52 Af 8/2014 - 80

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jan Dvořáka a soudců JUDr. Aleše Korejtka a JUDr. Petry Venclové, Ph.D. ve věci žalobce: Elektrárny Opatovice, a.s., IČ 28800621, se sídlem Opatovice nad Labem, 532 13 Opatovice nad Labem, zastoupeného Ing. Janem Čapkem, daňovým poradcem, se sídlem Na Florenci 2116/15, 110 00 Praha 1 – Nové Město, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 1. 2014, č.j. 432/14/5000-14401-701836, takto:

Výrok

I. V řízení se pokračuje.

II. Rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 1. 2014, č.j. 432/14/5000-14401-701836 se zrušuje a v ě c s e vrací žalovanému k dalšímu řízení.

III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 13.200 Kč, a to k rukám zástupce žalobce Ing. Jana Čapka, daňového poradce, do 30 dnů od právní moci rozsudku.

Odůvodnění

Vymezení předmětu řízení: Žalobou doručenou krajskému soudu dne 18. 2. 2014 bylo zahájeno soudní řízení o zákonnost rozhodnutí žalovaného podle § 65 a násl. zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s.ř.s.“). Napadeným rozhodnutím žalovaného byl potvrzen dodatečný platební výměr na daň darovací č.j. 1045338/13/2801-24400-601977 vydaný Finančním úřadem pro Pardubický kraj, Územní pracoviště v Pardubicích (správce daně), dne 2.7.2013. Předmětem daně bylo bezúplatné nabytí povolenek na emise skleníkových plynů v roce 2011 pro výrobu elektřiny v zařízení, které k 1. lednu 2005 nebo později vyrábělo elektřinu na prodej třetím osobám a ve kterém probíhá z činností, na něž se vztahuje obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů, pouze spalování paliv výrobcem elektřiny (§ 6 odst. 8 zák. č. 357/1992 Sb., o dani darovací, dani dědické a dani z převodu nemovitostí, dále jen „zákon o dani darovací“). Podle § 14a zákona o dani darovací, činila sazba daně darovací u bezúplatně nabytých povolenek 32%. Žalobce uplatnil v žalobě námitky směřující proti nezákonnosti napadeného rozhodnutí z důvodu nesprávného právního posouzení věci. V souladu s Národním alokačním plánem vydaným Českou republikou pro období 2008-2012 (nařízení vlády č. 80/2008 Sb.) nabyl žalobce zdarma od Ministerstva životního prostředí ČR povolenky na emise skleníkových plynů pro výrobu elektřiny. Dne 2. 7. 2013 byl žalobci doručen dodatečný platební výměr na daň darovací č.j. 1045338/13/2801-24400-601977 ve výši 0 Kč, kterým byl potvrzen předcházející platební výměr správce daně č.j. 258513/12/248960605291 ze dne 6.6.2012 ve výši 174 678 752 Kč. Žalobce tvrdí, že napadené rozhodnutí žalovaného, kterým byl fakticky potvrzen dodatečný platební výměr správce daně, je v rozporu s komunitárním právem, a to konkrétně s čl. 10 směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2003/87/ES ze dne 13. 10. 2003, o vytvoření systému pro obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady 96/61 ES (dále jen „směrnice č. 2003/87/ES“). Současně žalobce upozornil na judikaturní činnost Krajského soudu v Praze, který v obdobných věcech rozhodl ve prospěch žalobců, tedy v souladu s právním názorem žalobce (rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 46 Af 6/2012 a sp. zn. 47 Af 1/2012). Žalobce rovněž poukázal na to, že Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) přerušil řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Praze č.j. 46 Af 6/2012-43 vedené pod sp. zn. 1 Afs 6/2013 do doby, než Soudní důr Evropské unie rozhodne o předběžné otázce, zda je třeba čl. 10 směrnice č. 2003/87/ES vykládat v tom, smyslu, že brání uplatnění takových vnitrostátních předpisů, které podrobují bezplatné přidělení emisních povolenek v příslušném období dani darovací. Žalobce se dále dovolával přímé účinnosti komunitárního práva, když při jejich porušení vnitrostátním zákonodárstvím se lze jejich přímé aplikovatelnosti domáhat u vnitrostátního orgánu. Odkázal na judikaturu NSS (např. rozsudek ze dne 13. 11. 2009, č.j. 5 Afs 53/2009-63, ze dne 25. 11. 2009, č.j. 7 Afs 116/2009-76), z níž vyplývá, že správce daně je povinen respektovat postup daňového subjektu, který je v souladu s přímo aplikovatelným komunitárním právem, avšak v rozporu s vnitrostátní právní úpravou. Z čl. 10 směrnice č. 2003/87/ES se přitom dle žalobce jednoznačně podává, že členské státy jsou v období od 1. 