57 Af 1/2016 - 43

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudkyň Mgr. Miroslavy Kašpírkové a JUDr. Aleny Hocké v právní věci žalobkyně TAMA TOUR AGEN CY, s.r.o., se sídlem Praha 4 – Chodov, Konstantinova 22, zastoupené JUDr. Václavem Faltýnem, advokátem, se sídlem Domažlice, nám. Míru 143, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 7, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9.11.2015, č.j. 23577-6/2015-900000-304.6 a č.j. 24886-6/2015-900000-304.6, takto:

Výrok

I. Žaloby se zamítají.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Napadená rozhodnutí. Žalobkyně se žalobami domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 9.11.2015, č.j. 23577-6/2015-900000-304.6 a č.j. 24886-6/2015-900000-304.

6. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9.11.2015, č.j. 23577-6/2015-900000-304.6, byla zaevidována pod sp.zn. 30 Af 3/2016. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9.11.2015, č.j. 24886-6/2015-900000-304.6, byla zaevidována pod sp.zn. 57 Af 1/2016. Usnesením soudu ze dne 27.4.2016 č.j. 30 Af 3/2016-34 byla žaloba vedená pod sp.zn. 30 Af 3/2016 spojena ke společnému projednání s žalobou vedenou pod sp.zn. 57 Af 1/2016 s tím, že žaloby budou nadále vedeny pod sp.zn. 57 Af 1/2016. Rozhodnutím žalovaného ze dne 9.11.2015, č.j. 23577-6/2015-900000-304.6 (dále jen „první napadené rozhodnutí“), bylo k odvolání žalobkyně změněno rozhodnutí Celního úřadu pro Karlovarský kraj (dále též jen „celní úřad“) ze dne 12.3.2014, č.j. 5798-4/2014-540000- 21, ve věci určení celní hodnoty zboží navrženého do volného oběhu v EU v rámci položky č. 1 celního prohlášení č. 12CZ0763001ABETR31, tak, že v úvodu výroku se výraz „v položce č. 4“ nahrazuje výrazem „v položce č. 1“ a v závěru výroku se výraz „celní hodnotu na výši 906 142,- Kč“ nahrazuje výrazem „celní hodnotu na výši 892 118,- Kč“; ostatní ustanovení prvoinstančního rozhodnutí se neměnila. Rozhodnutím Celního úřadu pro Karlovarský kraj ze dne 12.3.2014, č.j. 5798-4/2014-540000-21, bylo podle čl. 181a odst. 1 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „prováděcí nařízení“), rozhodnuto tak, že celní hodnota zboží deklarovaného pod položkou č. 4 celního prohlášení MRN 12CZ0763001ABETR31 nemůže být určena podle čl. 29 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“), a že se celní hodnota určuje podle čl. 31 odst. 1 celního kodexu za použití postupu s rozumnou pružností čl. 30 odst. 2 písm. b) téhož předpisu a čl. 151 prováděcího nařízení k celnímu kodexu ve výši 906.142 Kč. Rozhodnutím žalovaného ze dne 9.11.2015, č.j. 24886-6/2015-900000-304.6 (dále jen „druhé napadené rozhodnutí“), bylo k odvolání žalobkyně změněno rozhodnutí Celního úřadu pro Karlovarský kraj ze dne 24.3.2014, č.j. 17261-2/2014-540000-21, ve věci určení celní hodnoty zboží navrženého do volného oběhu v EU v rámci položky č. 2 celního prohlášení č. 12CZ07630013MVRI73, tak, že ve výroku se výraz „celní hodnotu na výši 535 313,- Kč“ nahrazuje výrazem „celní hodnotu na výši 510 452,- Kč“; ostatní ustanovení prvoinstančního rozhodnutí se neměnila. Rozhodnutím Celního úřadu pro Karlovarský kraj ze dne 24.3.2014, č.j. 17261-2/2014-540000-21, bylo podle čl. 181a odst. 1 prováděcího nařízení rozhodnuto tak, že celní hodnota zboží deklarovaného pod položkou č. 2 celního prohlášení MRN 12CZ07630013MVRI73 nemůže být určena podle čl. 29 celního kodexu a že se celní hodnota určuje podle čl. 31 odst. 1 celního kodexu za použití postupu s rozumnou pružností čl. 30 odst. 2 písm. b) téhož předpisu a čl. 151 prováděcího nařízení k celnímu kodexu ve výši 535.313 Kč. II. Žaloby. Žalobkyně v žalobách vznášela totožné námitky. Žalobkyně uvedla, že žalovaný v odvolacím řízení jen „kosmeticky“ upravil odvoláním napadené rozhodnutí tak, že označení zbožové položky změnil na položku č. 1 dotčeného celního prohlášení a celní hodnotu určil ve výši 892.118 Kč, resp. že celní hodnotu určil ve výši 510.452 Kč. Celní hodnotu přitom určil naprosto stejným postupem jako Celní úřad pro Karlovarský kraj, jen údajně po zohlednění změn v databázi podkladových dovozů, z nichž tvořil tzv. medián. V ostatním rozhodnutí Celního úřadu pro Karlovarský kraj nezměnil, jak explicitně uvedl do výroku, ale nepotvrdil, což je s ohledem na platnou právní úpravu vadou, která má za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Žalobkyně dále namítala nezákonnost napadeného rozhodnutí ve spojení s prvoinstančním rozhodnutím jak v tom, že celní hodnotu ve vztahu ke zboží pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, nelze určit podle čl. 29 celního kodexu, tak i ve výroku o určení celní hodnoty tohoto zboží ve výši 892.118 Kč, resp. 510.452 Kč, podle čl. 31 odst. 1 celního kodexu za použití postupu s rozumnou pružností čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu. Současně namítala i nezákonnost procesního postupu, jímž celní orgány ke svým rozhodnutím dospěly. Žalobkyně uvedla, že namítá nezákonnost procesního postupu celních orgánů, jehož vyústěním je rozhodnutí o tom, že celní hodnota u zbožové položky č. 1, resp. č. 2, nemůže být určena podle čl. 29 celního kodexu. Žalobkyní bylo dne 26.10.2012 celním prohlášením MRN 12CZ0763001ABETR31, resp. dne 5.4.2012 celním prohlášením MRN 12CZ07630013MVRI73, navrženo k propuštění do režimu volného oběhu ve čtyřech, resp. ve dvou zbožových položkách, veškeré zboží, které tvořilo jednu jedinou ucelenou obchodní zásilku (kontejner HJCU1037223, resp. kontejner CAXU8099932) obsahující zboží prodané prodávajícím EVERTIME CHINA LIMITED, se sídlem v Číně, kupujícímu v České republice, jímž byla žalobkyně, přičemž veškeré toto zboží bylo jako jedna jediná obchodní zásilka přepraveno z Číny přímo na území EU. Veškeré deklarované zboží, tedy zboží ve čtyřech, resp. v obou, zbožových položkách, je uvedeno na jedné jediné faktuře, v jednom jediném dodacím listu, v jednom jediném dokladu o platbě kupní ceny, v jednom jediném přepravním dokladu a v případě zboží z celního prohlášení MRN 12CZ07630013MVRI73 se k němu vztahuje i jediný celoroční kontrakt. Toto vše je součástí spisu a celní orgány vše zmiňují v odůvodnění svých rozhodnutí. Ihned po podání celního prohlášení Celní úřad Cheb v rámci jeho ověřování pojal ve vztahu k veškerému deklarovanému zboží pochybnosti o pravdivosti a přesnosti údajů o celní hodnotě v něm uvedených a vyzval žalobkyni k předložení dodatečných důkazů. Na to žalobkyně včas reagovala a předložila originály obchodních dokladů, včetně dokladu o provedení platby a BL, resp. o provedení platby BL a kontraktu. Celní úřad Cheb dožádal celní orgány ČLR. Poté, co došla odpověď od celních orgánů z ČLR, přistoupil Celní úřad pro Karlovarský kraj k tomu, že ve smyslu čl. 181a odst. 2 věta druhá prováděcího nařízení k celnímu kodexu poskytl žalobkyni lhůtu k odpovědi, na což žalobkyně včas zareagovala písemnou odpovědí. Po poměrně dlouhé době bylo vydáno prvoinstanční rozhodnutí, v němž Celní úřad pro Karlovarský kraj zpochybňuje, že by důkazními prostředky předloženými žalobkyní bylo možné vyvrátit jeho pochybnost, a uvádí, že jeho pochybnosti o prohlašované celní hodnotě spočívaly ve výrazné disproporci mezi jednotkovými cenami obdobného zboží dováženého do České republiky dle statistických dat celních operací v interních databázích Celní správy České republiky, kdy celní úřad poukázal na jakousi údajnou střední hodnotu s odkazem jen na jedno jediné dovozní celní prohlášení a bez uvedení dalších podrobností, na jejichž základě by bylo možné tvrzení celního úřadu ověřit, kdy deklarovaná hodnota byla údajně výrazně nižší (o více než 50%). Pochybnost celní úřad odůvodnil také odkazem na průměrné hodnoty v EUROSTATU a obsahem sdělení celních orgánů ČLR. Své rozhodnutí o tom, že celní hodnota u zboží pod zbožovou položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, nemůže být určena podle čl. 29 celního kodexu, odůvodnil Celní úřad pro Karlovarský kraj jen tím, že tak může učinit podle čl. 181a prováděcího nařízení k celnímu kodexu a že mu nebyl předložen žádný relevantní důkaz vyvracející pochybnosti o správnosti skutečností uváděných při propouštění zboží do navrženého celního režimu a že žalobkyně neprokázala všechny skutečnosti, které je povinna uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních, to vše s odkazem na § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Žalobkyně k tomu v odvolání namítala, že rozhodující pro určení celní hodnoty jsou ustanovení celního kodexu (čl. 28 a následující), přičemž ustanovení čl. 181a prováděcího nařízení k celnímu kodexu nelze uplatňovat pro jeho rozpor zejména s čl. 29 celního kodexu, s čl. VII Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994 (GATT 94) a s Dohodou o provádění čl. VII Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994 (Dohoda o provádění čl. VII GATT 94), neboť umožňuje obcházet přednostní použití metody převodní hodnoty při určování celní hodnoty pro účely vybírání dovozních cel a vytváří prostor pro nerovnost a libovůli v rozhodování celních orgánů při určování celní hodnoty zboží. K této námitce, kterou žalobkyně uplatňuje i nadále jako námitku žalobní, se žalovaný vůbec nevyjádřil, zcela se jí vyhnul, nevypořádal se s ní a tento jeho postup má za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Žalobkyně dále uvedla, že v odvolání dále namítala, že i kdyby byl čl. 181a prováděcího nařízení k celnímu kodexu aplikovatelný, celní úřad v dotčeném případě u zboží deklarovaného pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, nemohl po právu určení celní hodnoty první metodou vyloučit s odkazem na čl. 181a prováděcího nařízení k celnímu kodexu, neboť pro to nebyly splněny podmínky uvedené v citovaném článku, když v souladu s postupem podle čl. 181a odst. 2 prováděcího nařízení k celnímu kodexu nemohl mít a ve skutečnosti také neměl odůvodněné pochybnosti, zda hodnota uváděná (deklarovaná) ve vztahu ke zboží pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, odpovídá celkové částce zaplacené nebo splatné podle článku 29 celního kodexu, což je zřejmé již jen ze samotného jeho postupu v dotčeném případě, kdy - ve vztahu ke zboží z celního prohlášení MRN 12CZ0763001ABETR31 je veškeré deklarované zboží, tedy zboží ve všech čtyřech zbožových položkách, uvedeno na jedné jediné faktuře, v jednom jediném dodacím listu, v jednom dokladu o platbě a v jednom přepravním dokladu, veškeré zboží je nižší kvality, což nebylo při kontrole zboží zpochybněno, a celní úřad neodebral žádné vzorky, přičemž celní úřad nepochyboval o tom, že celková částka zaplacená nebo splatná podle čl. 29 celního kodexu odpovídá hodnotě deklarované ve vztahu ke zboží po položkami poř. č. 2, poř. č. 3 a poř. č. 4., - ve vztahu ke zboží z celního prohlášení MRN 12CZ07630013MVRI73 je veškeré deklarované zboží, tedy zboží v obou zbožových položkách, uvedeno na jedné jediné faktuře, v jednom jediném dodacím listu, v jednom dokladu o platbě a v jednom přepravním dokladu a vychází ze stejného obchodního kontraktu, přičemž celní úřad nepochyboval o tom, že celková částka zaplacená nebo splatná podle čl. 29 celního kodexu odpovídá hodnotě deklarované ve vztahu ke zboží pod položkou poř. č.

