl, že prodeje zprostředkovával na základě ústní dohody s panem K. Hotovost na úhradu kupní ceny za ojetá auta byla dle pana F. předávána tímto způsobem: „Pan K. přijel do Brna, na vůz se podíval a domlouval cenu s panem F. a v kanceláři si předali peníze a pan K. s vozidlem odjel nebo jsem vůz odvážel já nebo jiné osoby do Pardubic do firmy AutoDUKLA, s.r.o.“ Ve všech případech se jednalo o vozidla ze zahraničí, která neměla čistopis řidičského průkazu. Pan F. nevěděl, kdo vozidla do autobazaru dovážel, ani že kupní smlouvy jsou uzavřené nikoliv s autobazarem, ale s fyzickými osobami. Svědek uvedl, že kupní smlouvy ani výdajové pokladní doklady nepodepisoval, totožnost prodávajících neověřoval, měl za to, že většinou byla vozidla majetkem autobazaru. Pan F. byl někdy přítomen předávání peněz panem K. panu F. Svědek dále uvedl další jména osob - kamarádů pana F., kteří vozili vozidla do Pardubic: P.T., V.R. a další dva (jeden z nich jménem D.). Pan F. vypověděl, že pan F. o odvozu vozidel do Pardubic věděl. Svým jménem pan F. přímo panu K. prodal pouze jedno vozidlo zn. Škoda Felicia. S výsledkem kontrolního zjištění a s hodnocením důkazních prostředků ohledně daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2007 a 2008 byl žalobce seznámen písemností „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ (č. j. 70595/12/248932602180 ze dne 12.3.2012). Správce daně neuznal ve zdaňovacím období roku 2007 náklady žalobce v souhrnné částce 3.693.000,- Kč zaúčtované na účet „504111 - Prodané zboží - automobily ojeté“ a ve zdaňovacím období roku 2008 náklady zaúčtované na stejný účet v souhrnné částce 2.229.000,- Kč na základě účetních dokladů a kupních smluv, jako uplatněné oprávněně podle ust. § 24 odst. 1 zákona o dani z příjmů. Uvedené odůvodnil tím, že jako obchodní partneři (prodávající) jsou na smlouvách uvedeny fyzické osoby, které nebyly v centrální evidenci obyvatel nalezeny. Správce daně tak vyslovil opětovně pochybnosti o prodávajících a o výši pořizovací ceny ojetých vozidel. Správce daně provedl zhodnocení skutkového stavu na základě provedeného dokazování, když dospěl k závěru, že výpověď pana F. vyvrací tvrzení pana K. uvedené v Zápise z jednání, a to, že pan F. byl přítomen při podpisu každé z kupních smluv (uvedl, že byl v Pardubicích 2x nebo 3x) a že byl svědkem ověření totožnosti prodávajících (to zcela odmítl). Zdůraznil, že podle svědka F. předával někdy pan K. peníze panu F. v Brně. Zdůraznil rovněž rozpory mezi výpověďmi svědka K. a svědka F.. Pochybnosti správce daně o skutečném prodávajícím a o tom, za jakou cenu byla předmětná ojetá vozidla pořízena, nebyly odstraněny, tedy dle správce daně nebyla prokázána výše nákladu na nákup zboží. Poukázal rovněž na to, že některé podpisy na kupních smlouvách a výdajových dokladech nejsou ani přibližně shodné (např. podpisy P.K. na kupních smlouvách č. 87024 a č. 87046 a na výdajových pokladních dokladech č. 27HV0112 a č. 27HV0185, podpisy J.S. na kupní smlouvě č. 87197 a výdajovém pokladním dokladu č. 27HV0733 a dále podpisy D.P. na kupní smlouvě č. 87213 a výdajovém pokladním dokladu č. 27HV0805 - kupní smlouvy vztahující se ke zdaňovacímu období r. 2007; podpisy L.S. na kupních smlouvách č. 88116 a č. 88143 a na výdajových pokladních dokladech č. 28HV0403 a č. 28HV0521 a podpisy L.M. na kupní smlouvě č. 88004 a výdajovém pokladním dokladu č. 28HV0046 - kupní smlouvy vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2008). Ve všech případech se jednalo o vozidla dovezená ze zahraničí a v tuzemsku nově registrovaná, když registraci vozidel zajišťoval žalobce. Z čistopisu technického průkazu není možné zjistit, kdo byl předchozím vlastníkem vozidla a ani za jakou cenu bylo pořízeno. Samotnou existenci vozidel a následný převod správce daně nezpochybňoval, protože provedl ověření VIN kódů v evidenci vozidel. Správce daně stanovil daňovému subjektu rozhodnutím (č.j. 62921/12/248932602180) ze dne 14.3.2012 lhůtu 20 dnů k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a případnému doplnění. Dne 3.4.2012 bylo správci daně doručeno vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění (zaevidováno pod č. j. 163894/12/248931). Žalobce v něm uvedl, že považuje neodstranění zcela zjevného rozporu ve výpovědích svědků K. a F. za zásadní vadu dokazování v rozporu s ustanovením § 92 odst. 2 daňového řádu, není zjevné, z jakého důvodu považuje správce daně výpověď svědka F. za zcela pravdivou a svědka K. za zcela nepravdivou. Navrhl, aby správce daně zjistil, kdo skutečně předmětné automobily dovážel a prodával, zda šlo o společnost CHEROKEE CARS, s.r.o. a pana K., či o autobazar AUTO JORK s.r.o. a pana R.F., popř. o jiný subjekt. Dále navrhl, aby správce daně vystopoval původ předmětných vozidel a osoby či společnosti, které se na jejich nákupu, dovozu a následném prodeji podílely. Navrhl také využití případných výsledků kontroly u pana F. a zpracování znaleckého posudku, který by ozřejmil, zda jsou podpisy pana F. na kupních smlouvách jeho pravými podpisy. Navrhl pak výslech pana K., pana F. a „případně“ opakování výslechů pana K. a pana F. Správce daně by měl v další fázi řízení postupovat v součinnosti s orgány činnými v trestním řízení. Stanovisko správce daně je obsaženo v úředním záznamu č.j. 241339/12/248932607156 ze dne 9.5.2012. Správce daně uvedl, že ačkoliv pan K. jako kupující za daňový subjekt ve své výpovědi uvedl, že pokaždé ověřil totožnost prodávajícího, ani na jedné z 32 kupních smluv není číslo občanského průkazu uvedeno, přestože kolonka pro uvedení čísla občanského průkazu je na kupních smlouvách předtištěna. Správce daně konstatoval, že důkazní břemeno má dle ustálené judikatury nést daňový subjekt. Návrh provedení důkazního prostředku - znaleckého posudku k podpisu pana F. na kupních smlouvách - vyhodnotil jako nadbytečný, jelikož se ani v jednom případě podpis pana F. na předmětných kupních smlouvách nenachází. Jako neopodstatněné vyhodnotil správce daně opakování provedených svědeckých výpovědí, poukázal na přítomnost zástupce žalobce u podání výpovědi svědka F. Navrhované výslechy pana K. a pana F. správce daně považoval také za neopodstatněné vzhledem k tomu, že podle dosud zjištěných skutečností nebyl ani jeden z nich přítomen nákupu ojetých vozidel. Správce daně zopakoval, že nemá pochybnost o existenci vozidel, ale o tom, za jakou cenu byly pořízeny. Dne 20.6.2012 se konalo ústní jednání o projednání zprávy o daňové kontrole (č.j. 299707/11/248932607156 přepis z nahrávacího zařízení), kterého se zúčastnil jednatel žalobce (protokol č. j. 246484/12/248932602180). Žalobce nepovažoval zprávu za projednanou, když za projednání nepovažuje uskutečněné zaslání „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ ze dne 12.3.2012 a vlastní vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění za projednání kontrolního zjištění, proto zprávu nepodepsal. Výzvou podle § 57 odst. 1, § 58 daňového řádu (č. j. 281464/12/248932607156) ze dne 26.6.2012 byla společnost AUTO JORK s.r.o. vyzvána k poskytnutí fotokopií faktur nebo smluv za roky 2007 a 2008 týkajících se prodeje ojetých vozidel žalobci a zprostředkování obchodu s ojetými vozidly s žalobcem a k poskytnutí fotokopií navazujících příjmových pokladních dokladů. Na tuto výzvu společnost AUTO JORK s.r.o. nereagovala. Doložení obdobných skutečností ve vztahu ke společnosti CHEROKEE CARS, s.r.o. včetně fotokopií listin týkajících se postavení pana K. k uvedené společnosti požadoval správce daně od společnosti CHEROKEE CARS, s.r.o. (výzva č. j. 281473/12/248932607156 ze dne 26.6.2012). Pan M.H., jednatel a jediný společník CHEROKEE CARS, s.r.o., se dne 29.6.2012 prostřednictvím e-mailu vyjádřil tak, že mezi společností a žalobcem neexistoval nikdy žádný smluvní vztah týkající se spolupráce; pan K. pouze využíval prostory provozovny a každý si řešil své záležitosti. Pan H. poskytl kontaktní údaje na pana K. Žalobce písemností ze dne 9.8.2012 (pod č. j. 319312/12/248932) uvedl, že výslechy svědků pana K. a pana F. (jednatel společnosti AUTO JORK, s.r.o. se sídlem v Modřicích) mají osvědčit nákup automobilů ze sporovaných smluv. Dne 14.8.2012 (č. j. 320582/12/248932) bylo dožádaným Finančním úřadem Brno- venkov sděleno, že společnost AUTO JORK s.r.o. je dlouhodobě nekontaktní, v sídle společnosti deklarovaném v Obchodním rejstříku ve skutečnosti žádnou činnost nevykonává, objekt není označen firmou daňového subjektu (výsledky dvou místních šetření ze dne 20.10.2011 a 6.3.2011). Jednatel společnosti AUTO JORK s.r.o. - pan M.V. (od 7.5.2010 také jediný společník) - je nekontaktní (údajně dlouhodobě v zahraničí, adresa trvalého pobytu a ohlašovně Městského úřadu v Boskovicích). Dle úředního záznamu (č.j. 319395/12/248932607156) ze dne 10.8.2012 je R.F., předchozí jednatel AUTO JORK s.r.o. neznámého pobytu (jeho trvalý pobyt v České republice byl dle výpisu z centrální evidence obyvatel ukončen), svědeckou výpověď tudíž nelze provést. Dne 23.8.2012 správce daně provedl opětovně výslech svědka K. (protokol č. j. 324490/12/248932602180) za účelem odstranění rozporu mezi jeho dřívější výpovědí a výpovědí pana F., s níž byl svědek seznámen, a to za přítomnosti jednatele zástupce žalobce. Pan K. k tvrzení pana F. uvedl, že je možné, že některá vozidla se mohla brát od společnosti AUTO JORK s.r.o. „Pan F. to vždy nějakým způsobem předjednal, a pokud se peníze předávaly, tak se předávaly na bazaru, už si konkrétně nepamatuji, jak to bylo, ale většinou obchod dojednával pan F., byl u toho.