1. 2008 povinny přidělit alespoň 90% povolenek na emise skleníkových plynů zdarma, a to v souladu s příslušným národním alokačním programem. Zavedením daně darovací na bezúplatné nabytí uvedených povolenek došlo k rozporu s cílem čl. 10 směrnice č. 2003/87/ES. Žalobce odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10, podle kterého dojde zdaněním příjmů poskytovaných ze státního rozpočtu k nepřímé formě snížení výdajů ze státního rozpočtu. Dále odkázal na rozhodnutí Soudního dvoru EU ve věci Braatthens Sverige AB (C-346/97) a ve věci Telecom Italia (C- 296/06). Žalovaný ve vyjádření k žalobě setrval na svém právním názoru prezentovaném v žalobou napadeném rozhodnutí, tudíž žalobu považoval za nedůvodnou. Ohledně právního názoru obsaženého v rozsudcích Krajského soudu v Praze uvedl, že tyto jsou předmětem řízení u NSS, které není skončeno, tudíž k nim nepřihlíží. Posouzení věci krajským soudem: V dané věci je rozhodné, že v roce 2011 byly žalobci jako provozovateli zařízení na výrobu elektřiny přiděleny zdarma emisní povolenky EUA. Dne 31. 3. 2011 podal žalobce daňové přiznání k dani darovací. Ve zvl. příloze č. 4 žalobce vyjádřil přesvědčení, že by měla být stanovena daň darovací ve výši 0 Kč, neboť má za to, že právní úprava daně darovací je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Správce daně vyměřil žalobci daň darovací ve výši 174 678 752 Kč platebním výměrem č.j. 258513/12/248960605291 ze dne 6.6.2012, a to v souladu s údaji uvedenými v daňovém přiznání. Dne 2. 3. 2013 obdržel správce daně dodatečné daňové přiznání žalobce k dani darovací se shodnými údaji jako v řádném daňovém přiznání, avšak s žádostí o vrácení přeplatku na dani darovací, neboť dle žalobce nebyla daň stanovena ve správné výši, když měla být vyměřena ve výši 0 Kč. Dodatečným platebním výměrem na daň darovací č.j. 1045338/13/2801-24400-601977 ze dne 2. 7. 2013 byla žalobci, po provedení postupu k odstranění pochybností, doměřena daň darovací ve výši 0 Kč, tedy daňová povinnost žalobce zůstala nezměněna. Uvedený dodatečný platební výměr napadl žalobce odvoláním, v němž uplatnil námitky rozporu rozhodnutí s komunitárním právem, a to konkrétně se směrnicí č. 2003/87/ES, přičemž odkázal na rozsudky Krajského soudu v Praze sp. zn. 46 Af 6/2012 a sp. zn. 47 Af 1/2012. Žalovaný rozhodnutím, které je předmětem tohoto soudního řízení, zamítl odvolání a napadený platební výměr potvrdil s tím, že směrnice č. 2003/87/ES daňová opatření nevylučuje. Usnesením krajského soudu ze dne 25. 6. 2014, č.j. 52 Af 8/2014-61, bylo soudní řízení přerušeno do doby pravomocného rozhodnutí NSS ve věci sp. zn. 1 Afs 6/2013. Rozsudkem NSS ze dne 9. 7. 2015, č.j. 1 Afs 6/2013-184, bylo rozhodnuto o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 20. 11. 2012, č.j. 46 Af 6/2012 -43, přičemž uvedený rozsudek krajského soudu včetně rozhodnutí žalovaného byl zrušen a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud proto podle § 48 odst. 5 s.ř.s., rozhodl o pokračování v řízení (výrok I.). NSS v rozsudku ze dne 9. 7. 2015, č.j. 1 Afs 6/2013-184 vycházel z odpovědi Evropského soudního dvoru na položenou předběžnou otázku, jak byla již specifikována shora. Dle Evropského soudního dvora totiž (cit. podle rozsudku NSS ze dne 9. 7. 2015, č.j. 1 Afs 6/2013-184, bod 15): „Článek 10 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/87/ES ze dne 13. 10. 2003 o vytvoření systému obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů ve Společenství a o změně směrnice Rady 96/61/ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání uplatnění takové daně darovací, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, pokud tato daň nerespektuje 10% horní hranici pro přidělení emisních povolenek za úplatu, kterou stanoví tento článek, což musí ověřit předkládající soud.“ Krajský soud vychází z toho, že pro posouzení projednávané věci je klíčový právní názor obsažený v rozsudku NSS ze dne 9. 7. 2015, č.j. 1 Afs 6/2013-184. NSS učinil následující dílčí závěr vyplývající z odpovědi Soudního dvora na jím položenou předběžnou otázku (rozsudek ve věci ŠKO-ENERGO): „

