52 Af 73/2017 - 135

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Dvořáka a soudců JUDr. Aleše Korejtka a Mgr. et Mgr. Jaroslava Vávry ve věci žalobce: Pomněnka Overall s.r.o., IČ 259 36 565 sídlem Náměstí 17. listopadu 1519, 535 01 Přelouč zastoupená advokátem Mgr. Ing. Tomášem Vítkem sídlem Argentinská 783/18, 170 00 Praha 7 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26. 10. 2017, č.j. 45910/17/5300-21443-701707 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobce se včasnou žalobou domáhal soudního přezkumu v záhlaví tohoto rozsudku označeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický kraj ze dne 17. 10. 2016, č.j. 1589853/16/2801-50524-609007 (dále jen „platební výměr“), jímž byla podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném a účinném pro zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012 (dále jen „ZDPH“) a § 147 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 2012 ve výši 69.520 Kč a penále 13.904 Kč. Žalobce odůvodnil žalobu následujícím způsobem.

2. Správce daně nedostatečně zjistil skutkový stav, když „neprověřil, zda žalobce v souvislosti s uplatněním nároku na odpočet DPH vlastnil jeden nebo dva vyšívací stroje a upřesnil, že daňový subjekt vlastnil dva vyšívací stroje“. Správce daně nepřihlédl k připomínce právního zástupce žalobce, která byla uplatněna k výsledku kontrolního zjištění a nesprávně zjištěný stav se tak promítl do Zprávy o daňové kontrole. V průběhu ústního jednání konaném dne 11. 10. 2016 substitut právního zástupce žalobce navrhl, že je třeba provést výslech Mgr. M. R., opatrovníka žalobce pro účely trestního řízení, který se účastnil některých výslechů zaměstnanců žalobce konaných v rámci trestního řízení. Správce daně se s touto námitkou vypořádal pouze konstatováním, že uvedený opatrovník byl žalobci stanoven pro účely trestního řízení a že správce daně použil protokoly z trestního řízení jako důkaz. Tím znemožnil žalobci vykonávat jeho práva, žalobce nebyl při výsleších přítomen. Protože si žalobce za účelem zastupování zvolil v rámci daňové kontroly právního zástupce, měly být tyto důkazy provedeny znova a za přítomnosti žalobce. Právní zástupce žalobce v řízení o platebním výměru DPH za 4. čtvrtletí 2012 (doslovná citace – pozn. soudu) nebyl obeslán, přestože toto řízení úzce souviselo s daňovou kontrolou.

3. V další části žaloby žalobce opětovně zopakoval svou námitku o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu, když správce daně „neprověřil, zda žalobce v souvislosti s uplatněním nároku na odpočet DPH vlastnil jeden nebo dva vyšívací stroje.“ Správce daně měl vyvinout „maximální úsilí, aby se co nejvíce přiblížil zjištění skutečného skutkového stavu“. Když správce daně nepřihlédl k žalobcovu nesouhlasu, neprovedl žalobcem navrhovaný důkaz, neměl žalobce jinou možnost než na vadnost závěru kontrolního zjištění poukázat v odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí, když v tomto rozhodnutí správce daně přímo odkazuje na závěry daňové kontroly, které jsou tvořeny i Zprávou o daňové kontrole, se kterou žalobce vyjádřil svůj nesouhlas.

4. V další části žaloby žalobce uvedl, že po dodatečném provedeném výslechu M. V., který poskytl finančnímu úřadu dvě konkrétní faktury a který bylo prokázáno uskutečnění zdanitelných plnění, přesto finanční úřad požadoval nové důkazní prostředky. Žalovaný se s postupem orgánu prvního stupně ztotožnil. Požadavek na předkládání dalších důkazních prostředků porušuje postupy uvedené v § 92 daňového řádu. Dále vedl polemiku stran důkazního břemene v daňovém řízení. Žalobci nelze vytýkat, že neunesl důkazní břemeno, které nesl jiný daňový subjekt.