1. Kdyby celní úřad skutečně měl odůvodněné pochybnosti, musel by je mít ve vztahu k hodnotě deklarované u veškerého zboží v dotčené zásilce, k němuž se vztahují totožné obchodní doklady, a nemohl by použít ani pro určení celní hodnoty u zboží ve zbývající zbožové položce metodu převodní hodnoty. Tuto námitku uplatňuje žalobkyně i nadále jako námitku žalobní, neboť obhajoba žalovaného, spočívající ve „zpochybňování“ předložených důkazních prostředků představovaných obchodními doklady, v názoru žalovaného, že žalobkyně neprokázala skutečné zaplacení ceny dle obchodních dokladů, a v tom, že se každá zbožová položka posuzuje samostatně, nemůže obstát. Je přece naprosto nelogické, aby byla zpochybněna celní hodnota jen jedné zbožové položky ze čtyř, resp. ze dvou, k nimž existují naprosto totožné obchodní doklady, s argumentací, že se údajům v dokladech nedá věřit a že není prokázáno zaplacení ceny dle těchto dokladů. A argumentace tím, že se každá zbožová položka posuzuje samostatně, je v daném ohledu naprosto lichá, a to právě proto, že se totožné obchodní doklady vztahují k veškerému zboží ve všech čtyřech, resp. v obou zbožových položkách. K zboží z celního prohlášení MRN 12CZ0763001ABETR31 žalobkyně navíc doplnila, že namítá, že žalovaný operuje jen se dvěma zbožovými položkami, přestože dotčená celní operace obsahovala čtyři zbožové položky. Je tedy otázkou, zda žalovaný vůbec zkoumal a vyjadřoval se k dotčenému případu. Žalobkyně dále uvedla, že namítá, že žalovaný při odůvodňování svých pochybností ohledně určení celní hodnoty u zboží deklarovaného pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, argumentuje tím, že žalobkyně neprokázala, co skutečně zaplatila. Žalovaný přitom zcela ignoruje příslušnou část čl. 29 celního kodexu, kdy cenou transakce není jen cena skutečně zaplacená, ale je jí také cena, která má být zaplacena za zboží určené k dovozu do EU. Jestliže žalovaný nerespektuje fakt, že pro určení celní hodnoty první metodou nemá podle práva význam jen to, co bylo skutečně zaplaceno, ale na roveň toho je postaveno i to, co zaplaceno má být, aniž by to zaplaceno bylo, pak jsou jeho skutkové a právní závěry v daném ohledu vadné a nezákonné je napadené rozhodnutí, které je na nich postaveno. Žalobkyně uvedla, že nadále namítá, že v celé věci jde ze strany celních orgánů zjevně jen o to, že se jim zdá cena u zboží deklarovaného toliko pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, příliš nízká oproti tomu, co údajně vyplývá z podkladů, které mají k dispozici o ostatních dovozech. Přitom u těchto údajů údajně vychází z jakéhosi průměru hodnot (střední hodnota). Žalobkyně uplatňuje jako námitku žalobní, že nízká cena sama o sobě nemůže být legálním důvodem odůvodňujícím pochybnosti ve smyslu čl. 181a odst. 1 prováděcího nařízení k celnímu kodexu a již vůbec nemůže být legálním důvodem odůvodňujícím pochybnost ve smyslu čl. 181a odst. 1 prováděcího nařízení k celnímu kodexu údajně nízká hodnota zjištěná za použití jakési průměrné (střední) hodnoty. Použití střední hodnoty je zcela nevhodné a zakládá nepřípustnou nerovnost v přístupu. Každý průměr, tedy střed, vychází z určité škály hodnot, přičemž pochybnost objektivně nemůže být dána tam, kde deklarovaná hodnota nevybočuje ze škály, z níž se tvoří průměr, a to jen proto, že se nachází mimo střed v úrovni nižších hodnot. I kdyby deklarovaná celní hodnota oscilovala okolo nejnižší z dříve přijatých celních hodnot u stejného nebo podobného zboží v rozhodném období, z hlediska rovnosti v přístupu bude stále ještě přijatelná a po právu nebude možné mít odůvodněné pochybnosti ve smyslu čl. 181a odst. 1 prováděcího nařízení k celnímu kodexu a nebude legálně možné určovat jen z tohoto důvodu celní hodnotu jinou metodou, než metodou převodní hodnoty (čl. 29 celního kodexu). Z podkladů shromážděných žalovaným je přitom zřejmé, že - v případě zboží z celního prohlášení MRN 12CZ0763001ABETR31 se stejné nebo podobné zboží (vzato s rozumnou pružností) propouštělo při určení jednotkové celní hodnoty 29,96 Kč, 40,50 Kč, 51,66 Kč, 68,83 Kč, tedy daleko nižší než je 71,12 v dotčeném případě a v dalších případech vyplývajících z tabulky opatřené žalovaným, - v případě zboží z celního prohlášení MRN 12CZ07630013MVRI73 se stejné nebo podobné zboží (vzato s rozumnou pružností) propouštělo při určení jednotkové celní hodnoty 7,85 Kč, 11,22 Kč, 15,13 Kč, 17,14 Kč, atd., tedy daleko nižší než je 40,96 v dotčeném případě. Deklarovaná celní hodnota v dotčeném případě byla tedy daleko od nejnižších celních hodnot. Při daleko nižších celních hodnotách celní orgány žádné pochybnosti nepojaly, ale v dotčeném případě a jen u jediné zbožové položky je mají? Názor celního úřadu a žalovaného, že je deklarovaná celní hodnota zásadně nižší než průměr, nemá podle práva žádnou vypovídací hodnotu, je bezvýznamné a rozhodně po právu nemůže být a není důvodem odůvodňujícím pochybnosti ve smyslu čl. 181a prováděcího nařízení k celnímu kodexu, nelze rozumně a legálně tvrdit, že tyto pochybnosti nebyly odstraněny, a nelze jen na takových skutečnostech legálně postavit rozhodnutí, že celní hodnotu nelze určit první metodou, jak nezákonně učinil celní úřad a žalovaný. Jejich rozhodnutí jsou tedy zjevně nezákonná. Pochybnosti ve smyslu čl. 181a prováděcího nařízení k celnímu kodexu nemohou být rozumně a po právu odůvodněny ani tím, co celním orgánům odpověděly celní orgány ČLR, které se, stejně jako v ostatních případech, věcí vůbec nezabývaly a jejich odpověď je jen diplomatickým sdělením v tom smyslu, aby nebyly zahlcovány kvanty dožádání, neboť na jejich vyřizování nemají kapacity. Zjevnou neochotu celních orgánů ČLR v rámci mezinárodního dožádání cokoliv vyhledávat a poskytovat údaje týkající se obchodních transakcí a celního odbavení zboží pro vývoz z Číny (a nelze se tomu ani divit, jestliže celní orgány ČR zahlcují celní orgány ČLR dožádáními s kvanty požadovaných informací a celní orgány ČLR od celních orgánů ČR recipročně nic nežádají a nepotřebují) nelze klást k tíži žalobkyni a stavět na tom jakékoliv pochybnosti. K argumentaci žalovaného ke shora uvedené námitce uplatněné v odvolacím řízení nutno dodat, že Čína vždy něco zašle, několik málo případů v počtu cca do deseti z desítek či stovek žádostí, aby se neřeklo, že neplní své mezinárodní závazky. Rozhodně tedy nelze stavět pochybnosti na tom, že údajně hledali, ale neměly od celních orgánů ČR dostatek informací, jak vždy píší. Žalobkyně je nadále přesvědčena o tom a tvrdí, že předložila a navrhla dostatek relevantních důkazních prostředků k určení celní hodnoty první metodou i u zboží pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, celní hodnota stejného nebo podobného zboží (s rozumnou pružností) byla určena v jiných případech i daleko nižší, a mohly-li celní orgány určit celní hodnotou první metodou u zbývajících zbožových položek, resp. zbývající zbožové položky, zboží tvořícího stejnou zásilku a uvedeného v naprosto stejných obchodních dokladech, pak ve skutečnosti neměly odůvodněné pochybnosti a měly tak učinit i u zbožové položky poř. č. 1, resp. poř. č.

2. Neučinily-li tak, jsou jejich rozhodnutí nezákonná. Žalobkyně namítá, že napadené rozhodnutí ve spojení s prvoinstančním rozhodnutím je nezákonné, pokud jím bylo u zboží deklarovaného pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, vyloučeno určení celní hodnoty první metodou. Jak vyplývá z právních předpisů, prvotním základem pro určení celní hodnoty je „převodní hodnota“. Ostatní metody určení celní hodnoty přicházejí v úvahu jen v případě, kdy celní hodnota nemůže být určena metodou převodní hodnoty, a to nikoliv jen z toho důvodu, že se zdá celnímu orgánu nízká, ale proto, že převodní hodnotu nelze zjistit, např. pro absenci převodu (zboží není prodáváno, tedy není nebo nemá být za jeho prodej pro vývoz do země dovozu placeno) nebo z jiných důvodů založených právními předpisy, kdy existence takových důvodů musí být spolehlivě prokázána (viz zejména čl. VII odst. 2 Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994, dále všeobecný úvod Dohody o provádění čl. VII Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994, dále celní kodex a dále také prováděcí nařízení k celnímu kodexu). Až nemůže-li být celní hodnota určena metodou převodní hodnoty, mělo by dojít ke konzultacím mezi celní správou a dovozcem, aby se dospělo k základu pro hodnotu uplatněním dalších metod při zachování pořadí, v jakém jsou v právních předpisech uvedeny. Žalobkyně, bez dotčení svého názoru, že celní hodnota měla být i u zboží zbožové položky poř. č. 1, resp. poř. č. 2, určena první metodou, namítá, že také při rozhodování o určení celní hodnoty za použití jiné metody nepostupoval celní úřad ani žalovaný podle právních předpisů. Oba celní orgány, tedy Celní úřad pro Karlovarský kraj i žalovaný, zásadně procesně pochybili a porušili právní předpisy, když u zboží deklarovaného pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, určili celní hodnotu bez jakékoliv součinnosti s žalobkyní. S žalobkyní komunikovali jen ve věci údajných pochybností ve smyslu čl. 181a odst. 1 prováděcího nařízení k celnímu kodexu a žalovaný pak ve věci stanovení mediánu při použití poslední metody. Již jen toto samotné zásadní procesní pochybení mělo za následek nezákonné rozhodnutí o určení celní hodnoty, které je výrazem nerovnosti v přístupu a naprosté libovůle v rozhodování ze strany Celního úřadu pro Karlovarský kraj i žalovaného. Také z tohoto důvodu je napadené rozhodnutí nezákonné. Žalobkyně dále uvedla, že namítá zásadní procesní pochybení celních orgánů i v tom, že celní úřad při celním řízení neodebral vzorky zboží, přestože údajně pojal pochybnosti o jeho celní hodnotě a v takovém případě si musel být vědom toho, že může nastat situace, kdy bude nutné určit celní hodnotu podle hodnot stejného nebo podobného zboží, přičemž nakonec postup určení celní hodnoty podle stejného nebo podobného zboží vyloučil jen proto, že nemá k dispozici vzorky zboží. Své pochybení celní úřad přičítá k tíži žalobkyně, což je nepřípustné a nezákonné, a žalovaný se nezachoval lépe, když v podstatě postupuje stejně. V důsledku toho je napadené rozhodnutí ve spojení s prvoinstančním rozhodnutím nezákonné. V návaznosti na shora uplatněnou námitku žalobkyně namítá, že u dovozů zohledňovaných žalovaným (viz příslušná tabulka) jsou absolutně ignorovány jakékoliv ukazatele, které by nasvědčovaly tomu, že jde s rozumnou pružností o stejné nebo podobné zboží, jako je zboží posuzované, zejména pokud jde o jeho množství a kvalitu. Množství jsou u jednotlivých dovozů zahrnutých do tabulky radikálně odlišná (nutno hodnotit množství v kusech, nikoliv v kilogramech - ceny jsou uváděny za kus), kvalitu nelze z údajů v tabulce vůbec zjistit a vůbec nelze zjistit ani další podmínky jednotlivých obchodů, atd. K posouzení podobnosti zboží přitom žalovaný vychází z těch obchodních dokladů, o nichž jinak tvrdí, že jsou nevěrohodné. Co je ale podstatné, v dotčeném případě deklarovaná celní hodnota ve výši 71,12 Kč za jeden kus kalhot, resp. 40,96 Kč za jeden kus kalhot nevybočuje z jednotkových celních hodnot uvedených v tabulce, kdy bylo zboží propouštěno do volného oběhu i při celní hodnotě 29,96 Kč za jedny kalhoty, resp. 7,86 Kč. Jednotková celní hodnota 71,12 Kč, resp. 40,96 Kč, pak rozhodně není ani nejnižší celní hodnotou stejného nebo podobného zboží. Z tabulky je zřejmé, že v dotčeném případě nebyl žádný rozumný důvod pro zpochybnění celní hodnoty zboží a rozhodně nelze po právu určit celní hodnotu vyšší, než byla původně deklarována. Jestliže tak žalovaný učinil, je jeho rozhodnutí nezákonné. Žalobkyně uplatňuje také jako námitku žalobní to, že metodu poslední záchrany lze podle práva použít jen v krajním případě, kdy celní hodnotu objektivně nelze určit za použití žádné jiné metody, aiv takovém případě je nutno při určení celní hodnoty vycházet z předchozích metod s rozumnou pružností a při zachování přednosti dané pořadím jejich uvedení v právních předpisech od první až k poslední. Takto ale celní úřad ani žalovaný nepostupoval a jak již bylo uvedeno, výsledkem je nezákonné rozhodnutí o určení celní hodnoty ve vztahu ke zboží položky poř. č. 1, resp. poř. č.