“ Nevzpomínal si, zda peníze (ve výši kupní ceny ojetých vozidel) byly předávány panu F. nebo panu F. Co se týče dřívějšího tvrzení pana K., že pan F. vozidla zprostředkovával od pana K. ze společnosti CHEROKEE CARS, s.r.o., k tomu pan K. nebyl schopen říct („To nejsem schopen odpovědět, nezajímalo mě to“), zda byla tedy vozidla majetkem pana K. nebo autobazaru AUTO JORK, s.r.o. Při předávání peněz, pokud si svědek vzpomíná, jak v Brně, tak v Pardubicích, byl pan F. přítomen. Panu K. byla předložena jedna z 32 kupních smluv (kupní smlouva 87023 ze dne 28.2.2007) k vyjádření se ke skutečnosti podpisu neexistující osobou. K tomu pan K. uvedl, že podklady dostával vždy od pana F. a že je možné, že vozidlo bral v Modřicích, smlouvu dostal podepsanou v Brně přímo v AUTO JORKu, když auto přebíral, nebo v Pardubicích. Na předloženou smlouvu si nevzpomínal. K dřívějšímu tvrzení, že ověřoval totožnost prodávajících, uvedl, že si na to nevzpomíná. Uvedl, že jména prodávajících dodával pan F., pokud svědek smlouvy bral v Brně, bral je hotové s podpisem. Smlouvy dostal v AUTO JORKu při předání vozidla. Pan K. si nevzpomínal, jestli pan F. ke kupním smlouvám předával občanský průkaz. Připustil, že, ačkoliv je na všech smlouvách uvedeno, že byly uzavřeny v Pardubicích, některé mohly být uzavřeny v Brně. Peníze pan K. předával v autobazaru AUTO JORK, nicméně si nevzpomínal, komu (panu F., panu F., sekretářce nebo jen na stůl). Svědek uvedl, že vozidla byla většinou z Itálie, měla původní technický průkaz z Itálie, prodávající v technickém průkazu zapsán nebyl. Totožnost prodávajícího pravděpodobně ověřil dle občanského průkazu, účetní po něm uvádění č. občanského průkazu nepožadovala. Pokud jde o pana K., osobně ho nezná, pouze jej zahlédl v autobazaru v Hrušovanech, kde byl s panem F. obhlédnout auta. S panem F. měl pan K. pouze ústní dohodu na prodej vozidel, resp. jeho zprostředkování. Pokud jde o provizi pana F., pravděpodobně si ji „stáhl“ sám při předávání peněz. Finanční úřad ve Znojmě na dožádání správce daně provedl dne 5.9.2012 výslech svědka pana D.K. (protokol č. j. 169488/12/346933705510), kterého byl přítomen také jednatel zástupce žalobce. Svědek K. uvedl, že žalobci neprodal žádný automobil. Panem F. mu byl představen pan P., neví, zda šlo o pana K., vedoucího prodeje ojetých vozidel. Pan K. vždy jednal pouze s panem F., i v případech, že se pan F. objevil s panem P. (asi 10krát). Uvedl, že má kupní smlouvy a faktury o prodeji vozidel kupujícím, které zprostředkoval pan F. v letech 2007 a 2008. Společnosti AUTO JORK s.r.o. vozidla nedodával. Sám „si myslí“, že nakupoval vozidla od firem z Itálie. Správce daně výzvou č. j. 336475/12/248932607156 ze dne 12.9.2012 k návrhu žalobce ze dne 7.9.2012 vyzval pana K. k předložení fotokopií faktur nebo smluv týkajících se předmětných ojetých vozidel (identifikovaných VIN kódy) a fotokopií příjmových pokladních dokladů, příp. i jiných listin týkajících se příjmu peněz za prodaná ojetá vozidla za kalendářní roky 2007 a 2008. Dle odpovědi v letech 2007 a 2008 pan K. neobchodoval s žalobcem. Dle VIN kódu vozidel byla nalezena tři vozidla, která byla prodána na základě v příloze doložených faktur dvěma osobám. Jedna osoba zemřela. Druhá z těchto osob, pan D.Č., vypověděla (dožádaný Finanční úřad Brno III), že vozidlo uvedené na faktuře č. 20080329 nikdy nekoupila, fakturu vidí poprvé a je fiktivní. Pan Č. osobně pana K. nezná, ale má povědomí, o koho jde. Pana K., který jezdil do Hrušovan pro vozidla, zná osobně, ví, že je ze společnosti AutoDUKLA s.r.o. Pan Č. uvedl, že předpokládá, že jeho osobní údaje předal panu K. pan K. Žalobci bylo doručeno „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ ze dne 21. 1. 2013 (č. j. 57969/13/2801-05404-607156. Důkazní prostředky správce daně zhodnotil tak, že pan K. ve svědecké výpovědi ze dne 10. 5. 2011 nepotvrdil svá předchozí tvrzení týkající se nákupu ojetých vozidel, podepisování kupních smluv a předávání peněz. „Naopak připustil, že k podepisování smluv a předávání peněz docházelo i v Brně v prostorách autobazaru AUTO JORK s.r.o., jehož majitelem byl pan R.F. Údaje neověřoval dle občanského průkazu, ale nechal si je nadiktovat pouze panem F., kupní smlouva byla často nachystaná předem na základě podkladu pana F. Peníze předával panu F., panu F., případně je nechal ležet na stole. K podepsání výdajových pokladních dokladů pan K. uvedl, že peníze se prostě předávaly člověku v autobazaru, zda to byl prodávající, si nevzpomíná. Svědek dále uvedl, že několikrát byl také s panem F. v Hrušovanech v autobazaru CHEROKEE CARS, s.r.o., automobily nakupoval od pana K., který v tom autobazaru seděl, a že se jednalo o nákup vozů z Itálie.“ Ze str. 2, 4 uvedené listiny jasně vyplývá, že správce daně shledal rozpory ve výpovědích svědka F. a K., dále že opakovanou výpověď svědka K. zhodnotil tak, že tento nepotvrdil svoji předchozí výpověď, naopak připustil konkrétně specifikovaná tvrzení svědka F.. Správce daně se vypořádal i s důkazním návrhem žalobce, když označil za nadbytečné vyžadování veškerých dokladů k nákupům a prodeji auta pana K. za roky 2007 a 2008 (str. 3, 5). Správce daně uzavřel, že „i přes veškeré výše uvedené skutečnosti nebylo žádným způsobem prokázáno, od koho byla ojetá vozidla pořízena a za jakou cenu.“ Dne 12.2.2013 bylo správci daně ve stanovené lhůtě doručeno vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění (zaevidováno pod č. j. 168165/13/2801-05404). Žalobce namítal porušení § 5 odst. 1 (zásada legality), § 9 odst. 2 (zásada oficiality), § 8 odst. 1 (zásada volného hodnocení důkazů) ve spojení s § 92 odst. 1, 2 a 7 daňového řádu. Uvedené bylo ze strany žalobce doplněno podáním ze dne 12.3.2013 „Ukončení daňové kontroly.“ Žalobce namítl, že správce daně neprovedl zhodnocení důkazů, pouze popsal výslechy některých svědku a uvedl, že nebylo žádným způsobem prokázáno, od koho byla ojetá vozidla pořízena a za jakou cenu. Dle žalobce je zřejmé, že pan K. nakupoval ojeté automobily od třetích osob a daňovému subjektu předkládal kupní smlouvy a výdajové pokladní doklady, podepsané neexistujícími osobami. Podle žalobce je rovněž zřejmé s ohledem na to, že osoby, jejichž jména jsou uvedena na kupních smlouvách, neexistují, že skutečným prodejcem ojetých automobilů byla pan P.K., odkázal na rozsudek Nejvyššího soudu 28 Cdo 292/2009 ze dne 5.8.2009, podle kterého, jedná-li někdo za neexistující obchodní společnost, je z takového jednání zavázán sám. Žalobce navrhl doplnění dokazování o kupní smlouvy a příslušné výdajové pokladní doklady a o výslech paní R.K., pokladní daňového subjektu, která by měla dosvědčit, že vyplácela panu K. finanční prostředky, uvedené na výdajových pokladních dokladech, opětovný výslech pana K., který by mel potvrdit, že převzal částky na výdajových pokladních dokladech, kupní smlouvy, ty by měly prokázat, že daňový subjekt použil výdaje na nakoupení automobilu k dosažení svých příjmů, ověření přihlášení osobních automobilu na jména nových majitelů, využití výsledku trestního řízení, rozpory ve výpovědích pana K. a pana F. dle daňového subjektu nasvědčují tomu, že byl spáchán trestný čin krácení daně. Dne 12.4.2013 bylo doručeno žalobci stanovisko správce daně (č.j. 288416/13/2801- 05404-607156), jímž navrhované důkazy vyhodnotil jako neopodstatněné a nadbytečné. Dne 16.4.2013 byla žalobci doručena písemnost (č.j. 683136/13/2801-05404-607156) „Projednání zprávy o daňové kontrole.“ Dne 30.4.2013 byla správci daně doručena stížnost žalobce proti jeho postupu (zaevidována pod č. j. 850104/13) pro bezdůvodné odmítnutí provedení navržených důkazních prostředků. Stížnost byla vyřízena písemností č. j. 856642/13/2801-05404- 607156 ze dne 6.5.2013, když ji správce daně shledal nedůvodnou, protože není možné napadat skutkové a právní závěry v rámci daňové kontroly. Proti meritornímu rozhodnutí, které navazuje na tyto závěry, je pak daňový subjekt oprávněn podat odvolání, nikoliv brojit proti těmto závěrům stížností. Dle správce daně tak nebyla splněna podmínka aplikace institutu stížnosti dle ust. § 261 daňového řádu, jelikož není pravdou, že zde není jiný prostředek ochrany a dále není splněna podmínka, že stížnost směru je proti postupu, jelikož daňový subjekt napadá výsledky hodnocení správce daně, byť by byly formálně a logicky nesprávné. Možnost zvrácení výsledku kontrolního zjištění je navíc dle správce daně již upravena institutem vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a použití institutu stížnosti by zde zdvojovalo procesní prostředky vyjádření nesouhlasu se správcem daně. K žádosti žalobce žalovaný prošetřil vyřízení stížnosti se závěrem, že nebylo shledáno pochybení správce daně -„Vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti“ ze dne 18.6.2013 (č.j. 16691/13/5000-14501-710911). Žalobce ještě podal dne 20. 6. 2013 „Repliku k Vyrozumění o přešetření způsobu vyřízení stížnosti.“ Podáním správce daně ze dne 3.7.2013 „Zaslání zprávy o daňové kontrole“ bylo žalobci sděleno, že bude nadále samostatně pokračováno v řízení ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za rok 2007 a rok 2008 (o DPH bude dále vedeno samostatné dokazování) a byla zaslána zpráva o daňové kontrole č.j. 1006557/13/2801-05404-607156. V této zprávě správce daně zopakoval existenci rozporů ve výpovědi svědků K. a F., neopodstatněnost navrhovaného výslechu paní K. a vyslovil závěr, že nebylo prokázáno, od koho byla ojetá vozidla pořízena a za jakou cenu, tudíž nelze kupní ceny uznat za náklad daňového subjektu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dne 6.7.2013 byla správci daně doručena (datováno dne 5.7.2013) stížnost žalobce proti postupu správce daně a námitka podjatosti, což žalobce doplnil podáním ze dne 16.7.2013 (č.j. 1074672/13), v němž uplatnil námitku podjatosti proti ostatním oprávněným úředním osobám. Stížnost obsahovala námitky proti postupu správce daně, který zaslal žalobci dne 3.7.2013 výzvu k prokázání skutečností pro správné stanovení daně z přidané hodnoty (č.j. 1070619/13/2801-05404-607156). Žádné procesní kroky ve vztahu k dani z příjmů právnických osob, vyjma korespondence ohledně stanovení data projednání zprávy, správce daně neučinil. Zpráva o daňové kontrole byla projednána dne 17.7.2013 (protokol o ústním jednání č.j. 856709/13/2800-14200-604035), žalobce odmítl převzetí zprávy. Žalobce namítal, že jeho stížnost proti postupu správce daně se týkala rovněž daně příjmu právnických osob, nikoliv jen DPH a namítal, že nebyla dosud vyřízena, tedy daňové řízení nemůže být ukončeno, namítal rovněž nezákonnost zprávy z důvodu, že chybí řádné zhodnocení důkazů a z důvodu oddělení dokazování ohledně DPH. Dne 19. 7. 2013 bylo vydáno „Sdělení o ukončení daňové kontroly“ (č.j. 1075861/13/2800-14200-607203). Správce daně vyhodnotil stížnost žalobce ze dne 5. 7. 