5. Dále zopakoval své tvrzení o opatrovníkovi (viz výše). V části VI. žaloby žalobce opětovně tvrdí, že správce daně vyloučil žalobcovu možnost účastnit se výslechu a klást při něm otázky, což se týkalo výslechů provedených v rámci trestního řízení. Neuvedl však konkrétní provedené důkazy. V další části žaloby VII. žalobce poukázal na to, že právního zástupce ustanovil ve všech záležitostech týkajících se daňové kontroly ohledně daně z příjmů právnické osoby za zdaňovací období roku 2010, 2011 a 2012 a daně z přidané hodnoty za 1. až 4. čtvrtletí roku 2012, tedy žalovaný, jestliže vycházel ze závěrů daňové kontroly, pochybil, když neobeslal právního zástupce žalobce, jímž byla advokátka Mgr. D. B. Žalovaný však v žalovaném rozhodnutí popřel, že by se plná moc udělená právnímu zástupci žalobci vztahovala i na řízení o platebním výměru DPH za 3. čtvrtletí 2012. V závěru žaloby pak žalobce obecně konstatoval k výše uvedenými námitkám ustanovení daňového řádu, která byla podle jeho názoru porušena s tím, že rozhodnutí žalovaného je nezákonné a nepřezkoumatelné. Žalobce navrhl, aby soud žalované rozhodnutí zrušil.

6. Žalovaný odkázal na žalované rozhodnutí, navrhl, aby soud žalobu zamítl. Jednotlivé okruhy žalobních námitek argumentačně vypořádal. Věnoval se stručně (avšak výstižně) otázce namítaného nedostatečně zjištěného skutkového stavu ohledně vlastnictví a pronájmu vyšívacího stroje(-ů) včetně otázky unesení důkazního břemene, údajnou nepřípustností důkazů získaných správcem daně ze spisu pro trestní řízení a též rozsahem plné moci žalobce pro daňovou kontrolu.

7. Žalobce v replice zopakoval námitku nemožnosti využití svědeckých výpovědí z trestního řízení. Setrval na tom, že obě faktury od spol. Iris Textil s.r.o. byly prokázány jako pravé. Žalovaný nesprávně, resp. v neprospěch žalobce, vyhodnotil souvislost výpovědí Bc. J. a klíčového zmocněnce žalobce. Doložené doklady (faktury) má žalobce za dostačující k prokázání přijetí zdanitelných plnění od deklarovaného dodavatele a nemá možnost jak blíže toto objasnit. Jednání správce daně považuje za účelové. Správce daně proto měl sám oslovit dodavatele žalobce za účelem zajištění listin prokazujících nároky žalobce na daňový odpočet. Konečně zopakoval argumentaci k výkladu plné moci pro zmocněnce v průběhu daňové kontroly.

8. Krajský soud v řízení vedeném podle ust. § 65 a násl. zákona č. 150/2002Sb., soudní řád správní, v platném znění (dále jen „s.ř.s.“), přezkoumal žalované rozhodnutí v mezích žalobních bodů, přičemž dospěl k následujícím skutkovým a právním závěrům 9. Na tomto místě soud považuje za vhodné připomenout, že ačkoliv je povinností orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně odůvodnit, nelze tuto povinnost interpretovat jako požadavek detailní odpovědi na každou námitku (ve vztahu k soudům srov. např. odst. 61 rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci Van de Hurk v. Nizozemí). Nadto je třeba si uvědomit, že orgán veřejné moci na určitou námitku může reagovat i tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní. Tím se s námitkami účastníka řízení vždy - minimálně implicite – vypořádá. Nelze proto bez dalšího uzavřít, že absence odpovědi na ten či onen argument žalobce v odůvodnění žalovaného rozhodnutí (či rozhodnutí soudu) způsobuje nezákonnost rozhodnutí či dokonce jeho nepřezkoumatelnost. Takovýto přístup by totiž mohl vést zejména u velmi obsáhlých podání až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné je, aby se správní orgán (či následně správní soud) vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 – 13).