2. Žalobkyně v dané souvislosti, stejně jako ve svém odvolání, namítá, že zjistí-li se při uplatňování metod celního hodnocení založených na převodních hodnotách stejného nebo podobného zboží více než jedna převodní hodnota stejného nebo podobného zboží, a je jedno, zda je takto postupováno přímo nebo s rozumnou pružností v rámci metody poslední záchrany, je podle práva povinností celních orgánů použít k určení celní hodnoty dovezeného zboží nejnižší hodnotu (viz čl. 2 odst. 3 a čl. 3 odst. 3 Dohody o provádění článku VII Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994). Toto celní úřad při svém rozhodování nerespektoval a celní hodnotu u zboží deklarovaného pod položkou poř. č. 1, resp. poř. č. 2, určil jen na základě jednoho jediného případu dovozu, vybraného tak, aby odpovídal středu statistického průměru, s nímž celní úřad operoval při odůvodňování údajných pochybností o tom, že uváděná hodnota odpovídá celkové částce zaplacené nebo splatné podle čl. 29 celního kodexu, a navíc celní úřad zcela ignoroval nižší jakost zboží. A stejně nesprávně a nezákonně jako celní úřad postupoval i žalovaný, který se navíc vůbec nevypořádal s námitkou žalobkyně uplatněnou v odvolacím řízení, tedy že i při určení celní hodnoty metodou poslední záchrany (čl. 31 celního kodexu), v jejímž rámci se s rozumnou pružností použije metoda založená na převodních hodnotách stejného nebo podobného zboží, kdy je zjištěna více než jedna převodní hodnota stejného nebo podobného zboží (čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu), je podle práva povinností celních orgánů použít k určení celní hodnoty dovezeného zboží nejnižší hodnotu (viz čl. 2 odst. 3 a čl. 3 odst. 3 Dohody o provádění článku VII Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994). Tuto námitku žalovaný ignoroval, což samo o sobě má za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí, ale nezákonnost napadeného rozhodnutí zapříčinilo i to, že celní orgány nepostupovaly v souladu s platným právem, jak je výše uvedeno. Jde o zjevnou nerovnost v přístupu, libovůli v rozhodování a naprosté porušení právních předpisů upravujících procesně i věcně určování celní hodnoty pro účely uplatňování dovozních cel. Nad rámec shora uvedeného žalobkyně namítá, že i kdyby bylo, s ohledem k dikci čl. 31 celního kodexu, vyloučeno použití nejnižší ze zjištěných celních hodnot při určení celní hodnoty podle čl. 31 za pružného použití metody dle čl. 30 odst. 2 písm. b), pak v dotčeném případě existuje řada dovozů s rozumnou pružností stejného nebo podobného zboží jako je zboží deklarované v dotčeném případě pod položkou poř. č. 1, u něhož jsou nejnižší jednotkové celní hodnoty 29,96 Kč, 40,56 Kč, event. 51,66 Kč, resp. pod položkou poř. č. 2, u něhož jsou nejnižší jednotkové celní hodnoty 7,85 Kč a 11,22 Kč, event. ještě 15,13 Kč, a proto měla být použita již nikoliv nejnižší zjištěná jednotková celní hodnota, jako např. 68,83 Kč, resp. 17,14 Kč, a rozhodně by nemělo být postupováno podle jakéhosi průměru - mediánu, podle kterého zcela nezákonně postupoval žalovaný. Žalovaný měl v takovém případě postupovat tak, aby se vyhnul nejnižším hodnotám, ale nepoškozoval přitom zájmy žalobkyně. To ale neučinil a napadené rozhodnutí je i při takovémto pohledu na věc nezákonné. Žalobkyně opakovaně namítá, že celní hodnotu nelze podle platného práva zpochybňovat, natož pak určovat na základě jakéhosi tzv. mediánu. Pravidla pro určení celní hodnoty jsou naprosto jasně nastavena celními předpisy a také v rámci metody poslední záchrany je nutno užívat postupně všechny metody předchozí za použití rozumné pružnosti. Žádná z metod celního hodnocení neumožňuje používat jakousi střední hodnotu, ba naopak, jde-li o pružné použití metody převodní hodnoty stejného nebo podobného zboží, je nutno vycházet z ustanovení vztahujících se k těmto metodám, kdy je podle platného práva nutno užít vždy hodnoty nejnižší. Střední hodnota je naprostý nonsens, odporující platné právní úpravě a poškozující žalobkyni. Napadené rozhodnutí je ze shora uvedených důvodů nezákonné. III. Vyjádření žalovaného k žalobám. Žalovaný navrhl zamítnutí žalob. K oběma žalobám ve svých vyjádřeních shodně uvedl, že napadené rozhodnutí dle žalobkyně trpí vadou řízení, což má za následek nezákonnost rozhodnutí, když žalovaný dle žalobkyně pouze „kosmeticky“ upravil prvoinstanční rozhodnutí změnou označení zbožové položky a určením celní hodnoty v nižší částce, resp. jen určením celní hodnoty v nižší částce, a v ostatním prvoinstanční rozhodnutí nezměnil, jak explicitně uvedl žalovaný do výroku, avšak nepotvrdil ho, což je s ohledem na platnou právní úpravu dle žalobkyně vadné rozhodnutí. Žalovaný k tomu uvádí, že napadené rozhodnutí bylo mimo jiné vydáváno na základě § 116 odst. 1 daňového řádu, který pro případ změny rozhodnutí neukládá potvrzení neměněné části rozhodnutí. Dále žalobkyně vytýká nezákonnost procesního postupu, jímž celní orgány ke svým rozhodnutím při určení celní hodnoty dovezeného zboží dospěly. Jelikož žalobní námitky jsou shodné s odvolacími námitkami proti prvoinstančnímu rozhodnutí (a uvádí to i žalobkyně v žalobě), má žalovaný za to, že není žádoucí opakovat vyčerpávající a podrobnou argumentaci obsaženou v napadeném rozhodnutí. Žalovaný tímto činí odůvodnění napadeného rozhodnutí, jakož i odůvodnění prvoinstančního rozhodnutí za součást vyjádření k žalobě. Žalovaný nesouhlasí s tvrzením žalobkyně, že se nevypořádal s odvolacími námitkami. Žalovaný řádně a srozumitelně vypořádal všechny odvolací námitky, což vyplývá z obsahu odůvodnění napadeného rozhodnutí. Žalovaný se níže vyjádří k žalobním námitkám, kterými žalobkyně argumentačně rozšířila odvolací námitky, případně nově vyjadřuje nesouhlas s postupem žalovaného v odvolacím řízení. K žalobní námitce obsažené v žalobě na 3. straně, 2. odstavec, ohledně rozporu zde žalobkyní konkretizovaných předpisů s celním kodexem, se žalovaný opakovaně přímo či nepřímo v napadeném rozhodnutí vyjadřoval. Kdyby žalobkyní uváděné předmětné ustanovení celního kodexu bylo v rozporu s uvedenými předpisy, nabízí se argument, že by již dávno muselo býti zrušeno. Žalovaný při svém rozhodování v této konkrétní věci není povolán k tomu, aby k odvolací námitce žalobkyně posuzoval soulad prováděcího předpisu s celním kodexem. Žalovaný postupoval v souladu s platnými právními předpisy na věc se vztahujícími. V kontextu této žalobní námitky lze poznamenat, že žalobkyně všemožně své argumenty „ohýbá“ ve svůj prospěch, což lze vztáhnout i na argumentaci na str. 4 žaloby odst. 2 týkající se čl. 29 celního kodexu ohledně ceny skutečně zaplacené a ceny, která má být zaplacena. Dle žalovaného žalobkyně překrucuje pravý význam tohoto ustanovení celního kodexu. Žalovaný je přesvědčen, že nebylo možné ve věci postupovat podle čl. 29 celního kodexu z důvodů podrobně rozvedených v napadeném rozhodnutí. Dále se žalovaný stručně vyjadřuje k žalobní námitce na str. 6 žaloby, resp. v posledním odstavci na str. 5 žaloby, dle které zásadně pochybily procesně oba celní orgány, když určily celní hodnotu předmětného zboží bez jakékoli součinnosti s žalobkyní. Proti této žalobní námitce se žalovaný ohrazuje, neboť ze spisového materiálu obou rozhodujících celních orgánů jasně vyplývá, že žalobkyně byla opakovaně vyzývána k součinnosti a nikoli jen ve smyslu naznačeným v žalobě. K žalobní námitce v prvním odstavci na str. 7 žaloby, resp. v posledním odstavci na str. 6 žaloby, ohledně určení celní hodnoty předmětného zboží jen na základě jednoho jediného případu dovozu žalovaný odkazuje na řádné vypořádání této odvolací námitky na str. 12 poslední odstavec napadeného rozhodnutí. Dle čl. 31 odst. 2 písm. f) celního kodexu nemůže být celní hodnota založena na nejnižších hodnotách, jak nesprávně vyvozuje žalobkyně. Pokud jde o žalobní námitky na téže straně žaloby v odst. 3., žalovaný uvádí, že řádně v napadeném rozhodnutí vysvětlil, proč byla celní hodnota určena na základě mediánu a proč nebylo možné použít stanovení celní hodnoty podle předchozích metod čl. 30 odst. 2 celního kodexu. Žalovaný je přesvědčen o tom, že napadené rozhodnutí je zákonné. IV. Posouzení věci soudem. Vzhledem k tomu, že žalobkyně i žalovaný souhlasili s rozhodnutím o věci samé bez jednání, rozhodl soud v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s.ř.s.), o věci samé bez jednání. V souladu s § 75 odst. 1, 2 s.ř.s. vycházel soud při přezkoumání napadených rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadená rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě. A. Podle čl. 29 odst. 1 celního kodexu „celní hodnotou dováženého zboží je hodnota transakce, to je cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Společenství, případně upravená podle článků 32 a 33, jestliže a) nejsou stanovena žádná omezení, pokud jde o převod zboží nebo jeho použití kupujícím, s výjimkou omezení, která - jsou uložena nebo vyžadována právním předpisem nebo orgány veřejné moci ve Společenství, - omezují zeměpisnou oblast, v níž může být zboží dále prodáváno, - nebo - neovlivňují podstatně hodnotu zboží; b) prodej nebo cena nejsou podrobeny podmínkám nebo plněním, jejichž hodnotu nelze určit ve vztahu ke zboží, které je hodnoceno; c) žádná část výtěžku jakéhokoliv dalšího prodeje, převodu nebo použití zboží kupujícím nepřipadne přímo ani nepřímo prodávajícímu, kromě případů, kdy lze provést přiměřenou úpravu podle článku 32 a d) kupující a prodávající nejsou ve spojení nebo, jsou-li kupující a prodávající ve spojení, je hodnota transakce přijatelná pro celní účely podle odstavce 2“. Z právě citovaného ustanovení celního kodexu vyplývá, že pro stanovení celní hodnoty je rozhodná „hodnota transakce“, kterou je „cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Společenství“. To však neznamená, že by hodnota transakce nemusela, ať již z jakéhokoli důvodu, odpovídat reálné ceně zboží. To lze dovodit již z písmen a) až d) čl. 29 odst. 1 celního kodexu. V této souvislosti je také vhodné zmínit hned odstavec druhý čl. 29 celního kodexu, podle kterého „při určování, zda je hodnota transakce přijatelná pro účely odstavce 1, není skutečnost, že kupující a prodávající jsou ve spojení, sama o sobě dostatečným důvodem pro to, aby hodnota transakce byla považována za nepřijatelnou. Pokud to je nutné, prověří se okolnosti prodeje a hodnota transakce se přijme, jestliže spojení neovlivnilo cenu. Jestliže na základě informací poskytnutých deklarantem nebo získaných z jiných zdrojů mají celní orgány důvody považovat cenu za ovlivněnou spojením, sdělí své důvody deklarantovi a poskytnou mu přiměřenou možnost k vyjádření. Požádá-li o to deklarant, sdělí se mu důvody písemně. Při prodeji mezi osobami, které jsou ve spojení, se hodnota transakce přijme a zboží ohodnotí v souladu s odstavcem 1, prokáže-li deklarant, že je tato hodnota velmi blízká některé z následujících hodnot ze stejné doby nebo přibližně ze stejné doby: i) hodnotě transakce z prodejů stejného nebo podobného zboží pro vývoz do Společenství mezi kupujícími a prodávajícími, kteří nejsou ve spojení; ii) celní hodnotě stejného nebo podobného zboží určené podle čl. 30 odst. 2 písm. c); iii) celní hodnotě stejného nebo podobného zboží určené podle čl. 30 odst. 2 písm. d). Při použití předchozích kritérií je třeba přihlédnout k prokázaným rozdílům ve stupních prodeje, v množství, v položkách uvedených v článku 32 a v nákladech, které prodávající nese při prodejích, při nichž prodávající a kupující nejsou ve spojení, a které nenese při prodejích, při nichž jsou prodávající a kupující ve spojení“. Skutečnost, že hodnota transakce má odpovídat reálné ceně zboží, vyplývá ze slovních spojení „přijatelná hodnota transakce“, „hodnota transakce se přijme, jestliže spojení neovlivnilo cenu“, „hodnota transakce z prodejů stejného nebo podobného zboží“. Požadavek stanovený celním kodexem je zcela logický, neboť není možné akceptovat, aby bylo možné celní hodnotu svévolně bez ohledu na reálnou cenu zboží měnit, zejm. ji účelově snižovat. Pokud by tomu tak bylo a účastníci by mohli svévolně celní hodnotu ovlivňovat, ztratil by celní kodex a navazující předpisy zcela svůj smysl. Celní hodnota proto nemůže být fiktivně stanovitelnou hodnotou, nýbrž hodnotou odrážející skutečnou reálnou cenu dováženého zboží. B. Podle článku 181a odst. 1 prováděcího nařízení „celní orgány nemusí nezbytně určovat celní hodnotu dováženého zboží podle hodnoty transakce, pokud v souladu s postupem uvedeným v odstavci 2 mají odůvodněné pochybnosti, zda uváděná hodnota odpovídá celkové částce zaplacené nebo splatné podle článku 29 kodexu“. V ustanovení článku 181a odst. 2 prováděcího nařízení je pak uvedeno, že „pokud mají celní orgány pochybnosti zmíněné v odstavci 1, mohou v souladu s čl. 178 odst. 4 požádat o doplňkové informace. Pokud pochybnosti trvají, musí celní orgány před přijetím konečného rozhodnutí vyrozumět dotyčnou osobu, a to písemně, jsou-li o to požádány, o důvodech těchto pochybností a poskytnout jí přiměřenou příležitost k odpovědi. Konečné rozhodnutí s odůvodněním se sdělí příslušné osobě písemně“. K námitce žalobkyně o tom, že „ustanovení čl. 181a prováděcího nařízení k celnímu kodexu nelze uplatňovat pro jeho rozpor zejména s čl. 29 celního kodexu, s čl. VII Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994 (GATT 94) a s Dohodou o provádění čl. VII Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994 (Dohoda o provádění čl. VII GATT 94), neboť umožňuje obcházet přednostní použití metody převodní hodnoty při určování celní hodnoty pro účely vybírání dovozních cel a vytváří prostor pro nerovnost a libovůli v rozhodování celních orgánů při určování celní hodnoty zboží“, je nezbytné uvést, že tato není důvodná. Článek 181a odst. 1 prováděcího nařízení je naopak logickým provedením čl. 29 odst. 1 celního kodexu. Pokud by neexistovala možnost správních orgánů ověřit, zda hodnota transakce má odpovídat reálné ceně zboží, byl by ohrožen celý celní systém. Bylo by zcela na libovůli deklarantů, jak určí hodnotu transakce. Takový systém by nemohl fungovat, neboť poctiví deklaranti by určovali hodnotu transakce ve výši reálné ceny zboží, nepoctiví by ji mohli libovolně pod tuto úroveň snižovat. Je zcela standardním, že je-li veřejnou normou stanovena nějaká povinnost, je jí zároveň správním orgánům svěřena působnost a pravomoc plnění této veřejnoprávní povinnosti sledovat a vynucovat. To je právě případ existence ustanovení článku 181a odst. 1 prováděcího nařízení ve vztahu k povinnosti stanovené v čl. 29 odst. 1 celního kodexu. Ustanovení článku 181a odst. 1 prováděcího nařízení „neumožňuje obcházet přednostní použití metody převodní hodnoty při určování celní hodnoty pro účely vybírání dovozních cel“. Toto ustanovení nijak nezasahuje do pořadí metod pro určování hodnoty transakce. Pro určení celní hodnoty je i při existenci ustanovení čl. 181a odst. 1 prováděcího nařízení prioritní „hodnota transakce“ podle čl. 29 odst. 1 celního kodexu. Ustanovení článku 181a odst. 1 prováděcího nařízení současně „nevytváří prostor pro nerovnost a libovůli v rozhodování celních orgánů při určování celní hodnoty zboží“. Je tomu tak pro to, že jeho aplikace je vázána na splnění jasných zákonných podmínek. K tomu, aby nebyla celní hodnota určena podle hodnoty transakce, je nezbytná existence „odůvodněných pochybností, zda uváděná hodnota odpovídá celkové částce