2013 jako stížnost směřující proti úkonům správce daně ve vztahu toliko k DPH. Stížnost uvedenou do protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole (č. j. 856709/13/2800-14200-604035) označil za shodnou se stížností, která již byla vyřízena písemností č. j. 856642/13/2801- 05404-607156 ze dne 6.5.2013 a následně vyřízení přezkoumáno, tedy označil ji za bezpředmětnou. Dne 7. 8. 2013 bylo vydáno „Rozhodnutí o tom, zda je úřední osoba vyloučena“ (č.j. 1144808/13/2800-14500-604444), přičemž oprávněné úřední osoby, jmenovitě uvedené, které se podílely na daňové kontrole, nebyly vyloučeny. Dne 12.8.2012 byly správcem daně vydány dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 (č.j. 1077091/13/2801-24803- 604152) a za zdaňovací období roku 2008 (č.j. 1077094/13/2801-24803-604152), jak již uvedeno shora v úvodní části odůvodnění rozsudku. Den 13.8.2013 podal správce daně na žalobce oznámení podezření z trestného činu zkrácení daně ve smyslu § 240 trestního zákoníku. Dne 23.8.2013 (č.j. 11800743/13/2801-00600-601287) byla vyřízena jako nedůvodná stížnost č. j. 1072372/13 ze dne 5. 7. 2013 a doplněná dne 17. 7. 2013 do protokolu č.j. 856709/13/2800-14200-604035. Správce daně ji přitom posoudil jako stížnost ve vztahu postupu správce daně k DPH. Žalobce napadl platební výměry odvoláním, přičemž uplatnil následující odvolací námitky. - Nezákonný postup správce daně při hodnocení důkazů (ust. § 8 odst. 1 daňového řádu) - Nevyřízení stížnosti proti postupu správce daně před ukončením daňové kontroly - Doplnění odvolání ze dne 22. 6. 2014- odkazy na judikaturu - Námitky proti pracovnici správce daně paní I.H. Žalobce trval na tom, že prodávajícím ojetých vozidel byl pan P.K. Žalovaný doručil žalobci písemnost „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“ ze dne 12. 8. 2014 (16470/14/5000-14201-711429) a podle § 115 odst. 2 daňového řádu vyzval žalobce k vyjádření se. Podrobně přitom zhodnotil správcem daně provedené dokazování, dospěl k závěru, že výpověď svědka F. vyvrací tvrzení svědka K. uvedené v „Zápise o jednání…“ a to, že pan F. byl přítomen při podpisu každé z kupních smluv a že byl svědkem ověřování totožnosti prodávajících. Uzavřel, že na základě logicky neprovázaných výpovědí svědků nemohl jednoznačně určit skutečného prodávajícího; pak ovšem také nemohl ani od skutečných prodávajících, kterými by snad byli někteří ze svědků, zjistit skutečnou výši kupních cen předmětných ojetých vozidel, kterou prodávající obdrželi z peněz vydaných z pokladny daňového subjektu za účelem uskutečnění transakce (str. 29). Zdůraznil, že existence vyšetřovací zásady se v daňovém řízení neuplatní (rozsudek Nejvyššího správního soudu „NSS“ č.j. 1 Afs 54/2004- 125 ze dne 9. 2. 2005, rozsudky NSS jsou dostupné na www.nssoud.cz ). Zdůraznil, že odpovědnost žalobce jako účetní jednotky je objektivní. Uzavřel, že daňová kontrola byla ukončena řádně v souladu s § 88 odst. 5 daňového řádu dne 17. 7. 2013, neboť odepření podpisu zprávy o daňové kontrole ze strany žalobce bylo bezdůvodné. Dne 19. 9. 2014 žalobce doplnil svoje odvolání a vyjádřil se k uvedenému úkonu správce daně, když v podstatě uplatni námitky uvedené v žalobě. Dne 8.10.2014 vydal žalovaný rozhodnutí č.j. 26416/14/5000-14201-711429, jímž odvolání žalobce do obou dodatečných platebních výměrů zamítl a shora uvedené dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a za zdaňovací období roku 2008 potvrdil. - S odvolacími námitkami se žalovaný vypořádal následovně. Žalovaný uznal vady řízení spočívající ve vadách odůvodnění dodatečných platebních výměrů a s odkazem na judikaturu NSS (č.j. 2 As 16/2008 - 41 ze dne 30. 5. 2008, č.j. 5 Afs 48/2011-66 ze dne 30. 7. 2012) dospěl k závěru, že tyto vady může odstranit, neboť se jedná o doplnění odůvodnění, když vycházel z toho, že vady lze zhojit dokonce i ve vztahu k výroku rozhodnutí (argumentum a maiori ad minus). Žalovaný proto (str. 25 – 33) doplnil zhodnocení důkazních prostředků. Žalovaný tak učinil závěr, že žalobce až dne 23. 5. 2012 uvedl, že z výslechu pana F. vyplývalo, že předmětné osobní automobily prodával daňovému subjektu pan F. a později dne 20. 6. 2012, že skutečným prodávajícím je pan K. Důkazy, které navrhl odvolatel ve svůj prospěch, správce daně nezhodnotil jako věrohodné. Jelikož jde o vozidla dovezená z Itálie, nelze zjistit osobu, resp. osoby skutečných prodávajících z Centrálního registru vozidel České republiky. Žalovaný doplnil, že výpovědi svědků o okolnostech koupí provedených v kontrolovaných zdaňovacích obdobích, se vzájemně nepotvrzují; výpověď pana K. nelze považovat za věrohodnou, jelikož pravdivost jeho tvrzení, že předal peníze prodávajícímu, byla zpochybněna tvrzením pana F., že pan K. předával peníze panu F., jeho tvrzení, že u kupujících ověřoval totožnost, musí být vzhledem k okolnosti, že na kupních smlouvách nebyla pravá jména prodávajících, vědomě lživé, pravdivost jeho tvrzení, že ověřování totožnosti prodávajících byl přítomen pan F., byla vyvrácena touto osobou, pravdivost jeho tvrzení, že předávání peněz probíhalo i v Pardubicích, byla zpochybněna tvrzením pana F., že si myslí, že v Pardubicích předávání peněz neprobíhalo; vyjádření svědka K. stran okolností nákupu ojetých vozidel podaná v prvním a druhém výslechu a v „Zápisu o jednání…“ se odchylují (str. 27- 28). Výpověď pana F. nelze považovat za zcela věrohodnou z důvodu neodstranitelných rozporů s výpovědí pana K. a z důvodu nekontaktnosti společnosti AUTO JORK s.r.o. a pana R.F., s kterými dle pana F. komunikoval pan K. Pokud jde o pana K., jeho výpověď nepotvrdila žádnou z výpovědí svědka K. nebo F. Pouze na základě formálních dokladů - faktur, na kterých nefigurují podpisy zemřelého pana Z. a pana Č., nelze uzavřít, že tito byli skutečnými prodávajícími příslušných ojetých vozidel. Mimo to poukázal na to, že v jednom případě kupní smlouva o převodu vozidla na žalobce předcházela datum faktury, v dalších dvou případech byla vydána jeden a pět dní před uzavřením kupní smlouvy se žalobcem. Žalovaný uzavřel, že správce daně nemohl pouze na základě logicky neprovázaných výpovědí svědků jednoznačně určit skutečného prodávajícího; pak ovšem také nemohl ani od skutečných prodávajících zjistit skutečnou výši kupních cen předmětných ojetých vozidel, kterou prodávající obdrželi z peněz vydaných z pokladny daňového subjektu za účelem uskutečnění transakce. Rozpory ve výpovědích označil za neodstranitelné (str. 29). Žalovaný poukázal na to, že Nejvyšší správní soud již v rozsudku c. j. 1 Afs 54/2004- 125 ze dne 9. 2. 2005 uvedl, že existence vyšetřovací zásady v daňovém řízení se neuplatní. Odkázal na § 92 odst. 2 daňového řádu, ve kterém je uvedeno, že „správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.“ Rovněž odkázal na důvodovou zprávu, podle které má správce daně postupoval co nejúplněji, a na judikaturu NSS (č.j. 5 Afs 40/2005- 72 ze dne 12. 4. 2006, č.j. 9 Afs 30/2007-73 ze dne 31. 5. 2007). Ohledně údajného rozporu zprávy o daňové kontrole uvedl, že daňový řád nepředpokládá samostatný opravný prostředek, kterým by bylo možno brojit proti jejímu obsahu. Žalovaný se zabýval rovněž námitkou podjatosti, když uvedl, že o ní již bylo rozhodnuto (str. 35 rozhodnutí) a dále poukázal na to, že se závěry žalovaného byl žalobce seznámen před vydáním rozhodnutí s 15 denní lhůtou k vyjádření. Posouzení věci krajským soudem: Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, když vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání žalovaného rozhodnutí podle § 75 odst. 1 zák. č. 150/2002 Sb., (dále jen „s.ř.s.“) s přihlédnutím k povinnosti soudního přezkumu ex officio, když neshledal, že by byly dány důvody pro zrušení věci bez jednání z důvodu nepřezkoumatelnosti nebo z důvodu nicotnosti žalovaného rozhodnutí (§ 76 odst. 1, 2 s.ř.s.). Rozsah přezkumu žalobou napadeného správního rozhodnutí je tedy ve správním soudnictví zásadně vymezen žalobními body, jimiž žalobce konkretizuje svá tvrzení ve vztahu k namítanému zkrácení jeho subjektivního veřejného práva. Obsah a kvalita žaloby tak v podstatě předurčuje obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (viz např. rozsudek NSS ze dne 18. 07. 2013, č. j. 9 Afs 35/2012-42). Věc byla rozhodnuta po jednání, které se konalo dne 8. 4. 2015, když žalobce k výzvě soudu označil zásadní žalobní body: I. Zpráva o daňové kontrole v části zjištění správce daně neobsahovala zákonné náležitosti, neboť nebyly řádně vyhodnoceny důkazní prostředky. Zpráva o daňové kontrole tak nebyla schopna projednání, a to rovněž proto, že před projednáním nebyla vyřízena stížnost do postupu správce daně při daňové kontrole. II. Žalovaný nevyhodnotil důkazy řádně, zejména výpověď svědka K., nebylo vyhověno žalobcovým návrhům na provedení dokazování bez řádného logického zdůvodnění, dle žalobce je podle judikatury NSS pan Křivý osobou, která vystupovala jménem neexistujících osob, tedy prodávala žalobci ojeté vozy. Krajský soud proto zaměřil svoji pozornost na vypořádání zásadních žalobních bodů, což považuje za plně racionální s ohledem na rozsah a koncepci žaloby (celkem 47 stran). Na druhé straně to neznamená, že soud rezignoval na vypořádání žalobních námitek. Soud má za to, že níže podává svůj ucelený náhled na věc a dává tak jasnou odpověď na žalobní námitky. Na tomto místě je vhodné upozornit na relevantní soudní judikaturu ohledně rozsahu odůvodnění soudního přezkumu. Podstatné je, aby se správní soud vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (např. rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 – 13). Rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je co do šíře odůvodnění spjat s otázkou hledání míry (proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení / např. rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 – 13/), případně (za podmínek tomu přiměřeného kontextu) i s akceptací odpovědi implicitní (což připouští i Ústavní soud – např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09 /odstavec 4 odůvodnění/, usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10 /odstavec 5 odůvodnění/, usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09 /odstavec 6 odůvodnění/, či rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72.) - tzn., že na určitou námitku lze reagovat i (např.) tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (např. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; obdobně též rozsudky NSS ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, bod 41, popř. ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50, bod 17). Úkolem krajského soudu je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (rozsudek NSS ze dne 3.4.2014, č.j. 7 As 126/2013-19). Právní rámec: Povinnosti žalobce jako právnické osoby se sídlem na území České republiky upravuje v oblasti vedení účetnictví zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“). Podle § 1 odst. 1, 2 zákona o účetnictví se žalobce jako právnická osoba, která má sídlo na území České republiky považuje za účetní jednotku, která podle § 2 cit. zákona účtuje o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Podle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví jsou účetními doklady průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat a) označení účetního dokladu, b) obsah účetního případu a jeho účastníky, c) peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, d) okamžik vyhotovení účetního dokladu, e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d), f) podpisový záznam podle § 33a odst. 4 osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. Podle § 8 odst. 1 zákona o účetnictví: Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Podle § 8 odst. 2 zákona o účetnictví: Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. Podle § 8 odst. 3 zákona o účetnictví: Účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat podle § 3, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace podle § 21a a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané. Podle § 8 odst. 4 zákona o účetnictví: Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci. Podle § 8 odst. 5 zákona o účetnictví: Účetnictví účetní jednotky je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit a) obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod uvedených v § 4 odst. 8, b) obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 10, c) vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy v případech uvedených v § 33 odst.

5. Na uvedené povinnosti žalobce jako účetní jednotky vést účetnictví správně, úplně, průkazně a srozumitelně, navazuje daňová právní úprava, když zákonodárce v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví: Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů: Pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví. Z uvedeného, pro posouzení dané věci zcela klíčového ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je tedy zjevné, že žalobce jako poplatník daně z příjmů právnických osob má právo na odečet výdaje vynaloženého na zajištění příjmu, zde tvrzené kupní ceny z kupní smlouvy, kterou vynaložil, avšak ve výši prokázané poplatníkem, tedy ve výši, kterou správci daně nejen tvrdí, nýbrž prokáže k tomu způsobilým důkazem. Daňový subjekt prokazuje svoje výdaje, které uplatnil v daňovém tvrzení (zde daňové přiznání) primárně účetními doklady. Aby byly účetní doklady průkazné, musí splňovat náležitosti, jak uvedeno shora podle § 11 zákona o účetnictví. V případě nedostatečnosti účetních dokladů, pak subsidiárně nastupuje prokazování tvrzených výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů náhradním způsobem. To, že nemusí jít nutně o důkaz dokladem založeným v účetnictví, nýbrž je přípustný jiný důkaz získaný nikoliv v rozporu s obecným právním předpisem vyslovil Ústavní soud v nálezu sp. zn. II ÚS 664/04 ze dne 18.4.2006 (následně rovněž sp. zn. IV ÚS 48/05 ze dne 6.12.2006): „Při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými prostředky. Opačným postupem správce daně i soudů, kterým nebyla respektována práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, došlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a v konečném důsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod.” Jestliže tedy správce daně u žalobce v průběhu daňové kontroly zjistil, že kupní smlouvy založené v účetnictví žalobce byly uzavřeny s neexistujícími subjekty, což bylo jednoznačně prokázáno výpisem z centrální evidence obyvatel, žalobce toto ani nezpochybňuje, pak měl žalobce právo na to, aby mu bylo správcem daně umožněno prokázat (rozložení důkazního břemene - objasněno níže), že obchodní transakce byly provedeny za deklarované kupní ceny, byť by prokázal, že smluvní stranou byly jiné subjekty než ty fyzické osoby, které byly na kupních smlouvách toliko deklarovány. Podle § 92 odst. 2 daňového řádu je správce daně zavázán zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů. Z uvedené dikce se tak podává, že svého uplatnění se zde dostává zásadě projednací, kdy má daňový subjekt právo na prokázání svých tvrzení navrhnout důkazní prostředky, avšak současně není dokazování omezeno pouze na důkazní návrhy daňového subjektu. Judikatura NSS již přitom vyslovila, že při dokazování podle daňového řádu se neuplatní zásada vyšetřovací (např. rozsudek NSS č.j. Afs 54/2004-125 ze dne 9. 2. 2005). Podle důvodové zprávy k § 92 odst. 2 daňového řádu: „Neznamená to, že správce daně má povinnost zjistit skutečný skutkový stav, ale měl by vyvinout maximální úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil. Správce daně není vázán dispozicí daňového subjektu a jím činěných návrhů na provedení důkazních prostředků, pokud však jsou takovéto návrhy předloženy, musí se jimi zabývat. Vedle toho však může provádět i dokazování iniciované vlastní úvahou. Při správě daní se však neuplatňuje zásada vyhledávací obvyklá např. v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší tomuto daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést, jinak se vystavuje možnému kontumačnímu stanovení daně podle pomůcek (§ 98).“ V uvedeném ustanovení jsou vytyčeny mantinely povinnosti správce daně, když je tímto modifikována zásada materiální pravdy a zcela potlačena zásada vyšetřovací, neboť správce daně není zodpovědný za úplné zjištění skutečného stavu věci. Tímto je reflektována ta okolnost, že je to daňový subjekt, nikoliv správce daně, kdo má nebo by přinejmenším měl mít znalosti o skutečnostech rozhodných pro prokázání jeho daňových tvrzení. V souladu s uvedenou premisou je v ustanovení § 92 daňového řádu zakotveno tzv. „rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt,“ které představuje vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně (viz rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 24/2007 ze dne 30. 1. 2008). Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je důkazní povinnost daňového subjektu upravena takto: Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Jestliže tedy žalobce ve svém daňovém přiznání uvedl výdaj (náklad) v částce odpovídající kupní ceně za pořízení ojetých vozů, pak byl povinen toto doložit, a to primárně, jak již uvedeno shora svým účetnictvím. V účetnictví žalobce jsou přitom založeny výdajové doklady a k tomu dle žalobce příslušející kupní smlouvy. Aby správce daně vyvrátil takto prokázané výdaje žalobce, musel podle § 93 odst. 5 daňového řádu prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetních záznamů a kupní smlouvy jako důkazního prostředku uplatněného žalobcem, neboť podle § 95 odst. 5 písm. c) daňového řádu platí: Správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. V dané věci přitom správce daně prokázal fiktivnost smluvních stran, a to prodávající ve 32 případech kupních smluv výpisem z centrální evidence obyvatel, podle kterého bylo zjištěno, že se jedná o neexistující fyzické osoby. Za takové situace je zcela logické, že ani výdajové doklady, které byly na kupní smlouvy navázány, nejsou věrohodným účetním dokladem, a to bez ohledu na to, zda jsou po formální stránce perfektní. K tomu se již vyslovila judikatura NSS (např. sp. zn. 2 Afs 7/2006 ze dne 25. 10. 2006: „Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění.“). Žalobce přitom ani tuto okolnost, tedy fiktivní existence, resp. neexistenci toliko deklarovaných účastníků kupních smluv, nesporoval. Jestliže tedy správce daně zpochybnil věrohodnost výdajových dokladů, bylo na daňovém subjektu, neboť na něj opět přešlo důkazní břemeno („přesouvání důkazního břemene“), aby prokázal svoje tvrzení, že vynaložil finanční částky odpovídající částkám uváděným v předmětných výdajových dokladech na jednotlivé ojeté vozy. Nelze přistoupit na to, že není rozhodné, zda kupní smlouvu uzavřely neexistující subjekty a že postačí výdajové doklady spolu s evidencí předmětných ojetých vozů v zásobách žalobce, když správce daně jejich samotnou existenci a následný převod na třetí subjekty nesporoval. Nejde totiž o to, zda žalobce ojeté vozy nabyl, nýbrž o zjištění, jakým způsobem žalobce ojeté vozy nabyl. Nebylo totiž vůbec prokázáno, zda je nabyl zákonným způsobem. Pokud skutečně došlo k uzavření kupní smlouvy s jinými subjekty, pak je rozhodné zjištění, za jakou kupní cenu žalobce ojetá vozidla pořídil, neboť tato kupní cena z pohledu daňového práva představuje daňově uznatelný výdaj žalobce ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Právě v tomto rozsahu tíží břemeno dokazování žalobce jako daňový subjekt, nikoliv správce daně (shodně např. rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 24/2007 ze dne 30. 1. 2008). Správce daně přitom v souladu s ustanovením § 92 odst. 4 daňového řádu žalobci opakovaně sdělil svoje pochybnosti a označil jejich důvody, jak je prokázáno obsahem daňového spisu, přičemž žalobce vyzval k prokázání skutečností potřebných ke správnému stanovení daně. Přitom byla splněna podmínka § 92 odst. 4 daňového řádu, že potřebné informace, tedy informace o tom, jakým způsobem a s jakými výdaji žalobce ojeté vozy nabyl, nemohl správce daně zjistit z vlastní úřední evidence. Tedy bylo na žalobci, aby nabídl správci daně takové důkazní prostředky, z nichž by mohly vzejít důkazy o vynaloženém výdaji na nákup ojetých vozů ve výši, jak ji uplatnil žalobce ve svém daňovém tvrzení. Žalobce je tedy povinen prokázat, od koho předmětné zboží nabyl a za jakou cenu, jinak neunese svoje důkazní břemeno a daný výdaj nelze podřadit pod § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (shodně např. rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 32/2008 ze dne 26. 2. 