10. Zároveň je nutné dodat, že rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je co do šíře odůvodnění spjat s otázkou hledání míry (proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení /srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 – 13, dostupný na www.nssoud.cz/), případně (za podmínek tomu přiměřeného kontextu) i s akceptací odpovědi implicitní (což připouští i Ústavní soud – srov. např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09 /odstavec 4 odůvodnění/, usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10 /odstavec 5 odůvodnění/, usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09 /odstavec 6 odůvodnění/, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72, dostupný na www.nssoud.cz atd.) - tzn., že na určitou námitku lze reagovat i (např.) tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; srov. obdobně též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, bod 41, popř. ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50, bod 17). Ostatně i Ústavní soud v případě, že námitky stěžovatelů nejsou způsobilé změnit výrok rozhodnutí, tyto nevypořádává (srov. např. bod 24. nálezu 28. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 2029/08; Ústavní soud zde uvedl: „Ústavní soud se nezabýval dalšími námitkami stěžovatelky, protože by rozhodnutí o nich nebylo způsobilé změnit výrok.“), neboť si je plně vědom toho, že požadavky kladené na orgány veřejné moci - pokud jde o detailnost a rozsah vypořádání se s námitkami adresátů jejich aktů - nesmí být přemrštěné. Takové přehnané požadavky by byly výrazem přepjatého formalismu, který by ohrožoval funkčnost těchto orgánů, především pak jejich schopnost efektivně (zejména v přiměřené době a v odpovídajícím rozsahu) plnit zákonem jim uložené úkoly.

11. K tomu lze ještě uvést, že povinnost posoudit všechny žalobní námitky neznamená, že krajský soud je povinen reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit, když jeho úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, č.j. 7 As 126/2013-19). Anebo jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 24. 4. 2014, č.j. 7 Afs 85/2013, který lze aplikovat nejen na odůvodnění rozsudku soudu, ale analogicky a logicky i na odůvodnění rozhodnutí správních orgánů: „…přestože je třeba z hlediska ústavních principů důsledně trvat na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí, nemůže být tato povinnost chápána dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován s ohledem na okolností každého jednotlivého případu. Podstatné podle názoru Nejvyššího správního soudu je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek. Absence výslovného posouzení dílčí žalobní námitky, která souvisela s námitkami stěžejními, za situace, kdy městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku dospěl k věcně správnému závěru, že stěžovatel neunesl v daňovém řízení důkazní břemeno, neboť důkazy jím předložené neprokázaly u sporných obchodních případů splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH, nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost. V této souvislosti lze odkázat např. na nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2004, sp. zn. II. ÚS 67/04, v němž bylo zdůrazněno, že z hlediska splnění náležitostí rozhodnutí není povinností soudu se v jeho odůvodnění speciálně vyjadřovat ke všem jednotlivým argumentům účastníka podporujícím jeho konkrétní a z hlediska sporu pouze dílčí tvrzení, pokud stanovisko k nim jednoznačně a logicky vyplývá ze soudem učiněných závěrů.“ 12. Anebo jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 6.4.2016, č.j. 6 Afs 3/2016-45, bod 19: „Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu, přičemž dospěl k závěru, že jde o rozhodnutí zcela srozumitelné a přezkoumatelné. Je pravda, že krajský soud podrobně a výslovně nereagoval na každou jednotlivost, kterou stěžovatelka v žalobě namítla. Sám však na úvod rozhodnutí avizoval, že s ohledem na obsáhlost žaloby zvolí jinou cestu vypořádání žaloby, a to sice že zformuluje právní názor, v jehož konkurenci žalobní námitky jako celek neobstojí. Takový přístup je zcela legitimní a aproboval ho i Ústavní soud….“: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ [nález Ústavního soudu ze dne 12. února 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08 (N 26/52 SbNU 247), bod 68]. Také Nejvyšší správní soud v minulosti uvedl, že „pokud si tedy stěžovatelka myslí, že na její košatou a obsáhlou žalobu musel reagovat krajský soud stejně košatým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opačný závěr by směřoval k tomu, že u podání mimořádně rozsáhlých, jako je i podání stěžovatelky, by bylo velmi obtížné sepsat ‚přezkoumatelný‘ rozsudek.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2014 č. j. 10 Afs 18/2015-48, bod 13).