zaplacené nebo splatné podle článku 29 kodexu“ a skutečnost, že deklarant tyto pochybnosti k výzvě správního orgánu nevyvrátil. Nedůvodnou je i námitka žalobkyně o tom, že se žalovaný k obdobné odvolací námitce vůbec nevyjádřil. Již prvoinstanční orgán v odůvodnění prvoinstančních rozhodnutí uvedl: „Pravidla, podle kterých se určuje celní hodnota, a která byla převzata do příslušných ustanovení celního kodexu a prováděcího nařízení, jsou obsaženy v GATT 1994 a v Dohodě GATT 1994. Platnost norem v článku VII GATT 1994 pro určování celní hodnoty je stanovena pro zboží podléhající clu nebo jiným platbám nebo omezením dovozu a vývozu, založeným na hodnotě nebo podle ní jakýmkoliv způsobem upravovaným. Celní hodnota dovezeného zboží se zakládá na ceně skutečně placené za dovezené zboží nebo na ceně skutečně placené za stejné nebo podobné zboží a nemá se zakládat na prodejní ceně zboží vyrobeného ve Společenství nebo na libovolných či fiktivních hodnotách. Ustanovení Dohody GATT 1994 jsou právně závazným výkladem článku VII GATT 1994, přičemž však neobsahují pouze normativní ustanovení, ale obsahují i principy a zásady pro jejich aplikaci. S ohledem na uvedené a jsou-li splněny podmínky článku 29 odst. 1 písm. a) až d) celního kodexu, je celní hodnotou dováženého zboží hodnota transakce, tj. cena skutečně placená nebo která má být zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Společenství, případně upravená podle článků 32 a 33 celního kodexu. Prvky uvedené v článku 32 celního kodexu se přičítají do celní hodnoty a jdou k tíži kupujícího za předpokladu, že nejsou zahrnuty v ceně skutečně placené nebo která má být zaplacena. Prvky uvedené v článku 33 celního kodexu se odečítají od celní hodnoty za podmínky, že jsou odlišeny a nejsou zahrnuty v ceně skutečně placené, nebo která má být zaplacena. Není-li možné určit celní hodnotu podle hodnoty transakce (článek 29 celního kodexu), je nutné celní hodnotu určit pomocí náhradních metod uvedených dále pod článkem 30 odst. 2 písm. a), b), c) a d) celního kodexu, a to podle prvního z těch písmen, podle nějž ji lze určit, s tím, že pořadí použití metod dle písmen c) a d) lze na žádost deklaranta obrátit; pouze tehdy, nelze-li celní hodnotu určit podle určité metody, lze použít další metodu v pořadí. Nemůže-li být celní hodnota dováženého zboží určena podle článků 29 nebo 30 celního kodexu, určí se ve smyslu článku 31 celního kodexu na základě údajů dostupných ve Společenství s použitím vhodných prostředků slučitelných se zásadami a obecnými ustanoveními mezinárodních dohod a příslušné kapitoly celního kodexu“. Žalovaný pak v napadených rozhodnutích uvedl: „Celní úřad v rámci odůvodnění napadeného rozhodnutí podrobně rekapituloval právní úpravu týkající se určování celní hodnoty při dovozu zboží. Zde považuje odvolací orgán za vhodné shrnout, že základní rámec postupu určení celní hodnoty obsahuje čl. VII dohody GATT a prováděcí dohoda k čl. VII GATT. Tato ustanovení mezinárodních dohod formou vlastní úpravy sjednocují pravidla pro určení celní hodnoty tak, jak mají být tato použita v právních řádech smluvních států, přičemž současně představují ideová a interpretační vodítka nejen pro výklad pravidel určování celní hodnoty, ale také pro případy určování celní hodnoty tehdy, nelze-li aplikovat pravidla zahrnutá ve výčtu způsobů určení celní hodnoty a je nutno určit celní hodnotu za použití vhodných prostředků. S ohledem na zásady a obecná pravidla uvedených mezinárodních dohod tak je nutno nahlížet také ustanovení kapitoly 3 hlavy II celního kodexu, která jsou konkretizací obecných pravidel pro určování celní hodnoty na úrovni celních předpisů EU. Co se týká posléze zmiňované právní úpravy, dle čl. 30 odst. 1 celního kodexu se celní hodnota v případě, nelze-li tuto určit dle čl. 29 celního kodexu, určuje postupně dle čl. 30 odst. 2 písm. a) - d) celního kodexu, a to podle prvního z těchto písmen, podle něhož ji lze určit. Tedy pouze tehdy, nelze-li celní hodnotu určit podle určitého písmene, lze použít dalšího písmene v pořadí, přičemž tímto postupem je sledována především snaha o stanovení celní hodnoty co možná nejpřesněji s ohledem na povahu dováženého zboží a skutkové okolnosti dovozu. Pokud nelze celní hodnotu určit ani podle uvedených pravidel, pak přichází v úvahu aplikace čl. 31 celního kodexu, dle kterého je celní hodnota určována za použití vhodných prostředků slučitelných se zásadami a obecnými pravidly obsaženými v čl. VII dohody GATT, prováděcí dohodě k čl. VII GATT a kapitole 3 hlavy II celního kodexu. Námitku odvolatele, že v posuzovaném případě byly naplněny podmínky pro určení celní hodnoty postupem dle čl. 29 celního kodexu, nepovažuje odvolací orgán za důvodnou. Jak vyplývá z dosavadní části odůvodnění tohoto rozhodnutí, podmínky pro uplatnění čl. 29 celního kodexu v daném případě naplněny nebyly, neboť odvolatel v řízení neprokázal, jaká byla částka za zboží do zahraničí skutečně zaplacena. Odvolateli nelze přisvědčit ani v tom, že by celní úřad chybně aplikoval ustanovení čl. 31 celního kodexu či eventuálně ustanovení čl. 30 odst. 2 písm. b) téhož právního předpisu. Pro určení celní hodnoty byl v posuzovaném případě použit čl. 31 celního kodexu, který přichází v úvahu tehdy, nelze-li určit celní hodnotu některým z předcházejících postupů, přičemž jsou při určování hodnoty aplikována především obecná pravidla a zásady obsažené v čl. VlI dohody GATT a prováděcí dohodě k čl. VII GATT. Celní hodnota je dle tohoto ustanovení určována za použití vhodných (rozumných) prostředků, kdy z ustanovení čl. 31 odst. 2 celního kodexu je zejména vyloučeno, aby se takto určovaná celní hodnota zakládala na libovolných nebo fiktivních hodnotách, na hodnotách minimálních a na hodnotách zboží pro vývoz do jiné země mimo území členských zemí Společenství (EU). Ve vazbě na použití obecných pravidel a zásad prováděcí dohody k čl. VII GATT je namístě při aplikaci čl. 31 celního kodexu přihlížet zejména k ustanovení čl. 7 uvedené dohody a poznámkám k tomuto článku. Čl. 7 dohody o provádění čl. VII GATT je v zásadě předobrazem čl. 31 celního kodexu do té míry, že obsahuje obecná pravidla pro určení celní hodnoty daným způsobem, která jsou s čl. 31 celního kodexu v zásadě shodná. Dle poznámky k čl. 7 dohody o provádění čl. VII GATT, která se promítá do přílohy 23 Nařízení, by celní hodnoty určované podle ustanovení čl. 7 měly být založeny v největší možné míře na celních hodnotách určených dříve, přičemž metody hodnocení používané při postupu dle čl. 7 by měly být metody vymezené v čl. 1 až 6 včetně, avšak určitá rozumná pružnost při použití některé z předchozích metod hodnocení bude v souladu s cíli a ustanoveními čl.

7. Co je nutno rozumět rozumnou pružností, vypočítává příkladem ustanovení Poznámky k čl. 7 v odstavci 3. Metoda určení celní hodnoty obsažená v čl. 31 celního kodexu je metodou do jisté míry náhradní, nelze-li pro některou ze zákonem vymezených podmínek použít jakoukoli z metod předcházejících zahrnutých v čl. 30 odst. 2 celního kodexu. V jejím rámci je právě některá z těchto předchozích metod použita s rozumnou pružností, která představuje volnější přístup k některé z nesplněných podmínek tak, aby byla respektována základní ideová vodítka jak čl. VII dohody GATT, tak prováděcí dohody k čl. VII GATT, přičemž byla následně určena celní hodnota způsobem zaručujícím objektivitu a racionálnost určené celní hodnoty. Proto je použití této metody podmíněno vyloučením postupu dle některé z metod předcházejících, které jsou pak použity v rámci metody zahrnuté v čl. 31 celního kodexu se zmíněnou rozumnou pružností. Lze tedy k námitce odvolatele uzavřít, že použil-li celní úřad v rámci metody dle čl. 31 celního kodexu metodu podobného zboží dle čl. 30 odst. 2 písm. b) téhož právního předpisu a zkoumal dovozy podobného zboží s rozumnou pružností, aplikoval čl. 31 celního kodexu v souladu s právními předpisy“. Žalovaný učinil k námitce žalobkyně jednoznačné závěry. Tyto jsou navíc zcela správné. Ani z ustanovení čl. VII Všeobecné dohody o clech a obchodu nelze dovodit, že by celní hodnota mohla být fiktivně stanovitelnou hodnotou, a nikoli hodnotou odrážející skutečnou reálnou cenu dováženého zboží. Je naopak jednoznačně stanoveno, že „celní hodnota dovezeného zboží má býti založena na skutečné hodnotě dovezeného zboží, z něhož se clo vyměřuje, nebo na skutečné hodnotě stejného zboží a nemá býti založena na hodnotě zboží domácího původu nebo na libovolných či fiktivních hodnotách. "Skutečnou hodnotou" má býti cena, za kterou se v době a na místě určeném předpisy dovážející země a v rámci normálního způsobu obchodu takové nebo stejné zboží prodává nebo nabízí ku prodeji za podmínek neomezené soutěže. Pokud se v konkrétním případě cena takového nebo stejného zboží řídí jeho množstvím, má se cena v úvahu přicházející týkati - podle volby dovozní země učiněné jednou pro vždy – buď (i) porovnatelných množství, anebo (ii) množství, jež nejsou nejpříznivější pro dovozce, než kdyby se vzalo za základ největší množství tohoto zboží, jaké bylo vskutku prodáno v obchodě mezi vývozní a dovozní zemí“. Nedá-li se skutečná hodnota zjistiti podle odstavce (b) tohoto odstavce, má býti celní hodnota založena na nejbližším zjistitelném ekvivalentu takové hodnoty. C. Nedůvodnými soud shledal i námitky žalobkyně o tom, že „nebyly splněny podmínky uvedené v ustanovení 181a odst. 1 a 2 prováděcího nařízení“.

1. Předně je nezbytné uvést, že prvoinstanční orgán měl „odůvodněné pochybnosti, zda uváděná hodnota odpovídá celkové částce zaplacené nebo splatné podle článku 29 kodexu“. Na tomto místě je vhodné zmínit závěry, ke kterým dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9.9.2009, č.j. 2 Afs 59/2009 – 84 (rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soudu v bodě 24 odůvodnění rozsudku uvedl: „Nejvyšší správní soud – ve shodě s citovaným právním názorem rozšířeného senátu - zdůrazňuje, že pochybnost ve smyslu ustanovení § 43 odst. 1 daňového řádu nemusí být jistotou správce daně o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Něco takového ostatně ani nebude ve většině případů možné, neboť ucelené a najisto postavené poznatky o daňovém subjektu a o pravdivosti jeho daňově relevantních tvrzeních lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření či jiných aktivit. Postačí, půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření založené na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených o skutkové důvody. V každém případě tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít například charakter informací o obchodní činnosti dalších daňových subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, vůči němuž má být zahájeno vytýkací řízení, ukazují-li tyto poznatky, že jsou v rozporu s tvrzeními prověřovaného subjektu, ač by se měly shodovat. Analýzy mohou být založeny například na dlouhodobém sledování výše daňové povinnosti příslušného daňového subjektu (např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích) či na analýze toku finančních prostředků mezi ním a jinými daňovými subjekty“. Ač byly tyto závěry učiněny pro účely řízení daňového, není pro jejich obecnou platnost žádný důvod pro to, aby z nich nebylo vycházeno i v řízení celním. Prvoinstanční orgán právě těmito pochybnostmi disponoval. Je přitom nerozhodné, zda se pochybnosti týkaly jen části „dotčené zásilky“. Může-li správní orgán mít pochybnosti ohledně celé „dotčené zásilky“, může je zcela logicky mít i pouze ohledně její části. Celní hodnota každé části „zásilky“ musí odrážet skutečnou reálnou cenu dováženého zboží. Jak uvedl prvoinstanční orgán v odůvodnění prvoinstančních rozhodnutí, „pochybnosti celního úřadu o prohlašované celní hodnotě spočívaly ve výrazné disproporci mezi jednotkovými cenami obdobného zboží podpoložky kombinované nomenklatury 64039996, resp. 62034319, dováženého do České republiky dle statistických dat celních operací v interních databázích Celní správy České republiky. Střední hodnota takovýchto dovozů byla celním úřadem zjištěna ve výši 278,8088 Kč (dovozní celní prohlášení MRN 12CZ1768001HMJ8KZ1) u položky 2 předmětného celního prohlášení, resp. ve výši 292,304 Kč (dovozní celní prohlášení MRN 12CZ1463251B7KTHD0) u položky 1 předmětného celního prohlášení. Střední hodnotou (mediánem) se rozumí střední hodnota jednotkových cen zboží dovezeného do České republiky zpravidla za období posledních tří měsíců, maximálně však šesti měsíců před dovozem hodnoceného zboží. Tato střední hodnota je oproštěna od extrémně vysokých i minimálních hodnot a je tedy objektivním a nestranným kritériem, neboť jde o střední hodnotu generovanou z dovozů daného zboží do České republiky za předmětné období. Výpočet mediánu je založen i na dalších následujících parametrech: při výpočtu je přihlíženo pouze k datům týkajících se obchodního zboží, které bylo deklarováno do režimu volného oběhu (domácí spotřeba), kde celní hodnota byla stanovena metodou převodní hodnoty dle čl. 29 celního kodexu; z generovaných dat jsou vyloučeny zásilky letecké, poštovní a v případě dalšího druhu dopravy nejsou uvažovány zásilky do hmotnosti 200 kg; z dané množiny deklarovaných položek nejsou uvažovány případy, u nichž probíhá řízení podle článku 181a prováděcího nařízení. Střední hodnota 278,8088 Kč, resp. 292,304 Kč, byla vygenerována z celkem 51 dovozních případů, resp. 41 dovozních případů, které splňovaly zadané parametry. Deklarantem navrhovaná celní hodnota byla výrazně nižší (o více než 50%) než střední hodnota dovozu tohoto zboží do České republiky. Pochybnost o prohlašované celní hodnotě rovněž dokládá nápadný nepoměr mezi dovozními hodnotami zboží příslušného zbožového kódu vyjádřenými v rámci statistického úřadu Evropské Unie (EUROSTAT).“ Pochybnosti prvoinstančního orgánu vznikly na podkladě jeho poznatků ohledně obdobných dovozů, resp. obdobně deklarovaného zboží. Je-li celní hodnota obdobně deklarovaného zboží jiných deklarantů oproti žalobci výrazně vyšší, konkrétně o 50 %, vzbuzuje tato skutečnost objektivní pochybnosti o správnosti celní hodnoty uváděné žalobkyní. Podezření tak bylo založeno na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích prvoinstančního orgánu. Důvodnou nelze shledat ani námitku žalobkyně o tom, že „použití střední hodnoty je zcela nevhodné“. Stejně tak, jako by nebylo správné vycházet v neprospěch žalobkyně z nejvyšších deklarovaných celních hodnot, nebylo by ani správné vycházet ve prospěch žalobkyně z celních hodnot nejnižších. Jak již bylo uvedeno shora, „skutečnou hodnotou má býti cena, za kterou se v době a na místě určeném předpisy dovážející země a v rámci normálního způsobu obchodu takové nebo stejné zboží prodává nebo nabízí ku prodeji za podmínek neomezené soutěže“. Tuto obvyklou cenu není možné s naprostou přesností dovodit prostým součtem všech deklarovaných celních hodnot toho kterého dováženého zboží. Je tomu tak proto, že celní orgány nejsou standardně schopny provádět v každém konkrétním případě, při každém jednotlivém dovozu, rozsáhlé kontroly spojené s rozsáhlým důkazním řízením za účelem ověření správnosti deklarovaných hodnot zboží. Nejnižší hodnoty tak mohou být například důsledkem nesprávně uvedené celní hodnoty zboží, nejvyšší pak například výjimečností dováženého zboží. Za této situace je logické, že případ žalobkyně byl poměřován „střední hodnotou obdobných dovozů“.