68. Rozsudek Soudního dvora ve věci ŠKO- ENERGO je třeba vyložit a aplikovat tak, že daň darovací z bezúplatně nabytých emisních povolenek není v rozporu s článkem 10 směrnice 2003/87/ES, pokud počet zdaněných emisních povolenek nepřekročil hranici 10% z celkového počtu povolenek rozdělených v odvětví energetiky (vymezeném v souladu přílohou I směrnice) v pětiletém období počínajícím rokem 2008.“ „

71. V posuzovaném případě tedy byly správní orgány i krajský soud povinny respektovat požadavky vyplývající ze směrnice 2003/87/ES, která upravovala předpoklady pro zpoplatnění emisních povolenek. Směrnice sice (na rozdíl např. od nařízení, u kterých se presumuje přímý účinek) zejména ukládají povinnost členským státům implementovat jejich ustanovení do vnitrostátního práva, nicméně v případě nesprávného provedení směrnice či zcela chybějící implementace musí nejen vnitrostátní soudy, ale i orgány veřejné moci respektovat působení směrnice - ať již v podobě přímého či nepřímého účinku (viz např. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 5. 10. 2004, ve spojených věcech C-397/01 až C- 403/01, Pfeiffer, odst. 110, ze dne 4. 7. 2006, ve věci C-212/04, Adeneler, odst. 117).“ V projednávané věci je tedy rozhodný skutkový závěr o tom, zda počet zdaněných emisních povolenek překročil hranici 10% z celkového počtu povolenek rozdělených v odvětví energetiky (vymezeném v souladu přílohou I směrnice) v pětiletém období počínajícím rokem 2008. Tato otázka však v rozhodnutí žalovaného není vypořádána. S ohledem na obdobnost věci a přiléhavost právního názoru obsaženého v uvedeném rozsudku NSS ze dne 9. 7. 2015, č.j. 1 Afs 6/2013-184, krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil pro nepřezkoumatelnost podle § 76 odst. 1 písm. b) s.ř.s., neboť se žalovaný nezabýval tím, zda byla v odvětví energetiky, vymezeném podle přílohy I směrnice 2003/87/ES, v pětiletém období počínajícím rokem 2008 dodržena 10% hranice pro přidělení emisních povolenek za úplatu, což NSS v podstatě označil za základ pro vydání zákonného rozhodnutí ve věci, přičemž se jedná o zásadní doplnění dokazování, k němuž nejsou správní soudy povolány (k tomu např. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, č.j. 4 Afs 147/2004-89). Krajský soud proto plně přejímá do svého odůvodnění právní názor NSS, v němž je podrobně obsažen závazný následný postup žalovaného v dalším řízení, který se plně uplatní i v případě následného postupu žalovaného v této projednávané věci v souladu s ustanovením § 78 odst. 5 s.ř.s.: „

76. Nejprve stěžovatel zjistí, zda byla v odvětví energetiky, vymezeném podle přílohy I směrnice 2003/87/ES, v pětiletém období počínajícím rokem 2008 dodržena 10% hranice pro přidělení emisních povolenek za úplatu. K tomu je ovšem třeba postavit najisto, kolik emisních povolenek bylo celkově za toto období podnikům se zařízeními spadajícími do oblasti energetiky (tj. spalovací zařízení o jmenovitém tepelném příkonu větším než 20 MW, s výjimkou zařízení pro spalování nebezpečných nebo komunálních odpadů, rafinerie minerálních olejů a koksovací pece) rozděleno, a dále jaký počet z těchto povolenek podléhal v letech 2011 a 2012 zdanění darovací daní. Tyto informace však nemá Nejvyšší správní soud k dispozici, respektive je třeba je učinit předmětem dokazování. Žalobce stěžovatelem předložené údaje zpochybňuje, a proto je v dalším řízení bude nutno ověřit a jednoznačně vymezit. Stěžejním dokumentem by měl být Národní alokační plán pro roky 2008 až 2012, ve kterém je uvedena roční alokace povolenek pro jednotlivá zařízení produkující emise CO 2. Tyto údaje pak bude třeba ověřit například pomocí evidencí vedených příslušnými orgány – zejména Ministerstvem životního prostředí a Energetickým regulačním úřadem. Uvedený postup zvolil Nejvyšší správní soud z důvodu zachování kasačního principu soudního přezkumu správních aktů, podle kterého správním soudům nepřísluší zjišťovat nové skutkové okolnosti věci, ale přezkoumat právní závěry správních orgánů.“ „