2010). Obdobně rozsudek NSS č.j. 9 Afs 30/2007-73 ze dne 21.5.2007: „I v situaci, kdy správce daně vyvrátí tvrzení daňového subjektu ohledně osoby dodavatele prací uvedeného na účetním dokladu (faktuře), je povinen zabývat se uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování, jimiž prokazuje uskutečnění tohoto výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Daňově uznatelnými však budou tyto výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů.“ K žalobním bodům: - K námitce náležitostí zprávy o daňové kontrole a k doplnění zhodnocení důkazů žalovaným Podle obsahu daňového spisu byla správa o daňové kontrole projednána dne 17.7.2013, přičemž žalobce ji odepřel podepsat. Jak již vyplynulo z odůvodnění žalovaného rozhodnutí, žalovaný akceptoval námitky odvolatele o neúplnosti důkazního zhodnocení a podle § 115 daňového řádu toto v žalobou napadeném rozhodnutí napravil. Podle § 88 odst. 1 daňového řádu: O zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, která obsahuje výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy. Z uvedeného tedy vyplývá, že zpráva o ukončení daňové kontroly má obsahovat hodnocení důkazů zjištěných v jejím průběhu včetně odkazů na konkrétní listiny uvedené dále v ustanovení § 88 odst. 1 daňového řádu pod písm. a) až f). Žalovaný v napadeném rozhodnutí výrazně doplnil zhodnocení dokazování, avšak dospěl ke shodnému skutkovému i právnímu závěru jako správce daně. Uvedené doplnění provedl detailnějším rozebráním jednotlivých důkazů, přičemž se od zásadního hodnocení provedeného správcem daně neodchýlil. Jak již bylo vyloženo shora v části týkající se daňového spisu, správce daně uvedl důkazní prostředky, které provedl jejich výčtem a obsahem a vyhodnotil provedené dokazování, když konstatoval, že zjistil mezi výpověďmi svědka K. a F. rozpory a dále, když konstatoval, že svědek K. svojí opakovanou výpovědí svá předchozí tvrzení nepotvrdil. Pokud jde o vypořádání se s navrhovanými důkazy, konkrétně výslech paní K. a opakování výslechu svědka K. odmítl pro neopodstatněnost a vyslovil závěr, že nebylo prokázáno, za jakou pořizovací cenu a od jakých subjektů žalobce ojeté vozy nabyl, tedy nelze uznat náklad žalobce podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný přitom, byť podrobnějším zhodnocením téhož, dospěl ke shodnému skutkovému zjištění. Není tedy pravdou, že by zpráva o ukončení daňové kontroly, v části kontrolních zjištění, neobsahovala žádné hodnocení provedeného dokazování (viz „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ ze dne 21. 1. 2013, č. j. 57969/13/2801-05404-607156, uvedené shora v části týkající se daňového spisu). Pro úplnost je třeba zopakovat, že správce daně umožnil žalobci vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění v přiměřené lhůtě, když dne 12. 2. 2013 bylo správci daně ve stanovené lhůtě doručeno vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění (zaevidováno pod č. j. 168165/13/2801-05404) a dále doplňující podání ze dne 12. 3. 2013 nazvané jako „Ukončení daňové kontroly.“ Dle názoru krajského soudu tak byla zpráva o daňové kontrole projednatelná a byla projednána, neboť žalobce objektivně bylo umožněno vyjádřit se k zhodnocenému dokazování a ke skutkovým závěrům správce daně, jinak řečeno, žalobce objektivně mohl z obsahu kontrolních zjištění seznat, k čemu se má vyjadřovat a na základě jakých důkazních prostředků svá zjištění správce daně učinil. Krajský soud tak neshledal důvodnost odepření podpisu zprávy o daňové kontroly. Lze souhlasit s názorem žalovaného, že jestliže je zpráva o daňové kontrole tvoří odůvodnění dodatečných platebních výměrů, pak je namístě brojit proti jejímu konkrétnímu obsahu, proti závěrům v ní obsaženým podáním odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, nikoliv opakováním stížnosti proti postupu správce daně. Nicméně k stížnostem žalobce se soud vyjádří níže. V ustanovení § 88 odst. 6 daňového řádu uvedeno, že: Odepření podpisu zprávy o daňové kontrole kontrolovaným daňovým subjektem bez dostatečného důvodu nemá vliv na použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazního prostředku. Z citovaného zákonného ustanovení vyplývá právě to, že zpráva o daňové kontrole je důkazním prostředkem, z nějž se podávají důkazy, které podléhají zásadě volného hodnocení důkazů podle § 8 odst. 1 daňového řádu, nikoliv, že zpráva o daňové kontrole je sama osobě důkazem, jak uváděl žalobce. Žalovaný částečně akceptoval námitky žalobce, když doplnil co do preciznosti zhodnocení dokazování provedené správcem daně, neznamená to však, že zhodnocení dokazování správcem daně zcela absentovalo, či že bylo provedeno chybně, v rozporu s logikou. Lze souhlasit s žalovaným, že prvek apelace, jímž je odvolací řízení ovládáno, nachází svůj odraz právě v možnosti odvolacího orgánu napravit vady řízení, k nimž došlo před správcem daně (obdobně rozsudek NSS č.j. 5 Afs 48/2011- 66 ze dne 30.7.2012). Zákonnou oporu mu k tomu dává ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu: V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty. Podle ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu může odvolací orgán dokonce změnit právní názor v neprospěch žalobce, podmínkou zákonnosti je umožnit daňovému subjektu seznámit se se závěry odvolacího orgánu a vyjádřit se k nim. To bylo v dané věci nad rámec zákonné povinnosti dodrženo, neboť se nejednalo ani o nové dokazování ani o změnu právního názoru v neprospěch žalobce (viz „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi“ čj. 16470/14/5000-14201- 711429 ze dne 12. 8. 2014), čímž byl žalobce procesně ochráněn před vydáním „překvapivého rozhodnutí“(obdobně viz důvodová zpráva ve vztahu k zaujetí odlišného právního názoru na věc v neprospěch daňového subjektu podle § 115 odst. 2 daňového řádu). Jako klíčové vnímá krajský soud to, že žalovaný nehodnotil důkazy, které vyvstaly z důkazních prostředků odlišně od správce daně, nýbrž, jak již bylo uvedeno, hodnotil je shodně, tedy ztotožnil se s hodnocením správce daně, avšak hodnocení ve svém odůvodnění pečlivěji rozepsal. O zcela odlišnou situaci by šlo v případě, kdyby odvolací orgán vyhodnotil důkazy provedené správcem daně odlišně, aniž by je zopakoval, pak by se jednalo o nezákonný postup, který by neměl oporu v ustanovení § 115 daňového řádu. O takový případ ale v dané věci nešlo. Žalovaný opřel svoje rozhodnutí o ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu. Jinak řečeno, žalovaný neshledal chybu v provedeném zhodnocení dokazování, což vyplývá z toho, že dospěl ke stejnému skutkovému závěru, nýbrž měl za to, že je dán nedostatek odůvodnění dodatečného platebního výměru, který spočívá v nikoliv důkladně vyloženém zhodnocení důkazů. Dle názoru krajského soudu se tak procesní postup žalovaného nevymkl ze zákonných mezí ustanovení § 115 daňového řádu. Podstatné je, že žalovaný po zhodnocení skutkových zjištění učiněných správcem daně neopustil linii hodnocení důkazů zastávanou správcem daně. Tento zastávaný výklad citovaného ustanovení lze podpořit odkazem na relevantní judikaturu NSS (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 14. 4. 2009, rozsudek č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS: „I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 tohoto zákona. Postup podle § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 citovaného zákona), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 tohoto zákona). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.“ Dále např. rozsudek NSS č.j. 5 Afs 40/2004-59 ze dne 7.3.2005, č. 1251/2007 Sb. NSS: „II. Odvolací orgán je oprávněn odstraňovat vady řízení nebo doplňovat výsledky daňového řízení pouze v rozsahu skutečností významných pro správné stanovení daňové povinnosti, jimiž se správce daně v prvém stupni zabýval, a to s cílem, aby skutková zjištění provedená v daňovém řízení byla úplná a procesně bezvadná (§ 48 odst. 6 a § 50 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků);“rozsudek NSS č.j. 8 Afs 113/2006-70 ze dne 31. 1. 2008: „Okolnosti vhodné pro postup správního soudu podle § 78 odst. 3 s. ř. s., tedy pro zrušení spolu s rozhodnutím žalovaného také prvostupňového rozhodnutí správce daně, nejsou dány tam, kde důvodem zrušení mají být odstranitelné vady daňového řízení. Dle § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, totiž odstraňování vad prvostupňového daňového řízení či doplňování jeho výsledků má probíhat vždy v řízení odvolacím, nikoli v řízení prvostupňovém.“ Všechny rozsudky uvedeny v: Baxa, J. a kol.: Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 717, z čehož krajský soud dovozuje jejich relevanci k daňovému řádu). Krajský soud proto učinil dílčí závěry, že zpráva o ukončení daňové kontroly byla projednatelná, neboť obsahovala podstatné náležitosti podle § 88 daňového řádu a dále, že žalovaný nepřekročil meze zákonnosti § 115, § 116 daňového řádu, když doplnil zhodnocení dokazování v odůvodnění svého rozhodnutí. - K námitce žalobce o tom, že nebyla vyřízena jeho stížnost před projednáním zprávy o daňové kontrole. Z obsahu správního spisu vyplynulo, že žalobce podal stížnost proti postupu správce daně sepsanou dne 5. 7. 2013 (správci daně doručeno dne 6. 7. 2013, č. j. 1072372/13). Uvedená stížnost byla ještě doplněna dne 17. 7. 2013 při projednání zprávy o daňové kontrole do protokolu č. j. 856709/13/2800-14200-604035. Dne 23. 8. 2013 (č.j. 11800743/13/2801- 00600-601287) byla stížnost vyřízena správcem daně jako nedůvodná a zejména, byla posouzena jako stížnost proti postupu správce daně ve vztahu k DPH, nikoliv proti postupu správce daně ve vztahu k dani z příjmů žalobce za zdaňovací období roku 2007 a za zdaňovací období roku 2008. S tímto hodnocením se soud na základě obsahu stížnosti ze dne 5. 7. 2013 ztotožňuje s odkazem na ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu, když je třeba posuzovat úkony podle obsahu. Stížnost je přitom dle textace zcela zřejmou reakcí na výzvu správce daně ze dne 3. 7. 2013 (č.j. 1070619/13/2801-05404-607156) k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení DPH. Tato výzva byla učiněna po oddělení části daňové kontroly týkající se právě DPH. Práva žalobce podat stížnost proti postupu správce daně včetně práva na řádné vyřízení, byla přitom v průběhu daňového řízení zachována, když předchozí stížnost proti postupu správce daně, tedy před oddělením daňové kontroly pro účely DPH, (ze dne 30. 