13. Dále platí, že samu okolnost, že soud nepřisvědčil argumentaci účastníka řízení, nelze bez dalšího považovat za porušení jeho práv. Právo na spravedlivý proces nelze vykládat tak, že jde o právo jednotlivce na vyhovění jeho návrhu či na rozhodnutí v jeho prospěch (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. III. ÚS 2773/11, dostupné /stejně jako další níže citovaná rozhodnutí Ústavního soudu/ na http://nalus.usoud.cz).

14. Soud dodává, že není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou vyřčené, a proto se může soud v případech shody mezi názorem soudu a odůvodněním žalobou napadeného rozhodnutí odkazovat na toto odůvodnění (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130 publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS, či rozsudky téhož soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006-86, a ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 – 47, všechny dostupné na www.nssoud.cz).

15. Jak vyplývá ze správního spisu a z žalovaného rozhodnutí, přičemž to není ani mezi účastníky sporné, správce daně vyzval žalobce k odstranění pochybností týkajících se údajů uvedených v daňovém přiznání k DPH, podaném žalobcem dne 25. 10. 2012 za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012 (jde o výzvy z 10. 9. 2013 a z 11. 9. 2015). Předmětem těchto pochybností byly údaje uvedené žalobcem, které se týkaly pronájmu vyšívacího stroje – doklad F 12141 se základem daně 105.000 Kč a nákupu odprodaného materiálu a hmotného majetku – doklad F 12126 se základem daně 242.600 Kč, přičemž deklarovaným dodavatelem byla u obou dokladů společnost Iris Textil s.r.o. Pochybnosti správce daně vznikly po výpovědi svědkyně P. K., která uvedla, že byl nakoupen jeden vyšívací stroj s tím, že fakturu za daňový subjekt převzal pan V. nebo někdo v Praze, který však jako osoba jednající za tuto společnost již zapsán nebyl. Pánové M. V. a M. V. se účastnili jiných obchodních transakcí spřízněných společností. Na první výzvu žalobce poskytl soupis majetku převáděného podle dokladu – faktury F12126. Druhá, shora citovaná výzva byla zdůvodněna ustanoveními, která upravují podmínky vzniku nároku na odpočet, tedy § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 ZDPH. Krom jiného se jednalo o výzvu k prokázání toho, zda daňový subjekt přijal uvedená zdanitelná plnění od osoby, která je na daňových dokladech uvedena jako dodavatel. Na straně 18 výzvy ze dne 11. 9. 2015 byl uvedený postup správce daně zřetelně odůvodněn. V následných vyjádřeních žalobce nebyla podána žádná odpověď, žádné důkazní prostředky.

16. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH v rozhodném znění "[n]árok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti". Podle § 73 odst. 1 tohoto zákona pak "[p]látce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem".

17. Shora popsané důvodné pochybnosti správce daně, které nepopřel žalobce ani v žalobě žádnou relevantní námitkou, neodstranil žalobce ani přes výzvu správce daně ze dne 11. 9. 2015. V doplnění odvolání proti platebnímu výměru žalobce uvedl, že navrhoval výslech pana M. V., který zajišťoval zakoupení druhého vyšívacího stroje a rovněž vytkl neprovedení výslechu dalších navrhovaných osob.

18. V daňovém řízení tíží daňový subjekt důkazní břemeno ohledně jeho tvrzení (§ 86 odst. 3 písm. c/, § 92 odst. 3 daňového řádu, srov. též např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, dostupný na www.nssoud.cz), tzn., že daňový subjekt je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky prokážou jeho tvrzení (srov. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2003, čj. 31 Ca 62/2002 - 25, publikovaný pod č. 94/2004 Sb. NSS).

19. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu, je důkazní povinnost daňového subjektu upravena takto: Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

20. Pokud daňový subjekt v daňovém řízení neprokáže jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že tyto skutečnosti naopak musí prokázat správce daně, a pokud tak neučiní, dospět k závěru, že rozhodnutí správce daně bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 32/2007 – 84, dostupný na www.nssoud.cz).

21. Podle § 92 odst. 2 daňového řádu, je správce daně zavázán zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů. Z uvedené dikce se tak podává, že svého uplatnění se zde dostává zásadě projednací, kdy má daňový subjekt právo na prokázání svých tvrzení navrhnout důkazní prostředky, avšak současně není dokazování omezeno pouze na důkazní návrhy daňového subjektu. Judikatura NSS již přitom vyslovila, že při dokazování podle daňového řádu se neuplatní zásada vyšetřovací (např. rozsudek NSS č.j. 1 Afs 54/2004-125 ze dne 9. 2. 2005). Podle důvodové zprávy k § 92 odst. 2 daňového řádu: „Neznamená to, že správce daně má povinnost zjistit skutečný skutkový stav, ale měl by vyvinout maximální úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil. Správce daně není vázán dispozicí daňového subjektu a jím činěných návrhů na provedení důkazních prostředků, pokud však jsou takovéto návrhy předloženy, musí se jimi zabývat. Vedle toho však může provádět i dokazování iniciované vlastní úvahou. Při správě daní se však neuplatňuje zásada vyhledávací obvyklá např. v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší tomuto daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést, jinak se vystavuje možnému kontumačnímu stanovení daně podle pomůcek (§ 98).“ 22. V uvedeném ustanovení jsou vytyčeny mantinely povinnosti správce daně, když je tímto modifikována zásada materiální pravdy a zcela potlačena zásada vyšetřovací, neboť správce daně není zodpovědný za úplné zjištění skutečného stavu věci. Tímto je reflektována ta okolnost, že je to daňový subjekt, nikoliv správce daně, kdo má nebo by přinejmenším měl mít, znalosti o skutečnostech rozhodných pro prokázání jeho daňových tvrzení. V souladu s uvedenou premisou je v ustanovení § 92 daňového řádu zakotveno tzv. „rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt,“ které představuje vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně (viz rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 24/2007 ze dne 30. 1. 2008).

23. Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již opakovaně vyjádřil (za všechny srov. např. instruktivní rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 40/2011 – 92). Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (srov. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, či ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, všechna rozhodnutí jsou dostupná na www.nssoud.cz).

24. Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004 - 99, ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008 - 68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně podle § 92 odst. 5 daňového řádu tíží důkazní břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).

25. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt přitom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.

26. Lze tak shrnout, že v první fázi daňového řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani. Doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní břemeno unese. Pokud má správce daně o předložených účetních dokladech pochybnosti, je na něm, aby popsaným způsobem takové pochybnosti o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetnictví daňového subjektu vyjádřil. Důkazní břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími důkazními prostředky (srov. shora zmíněný rozsudek č. j. 1 Afs 39/2010 - 124).

27. Žalovaný jako odvolací orgán, s odkazem na shora uvedené zásady týkající se přechodu důkazního břemene v daňovém řízení, po vydání platebního výměru uložil doplnit odvolací řízení výslechem jednatele korporace Iris Textil s.r.o. v době dodaní plnění a výslechem svědka M. V., který měl zajišťovat zakoupení vyšívacího stroje. Žalovaný směrem ke správci daně přitom připomněl, že provedení důkazů shora navrženými výslechy navrhl žalobce již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole. Postup, kterým správce daně provedení výslechů odmítl, vyhodnotil jak nesprávný.