2. Prvoinstanční orgán tedy měl „odůvodněné pochybnosti, zda uváděná hodnota odpovídá celkové částce zaplacené nebo splatné podle článku 29 kodexu“, a proto bylo jeho povinností vyzvat žalobkyni k jejich odstranění, a povinností žalobkyně bylo tvrdit a prokázat, že jí deklarované celní hodnoty jsou hodnotami odrážejícími skutečnou reálnou cenu dováženého zboží. Prvoinstanční správní orgán, resp. i žalovaný, tuto svoji povinnost splnili, žalobkyně nikoli. Jak uvádí žalovaný v odůvodnění prvního napadeného rozhodnutí, „v rámci kontroly dospěl celní úřad k pochybnostem, zda deklarovaná celní hodnota zboží v celkové výši 78 639,- Kč odpovídá ve smyslu čl. 29 odst. 1 celního kodexu částce skutečně zaplacené za dovezené zboží. Při ústních jednáních, která proběhla postupně jak se zástupcem odvolatele, tak i s jednatelem odvolatele (viz protokoly o ústním jednání č. j. 6483/2012-076300-022 ze dne 5. 4. 2012, č. j. 6483-3/2012-076300-022 ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5690/2013-540000-22.1 ze dne 4. 2. 2013, č. j. 22098-3/2013-540000-22.1 ze dne 24. 9. 2013) celní úřad upřesnil své pochybnosti týkající se správnosti uvedené dodací podmínky INCOTERMS a deklarované výše celní hodnoty ve smyslu čl. 32 celního kodexu. Celní úřad upozornil na velký rozdíl mezi cenou použitou jako základ pro deklarovanou celní hodnotu u položky č. 2 předmětného celního prohlášení a celní hodnotou zjištěnou celním úřadem vlastními dostupnými prostředky. K tomu zástupce odvolatele sdělil, že všechny doklady, které obdržel od odvolatele, předložil celnímu úřadu v nezměněném stavu a o jiných nákladech připočítaných podle článku 32 celního kodexu nic neví. Dále uvedl, že žádá zaúčtovat částku cla, která může být nakonec pro zboží vyměřena. Zástupce odvolatele zároveň odkázal na celoroční kontrakt (rámcovou kupní smlouvu) mezi vývozcem a příjemcem zboží. Jako prodávající je ve smlouvě uvedena právnická osoba EVERTIME CHINA LIMITED, se sídlem ROOM 201, NO. 2, BUILDING 18, FU XING HU TANG XI, YIWU, ZHEJIANG, CHINA, a jako kupující odvolatel. Předložené podklady však nerozptýlily pochybnosti celního úřadu o výši deklarované hodnoty zboží. Požádal proto cestou administrativní spolupráce celní orgány země vývozu - Čínské lidové republiky (dále jen „ČLR") o prověření skutečností týkajících se hodnoty zboží při vývozu uvedené zásilky. Dle odpovědi čínských celních orgánů ze dne 12. 11. 2013 nebylo možno ani s vynaložením maximálního úsilí nalézt na základě podkladů předložených odvolatelem v příslušných evidencích relevantní údaje k této obchodní operaci. Před vydáním napadeného rozhodnutí ještě celní úřad znovu umožnil odvolateli seznámit se se všemi shromážděnými podklady a vyjádřit se k nim, čehož odvolatel využil a dne 27. 11. 2013 doručil na celní úřad „Vyjádření ke sdělení Celního úřadu pro Karlovarský kraj ve věci celní hodnoty zboží" (č. j. 62190/2013-540000-21). Žalovaný dále uvedl, že „protože tak odvolatel neučinil přesvědčivým způsobem v řízení před celním úřadem, na základě ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu ve spojení s § 92 odst. 4 téhož právního předpisu, vyzval dne 29. 4. 2015 (č. j. 23577/2015-900000-304.6) odvolací orgán odvolatele, aby ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení této výzvy předložil v rámci doplnění dosavadního dokazování níže příkladem specifikované důkazy svědčící tomu, že jím deklarovaná hodnota transakce v rámci výše uvedené položky celního prohlášení je cenou za dovezené zboží skutečně zaplacenou ve smyslu čl. 29 celního kodexu. Jako příklad důkazů, které je třeba doplnit, byly uvedeny následující: důkaz o tom, že hotovost byla na straně odvolatele vydána z pokladny či vybrána z účtu znějícího na společnost odvolatele včetně jména a kontaktních údajů osoby, která tak učinila, námořní konosament (bill of lading) k prokázání tvrzení stran vývozce zboží, a to včetně rubopisu, z něhož bude patrné, že předložený konosament se skutečně vztahuje k předmětnému zboží a že toto bylo určeno pro odvolatele, vysvětlení tvrzení jednatele odvolatele, které odvolatel dále podpořil listinou Receipt of Payment č. QF249124R ze dne 24. 9. 2012, že předmětnou částku 26 140,15 EUR hradil v hotovosti v Maďarsku, a to ve vztahu k ustanovení § 4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění účinném ke dni platby, vývozní celní prohlášení či jiné vývozní doklady potvrzené celními orgány ČLR, další věrohodné důkazy, které bude odvolatel považovat za vhodné k vyvrácení dále uvedených pochybností. Dne 26. 5. 2015 doručil odvolatel odvolacímu orgánu žádost č. j. 23577-2/2015-900000-304.6 o prodloužení lhůty pro vyjádření a doložení důkazních prostředků do 30. 6. 2015. Této žádosti bylo dne 29. 5. 2015 vyhověno ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 a 2´daňového řádu rozhodnutím č. j. 23552-3/2015-900000-304.

6. Ze strany odvolatele však již nebylo nijak reagováno“. Jak uvádí žalovaný v odůvodnění druhého napadeného rozhodnutí, „v rámci kontroly dospěl celní úřad k pochybnostem, zda deklarovaná celní hodnota zboží v celkové výši 220 481,- Kč odpovídá ve smyslu čl. 29 odst. 1 celního kodexu částce skutečně zaplacené za dovezené zboží. Při ústních jednáních, která proběhla postupně jak se zástupcem odvolatele, tak i s jednatelem odvolatele (viz protokoly o ústním jednání č. j. 19982/2012-076300-022 ze dne 26. 10. 2012, č. j. 5690/2013-540000-22.1 ze dne 4. 2. 2013, č. j. 18106-3/2013- 540000- 22.1 ze dne 27. 6. 2013, č. j. 22100-4/2013-540000-22.1 ze dne 24. 9. 2013) celní úřad upřesnil své pochybnosti týkající se správnosti uvedené dodací podmínky INCOTERMS a deklarované výše celní hodnoty ve smyslu čl. 32 celního kodexu. Celní úřad upozornil na velký rozdíl mezi cenou použitou jako základ pro deklarovanou celní hodnotu u položky č. 1 předmětného celního prohlášení a celní hodnotou zjištěnou celním úřadem vlastními dostupnými prostředky. K tomu zástupce odvolatele sdělil, že všechny doklady, které obdržel od odvolatele, předložil celnímu úřadu v nezměněném stavu a o jiných nákladech připočítaných podle článku 32 celního kodexu nic neví. Dále uvedl, že žádá zaúčtovat částku cla, která může být nakonec pro zboží vyměřena. Celní úřad zároveň uplatnil své oprávnění a odvolatele vyzval k předložení dodatečného důkazu (č. j. 19982-2/2012-076300-22 ze dne 1. 11. 2012), který by osvědčoval, že deklarovaná celní hodnota zboží v předmětném celním prohlášení odpovídá částce skutečně placené. V návaznosti na uvedené odvolatel doložil již výše zmiňované doklady včetně: Receipt of Payment (dále také jen „doklad o platbě v hotovosti") č. QF249124R ze dne 24. 9. 2012, kopie BILL OF LADING č. XMN225655500 ze dne 24. 9. 2012 (dále jen „námořní konosament"). Zástupce odvolatele zároveň odkázal na celoroční kontrakt (rámcovou kupní smlouvu) mezi vývozcem a příjemcem zboží. Jako prodávající je ve smlouvě uvedena právnická osoba EVERTIME CHINA LIMITED, se sídlem ROOM 201, NO. 2, BUILDING 18, FU XING HU TANG XI, YIWU, ZHEJIANG, CHINA, a jako kupující odvolatel. Při ústním jednání dne 4. 2. 2013 jednatel odvolatele uvedl, že platby provádí převážně on sám hotovostně v Maďarsku přes prostředníka. Předložené podklady však nerozptýlily pochybnosti celního úřadu o výši deklarované hodnoty zboží. Požádal proto cestou administrativní spolupráce celní orgány země vývozu - Čínské lidové republiky (dále jen „ČLR") o prověření skutečností týkajících se hodnoty zboží při vývozu uvedené zásilky. Dle odpovědi čínských celních orgánů ze dne 17. 10. 2013 nebylo možno ani s vynaložením maximálního úsilí nalézt na základě podkladů předložených odvolatelem v příslušných evidencích relevantní údaje k této obchodní operaci. Další ústní jednání se zástupcem deklaranta proběhla na celním úřadě, jak už bylo výše uvedeno, dne 27. 6. 2013 a dne 24. 9. 2013. Ze strany odvolatele však nebyly předloženy žádné nové důkazy, které by jednoznačně prokazovaly jím tvrzené skutečnosti o celní hodnotě zboží. Před vydáním napadeného rozhodnutí ještě celní úřad znovu umožnil odvolateli seznámit se se všemi shromážděnými podklady a vyjádřit se k nim, čehož odvolatel využil a dne 27. 11. 2013 doručil na celní úřad „Vyjádření ke sdělení Celního úřadu pro Karlovarský kraj ve věci celní hodnoty zboží" (č. j. 60482/2013-540000-21)“. Žalovaný dále uvedl, že „protože tak odvolatel neučinil přesvědčivým způsobem v řízení před celním úřadem, na základě ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu ve spojení s § 92 odst. 4 téhož právního předpisu, vyzval dne 6. 5. 2015 (č. j. 24886/2015-900000-304.6) odvolací orgán odvolatele, aby ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení této výzvy předložil v rámci doplnění dosavadního dokazování níže příkladem specifikované důkazy svědčící tomu, že jím deklarovaná hodnota transakce v rámci výše uvedené položky celního prohlášení je cenou za dovezené zboží skutečně zaplacenou ve smyslu čl. 29 celního kodexu. Jako příklad důkazů, které je třeba doplnit, byly uvedeny následující: námořní konosament (bill of lading) k prokázání tvrzení stran vývozce zboží, a to včetně rubopisu, z něhož bude patrné, že předložený konosament se skutečně vztahuje k předmětnému zboží a že toto bylo určeno pro odvolatele, důkaz o tom, že hotovost byla na straně odvolatele vydána z pokladny či vybrána z účtu znějícího na společnost odvolatele včetně jména a kontaktních údajů osoby, která tak učinila, vývozní celní prohlášení či jiné vývozní doklady potvrzené celními orgány ČLR, popř. další věrohodné důkazy, které bude odvolatel považovat za vhodné k vyvrácení dále uvedených pochybností. Dne 26. 5. 2015 doručil odvolatel odvolacímu orgánu žádost č. j. 24886-2/2015-900000-304.6 o prodloužení lhůty pro vyjádření a doložení důkazních prostředků do 30. 6. 2015. Této žádosti bylo dne 29. 5. 2015 vyhověno ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 a 2 daňového řádu rozhodnutím č. j. 23552-3/2015-900000-304.

6. Ze strany odvolatele však již nebylo nijak reagováno“. Žalovaný následně podrobně rozvedl, z jakých důvodů ze strany žalobkyně nedošlo k odstranění pochybností prvoinstančního orgánu. V odůvodnění prvního napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že „odvolací orgán zkoumal, jakým způsobem se celní úřad s těmito důkazy vypořádal. Jak vyplývá z obsahu napadeného rozhodnutí, odvolatel sice předložil důkazy, které obsahují i údaje o částce, jež měla být dle tvrzení odvolatele fakturována (smluvena), nicméně nepředložil žádný důkaz, který by bylo možno považovat za důkaz přímý ohledně faktického peněžitého plnění, ačkoli byl k jejich předložení opakovaně vyzván. Tuto skutečnost celní úřad vyhodnotil (v souladu s právním názorem odvolacího orgánu) jako neunesení důkazního břemene odvolatelem a s ohledem na vlastní důvodné pochybnosti týkající se tvrzené celní hodnoty založené kromě dosud uvedených skutečností na enormně nízké deklarované hodnotě zboží, odvolatelem prohlašovanou celní hodnotu odmítl. Odvolací orgán se ztotožňuje se závěry celního úřadu v tom, že odvolatel žádný věrohodný důkaz materiální povahy v rámci prvostupňového řízení nepředložil. Důkaz v podobě předložené „commercial framework contract“ (rámcové kupní smlouvy) na posléze dovezené zboží není dokladem o tom, kolik bylo za zboží skutečně zaplaceno. Obdobně pak faktura č. QF249124R dokazuje pouze to, kolik bylo za zboží fakturováno, opět však nikoli to, kolik bylo skutečně zaplaceno. Uvedené dokumenty neobsahují přímý důkaz o skutečnosti, která je předmětem dokazování, tedy o skutečné realizované platbě za zboží. Jako důkazy nepřímé by je bylo možno akceptovat potud, pokud by bylo možno důvodně předpokládat, že žádným přímým důkazem stran dokazované skutečnosti odvolatel nebude disponovat, nadto pak v případě, že v rámci zkoumání těchto důkazů v rámci důkazního řízení nevyvstanou ohledně jejich věrohodnosti důvodné pochybnosti. Tak tomu však v daném případě není. Platba za zboží v případě obvyklého zahraničního obchodního styku se zpravidla děje bezhotovostní formou (obvykle prostřednictvím dokumentárních akreditivů), přičemž u takové formy platby lze předpokládat celou řadu dokladů obsahujících záznamy o provedené platbě. Děje-li se platba formou hotovostní, pak ani taková forma platby není prostá listinných dokumentů, neboť přinejmenším musí být zanesena v účetnictví kupujícího, v jeho pokladním deníku a konečně pak v bankovních záznamech v podobě výběru určité částky pro hotovostní platbu. Odvolací orgán v rámci zkoumání předložených důkazů navíc identifikoval několik indicií, které autenticitu uvedených dokladů dále zpochybňují. Konkrétně se jedná o nesoulad údajů o vývozci (dodavateli) zboží uvedeném na všech dokladech vystavených údajným dodavatelem (EVERTIME CHINA LIMITED) a údaji o vývozci uvedeném v kolonce shipper (zasílatel) na námořním konosamentu (PUTiAn QIFENG CLOTHING CO., LTD, se sídlem Xitian Village Hushi Town Xiuyu, Area Putian City, Fujian Province China). V tomto kontextu nelze přijmout bez nepochybně důvodných pochybností tvrzení, že to byla právě společnost EvErTIME CHINA LIMITED, která odvolateli prodala posléze dovezené zboží. Tato pochybnost pak nutně vede k pochybnostem stran pravdivosti veškerých dokladů předkládaných odvolatelem, na nichž uvedená společnost vystupuje jako dodavatel. Odvolatel však k rozptýlení uvedených pochybností nedoložil další dokumenty, které by svědčily o skutečném vývozci deklarovaného zboží, zejména tedy vývozní doklad potvrzený celními orgány ČLR, který nepochybně provázel zásilku při vývozu, ani dostatečným a akceptovatelným způsobem nevysvětlil rozdíl v označení vývozce na uvedených dokladech. Trvající pochybnosti týkající se osoby vývozce pak nepochybně nutně ovlivňují náhled odvolacího orgánu i na další listinné důkazy. Další nesrovnalostí je označení subjektu, kterému má být dle předloženého námořního konosamentu oznámeno dojití zásilky předmětného zboží do přístavu Hamburg. Tímto subjektem není odvolatel, ale společnost XIANG DA KFT., se sídlem Budapest, Hungary, Gyakorlo Utca). I přes výzvu odvolatel nevysvětlil, jaká role v obchodní transakci této společnosti příslušela, ani nedoložil rubopis námořního konosamentu, který je cenným papírem na řad („to order"), ze kterého by bylo zřejmé, že právě odvolatel byl oprávněn se zásilkou v době jejího dovozu do tuzemska disponovat. Tím se odvolatel připravil o možnost pochybnosti ohledně osoby skutečného vývozce deklarovaného zboží vyvrátit. Co se týká předkládané faktury, neobsahuje údaje jinak zcela běžné, například uvedení konečné částky slovy či bližší údaje o zboží (oddíl marks and numbers). Ostatně ani částky na dokladu Receipt of payment nejsou uvedeny zcela standardně, následuje-li bezprostředně po číslovce USD namísto obvyklého použití US$ bezprostředně před číslovkou. Co se týká předložené rámcové kupní smlouvy, ani ta není prosta pochybností. Uvedená smlouva je opatřena razítkem dodavatele a neidentifikovatelným podpisem. Zatímco odvolatel je v hlavičce smlouvy identifikován standardním způsobem, v případě prodávajícího většina údajů, které jsou ve smlouvě nadepsány, chybí (např. registrační místo, daňové číslo, bankovní spojení). Odstavce smlouvy na sebe nenavazují (např. v čl. 1 písm. b) po odst. 1 následuje odst. 4). Ze strany odvolatele i přes výzvu nebylo ani vysvětleno, za jakých okolností došlo dne 1. 