4. 2013, č.j. 850104/13), která byla podána pro bezdůvodné odmítnutí provedení navržených důkazních prostředků byla vyřízena písemností č. j. 856642/13/2801- 05404-607156 ze dne 6. 5. 2013 a žalovaným prošetřena -„Vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti“ ze dne 18.6.2013 (č.j. 16691/13/5000-14501-710911). Žalobce ještě podal dne 20. 6. 2013 „Repliku k Vyrozumění o přešetření způsobu vyřízení stížnosti.“ K tomu je třeba ještě doplnit, že správce daně činil do podání stížnosti ze dne 5. 7. 2013 pouze úkony směřující ke sjednání data projednání zprávy o daňové kontrole. Těžko tedy mohl svojí činností zavdat nové důvody pro vznesení stížnosti. Ohledně námitek zopakovaných žalobcem do protokolu při projednání zprávy dne 17. 7. 2013 lze souhlasit s žalovaným, že tato stížnost byla bezpředmětná, neboť se jednalo o opakování skutečností již ve stížnosti vyřízené uvedených a dále je třeba dát za pravdu žalovanému v tom ohledu, že žalobce nemůže úspěšně požadovat nekonečné přezkoumávání postupu správce daně, které dle něj spočívá v nesprávném zhodnocení skutkového stavu. Mimo to, takové důvody ani nespadají mezi zákonem vymezené důvody stížnosti podle § 261 odst. 1 daňového řádu (stížnost proti nevhodnému chování úředních osob správce daně nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany). Není přitom splněna ani podmínka subsidiarity použití stížnosti vyjádřená v 261 odst. 1 daňového řádu, neboť k prezentaci odlišného názoru daňového subjektu slouží institut vyjádření ke kontrolním zjištěním podle § 88 odst. 3 daňového řádu, případně odvolání do dodatečného platebního výměru, když závěry pojaté do zprávy o ukončení daňové kontroly jsou součástí odůvodnění dodatečného platebního výměru v souladu s ustanovením § 147 odst. 4 daňového řádu. Při zaujetí opačného benevolentního výkladu k ustanovení § 261 daňového řádu by se otvíral nedůvodný prostor pro paralyzování činnosti správce daně opakováním stížností či uplatňováním takových stížností, které ve svém jádru brojí proti skutkovým a právním závěrům správce daně. Pokud jde o námitku podjatosti proti oprávněné úřední osobě, rozhodné je, že ve věci nečinila úkony a nerozhodovala osoba vyloučená, jak bylo prokázáno obsahem daňového spisu, když dne 7. 8. 2013 bylo vydáno „Rozhodnutí o tom, zda je úřední osoba vyloučena“ (č.j. 1144808/13/2800-14500-604444), přičemž oprávněné úřední osoby, jmenovitě uvedené, které se podílely na daňové kontrole, nebyly vyloučeny. Tedy nebylo zasaženo žalobcovo procesní právo intenzitou, která by měla vliv na zákonnost následně vydaného rozhodnutí. Krajský soud proto dospěl k závěru, že námitka žalobce o tom, že nebyla řádně vypořádána stížnost před ukončením daňové kontroly, není důvodná. - K námitce zhodnocení důkazních prostředků žalovaným, k odmítnutí navržených důkazních prostředků a k tvrzení žalobce, že pan P.K. byl skutečným prodávajícím ojetých vozů. Jak již bylo napsáno shora, žalovaný shodně jako správce daně založil svoje rozhodnutí na právním závěru, že žalobce neprokázal vynaložení výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů v částce rovnající se kupním cenám z 32 kupních smluv, jak byly uvedeny v jeho účetnictví, a to přesto, že průkaznost účetnictví byla správcem daně zpochybněna. Z daňového spisu vplynulo, že kupní smlouvy ve 32 případech byly uzavřeny s neexistujícími subjekty na straně prodávající, jsou tedy pro nedostatek projevu vůle na straně prodávajícího absolutně neplatné (§ 37 odst. 1 zák. č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku). V průběhu daňové kontroly byly provedeny tyto stěžejní výslechy svědků ve věci: 2x výslech pana K., výslech pana F., výslech pana Č., výslech pana K. a pana Č.. Dále měl správce daně k dispozici „Zápis z jednání…“ doložený žalobcem, v němž potvrzoval pan K. určitá tvrzení. Je přitom nesporné, že nákup ojetých vozidel pro žalobce měl na starosti pan K., a to jak jeho zaměstnanec žalobce (do 31.10.2007) a následně (od 1. 11. 2007) jako zaměstnanec zprostředkovatele žalobce - společnosti Milking Leasing s.r.o. Svědek K. přitom v „Zápise z jednání…“ potvrdil, že vozidla byla nakupována v Brně nebo v Pardubicích v mateřské firmě za přítomnosti pana F.. Obchodním transakcím byly přítomny vždy tři osoby – pan K. za kupujícího, který dohlížel na vlastnoruční podpisy smluv, vypsal výdajový doklad a předal peníze v hotovosti, pan F., který obchody sjednal a vždy byl svědkem transakce, dále prodávající a v případě, že se jednalo o obchod uzavírané v Pardubicích, byl přítomen rovněž pan Č. Při první výpovědi dne 10. 5. 2011 svědek K. uvedl, že sepisoval kupní smlouvy, že ověřoval totožnost prodávajících podle občanského průkazu. Co se týče kupních smluv uzavřených se zákazníky v Brně a okolí, jejich uzavření zařizoval pan F., pan K., jednající většinou s panem F., tyto vozidla odvážel z Brna a okolí. Prodávající přijel s panem F. do Pardubic, tam se sepsala kupní smlouva. Při druhé výpovědi dne 23. 8. 2012 svědek K. uvedl, že je možné, že některá vozidla se mohla brát od společnosti AUTO JORK s.r.o., nevzpomínal si, zda byly peníze předávány panu F. nebo panu F. Nebyl schopen říct („To nejsem schopen odpovědět, nezajímalo mě to“), zda byla tedy vozidla majetkem pana K. nebo autobazaru AUTO JORK, s.r.o. Při předávání peněz, pokud si svědek vzpomíná, jak v Brně, tak v Pardubicích, byl pan F. přítomen. Uvedl, že podklady dostával vždy od pana F. a že je možné, že vozidlo bral v Modřicích, smlouvu dostal podepsanou v Brně přímo v AUTO JORKu, když auto přebíral, nebo v Pardubicích. K dřívějšímu tvrzení, že ověřoval totožnost prodávajících, uvedl, že si na to nevzpomíná. Uvedl, že jména prodávajících dodával pan F., pokud svědek smlouvy bral v Brně, bral je hotové s podpisem. Smlouvy dostal v AUTO JORKu při předání vozidla. Pan K. si nevzpomínal, jestli pan F. ke kupním smlouvám předával občanský průkaz. Připustil, že ačkoliv je na všech smlouvách uvedeno, že byly uzavřeny v Pardubicích, některé mohly být uzavřeny v Brně. Peníze pan K. předával v autobazaru AUTO JORK, nicméně si nevzpomínal, komu (panu F., panu F., sekretářce nebo jen na stůl). Svědek uvedl, že vozidla byla většinou z Itálie, měla původní technický průkaz z Itálie, prodávající v technickém průkazu zapsán nebyl. S panem F. měl pan K. pouze ústní dohodu na prodej vozidel, resp. jeho zprostředkování. Pokud jde o provizi pana F., pravděpodobně si ji „stáhl“ sám při předávání peněz. Z uvedeného shrnutí je zjevné, že svědek K. potvrdil, že zařizoval nákup ojetých vozidel pro žalobce. Jeho výpověď byla rozporná ve vztahu k tvrzení uvedeném v „Zápise z jednání…“, že dohlížel vždy na vlastnoruční podpisy, neboť při druhém výslechu připustil, že se nezajímal o to, zda byla vozidla majetkem autobazaru AUTO JORK, s.r.o. a dále, že některé smlouvy obdržel již od pana F. částečně vyplněné. Na základě těchto zásadních rozporů lze proto výpověď svědka K. ve vztahu k tomu, kdo ověřoval podpisy osob, označit za nevěrohodnou. Lze však učinit zjištění, že se na obchodech nějakým způsobem podílel rovněž pan F., což sám potvrdil. Stejně tak lze vycházet z toho, že se jednalo o vozidla z Itálie, k nimž nebyl v České republice do té doby vydán technický průkaz vozidla. Z této výpovědi však nelze dovodit, že pan K. byl prodávajícím. Žádné důkazy ani indicie o tom jeho výpovědi neposkytly. Svědek F. dne 1. 11. 2011 vypověděl, že v Pardubicích byl 2x nebo 3x, předávání peněz neprobíhalo v Pardubicích, ale v Brně, ale ne jeho osobě. Probíhalo to na autobazaru AUTO JORK, s.r.o. se sídlem v Modřicích, jednatel této firmy byl pan R.F. Většinou vozidla byla majetkem tohoto autobazaru. Prodej zprostředkoval panu K. Ve všech případech se jednalo o vozidla ze zahraničí, která neměla čistopis řidičského průkazu. Pan F. nevěděl, kdo vozidla do autobazaru dovážel, ani že kupní smlouvy jsou uzavřené nikoliv s autobazarem, ale s fyzickými osobami. Svědek uvedl, že kupní smlouvy ani výdajové pokladní doklady nepodepisoval, totožnost prodávajících neověřoval, měl za to, že většinou byla vozidla majetkem autobazaru. Pan F. byl někdy přítomen předávání peněz panem K. panu F.. Svědek potvrdil svoji roli zprostředkovatele při realizaci nákupu ojetých vozidel. Nelze však dovozovat, neboť není z čeho, že kupujícím byl přímo pan K. Tvrzení svědka F. o tom, že byl někdy přítomen předání peněz panu F., jednateli AUTO JORK ,s.r.o. nebylo vyvráceno, avšak ani potvrzeno z důvodu nekontaktnosti AUTO JORK, s.r.o. a pana F., jakož i současného jednatele pana V. Lze připustit, s ohledem na procesní poučení svědka, že pan K. skutečně předával někdy peníze panu F. To však nijak neprokazuje, kdo byl skutečným prodávajícím ani to, jaká byla skutečná kupní cena a zejména, kterých vozidel se tyto okolnosti měly týkat. Rozhodně však z této výpovědi nelze usuzovat na to, že prodávajícím byl pan K. Tvrzení žalobce, že vozidla nakoupil a následně prodal žalobci, je pouze v rovině jeho nepodloženého tvrzení. Nekontaktnost pana F. a současného jednatele společnosti AUTO JORK, s.r.o., jak uvedeno shora, znemožňuje prověření svědky uvedených okolností výslechem těchto subjektů. Pokud jde o výpověď bývalého zaměstnance žalobce pana Č. ze dne 5. 10. 2011, z ní nebyl zjištěn žádný konkrétní důkaz o samotném průběhu předmětných transakcí. Uvedl však, že „Všechny nákupy a výkupy vozidel musely být předem hlášeny majiteli.“ Tedy po řádném poučení o procesních povinnostech potvrdil, že žalobce věděl o veškerých obchodních transakcích, a to s předstihem. Z výpovědi svědka K. ze dne 5. 9. 2012 lze vzít za prokázané, že existovalo spojení mezi panem K. a F., což žádný z nich ani nepopíral. Nelze však dovodit, že by uvedený svědek prodával vozidla panu K. ani žalobci. Na základě tří formálních faktur, v jednom případě na jméno kupujícího D.