77. Na základě spolehlivě zjištěných údajů o počtu rozdaných povolenek stěžovatel posoudí, zda byla v odvětví energetiky dodržena hranice 10% pro úplatné přidělení emisních povolenek v pětiletém období počínající rokem 2008. Při výpočtu 10% hranice bude stěžovatel vycházet z počtu zdaněných emisních povolenek, nikoliv z jejich hodnoty. Nebude tedy kalkulovat s tím, že bylo zpoplatněno pouze 32% každé zdaněné povolenky, neboť tento jeho přístup neodpovídá ani smyslu článku 10 směrnice ani závěrům Soudního dvora v rozsudku ve věci ŠKO-ENERGO (viz výše body [53] až [59]).

78. Pokud bude počet zdaněných povolenek respektovat 10% hranici z celkového počtu povolenek přidělených v odvětví energetiky, bude to svědčit o souladu české úpravy daně darovací z bezúplatného nabytí povolenek s článkem 10 směrnice 2003/87/ES. V takovém případě by byla žalobci darovací daň vyměřena oprávněně.

79. Pokud by bylo v odvětví energetiky zdaněno nabytí více než 10 % emisních povolenek, bude stěžovatel muset dospět k závěru, že právní úprava daně darovací z bezúplatného nabytí emisních povolenek nebyla zcela v souladu s článkem 10 směrnice 2003/87/ES. Z odpovědi Soudního dvora na předběžnou otázku totiž vyplývá, že dani darovací, jako poplatku za přidělení emisní povolenky, mohlo podléhat maximálně 10 % povolenek rozdaných v pětiletém období v odvětví energetiky. Nabytí počtu emisních povolenek přesahujících 10 % hranici proto bylo zdaněno v rozporu s požadavky směrnice.

80. Z judikatury Soudního dvora jednoznačně vyplývá, že všechny orgány členského státu, včetně orgánů veřejné moci, jsou povinny vykládat vnitrostátní právo v souladu se směrnicemi vydanými Evropskou unií nebo aplikovat ustanovení směrnice přímo. V případě nesouladu vnitrostátního právního předpisu s požadavkem směrnice, jsou orgány povinny přednostně aplikovat směrnici, pokud jsou zároveň splněny podmínky přímého účinku směrnice. Cílem přímého účinku je nepřipustit, aby pochybením členského státu trpěla práva jednotlivců. Ti se proto v případě porušení svých práv mohou dovolat unijní úpravy před vnitrostátními orgány. Podmínky přímého účinku, jež byly definovány v rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 4. 12. 1974, ve věci C-41/74, van Duyn, jsou následující: 1) marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2) dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinnosti jednotlivci.

81. V případě článku 10 směrnice 2003/87/ES byla jednoznačně splněna první a třetí podmínka přímého účinku, tedy uplynutí lhůty pro implementaci a transpozici směrnice a neuložení povinností jednotlivci její přímou aplikací. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že zároveň byl naplněn i předpoklad přesnosti a bezpodmínečnosti předmětného ustanovení. Článek 10 totiž jednoznačně stanovil povinnost členských států rozdělit alespoň 90 % emisních povolenek zdarma, a contrario umožnil 10% povolenek přidělit za úplatu. Byl tak stanoven bezpodmínečný cíl, kterého musely členské státy v rámci svého uvážení při implementaci směrnice dosáhnout. Tento cíl byl ještě konkretizován Soudním dvorem v odpovědi na předběžnou otázku zdejšího soudu tak, že 10% hranici je třeba posoudit v rámci dotčeného odvětví, v nyní posuzovaném případě v odvětví energetiky.

82. Pokud by členský stát podrobil dani větší počet emisních povolenek, než mu umožňoval článek 10 směrnice, bylo by nutno respektovat přímý účinek směrnice a zákon o dani darovací v rozsahu, ve kterém podrobuje dani počet povolenek přesahujících stanovenou 10% hranici, neaplikovat.