28. Bývalý jednatel spol. Iris textil s.r.o. Bc. J. J. při výslechu uvedl, že tato společnost neprovozovala žádnou činnost, M. V. osobně neznal. K obchodním případům z roku 2012 ničeho neví, s žalobcem nejednal a dvě předmětné faktury nevystavil, resp. nepodepsal. Rovněž popsal, jaká byla podstata jeho činnosti jako jednatele společnosti. Svědek M. V. uvedl, že jednatelem společnosti Iris Textil s.r.o. byl do 6. 8. 2010, nebyl jejím zaměstnancem. Po skončení funkce jednatele zajišťoval obchodní záležitosti na základě ústní dohody. K dvěma předmětným transakcím předložil kopie obou daňových dokladů (ze svého soukromého archivu). Manažerům obou společností doporučil obě tyto transakce, u realizace pronájmu ani prodeje nebyl.

29. Shora popsané dvě výpovědi žalovaný vyhodnotil tak, že jimi nemohlo být prokázáno dodání zdanitelných plnění ve formě prodeje majetku a pronájmu stroje žalobci od společnosti Iris Textil s.r.o. tak, jak je deklarováno na předložených daňových dokladech. V podrobnostech soud odkazuje na body 25. až 28. napadeného rozhodnutí. Soud s označeným odůvodněním souhlasí. Svědek V. sice ve výpovědi hovořil o prodeji majetku i pronájmu stroje, avšak jeho postavení ve vztahu ke společnosti Iris Textil s.r.o. nebylo takové, které by umožnilo uzavřít, že dodavatelem plnění byla tato společnost. Nebyl jejím jednatelem ani odpovědným zaměstnancem za danou oblast. Naopak jednatel společnosti Bc. J. o zdanitelných plněních nebyl s to podat jakékoli informace. Je třeba uvést, že společnost (nejen předmětného dodavatele) projevuje svoji vůli prostřednictvím osob za ni jednajících, které tak zcela logicky musí být v určité formě vztahu k této společnosti. Na toto fakticky upozorňuje žalovaný v rozhodnutí. Svědek V. však jakýkoli vztah nedoložil, pouze neurčitě tvrdil, že se jednalo o ústní dohodu, k tomu odkazoval, že byl jednatelem dříve. Dřívější osoba jednatele stěží však může být osobou, která bude činit obchodní rozhodnutí za společnost. Pokud uváděl, že obchod doporučil managementu společností, avšak se ho neúčastnil, jednalo se o nekonkrétní tvrzení, z části pak naznačující možný rozpor s tvrzením svědkyně K., která uvedla, že fakturu mohl přijmout pan V., nebo někdo v Praze. Závěr žalovaného o neprokázání dodání přijatých plnění právě od deklarovaného dodavatele v bodě 28. napadeného rozhodnutý pak soud na rozdíl od žalobce za nesprávný nepovažuje.

30. Žalovaný pak tedy v dané věci důvodně dospěl k závěru, který nevyvrátil žalobce ani v žalobě, že žalobce neprokázal přijetí dvou předmětných zdanitelných plnění od dodavatele společnosti Iris Textil s.r.o. Krajský soud se tak shoduje se závěry obou správních orgánů (i po doplnění dokazování v odvolacím řízení), že žalobce nedoložil oprávněnost deklarované daně na vstupu na základě zmíněných dvou daňových dokladů ve zdaňovacím období 3. čtvrtletí 2012, když neprokázal splnění podmínek nároku na odpočet dle ve smyslu § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 ZDPH. Proto správce daně správně doměřil daňovou povinnost ve výši 69.520 Kč. Žalobní námitky žalobce v otázce (ne)prokázání přijetí deklarovaných dvou zdanitelných od uvedeného dodavatele soud považuje za nedůvodné, přičemž žalované rozhodnutí, které tvoří s rozhodnutím správního orgánu prvního stupně jeden celek, nelze hodnotit jako nepřezkoumatelné. Ostatně žalobce ani neuvedl, jaká konkrétní úvaha v rozhodnutí správních orgánů chyběla, z jakého důvodu byla tato rozhodnutí nepřezkoumatelná. S odkazem na shora uvedené pasáže o rozložení důkazního břemene soud poukazuje na to, že to byl žalobce, který ohledně svých tvrzení uvedených v daňovém přiznání neunesl důkazní břemeno. Vyhodnocení provedených důkazů, včetně dodatečných výpovědí, soud považuje za správné. Úkolem správce daně není naplnit jakousi vyšetřovací zásadu v daňovém řízení, jak se snaží žalobce naznačit. Jak soud výše uvedl, žalobce v tomto řízení v jeho celku neunesl důkazní břemeno, které nelze přenášet na správce daně a žalovaného, jak to činí žalobce v žalobě, když v žalobě tvrdí, že „správce daně by měl vyvinout maximální úsilí, aby se co nejvíce přiblížil zjištění skutečného skutkového stavu“.