Č., když tento po řádném poučení o procesních povinnostech popřel koupi vozidla a druhá z osob již zemřela (fakturována dvě vozidla), nelze dovozovat vlastnictví konkrétní osoby tří konkrétních vozidel, které následně nabyl žalobce. Jedna z faktur přitom byla vystavena až po datu uzavření fiktivní kupní smlouvy. Lze usuzovat na určitou roli pana K., blíže neprokázanou, jestliže VIN kódy (čísla karosérie vozidel) uvedené na kupních smlouvách v účetnictví žalobce a odpovídající vozidlům, které žalobce skutečně vlastnil a následně převedl na další subjekty, se shodovaly s VIN kódy uvedenými na zmíněných fakturách, přičemž jimi deklarované plnění nebylo ve skutečnosti prokázáno. Uvedené ale neprokazuje to, že skutečným prodávajícím měl být, a to ve všech případech fiktivních kupních smluv, pan K. Svědku K. přitom byly předloženy veškeré VIN kódy uvedené ve zpochybněných 32 kupních smlouvách a po řádném poučení o procesních povinnostech předložil tři faktury. Není tedy důvodná námitka žalobce, že není zřejmé, zda svědek disponuje dalšími fakturami, na nichž by byly uvedeny předmětné VIN kódy. Pokud jde o případné kupní smlouvy, ty předloženy nebyly, avšak již zhodnocením obsahu faktur s ohledem na výpověď svědka Č. a na data uzavření kupních smluv k vozidlům se shodným VIN kódem, čímž je měl nabýt žalobce, je zřejmé, že uvedené faktury nejsou prokazatelnými účetními doklady. Je tak na místě dát zapravdu žalovanému, že nebylo jednoznačně přímými důkazy prokázáno, jak transakce probíhaly, kdo byl prodávajícím ve vztahu k žalobci a zejména, za jakou kupní cenu byla ojetá vozidla, pravděpodobně původem všechna z Itálie, žalobcem nabyta. Pokud jde o zhodnocení nepřímých důkazů – spolupráce pana F. s panem K., nevěrohodnost faktur pan K., dovážení ojetých vozidel z prostor autobazaru AUTO JORK, s.r.o., nekontaktnost a nevykonávání obchodní činnosti společnosti AUTO JORK, s.r.o., nelze bez pochybností uzavřít, že prodávajícím byl právě pan K., jak tvrdí žalobce. Nelze vyloučit verzi, že prodávajícím byla společnost Autobazar AUTO JORK, s.r.o. a pan K. byl pouze zprostředkovatelem a s vědomím žalobce sepisoval fiktivní kupní smlouvy. Pak je třeba dát za pravdu žalovanému, že nelze-li určit prodávajícího, nelze určit výši skutečné kupní ceny a tedy výdaj, který žalobce ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů skutečně vynaložil. Domnívá-li se žalobce, že to, že prodávajícím byl pan K., vyplývá právě ze skutečnosti, že jmenovaný za žalobce uzavíral s neexistujícími subjekty fiktivní kupní smlouvy, pak se mýlí. Z takové okolnosti vyplývá totiž právě a pouze to, že toto činil za žalobce na straně kupující. Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 28 Cdo 292/2009 ze dne 5.8.2009, jehož se žalobce dovolával, se týkal jednání za neexistující obchodní společnost, v daném případě však svědek vystupoval za existujícího žalobce. Žalobce v podstatě tvrdí, že pan K. jednak vystupoval za žalobce jako kupující, jednak dle žalobce vystupoval i na straně prodávající a je prodávajícím proto, že to byl právě on, kdo za žalobce uzavíral smlouvy s neexistujícími subjekty. Takové tvrzení však neprokazuje to tvrzení, že pan K. byl prodávajícím. Nejde o prokazování, nýbrž jen o předložení dalšího tvrzení. Pro úplnost krajský soud uvádí, že projednávaný případ nelze považovat za obdobný tomu, který byl řešen Ústavním soudem pod sp. zn. II. ÚS 664/04, jak tvrdil žalobce (jímž bylo podle § 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků uznáno právo daňového subjektu prokázat tvrzení i jinými prostředky, než toliko náležitým účetním dokladem, pokud nebyly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy), neboť v judikovaném případě se jednalo o situaci, kdy správce daně s odkazem na ustanovení § 11 zákona o účetnictví neumožnil žalobkyni prokázat nákup zboží od neexistujícího subjektu jiným způsobem, než předložením dokladu od existujícího subjektu a odmítl provést jiné žalobkyní navržené důkazní prostředky. O takový případ však zcela zjevně nejde právě proto, že v průběhu daňového řízení byly provedeny výslechy svědků a rovněž ostatní důkazní prostředky, jak vyplynulo z obsahu daňového spisu. Závěr žalovaného však neumožnuje průkazné objektivní stanovení výdaje žalobce ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů. Žalobce dále odkázal na rozsudek NSS č.j. 2 Afs 160/2006-75 a na rozsudek NSS č.j. 9 Afs 30/2007 – 73 ze dne 31.5.2007. Dle závěru těchto rozsudků je nutné umožnit daňovému subjektu v obdobném postavení prokázat skutečné výdaje jinými prostředky. Daňový subjekt má přitom povinnost osvědčit jednoznačné vynaložení tohoto výdaje, což však žalobce neučinil. Podle rozsudku NSS č.j. 9 Afs 30/2007-73: „Jak je výše uvedeno, v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006 (shodně též např. i nález ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05) lze připustit, že i nedostatky v obsahu účetních dokladů je možno dodatečně jiným způsobem zhojit. Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu. Povinností správce daně je dát prostor k tomuto projevu daňového subjektu a nezamezovat jeho aktivitám směřujícím k prokázání všech relevantních skutečností. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních dokladech daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na jeho straně, správce daně je povinen nestranně vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného nedostatku v účetnictví. Jestliže i dodatečně poskytnuté důkazy v sobě zahrnují další rozpory, je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky. Jinými slovy správce daně má v popsaném případě právo požadovat po daňovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu původně uvedených nesprávností.“ Pokud jde o hodnocení relevance předkládání smluv panem K. paní K., ztotožňuje se krajský soud s hodnocením žalovaného, neboť prokázáním uvedené okolnosti by bylo postaveno na jisto právě pouze to, že pan K. předložil kupní smlouvy paní K., nikoliv to, kdo byl skutečným prodávajícím, ale zejména ani to, jakou částku žalobce jako daňový subjekt na koupi ojetých vozů skutečně vynaložil. Není totiž vůbec zřejmé, zda vůbec nějakou částku vynaložil. Pokud hodlal žalobce prokázat shodnost rukopisu pana K. a podpisů na kupních smlouvách, bylo na něm, aby správci daně předložil znalecký posudek. To však neučinil. Pokud jde o tvrzení, že pan K. vystupoval za žalobce na straně kupující, pak se po dobu trvání jeho pracovního poměru k žalobci jako zaměstnavateli jednalo o plnění jeho pracovní náplně. Za výsledek takového jednání, tedy za výsledek uzavírání kupních smluv, nese proto plnou odpovědnost žalobce jako zaměstnavatel. Je třeba zdůraznit, že pan K. vystupoval jménem zaměstnavatele, uzavírání smluv patřilo k jeho pracovní náplni, což žalobce nepopírá. Žalobce jako zaměstnavatel tak nese objektivní odpovědnost z jednání pana K. při uzavírání kupních smluv na straně kupující. Pokud se pan K., což nebylo v daňovém řízení prokázáno, bez vědomí žalobce měl účastnit protiprávního jednání, jak žalobce naznačuje, pak je na místě aplikovat ustanovení § 250 odst. 1 zák. č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále jen „zákoník práce“), které upravuje postih případné škody způsobené zaměstnavateli jeho zaměstnancem, a to za splnění předpokladů daných v ustanovení § 250 zákoníku práce, což implikuje prokázání zavinění zaměstnanci. Zaměstnanec odpovídá zaměstnavateli za škodu, kterou mu způsobil zaviněným porušením povinností při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s ním. Takový postup je však mimo daňové řízení, v němž je relevantní toliko zodpovězení otázky, jaký skutečný výdaj byl prokazatelně uplatněn. Pokud jde o období, kdy pan K. uzavíral kupní smlouvy jako zmocněnec zprostředkovatelské společnosti Milking Leasing s.r.o., je situace odlišná právě v tom, že mezi žalobcem a panem K. již neexistoval pracovněprávní vztah, nýbrž existoval zde, alespoň podle tvrzení žalobce, obchodní vztah mezi žalobcem a uvedenou společností. Jestliže tedy má žalobce za to, že uvedená společnost mu svojí zprostředkovatelskou činností způsobila škodu, je na něm, aby ji uplatnil podle právních předpisů upravujících obchodněprávní vztahy. I zde platí, že v daňovém řízení je rozhodné zodpovězení otázky, jaký skutečný výdaj byl žalobcem prokazatelně uplatněn. Pokud jde o zprostředkovatelskou činnost, lze odkázat na judikaturu NSS (např. č.j. 8 Afs 14/2010-195 ze dne 30. 7. 2010), z níž vyplývá, že daňový subjekt nemůže být odpovědný za činnost třetí osoby, zde prodávající z kupní smlouvy, avšak pouze v případě, prokáže-li, že vynaložil opatrnost či obezřetnost, kterou od subjektu v obdobném postavení v obvyklém obchodním vztahu bylo možno očekávat a tedy od žalobce požadovat. V dané věci bylo přitom kupními smlouvami založenými v daňovém spise jednoznačně prokázáno, že přestože obsahovaly předtištěné kolonky pro uvedení č. občanského průkazu, tedy je zjevné, že žalobce v obchodních vztazích předpokládal ověřování totožnosti svých obchodních partnerů a zaznamenání identifikace jejich dokladu totožnosti, kupní smlouvy údaje o dokladech totožnosti postrádají, a to ve všech případech. Jestliže žalobce podnikající v oblasti prodeje silničních vozidel takto vyhotovené kupní smlouvy zahrnul do svého účetnictví, přičemž se jednalo o vozy bez technického průkazu vydaného v České republice, jednalo se o ojeté vozy dovážené ze zahraničí (Itálie), které nebyly dle sdělení žalobce dosud v České republice registrovány v registru silničních vozidel, což je potvrzeno tím, že mu byl při registraci vozidla vyhotoven čistopis technického průkazu vozidla, z nějž nelze zjistit předchozího vlastníka vozidla, pak nelze jeho postup v obchodním vztahu v otázce prověření skutečné existence kupujícího a rovněž ve vztahu k legálnímu původu vozidel považovat za dostatečně obezřetný. Nadto bylo výpovědí svědka Č. prokázáno, že žalobce musel být dopředu informován o všech nákupech vozidel. Tím spíše, že žalobce jako znalý podnikatel v oblasti prodeje vozidel, si musel být vědom povinností, které dopadají na vlastníka ojetých vozidel dovezených ze zahraničí, tedy rovněž na prodávajícího. Je tedy na snadě, že pokud by žalobce přistupoval k uzavírání předmětných obchodů s obvyklou obezřetností, zabýval by se tím, zda prodávající disponuje technickým průkazem, byl-li vydán, a zejména tím, zda prodávající splnil svoje povinnosti ve vztahu ke správnímu orgánu, který provádí zápis v registru silničních vozidel podle § 6 odst. 5 zák. č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů. Pokud by se žalobce těmito okolnostmi, které logicky měl znát ke splnění svých povinností jako nového vlastníka vozidel, řádně zabýval, lze předpokládat, že by zjistil, že se na straně prodávajících jedná o neexistující subjekty, případně by disponoval dalšími důkazními prostředky, které by mohly prokázat v tomto ohledu jeho dobrou víru. Nadto nelze přehlédnout, že v textu kupních smluv, jejichž kopie a jim odpovídající výdajové pokladní doklady jsou založeny v daňovém spisu (předány správci daně dne 27.7.2011) je vždy uvedeno, že prodávající „je zapsán jako držitel v technickém průkazu tohoto vozidla“ a dále, je v nich uvedeno potvrzení, že byl ve všech případech technický průkaz předán kupujícímu. V některých kupních smlouvách je dokonce uvedeno, že byla předána plná moc k převodu na “DI.