1. 2012 v Praze k uzavření této smlouvy odkazující v čl. 1 na český občanský zákoník jakožto právo rozhodné. Byť přirozeně nelze upírat smluvním stranám jakékoli smlouvy kontraktační volnost, bylo by jistě namístě v případě smlouvy týkající se mezinárodní koupě zboží předpokládat, že taková smlouva bude obsahovat ustanovení, která budou dostatečně přesně specifikovat práva a povinnosti stran, což však v předložené smlouvě naplněno není. Především se prodávající zavazuje prodat (a kupující koupit) zboží, které není blíže specifikováno. Zcela chybí bližší ustanovení týkající se odpovědnosti za dodání a vady zboží či odkaz na smluvené dodací podmínky INCOTERMS, které jsou jinak zcela běžnou součástí smluv o mezinárodní koupi zboží, jejichž prostřednictvím si smluvní strany dohadují právě zmíněné podmínky přepravy. Předložená smlouva se tak vymyká standardu obchodní smlouvy dle Úmluvy OSN o smlouvách o mezinárodní koupi zboží (Vídeň, 1980), jejímiž smluvními strany jsou jak Česká republika, tak ČLR. Co se týká předloženého dokladu Receipt of payment, který je odvolatelem prezentován jako příjmový doklad dodavatele, ani ten není prost pochybností. Především svou formou odpovídá spíše obvyklému formuláři faktury či balného listu dodavatele a nikoli příjmovému dokladu, u kterého lze předpokládat po obsahové stránce nikoli rozpočítávání jednotlivých položek zboží, ale prohlášení o přijetí určité hotovostní částky. Takové prohlášení, ze kterého by bylo možno dovozovat, že dodavatelem byla oproti tomuto dokladu přijata nějaká hotovost, však předložený doklad neobsahuje. Doklad neobsahuje označení místa plnění ani označení toho, kdo plní, a toho, kdo plnění přijímá, byť takové skutečnosti lze na příjmovém dokladu nepochybně očekávat. Tento rozpor zakládá nepochybně důvodné pochybnosti o autenticitě předložených dokladů, které odvolatel i přes výzvu nevysvětlil. Uvedený dokument by bylo nepochybně možné považovat za přímý důkaz o skutečné realizované platbě, pokud by však jeho forma a obsah nevyvolávaly pochybnosti ohledně jeho autenticity. Odvolací orgán jej proto nepovažuje za doklad, který by prokazoval skutečnost, že za zboží bylo v místě odeslání zaplaceno hotově v deklarované výši. Stejně tak nebyl předložen důkaz o tom, že by byla nějaká konkrétní částka za účelem hotovostní platby vybrána z účtu odvolatele či zahrnuta v jeho účetnictví. Jednatel odvolatele při ústním jednání dne 4. 2. 2013 uvedl, že kupní cenu uhradil obchodnímu zástupci v Maďarsku. Za obvyklé však odvolací orgán nepovažuje hradit platbu v mezinárodním obchodu hotovostně v zahraničí, mimo jiné pro neúměrné náklady takovéhoto postupu. Odvolatel nepředložil doklady, které by tuto skutečnost potvrdily, ani doklady potvrzující výběr hotovosti pro účely platby z pokladny odvolatele či bankovního účtu znějícího na společnost odvolatele a příslušný účetní záznam. Stranou tohoto řízení odvolací orgán ponechává skutečnost, že byla-li platba ve výši 26 140,15 EUR hrazena jednatelem odvolatele jednorázově v hotovosti v Maďarsku, jak tvrdí a dokládá údajným dokladem o platbě č. QF249124R, aniž by tuto nesrovnalost dále na výzvu odvolacího orgánu vysvětlil, mohlo dojít k porušení ustanovení § 4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění účinném ke dni platby, za což lze dle § 6 odst. 3 téhož zákona uložit pokutu až do výše 5 000 000,- Kč. K předloženým dokumentům lze shrnout, že odvolatel od počátku řízení předkládá převážně písemnosti vznikající výhradně mezi odvolatelem a vývozcem, doloženy naopak nebyly písemnosti potvrzené také třetí stranou, ať již celními orgány země vývozu (tedy vývozní celní prohlášení) či například námořní konosament včetně rubopisu vystavovaný coby cenný papír dopravcem, kterým musela být zásilka vybavena tak, aby ji bylo možné v přístavu určení vůbec převzít. Předloženou přední stranou konosamentu (bez rubopisu) nebyla doložena osoba prodávajícího ani kupujícího (odvolatele), ani jej, jak už bylo výše uvedeno, nelze (vyjma shodného označení kontejneru) ztotožnit s předmětným zbožím, když odesílatel a příjemce, jsou odlišní od prodávajícího a kupujícího a zboží je vymezeno pouze jako garments (šaty) s uvedením jeho hmotnosti a počtu kartonů bez další bližší specifikace. Námořním konosamentem nelze chápat jakýkoli jeho výtisk či kopii, ale skutečný doklad, který byl způsobilým titulem k uplatnění práv, která jsou v námořním konosamentu jakožto cenném papíru inkorporována. Po doplnění řízení ve smyslu výše uvedeného, jehož účelem bylo především ve vztahu k odvolateli vyjasnit dosavadní důkazní situaci a veškeré důkazy řádně vyhodnotit z pohledu řešení otázky nesení důkazního břemene v daném řízení, dospěl odvolací orgán k závěru, že odvolatel své důkazní břemeno neunesl a tedy v předmětném řízení neprokázal, že jím deklarovaná hodnota transakce odpovídá ceně za zboží do zahraničí skutečně zaplacené. Odvolací orgán odvolateli jasně sdělil, v čem spatřuje pochybnosti ohledně pravdivosti doposud předložených důkazů, přičemž odvolatel tyto pochybnosti nijak nerozptýlil. Odvolatel nepředložil v řízení žádný nepochybný přímý důkaz materiální povahy ohledně skutečné platby za zboží. Jak dále vyplývá z již výše popsaného obsahu napadeného rozhodnutí, využil celní úřad ve snaze objasnit skutkový stav věci institut mezinárodního dožádání ve věci údajů o vývozu předmětného zboží sdělením požadavku o poskytnutí relevantních dokladů celním orgánům ČLR, a to na základě dokumentů poskytnutých v celním řízení a následně pak v řízení o určení celní hodnoty odvolatelem. Na tento požadavek bylo ze strany uvedených celních orgánů ČLR sděleno, že daná zásilka nebyla v jejich evidencích nalezena. Odvolatel, jak už bylo naznačeno, nahlíží obsah tohoto sdělení jako jakousi diplomatickou odpověď, ze které vyplývá, že celní orgány ČLR žádné pátrání ve věci předmětné zásilky ve svých evidencích neprovedly. Odvolací orgán se s tímto názorem odvolatele neztotožňuje a k dotazu odvolatele týkajícího se úspěšnosti dožádání doplňuje, že v nezanedbatelném množství případů se čínským celním orgánům na žádost podaří předmětné vývozní dokumenty identifikovat. Celní orgány ČLR nesdělily, že by pátrání neprovedly, ale že pátráním nic nezjistily. Takový závěr může být nepochybně způsoben také tím, že doklady, které byly součástí zahraničního dožádání a které předkládal v řízení odvolatel, neobsahují údaje o předmětné zásilce, které by byly současně obsaženy také v databázi celních orgánů ČLR. V kontextu s výše uvedenými pochybnostmi ohledně autenticity jednotlivých dokladů, které nebyly ze strany odvolatele nijak vyvráceny, považuje odvolací orgán za relevantní právě závěr svědčící tomu, že celní orgány zásilku ve vlastní evidenci nedohledaly, nikoli nehledaly. Bez ohledu na polemiku týkající se intepretace sdělení celních orgánů ČLR je však podstatné, že prostřednictvím tohoto dožádání se celní úřad snažil zjistit skutkový stav věci ve prospěch odvolatele nad rámec svých povinností, ačkoliv důkazní povinnost byla na odvolateli. Nepodařilo-li se prostřednictvím zahraničního dožádání zjistit nic podstatného, neznamená to, že by celní úřad v řízení neunesl své důkazní břemeno, neboť byl jeho nositelem pouze potud, pokud prokazoval nevěrohodnost důkazů předkládaných odvolatelem, nikoli v rozsahu dokazování tvrzení odvolatele či dokazování skutkového stavu věci namísto odvolatele (k tomu blíže již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 37/2008-71 ze dne 28. 7. 2008)“. V odůvodnění druhého napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že „odvolací orgán zkoumal, jakým způsobem se celní úřad s těmito důkazy vypořádal. Jak vyplývá z obsahu napadeného rozhodnutí, odvolatel sice předložil důkazy, které obsahují i údaje o částce, jež měla být dle tvrzení odvolatele fakturována (smluvena), nicméně nepředložil žádný důkaz, který by bylo možno považovat za důkaz přímý ohledně faktického peněžitého plnění, ačkoli byl k jejich předložení opakovaně vyzván. Tuto skutečnost celní úřad vyhodnotil (v souladu s právním názorem odvolacího orgánu) jako neunesení důkazního břemene odvolatelem a s ohledem na vlastní důvodné pochybnosti týkající se tvrzené celní hodnoty založené kromě dosud uvedených skutečností na enormně nízké deklarované hodnotě zboží, odvolatelem prohlašovanou celní hodnotu odmítl. Odvolací orgán se ztotožňuje se závěry celního úřadu v tom, že odvolatel žádný věrohodný důkaz materiální povahy v rámci prvostupňového řízení nepředložil. Důkaz v podobě předložené „commercial framework contract" (rámcové kupní smlouvy) na posléze dovezené zboží nemůže být dokladem o tom, kolik bylo za zboží skutečně zaplaceno. Obdobně pak faktura č. DD12307 dokazuje pouze to, kolik bylo za zboží fakturováno, opět však nikoli to, kolik bylo skutečně zaplaceno. Uvedené dokumenty neobsahují přímý důkaz o skutečnosti, která je předmětem dokazování, tedy o skutečně realizované platbě za zboží. Jako důkazy nepřímé by je bylo možno akceptovat potud, pokud by bylo možno důvodně předpokládat, že žádným přímým důkazem stran dokazované skutečnosti odvolatel nebude disponovat, nadto pak v případě, že v rámci zkoumání těchto důkazů v rámci důkazního řízení nevyvstanou ohledně jejich věrohodnosti důvodné pochybnosti. Tak tomu však v daném případě není. Platba za zboží v případě obvyklého zahraničního obchodního styku se zpravidla děje bezhotovostní formou (obvykle prostřednictvím dokumentárních akreditivů), přičemž u takové formy platby lze předpokládat celou řadu dokladů obsahujících záznamy o provedené platbě. Děje-li se platba formou hotovostní, pak ani taková forma platby není prostá listinných dokumentů, neboť přinejmenším musí být zanesena v účetnictví kupujícího, v jeho pokladním deníku a konečně pak v bankovních záznamech v podobě výběru určité částky pro hotovostní platbu. Odvolací orgán v rámci zkoumání předložených důkazů navíc identifikoval několik indicií, které autenticitu uvedených dokladů zpochybňují. Konkrétně se jedná o nesoulad údajů o vývozci (dodavateli) zboží uvedeném na všech dokladech vystavených údajným dodavatelem (EVERTIME CHINA LIMITED) a údaji o vývozci uvedeném v kolonce shipper (zasílatel) na námořním konosamentu (WENZHOU HUIJIA IMP. A EXP. CO. LTD.). V tomto kontextu nelze přijmout bez nepochybně důvodných pochybností tvrzení, že to byla právě společnost EVERTIME CHINA LIMITED, která odvolateli prodala posléze dovezené zboží. Tato pochybnost pak nutně vede k pochybnostem stran pravdivosti veškerých dokladů předkládaných odvolatelem, na nichž uvedená společnost vystupuje jako dodavatel. Odvolatel však k rozptýlení uvedených pochybností nedoložil další dokumenty, které by svědčily o skutečném vývozci deklarovaného zboží, zejména tedy vývozní doklad potvrzený celními orgány ČLR, který nepochybně provázel zásilku při vývozu, ani dostatečným a akceptovatelným způsobem nevysvětlil rozdíl v označení vývozce na uvedených dokladech. Trvající pochybnosti týkající se osoby vývozce pak nepochybně nutně ovlivňují náhled odvolacího orgánu i na další listinné důkazy. Další nesrovnalostí je označení subjektu, kterému má být dle předloženého námořního konosamentu oznámeno dojití zásilky předmětného zboží do přístavu Hamburg. Tímto subjektem není odvolatel, ale společnost HAPPY BOY KFT, 1089 Budapest, Kobanyai U 29, Hungary. I přes výzvu odvolatel nevysvětlil, jaká role v obchodní transakci této společnosti příslušela, ani nedoložil rubopis námořního konosamentu, který je cenným papírem na řad, ze kterého by bylo zřejmé, že právě odvolatel byl oprávněn se zásilkou v době jejího dovozu do tuzemska disponovat. Tím se odvolatel připravil o možnost pochybnosti ohledně osoby skutečného vývozce deklarovaného zboží vyvrátit. Co se týká předkládané faktury, neobsahuje údaje jinak zcela běžné, například uvedení konečné částky slovy či bližší údaje o zboží (oddíl marks and numbers). Ostatně ani částky na dokladu Receipt of cash payment nejsou uvedeny zcela standardně, následuje-li bezprostředně po číslovce výraz USD namísto obvyklého použití US$ bezprostředně před číslovkou. Co se týká předložené rámcové kupní smlouvy, ani ta není prosta pochybností. Uvedená smlouva je opatřena razítkem dodavatele a neidentifikovatelným podpisem. Zatímco odvolatel je v hlavičce smlouvy identifikován standardním způsobem, v případě prodávajícího většina údajů, které jsou ve smlouvě nadepsány, chybí (např. registrační místo, daňové číslo, bankovní spojení). Odstavce smlouvy na sebe nenavazují (např. v čl. 1 písm. b) po odst. 1 následuje odst. 4). Ze strany odvolatele i přes výzvu nebylo ani vysvětleno, za jakých okolností došlo dne 1. 