83. Dále je nutno posoudit, jak by se případné pochybení českého zákonodárce projevilo v konkrétní věci žalobce, respektive jakým způsobem by měl být aplikován zákon o dani darovací na jednotlivce tak, aby byl dodržen požadavek článku 10 směrnice. Samozřejmě není možné určit, zda žalobcovy zdaněné povolenky spadaly do 10 % oprávněně zdaněných povolenek, nebo již představovaly povolenky přesahující povolenou hranici zpoplatnění. Nelze totiž připustit, aby pochybení zákonodárce spočívající v nedodržení požadavku směrnice dopadalo na jednotlivé subjekty podrobené dani darovací nerovnoměrně. Při aplikaci přímého účinku směrnice je tak nutno respektovat zásadu rovnosti, která je obecným právním principem v rovině vnitrostátní i unijní (viz hlava III Listiny základních práv Evropské unie). Pokud článek 10 směrnice stanovoval určité početní omezení pro zpoplatnění emisních povolenek, které by stát při zavedení daně darovací nedodržel, musel by správní orgán při interpretaci předmětného vnitrostátního ustanovení zákona o dani darovací - respektive jeho části neodporující cíli směrnice – respektovat zásadu rovnosti (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 29/11, 147/2012 Sb., N 34/64 SbNU 361).

84. Ve směrnici 2003/87/ES je zásada rovnosti specifikována v příloze III, bodě 5, který uvádí, že při přidělování povolenek nemá docházet k nedůvodnému upřednostňování některých podniků nebo činností (k tomu viz podrobně body [56] až [67] tohoto rozsudku). Neoprávněné zdanění emisních povolenek členským státem by tak nemělo nedůvodně dopadat na některé subjekty více než na jiné.

85. Při respektování zásady rovnosti je proto nutno dodržení hranice 10% pro úplatné rozdělení emisních povolenek (v případě, že došlo k překročení 10% hranice v rámci odvětví energetiky) posuzovat individuálně, tedy samostatně u každého dotčeného subjektu. Stěžovatel bude muset zjistit počet žalobci celkově přidělených povolenek v pětiletém období počínajícím rokem 2008 a vypočíst, zda počet jemu zdaněných povolenek nepřesáhl 10%. Pokud bylo žalobci zdaněno více než 10% jemu přidělených povolenek, počet povolenek přesahujících tuto hranici byl podroben dani neoprávněně, v rozporu s cílem článku 10 směrnice 2003/87/ES. Tento případně zjištěný rozdíl na uhrazené dani však nemůže státu náležet.“ Krajský soud na základě citovaného právního názoru NSS zrušil napadené rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost podle § 76 odst. 1 písm. b) s.ř.s., neboť v průběhu daňového řízení nebylo postaveno najisto, jaké množství emisních povolenek bylo v daném odvětví energetiky přiděleno a zdaněno v rozhodném pětiletém období. V dalším řízení tak bude v souladu s ustanovením § 78 odst. 5 s.ř.s. na žalovaném, aby provedl dokazování za účelem takového zjištění s tím, že v případě překročení 10% hranice zdanění emisních povolenek v rámci odvětví energetiky, bude nutno při respektování zásady rovnosti subjektů, kterým byly emisní povolenky přiděleny, vyhodnotit zdanění emisních povolenek přidělených žalobci v rozsahu přesahujícím hranici 10% z objemu jemu přidělených emisních povolenek jako nezákonný postup správce daně. Při svém postupu bude žalovaný plně respektovat citovaný právní názor z rozsudku NSS ze dne 9. 7. 2015, č.j. 1 Afs 6/2013-184. Náklady řízení: O nákladech řízení bylo rozhodnuto podle zásady úspěchu ve věci podle § 60 odst. 1 s.ř.s., když žalobce byl ve věci plně úspěšný. Krajský soud přiznal žalobci náhradu účelně vynaložených nákladů soudního řízení za mimosmluvní odměnu a hotové výdaje právního zastoupení /ve výši 3 100 Kč za jeden úkon právní služby podle § 7 bod 5., § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), d), vyhl. č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů za poskytování právních služeb („advokátní tarif“)/, a to za: - tři úkony právní služby: převzetí a příprava zastoupení, podání žaloby, podání repliky - tři náhrady hotových výdajů za tři úkony právní služby po 300 Kč (§ 13 odst. 1, 3 advokátního tarifu); tj. soud přiznal žalobci náklady právního zastoupení ve výši 10.200 Kč. Dále krajský soud přiznal žalobci náhradu uhrazeného soudního poplatku ve výši 3000 Kč. Žalovaný je povinen zaplatit náhradu nákladů řízení k rukám zástupce žalobce ve výši 13.200 Kč, a to ve lhůtě do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Platební místo se opírá o ust. § 149 odst. 1 zák. č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu (dále jen „o.s.ř“) za použití § 64 s.ř.s. Lhůta k peněžitému plnění byla stanovena podle § 160 odst. 1 o.s.ř. za použití § 64 s.ř.s.