“ Tedy tvrdí-li žalobce, že registrace vozidel zařizoval sám, měl se při vynaložení náležité péče zajímat o to, kde jsou technické průkazy vozidel, když byly předány kupujícímu, jak je uvedeno v kupních smlouvách. Kupní smlouva uzavřená s prodávajícím D.M. č. 8814 ze dne 23.9.2008 dokonce není podepsána ani jednou ze stran. Výdajový pokladní doklad z téhož dne však byl vystaven a podepsán příjemcem. Uvedené nesvědčí o tom, že by žalobce vynaložil obvyklou péči při své obchodní činnosti, aby tak mohl tvrdit, že učinil veškerá opatření k tomu, aby se nestal součástí protiprávního jednání. Krajský soud proto uzavřel, že žalobce nevynaložil péči, která by odpovídala obvyklému postupu podnikatelského subjektu v obdobném postavení, nebyl náležitě obezřetný a neminimalizoval svoje podnikatelské riziko. Žalovaný tak správně poukázal na možnost vnitřní kontroly žalobce, která má sloužit k prevenci a odhalování podvodů. (str. 31 žalovaného rozhodnutí). Nemůže být proto aplikována judikatura NSS, z níž lze dovodit obecný závěr o tom, že daňový subjekt nemůže nést odpovědnost za protiprávní jednání třetích subjektů, minimalizuje-li svoje podnikatelské riziko. Jedná se např. o rozsudek č.j. 8 Afs 14/2010-195 ze dne 30.7.2010 (zde ve vztahu k DPH) :„V případě pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu.“ (Obdobně rovněž rozsudek č.j. Afs 83/2012 – 46 ze dne 23.8.2013). Již správce daně a následně žalovaný žalobci vysvětlil (č.j. 288416/13/2801-05404- 607156 ze dne 12.4.2013, žalovaný pak na str. 31 rozhodnutí), že provedení výslechu paní K., účetní nemůže přinést posun ve věci, neboť to, že by bylo prokázáno, že byly vydány peníze z pokladny panu K., neprokazuje, kdo byl skutečným prodávajícím a za jakou skutečnou, nikoliv deklarovanou kupní cenu byly ojeté vozy pořízeny. To, že byly finanční prostředky formálně i reálně vyjmuty z pokladny neznamená, že byly vynaloženy jako výdaj za nákup ojetých vozidel. Tedy výslech účetní paní K. nemůže objasnit skutečné prodávající a skutečnou pořizovací cenu ojetých vozidel. Pokud jde o opakování výslechů svědků K. a F., správce daně toto označil za nedůvodné, s čímž krajský soud souhlasí, neboť svědek K. se znevěrohodnil již při druhé výpovědi, zejména uváděl, že si na konkrétní okolnosti již nevzpomíná a výpověď svědka F. není důvodné opakovat, neboť jeho tvrzení nebude možno ověřit pro nekontaktnost pana F. Jednoznačně přitom svědek uvedl, že se domníval, že vozidla byla vlastnictvím autobazaru AUTO JORK, s.r.o. Žalovaný správně uvedl, že: „Nemožnost odstranění rozporů mezi výslechy svědků, neboť správce daně je v rámci takových výslechů oprávněn klást svědkovi otázky nikoliv ho nutit k „sjednocení“ odpovědi na kladené otázky s jinými svědky, nemůže být vadou řízení, tak jak v průběhu řízení tvrdil subjekt“(str. 29 žalovaného rozhodnutí). Pokud jde o účetní doklady, výpovědní hodnota výdajových dokladů byla zpochybněna fiktivními kupními smlouvami. Pokud žalobce namítá, že správce daně, resp. žalovaný, měl zjistit dovozce vozidel dovezených z Itálie, když v průběhu daňového řízení se vyslovil v tom smyslu, že správce daně měl „vystopovat původ vozidel,“ uvádí k tomu opětovně krajský soud, že daňové řízení není řízením trestním, v němž se zjišťuje pachatel na základě uplatnění vyšetřovací zásady, nýbrž v daňovém řízení platí rozložení důkazního břemene, jak již objasněno shora, přičemž daňový subjekt je povinen vždy navrhnout zcela konkrétní důkazní návrhy za účelem prokázání konkrétního tvrzení. Žalobce přitom jako konkrétní tvrzení uvedl pouze to, že skutečným prodávajícím byl pan K., aniž by však objasnil, jak zcela konkrétně v každém jednotlivém případě transakce probíhala, tedy zejména za jakou kupní cenu. Uvedené tvrzení žalobce však nebylo prokázáno, jak již uvedeno shora. Nebylo tedy povinností správce daně „vystopovat původ vozidel“, jak se mylně domnívá žalobce, neboť správce daně unesl důkazní břemeno, když zpochybnil důvodně, a to prokázáním fiktivnosti kupních smluv (neexistující subjekty na straně prodávající prokázané výpisem z centrální evidence obyvatel), že žalobce účetními doklady (výdajové doklady a kupní smlouvy) řádným způsobem doložil svoje daňové tvrzení. Nadto nelze mít za to, že dovozce vozidel z Itálie byl tou osobou, která vozidlo skutečně prodala žalobci, jak naznačuje žalobce, neboť mohlo dojít k dalším převodům vlastnictví. Krajský soud má tak za to, že správce daně prvního stupně a žalovaný správní orgán dostatečně a v souladu s logikou zdůvodnily neopodstatněnost a nadbytečnost navrhovaných důkazních prostředků. Závěr: Z provedeného dokazování správcem daně nelze učinit jednoznačný závěr o průběhu transakcí, tedy nelze učinit závěr o tom, jakým způsobem a za jakou pořizovací hodnotu žalobce nabyl ojeté vozy, ani to, od kterých konkrétních subjektů. Jestliže žalobce v žalobě uvedl, že „důkazní prostředky nasvědčují tomu, že to byl pan K., kde jednal jménem neexistujících osob,“ pak je třeba zdůraznit, že pouhé nasvědčování skutkovému určitému ději nelze zaměňovat s prokázáním skutkového stavu věci. Krajský soud přitom opakuje, že správce daně není vázán zásadou vyšetřovací, nýbrž je povinen podle § 92 odst. 2 daňového řádu zjišťovat rozhodné skutečnosti co nejúplněji. Tvrdí-li žalobce, že nezpochybňuje-li správce daně, že byly finanční prostředky vydány panu K. a tento je přijal, pak prokázal výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pak se mýlí. Uvedené totiž prokazuje pouze převzetí peněz, na něž byly vypsány výdajové doklady, zpochybněné fiktivností předmětných kupních smluv. Není tím však vůbec prokázáno, za jakým skutečným účelem byly peníze vydány a na co byly použity. V dané věci přitom byly shromážděny nepřímé důkazy o průběhu obchodních transakcí, které ve své vzájemné souvislosti nevedly k jedinému závěru o průběhu skutkového děje (podrobněji již uvedeno shora). Jsou-li přitom rozhodné okolnosti prokazovány nepřímými důkazy, je třeba, aby koherence argumentu o logicky propojeném řetězci nepřímých důkazů nebyla narušena pochybnostmi, tedy aby jediná verze skutkového děje byla prokázána jako verze nacházející se mimo rozumnou pochybnost (viz např. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3622/10 ze dne 16. 6. 2011) V daném případě ovšem zcela racionální pochybnosti o průběhu skutkového děje přetrvávají. Nebyly odstraněny pochybnosti o tom, že žalobce se fiktivních obchodů účastnil a že ve skutečnosti na pořízení předmětných ojetých vozidel vynaložil nižší částku, než tu, kterou deklaroval v daňovém tvrzení. Správce daně unesl svoje důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 daňového řádu, když prokázal fiktivnost údajů na kupních smlouvách, tedy prokázal, že skutkový děj neproběhl tak, jak tvrdil žalobce a toto osvědčoval účetními doklady. Naproti tomu, žalobce neunesl svoje důkazní břemeno podle § 92 odst. 3 daňového řádu, neboť neprokázal jednoznačně a bez jakýchkoliv pochybností (viz např. shora citovaný rozsudek NSS č.j. 9 Afs 30/2007-73 ze dne 31. 5. 2007) skutečné vynaložení výdaje odpovídajícího součtu výše kupních cen uvedených na kupních smlouvách, které byly zpochybněny. Formálně bezvadné výdajové doklady nemohou být považovány za průkazné, neboť kupní smlouvy, k nimž se vztahují, byly pouze fiktivní. Žalobce objektivně odpovídal za jednání svého zaměstnance pana K. Ve vztahu k období, kdy byl pan K. zmocněncem jiného zprostředkovatele, žalobce neprokázal, že vynaložil potřebnou obezřetnost ve vztahu k třetímu subjektu (k prodávajícímu) za účelem minimalizace podnikatelského rizika, že se sám stane součástí podvodného jednání. Postup správce daně, resp. žalovaného, kdy žalobci neuznal předmětné výdaje jako výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je tak v souladu se zákonem. Jestliže na základě daňové kontroly správce daně dospěl k jinému výsledku daňové povinnosti, bylo její dodatečné uložení vydáním dodatečných platebních výměrů v souladu s ustanovením § 143 odst. 3, § 147 odst. 1 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že žalovaný doplnil jím zjištěné vady řízení, neúplnost odůvodnění rozhodnutí, přičemž krajský soud neshledal nezákonnost takového procesního postupu, bylo zamítnutí odvolání a potvrzení napadených platebních výměrů na daň z příjmů žalobce za zdaňovací období roku 2007 a za zdaňovací období roku 2008 (specifikovány shora) v souladu s ustanovením § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu. Ze všech shora uvedených důvodů se krajský soud ztotožnil s rozhodnutím žalovaného, přičemž na jeho odůvodnění v podrobnostech odkazuje. Žaloba byla proto krajským soudem zamítnuta jako nedůvodná podle § 78 odst. 7 s.ř.s. Náklady řízení: O nákladech řízení bylo rozhodnuto podle úspěchu ve věci podle § 60 odst. 1 s.ř.s., když úspěšný byl žalovaný. Tomu krajský soud přiznal právo na náhradu nákladů vůči žalobci v rozsahu, v němž vynaložené náklady překračují rámec nákladů spojených s běžnou úřední činností žalovaného. Krajský soud tak přiznal žalovanému náklady na cestu pověřeného pracovníka žalovaného a zpracovatele rozhodnutí žalovaného, a to vlakem k jednání soudu z Brna do Pardubic a zpět, které byly prokázány ve výši 2 x 373,-Kč a stravné ve výši 2 x 69,- Kč /podle § 2 písm. a) vyhl. č. 28/2014 Sb. o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad/, tj. v celkové výši 884,- Kč. Doba splatnosti je přiměřená výši uložené povinnosti.