1. 2012 v Praze k uzavření této smlouvy odkazující v čl. 1 na český občanský zákoník jakožto právo rozhodné. Byť přirozeně nelze upírat smluvním stranám jakékoli smlouvy kontraktační volnost, bylo by jistě namístě v případě smlouvy týkající se mezinárodní koupě zboží předpokládat, že taková smlouva bude obsahovat ustanovení, která budou dostatečně přesně specifikovat práva a povinnosti stran, což však v předložené smlouvě naplněno není. Především se prodávající zavazuje prodat (a kupující koupit) zboží, které není blíže specifikováno. Zcela chybí bližší ustanovení týkající se odpovědnosti za dodání a vady zboží či odkaz na smluvené dodací podmínky iNCOTERMS, které jsou jinak zcela běžnou součástí smluv o mezinárodní koupi zboží, jejichž prostřednictvím si smluvní strany dohadují právě zmíněné podmínky přepravy. Předložená smlouva se tak vymyká standardu obchodní smlouvy dle Úmluvy OSN o smlouvách o mezinárodní koupi zboží (Vídeň, 1980), jejímiž smluvními strany jsou jak Česká republika, tak ČLR. Co se týká předloženého dokladu Receipt of cash payment, který je odvolatelem prezentován jako příjmový doklad dodavatele, ani ten není prost pochybností. Především svou formou odpovídá spíše obvyklému formuláři faktury či balného listu dodavatele a nikoli příjmovému dokladu, u kterého lze předpokládat po obsahové stránce nikoli rozpočítávání jednotlivých položek zboží, ale prohlášení o přijetí určité hotovostní částky. Takové prohlášení, ze kterého by bylo možno dovozovat, že dodavatelem byla oproti tomuto dokladu přijata nějaká hotovost, však předložený doklad neobsahuje. Doklad neobsahuje označení místa plnění ani označení toho, kdo plní, a toho, kdo plnění přijímá, chybí vyplněné datum předání a převzetí částky, byť takové skutečnosti lze na příjmovém dokladu nepochybně očekávat. Tento rozpor zakládá nepochybně důvodné pochybnosti o autenticitě předložených dokladů, které odvolatel i přes výzvu nevysvětlil. Uvedený dokument by bylo nepochybně možné považovat za přímý důkaz o skutečné realizované platbě, pokud by však jeho forma a obsah nevyvolávaly pochybnosti ohledně jeho autenticity. Odvolací orgán jej proto nepovažuje za doklad, který by prokazoval skutečnost, že za zboží bylo v místě odeslání zaplaceno hotově v deklarované výši. Stejně tak nebyl předložen důkaz o tom, že by byla nějaká konkrétní částka za účelem hotovostní platby vybrána z účtu odvolatele či zahrnuta v jeho účetnictví. Jednatel odvolatele při ústním jednání dne 4. 2. 2013 uvedl, že kupní cenu hradí zpravidla obchodnímu zástupci v Maďarsku. Odvolatel však nepředložil doklady, které by tuto skutečnost potvrdily, ani doklady potvrzující výběr hotovosti pro účely platby z pokladny odvolatele či bankovního účtu znějícího na společnost odvolatele a příslušný účetní záznam. K předloženým dokumentům lze shrnout, že odvolatel od počátku řízení předkládá převážně písemnosti vznikající výhradně mezi odvolatelem a vývozcem, doloženy naopak nebyly písemnosti potvrzené také třetí stranou, ať již celními orgány země vývozu (tedy vývozní celní prohlášení) či například námořní konosament včetně rubopisu vystavovaný coby cenný papír dopravcem, kterým musela být zásilka vybavena tak, aby ji bylo možné v přístavu určení vůbec převzít. Předloženou přední stranou konosamentu (bez rubopisu) nebyla doložena osoba prodávajícího ani kupujícího (odvolatele), ani jej nelze (vyjma shodného označení kontejneru) ztotožnit s předmětným zbožím, když odesílatel a příjemce, jak už bylo výše uvedeno, jsou odlišní od prodávajícího a kupujícího a zboží je vymezeno pouze jako shoes (obuv) s uvedením jeho hmotnosti a počtu kartonů bez další bližší specifikace. Námořním konosamentem nelze chápat jakýkoli jeho výtisk či kopii, ale skutečný doklad, který byl způsobilým titulem k uplatnění práv, která jsou v námořním konosamentu jakožto cenném papíru inkorporována. Po doplnění řízení ve smyslu výše uvedeného, jehož účelem bylo především ve vztahu k odvolateli vyjasnit dosavadní důkazní situaci a veškeré důkazy řádně vyhodnotit z pohledu řešení otázky nesení důkazního břemene v daném řízení, dospěl odvolací orgán k závěru, že odvolatel své důkazní břemeno neunesl a tedy v předmětném řízení neprokázal, že jím deklarovaná hodnota transakce odpovídá ceně za zboží do skutečně zaplacené. Odvolací orgán odvolateli jasně sdělil, v čem spatřuje pochybnosti ohledně pravdivosti doposud předložených důkazů, přičemž odvolatel tyto pochybnosti nijak nerozptýlil. Odvolatel nepředložil v řízení žádný nepochybný přímý důkaz materiální povahy ohledně skutečné platby za zboží. Jak dále vyplývá z již výše popsaného obsahu napadeného rozhodnutí, využil celní úřad ve snaze objasnit skutkový stav věci institut mezinárodního dožádání ve věci údajů o vývozu předmětného zboží sdělením požadavku o poskytnutí relevantních dokladů celním orgánům ČLR, a to na základě dokumentů poskytnutých v celním řízení a následně pak v řízení o určení celní hodnoty odvolatelem. Na tento požadavek bylo ze strany uvedených celních orgánů ČLR sděleno, že daná zásilka nebyla v jejich evidencích nalezena. Odvolatel, jak už bylo naznačeno, nahlíží obsah tohoto sdělení jako jakousi diplomatickou odpověď, ze které vyplývá, že celní orgány ČLR žádné pátrání ve věci předmětné zásilky ve svých evidencích neprovedly. Odvolací orgán se s tímto názorem odvolatele neztotožňuje a k dotazu odvolatele týkajícího se úspěšnosti dožádání doplňuje, že v nezanedbatelném množství případů se čínským celním orgánům na žádost podaří předmětné vývozní dokumenty identifikovat“. Závěry, ke kterým žalovaný dospěl, jsou logické a přesvědčivé. Soud se s nimi zcela ztotožňuje. Při neexistenci konkrétních námitek žalobkyně zpochybňující žalovaným zaujaté konkrétní závěry, k nim soud nemá co dodat. Dlužno doplnit, že měl-li prvoinstanční orgán pochybnosti o tom, zda uváděná hodnota odpovídá celkové částce zaplacené nebo splatné podle článku 29 kodexu, bylo na žalobkyni, aby prokázala, že vykázaná celní hodnota není fiktivně stanovenou hodnotou, nýbrž hodnotou odrážející skutečnou reálnou cenu dováženého zboží. To mohla učinit jedině tak, pokud by předestřela věrohodnou skutkovou verzi o tom, jak předmětné obchody proběhly a jaká byla celková částka zaplacená nebo splatná podle článku 29 kodexu. Tvrdí-li žalobkyně, že „žalovaný zcela ignoruje příslušnou část ustanovení čl. 29 celního kodexu, kdy cenou transakce není jen cena skutečně zaplacená, ale je jí také cena která má být zaplacena za zboží určené k dovozu do EU“, je nezbytné uvést, že to byla žalobkyně, kdo na důkaz zaplacení tvrzených částek předložila „Receipt of cash payment, který byl odvolatelem prezentován jako příjmový doklad dodavatele“ a současně „jednatel odvolatele při ústním jednání dne 4. 2. 2013 uvedl, že kupní cenu uhradil obchodnímu zástupci v Maďarsku“. Bylo tudíž na ní, aby tato svá tvrzení prokázala. Mělo-li již být tedy zaplaceno, bylo nezbytné prokázat výši zaplacené částky, nikoli „výši splatné částky“. V tomto směru je nutné vykládat část odůvodnění napadených rozhodnutí, ve kterých žalovaný uvedl: „Odvolací orgán tak musel posoudit, zda odvolatelem předkládané důkazy jsou způsobilé v důkazním řízení obstát jako přímé důkazy faktického plnění, či zda mohou nebo nemohou obstát jako nezpochybnitelné důkazy nepřímé. Přitom je nutno respektovat krom uvedeného předmětu dokazování to, že výše skutečného peněžitého plnění ve smluvním vztahu může být často značně odlišná od plnění smluveného či fakturovaného, neboť konečné plnění coby splnění závazku kupujícího bude v obvyklém obchodním styku zpravidla záviset na tom, jakým způsobem splní své závazky prodávající. Tedy zda to, co na základě smlouvy prodávající plnit má, splní řádně a včas. Právě proto je čl. 29 celního kodexu formulován s akcentem na průkaz skutečně realizované platby, neboť pouze částka za zboží skutečně zaplacená může být základem pro výpočet daňové povinnosti“. Pokud jde o „odpověď celních orgánů ČLR“, jejích obsah nebyl a ani nemohl být žalobci kladen k tíži. Z odpovědi pouze nevyplynuly žádné skutečnosti, které by potvrzovaly tvrzení žalobkyně. Pochybnosti správních orgánů jím nebyly vyvráceny. V tomto duchu se vyjádřil i žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí, kde uvedl, že „bez ohledu na polemiku týkající se intepretace sdělení celních orgánů ČLR je však podstatné, že prostřednictvím tohoto dožádání se celní úřad snažil zjistit skutkový stav věci ve prospěch odvolatele nad rámec svých povinností, ačkoliv důkazní povinnost byla na odvolateli. Nepodařilo-li se prostřednictvím zahraničního dožádání zjistit nic podstatného, neznamená to, že by celní úřad v řízení neunesl své důkazní břemeno, neboť byl jeho nositelem pouze potud, pokud prokazoval nevěrohodnost důkazů předkládaných odvolatelem, nikoli v rozsahu dokazování tvrzení odvolatele či dokazování skutkového stavu věci namísto odvolatele“. Nedůvodnými je nezbytné shledat i námitky žalobkyně o tom, že „celní hodnota byla určena bez jakékoliv součinnosti se žalobkyní“. Jak již bylo citováno shora, prvoinstanční správní orgán několikrát jednal se žalobkyní, sdělili jí své pochybnosti a umožnil jí předložením důkazů k jejím tvrzením vyvrátit. Aktivní byl i žalovaný, když v odvolacím řízení jednak vyzval žalobkyni k předložení důkazů k jejím tvrzením, jednak ji seznámil s „přehledem dovozních případů“. V této souvislosti žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl: „Písemností č. j. 23577-4/2015-900000-304.6, resp. č. j. 24886-4/2015-900000-304.6, dne 7. 10. 2015 vyzval odvolací orgán odvolatele dle § 115 odst. 2 a § 32 daňového řádu, aby se seznámil s přiloženým, do spisu doplněným přehledem dovozů zboží, které byly vzaty v potaz při určení předmětné celní hodnoty, a zároveň odvolateli sdělil, že má v řízení shromážděny dostatečné podklady pro vydání rozhodnutí, odvolateli dále umožnil se seznámit s jejich obsahem, popř. se k nim vyjádřit nebo navrhnout jejich doplnění, a to ve lhůtě 15 dnů dle § 115 odst. 3 daňového řádu. Na uvedenou výzvu reagoval odvolatel svým vyjádřením doručeným dne 30. 10. 2015 (pod č. j. 23577-5/2015-900000-304.6, resp. č. j. 24886-5/2015-900000-304.6), ve kterém uvádí, že setrvává na svých námitkách. Celní hodnotu nelze dle názoru odvolatele podle platného práva zpochybňovat, natož pak určovat na základě mediánu, neboť pravidla pro určení celní hodnoty jsou stanovena celními předpisy a také v rámci metody poslední záchrany je nutno užívat postupně všechny předchozí metody za použití rozumné pružnosti. Žádná z uvedených metod dle odvolatele neumožňuje užívat střední hodnotu, dle odvolatele by měla být brána v potaz hodnota nejnižší. K přehledu hodnot, na základě nichž byla určena střední hodnota, odvolatel namítá, že jsou absolutně ignorovány jakékoli ukazatele, které by nasvědčovaly tomu, že jde o stejné nebo podobné zboží, jako je zboží posuzované, zejména pokud jde o množství a kvalitu, přičemž množství je u jednotlivých dovozů odlišné a kvalitu zboží a další podmínky dovozu nelze z přehledu zjistit. Odvolatel připomíná, že ve zkoumané množině dovozů jsou i nižší jednotkové ceny, než ta, kterou uvedl on v celním prohlášení u předmětného zboží. Odvolatel navrhuje, aby byly k důkazu doloženy do spisu veškeré údaje ohledně všech dovozů, které byly brány v potaz, a setrvává na svém návrhu zrušení rozhodnutí a zastavení řízení“. Žalobkyně tudíž měla dostatek možností zvrátit důkazní řízení ve svůj prospěch, ať již ve směru vyvrácení pochybností správních orgánů, tak ve směru jednotlivých způsobů stanovení celní hodnoty. Pokud se žalobkyně namísto aktivního přístupu v dokazování rozhodla pouze rozporovat a vyvracet správnost závěrů správních orgánů, musí nést důsledky tohoto svého jednání, tj. existenci nevyvrácených pochybností a neexistenci podkladů pro použití přednostních způsobů stanovení celní hodnoty. Břemeno důkazní totiž v celním řízení leželo prioritně na ní. To samé platí pro žalobkyní namítané „neodebrání vzorků zboží“. Ze žádného ustanovení žádného předpisu nevyplývá povinnost správních orgánů „odebírat vzorků zboží“. Tuto neexistující povinnost tak správní orgány porušit nemohly. Pokud měla žalobkyně za to, že kvalita či množství dovezeného zboží neodpovídá „představě“ správních orgánů, nic jí nebránilo, aby kvalitu a množství zboží v celním řízení prokázala. Současně je nezbytné uvést, že nebyla- li prokázána kvalita dovezeného zboží, nemohly správní orgány pochybit tím, že „ignorovali nižší jakost zboží“.