31. Žalobce v žalobě dále neuvedl, čím by k vyvrácení zmíněných, zcela jasných a podložených závěrů správce daně a žalovaného, mohl přispět výslech „Mgr. M. R., opatrovníka žalobce pro účely trestního řízení“. Rovněž z napadeného rozhodnutí ani zprávy o daňové kontrole nevyplývá, že by se v dané věci k žalovanému rozhodnutí vztahovaly „protokoly z trestního řízení“. Nadto ze správního spisu jakkoli neplyne, že žalobcem blíže neoznačené podklady získané správcem daně v průběhu trestního řízení, byly použity při prověřování daňové povinnosti žalobce za 3. čtvrtletí roku 2012.

32. Pokud žalobce namítl, že nebyl obesílán „právní zástupce žalobce“, tj. Mgr. J. B., advokátka, tak tuto námitku uplatnil žalobce i v odvolání. Proto bylo podstatné, jakým způsobem se vypořádal s touto námitkou žalovaný. Ten v bodu 29 žalovaného rozhodnutí zastal názor, že v dané věci se zastupováním advokátkou Mgr. J. B. týkalo daňové kontroly, přičemž dle ust. § 88 odst. 4 daňového řádu je projednání daňové kontroly ukončeno podpisem Zprávy o daňové kontrole a Zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola, tedy tímto úkonem byl dovršen rozsah zastupování dle příslušné plné moci. Následné doručení platebního výměru ze dne 17. 10. 2016 se tedy, jak uvedl žalovaný, „neřídil ustanovení § 41 odst. 1 daňového řádu, neboť odvolatel nadále nebyl nikým zastupován“, správce daně tedy doručoval správně do datové schránky žalobce. S tímto závěrem žalovaného se krajský soud ztotožňuje a navíc dodává, že je třeba vycházet z materiální stránky doručení, přičemž žalobce na platební výměr reagoval, tedy podal odvolání z jeho datové schránky v zákonem stanovené lhůtě, tedy byl s obsahem tohoto platebního výměru seznámen.

33. Žalobce tedy nebyl krácen na svých právech, jak tvrdí v části VIII. žaloby, když žalovaný uložil provést dodatečné výslechy, které však k prokázání tvrzení žalobce nevedly. Nebylo ani povinností žalovaného provést veškeré navržené důkazy, nýbrž bylo lze vycházet z takových podstatných ve věci důkazů, které umožnily přijmout jednoznačných závěr o sporných skutečnostech. Soud nemá za to, že až do konce daňového řízení přetrvaly podstatné nejasnosti ovlivňující stanovení daně. Věrohodnost důkazů přeložených žalobcem byla daňovými orgány dostatečně v jejich celku vyvrácena. Nebylo možné uzavřít tak, že výpověď svědka V. bude použita za situace, kdy ji nebylo lze vyhodnotit jako odpovídající ve vztahu k ostatním důkazním zjištěním. Protože žaloba nebyla důvodná, musel ji krajský soud zamítnout (§ 78 odst. 7 s.ř.s.).

34. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., když neúspěšný žalobce neměl právo na náhradu nákladů řízení a úspěšnému žalovanému žádné náklady řízení podle obsahu spisu nevznikly.

Poučení