3. Vzhledem k tomu, že žalobkyně neodstranila pochybnosti prvoinstančního orgánu, nebylo povinností celních orgánů určovat celní hodnotu dováženého zboží podle čl. 29 odst. 1 celního kodexu. Podle článku 30 odst. 1 celního kodexu, nemůže-li být celní hodnota určena podle článku 29, určí se postupně podle odst. 2 písm. a), b), c) a d), a to podle prvního z těchto písmen, podle nějž ji lze určit, s tím, že pořadí použití písmen c) a d) lze na žádost deklaranta obrátit; pouze tehdy, nelze- li celní hodnotu určit podle určitého písmene, lze použít dalšího písmene v pořadí podle tohoto odstavce. Na základě čl. 30 odst. 2 celního kodexu celní hodnotou určenou podle tohoto článku je a) hodnota transakce u stejného zboží prodávaného pro vývoz do Společenství a vyváženého ve stejnou dobu nebo přibližně ve stejnou dobu jako zboží, které je hodnoceno; b) hodnota transakce u podobného zboží prodávaného pro vývoz do Společenství a vyváženého ve stejnou dobu nebo přibližně ve stejnou dobu jako zboží, které je hodnoceno; c) hodnota založená na jednotkové ceně, za kterou se dovážené zboží nebo stejné nebo podobné zboží prodává ve Společenství v největším úhrnném množství osobám, které nejsou ve spojení s prodávajícími; d) hodnota vypočtená jako součet - nákladů na materiál a výrobu nebo jiné zpracování, které jsou vynaloženy na produkci dováženého zboží, nebo hodnoty těchto položek, - částky pro zisk a všeobecné výdaje ve výši, kterou producenti v zemi vývozu obvykle zahrnují do prodejů zboží téže povahy nebo téhož druhu jako hodnocené zboží určené k vývozu do Společenství, - nákladů na všechny položky uvedené v čl. 32 odst. 1 písm. e) nebo jejich hodnoty. Podle čl. 31 odst. 1 a 2 celního kodexu, nemůže-li být celní hodnota dováženého zboží určena podle článků 29 nebo 30, určí se na základě údajů dostupných ve Společenství s použitím vhodných prostředků slučitelných se zásadami a obecnými ustanoveními - dohody o provádění článku VII Všeobecné dohody o clech a obchodu, - článku VII Všeobecné dohody o clech a obchodu, - této kapitoly. Celní hodnota podle odstavce 1 se nezakládá na a) prodejní ceně ve Společenství zboží produkovaného ve Společenství; b) postupu, který stanoví přijímání vyšší ze dvou možných hodnot pro celní účely; c) ceně zboží na domácím trhu v zemi vývozu; d) produkčních nákladech jiných než vypočtených hodnotách, které byly určeny pro stejné nebo podobné zboží v souladu s čl. 30 odst. 2 písm. d); e) ceně zboží pro vývoz do země, která netvoří součást celního území Společenství; f) minimálních celních hodnotách nebo g) libovolných nebo fiktivních hodnotách. Žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl: „Na základě čl. 142 odst. 1 písm. d) Nařízení se podobným zbožím rozumí zboží vyrobené v téže zemi, které má podobné vlastnosti a podobné materiálové složení, které mu umožňuje plnit stejné funkce a být obchodně zaměnitelné, přičemž při stanovení, zda lze zboží považovat za podobné, se kromě jiného přihlíží k jakosti zboží, jeho pověsti a existenci ochranné známky. Dle ustanovení čl. 151 Nařízení se pro účely použití metody „podobného zboží" celní hodnota určuje na základě hodnoty transakce u podobného zboží prodávaného pro vývoz na stejné obchodní úrovni v zásadně stejném množství jako zboží hodnocené. V rámci použití metody „podobného zboží" lze na základě téhož ustanovení čl. 151 Nařízení uvedená kritéria modifikovat v případě neexistence prodejů takového podobného zboží s tím, že lze jako podobné zboží použít k určení celní hodnoty zboží, které je podobné ve smyslu čl. 142 odst. 1 písm. d) Nařízení, avšak je prodáváno na jiné obchodní úrovni či v jiném množství, kdy tato hodnota pak musí být upravena na základě skutečností zjištěných v průběhu řízení, které budou jasně prokazovat správnost a přesnost úpravy. Z uvedeného vyplývá, že v případě použití metody podobného zboží je nutno v první řadě respektovat definici pojmu „podobné zboží", od které se při určení celní hodnoty nelze odchýlit, přičemž bude-li zjištěno zboží podobné zboží hodnocenému, pak lze ve stanovené míře upravit kritéria obchodní úrovně a množství. Použití metody „podobného zboží" tak, jak byla tato vymezena výše, je do značné míry závislé na druhu hodnoceného zboží. Zboží je na obchodních dokladech vymezeno jako pánské kalhoty tkané z chemických vláken (KN 62034319) v určitém množství, přičemž další znaky, ze kterých by bylo možné dovozovat podobnost dováženého zboží se zbožím jiným, chybí. Na tomto místě je vhodné poznamenat, že celní orgány shromažďují údaje o dováženém zboží, ze kterých pak následně mohou čerpat informace potřebné k identifikaci dříve dovezeného zboží se zbožím hodnoceným, avšak tyto údaje shromažďují pouze v rozsahu, v jakém jsou povinné tyto údaje v rámci celního prohlášení uvádět subjekty zboží dovážející. Tedy také údaje o kvalitě dováženého zboží jsou shromažďovány v tom rozsahu, v jakém mají kvalitativní znaky dováženého zboží svůj odraz v sazebním zařazení. K propuštěnému zboží je pořizována fotodokumentace, aniž by automaticky byly odebírány vzorky zboží. Odvolatelem namítané neodebrání vzorku zboží proto nebylo s ohledem na dále uvedené shledáno jako pochybení celního úřadu. Evidence o dovozu zboží nezahrnuje údaje o existenci ochranné známky, údaje o podrobném materiálovém složení či skutečnosti svědčící o účelu použití zboží, nejsou-li tyto údaje rozhodné pro sazební zařazení. Při absenci uvedených údajů pak nelze relevantně usuzovat na jakost či pověst zboží, omezeně pak lze usuzovat na jeho obchodní zaměnitelnost, založenou toliko druhem zboží a obdobným materiálovým složením při současné absenci bližšího vymezení účelu použití hodnoceného či referenčního zboží v rámci sazebního zařazení. Pro účely určení podobného zboží lze tedy v rámci výše uvedené definice identifikovat v případě zboží hodnoceného stejnou zemi výroby (Čína), podobné vlastnosti a méně určitě pak podobné materiálové složení a případně jeho obchodní zaměnitelnost se zbožím referenčním, přičemž ostatní údaje potřebné k závěru o podobnosti dříve dovezeného zboží se zbožím hodnoceným z údajů, které má celní orgán k dispozici, již zjistit nelze. Nelze-li však zjistit podobné zboží, je použití metody „podobného zboží“ vyloučeno, a to bez ohledu na možnost modifikace podmínek prodeje na stejné obchodní úrovni a stejného množství, které přicházejí ve smyslu výše uvedeného v úvahu u zboží, které odpovídá definici zboží podobného“. Žalovaný dále uvedl, že „jelikož celní úřad použil pro určení celní hodnoty odvolatelem deklarovaného zboží metodu zahrnutou v čl. 31 celního kodexu, tj. metodu poslední, byl odvolací orgán přirozeně nucen zkoumat, zda celní úřad řádně vyloučil použití metod předchozích. Již výše bylo podrobně rozvedeno, proč v posuzovaném případě nebylo možné použití metody „podobného zboží", tím spíše bylo vyloučeno ze stejných důvodů použití metody „stejného zboží“. Použití metody zahrnuté v ustanovení čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu (deduktivní metoda) představuje postup blíže specifikovaný v ustanovení čl. 152 Nařízení, kdy jednotková cena může být určena odkazem na ceník nebo skutečné prodeje, přičemž ceník je možné použít v případech, kdy je deklarant schopen prokázat, že ceny uvedené v ceníku odpovídají prodejům uskutečněným za tyto jednotkové ceny, a to po nutné úpravě ceníkových cen. Odvolatel však žádné podklady nutné pro použití této metody celnímu úřadu neposkytl, přičemž tak bylo namístě tuto metodu rovněž vyloučit. Ani vyloučení metody zahrnuté v čl. 30 odst. 2 písm. d) celního kodexu a rozvedené v čl. 153 Nařízení neshledal odvolací orgán vadným. Použití této metody „vypočtené hodnoty“ se zpravidla omezuje na případy osob ve spojení, které ovlivnilo hodnotu transakce, přičemž se při určení celní hodnoty vychází z údajů poskytnutých výrobcem zboží. Tyto údaje od výrobce zboží však celní úřad neměl k dispozici, přičemž použití této metody tak nebylo možné“. Závěry, ke kterým žalovaný dospěl, jsou logické a přesvědčivé. Soud se s nimi zcela ztotožňuje. Při neexistenci konkrétních námitek žalobkyně zpochybňující žalovaným zaujaté konkrétní závěry, k nim soud nemá co dodat. Žalovaný tudíž postupoval správně, když při určení celní hodnoty vycházel z ustanovení čl. 31 celního kodexu, neboť postup podle předchozích článků nebyl možný.

4. Pokud jde o postup podle čl. 31 celního kodexu, je nezbytné si uvědomit, že se jedná o určení celní hodnoty „náhradním způsobem“, a to za situace, kdy žalobkyně v průběhu celního řízení neunesla břemeno tvrzení a břemeno důkazní. V tomto smyslu je zde blízká analogie se stanovením daně za použití pomůcek. Použitelným vodítkem pro posuzování námitek žalobkyně jsou závěry, ke kterým dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13.11.2014, č.j. 9 Afs 80/2013 - 58. V bodech 49 až 54 odůvodnění tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl: „Vzhledem k uplatnění námitky nedostatečné spolehlivosti stanovení daně Nejvyšší správní soud považuje za vhodné nejprve pojednat obecně o některých aspektech takového stanovení a možnosti daňového subjektu zpochybnit to, že daň byla dle pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Následně je pak v částech IV. d) a IV. f) tohoto rozsudku v podmínkách nynějšího případu rozebráno, zda lze stanovenou daň považovat za dostatečně spolehlivou. Správce daně má při výběru pomůcek zákonem omezenou míru volné úvahy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103). Daňový řád v § 98 odst. 3 uvádí demonstrativní výčet pomůcek. Správci daně však není předepsáno, co má v jednotlivých případech užít jako pomůcku, existuje zde tak určitá míra správní úvahy správce daně. Lze však konstatovat, že daňový řád klade požadavek na výsledné stanovení daně dle pomůcek tak, aby byla daň stanovena dostatečně spolehlivě (viz výše citovaný § 98 odst. 4 daňového řádu). Daňový subjekt může namítat neadekvátní výši stanovení daně dle pomůcek s odůvodněním, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití pomůcek, mezi něž lze řadit to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována, a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat. Jednoznačným excesem je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu, který provozuje autoservis). Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně, u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný již jen s ohledem na logickou neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci. U dalších námitek, které nepoukazují na výše nastíněná nejzásadnější pochybení, ale jimiž je stále zpochybněna dostatečná spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, lze odkázat na judikaturu, kterou zmiňoval i krajský soud. V rozsudku ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 - 40, zdejší soud konstatoval, že oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno posuzovat značně restriktivně. Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí pomůcek, tedy fakt, že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy, jsou-li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým subjektem, při výběru konkrétních pomůcek je limitován zákonem. „Daňový subjekt tedy nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 - 156, na který již poukázal krajský soud). V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z premisy, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 daňového řádu); daňová povinnost stanovená na jejich základě by měla být dostatečně spolehlivá (viz § 98 odst. 4 daňového řádu). Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se ovšem týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť on podává toto tvrzení (viz shora citovaný rozsudek č. j. 9 Afs 28/2007 - 156). Námitkami daňového subjektu lze přitom dosáhnout nápravy pouze jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek. V žádném případě nelze předpokládat úspěch daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následně se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, který mu nejvíce vyhovuje. Daňový subjekt nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (obdobně viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103)“. Soud se se závěry, ke kterým dospěl Nejvyšší správní soud, zcela ztotožňuje. Žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí uved: „Celní úřad v rámci použití metody určení celní hodnoty dle čl. 31 celního kodexu použil metodu „podobného zboží" s rozumnou pružností tak, že jako „podobné zboží“ vzal v potaz zboží stejného sazebního zařazení. Respektoval tedy stejnou zemi výroby zboží, jeho druh, podobnost vlastností zboží, podobnost jeho materiálového složení a předpokládanou obchodní zaměnitelnost. K tvrzené námitce odvolatele, že celní úřad nevzal v potaz nižší jakost zboží, odvolací orgán doplňuje, že nižší jakost zboží nebyla ze strany odvolatele v řízení nikterak prokázána ani nebyla popsána v souladu s uznávanými technickými normami. Obecně lze konstatovat, že deklarant by měl být schopen popsat a doložit celnímu úřadu, v čem spočívá nižší jakost dováženého zboží. Není-li tato skutečnost celnímu úřadu doložena, je celní úřad oprávněn na základě fyzické kontroly zboží, z níž vyplynou pochybnosti o jakosti zboží, toto tvrzení nepřijmout. V rámci použití metody určení celní hodnoty dle čl. 31 celního kodexu dle výše uvedených východisek vycházel celní úřad (při použití čl. 5 prováděcí dohody k čl. VII GATT) z údajů obsažených v databázi celní správy, ve které zjišťoval jednotkové ceny u zboží stejného sazebního zařazení dovezeného v příslušném období. Takto vymezená kritéria považuje odvolací orgán za relevantní, neboť poskytují možnost přiblížit okolnosti dovozu hodnoceného zboží co možná nejvíce okolnostem předchozích dovozů. Z celkové zjištěné množiny dovozů pak celní úřad zjišťoval tzv. středovou hodnotu (medián), jíž se obecně rozumí střední hodnota jednotkových cen zboží dovezeného do České republiky zpravidla za období posledních tří měsíců, maximálně však šesti měsíců před dovozem hodnoceného zboží. Tato střední hodnota je oproštěna od extrémně vysokých i minimálních hodnot a je tedy objektivním a nestranným kritériem, neboť jde o střední hodnotu generovanou z dovozů daného zboží do České republiky za předmětné období. Výpočet mediánu je založen i na dalších parametrech: při výpočtu je přihlíženo pouze k datům týkajícím se obchodního zboží, které bylo deklarováno do režimu volného oběhu (domácí spotřeba), kde celní hodnota byla stanovena metodou převodní hodnoty dle čl. 29 celního kodexu; z generovaných dat jsou vyloučeny zásilky letecké, poštovní a v případě dalšího druhu dopravy nejsou uvažovány zásilky do hmotnosti 200 kg; z dané množiny deklarovaných položek nejsou uvažovány případy, u nichž probíhá řízení podle článku 181a prováděcího nařízení. Deklarantem navrhovaná celní hodnota byla výrazně (tj. minimálně o více než 50 %) nižší než střední hodnota dovozu tohoto zboží do České republiky“. Žalovaný dále uvedl, že „použití metody zjišťování středové hodnoty z množiny předchozích dovozů zboží výše uvedeným postupem nepochybně zaručuje značnou míru objektivizace zjišťovaných údajů. Použití této metody vylučuje, aby byla celní hodnota hodnoceného zboží ovlivněna celními hodnotami u předchozích dovozů, které byly extrémně nízké či naopak extrémně vysoké, čímž je v souladu s čl. 31 odst. 2 písm. f) celního kodexu zajištěno, že celní hodnota hodnoceného zboží nebude založena na minimálních celních hodnotách. Současně tato metoda v souladu s čl. 31 odst. 2 písm. g) celního kodexu zajišťuje, že celní hodnota hodnoceného zboží nebude založena na hodnotách libovolných či fiktivních, neboť středová hodnota je vždy prezentována konkrétním případem dovozu konkrétního zboží“. Soud nemá za to, že by žalovaný při určení celní hodnoty „náhradním způsobem“ „hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje“. Postup žalovaného je logický a přiměřený. Jak již bylo uvedeno shora, celní hodnota nemůže být fiktivně stanovitelnou hodnotou, nýbrž hodnotou odrážející skutečnou reálnou cenu dováženého zboží. V případě čl. 31 celního kodexu je to výslovně zopakováno v odstavci 2 písm. g), podle kterého se celní hodnota podle odstavce 1 nezakládá na libovolných nebo fiktivních hodnotách. Nebyla- li žalobkyní prokázána zejména kvalita dovezeného zboží, nelze žalovanému důvodně vytýkat, že při určení celní hodnoty vycházel z dovozů, které byly dovozům žalobkyně podobné v prvcích, které byly prokázány. Tj. blízká časová souvislost, položka sazebního zařazení, země původu, způsob dopravy, hmotnost zásilky. Žalovaný tak nevycházel z libovolných nebo fiktivních hodnot, nýbrž z hodnot ve známých prvcích shodných se zbožím žalobkyně. Vyházení z tzv. středové hodnoty (mediánu) se pak jeví jako racionální, když vycházení z vyšších než středových hodnot by bylo neodůvodněné v neprospěch žalobkyně a stejně tak vycházení z nižších než středových hodnot by zase bylo neodůvodněné ve prospěch žalobkyně. Není zde totiž při shodnosti porovnávaných hodnot kritérium pro přiblížení se vyšším nebo naopak nižším dovozům. Tvrdí-li žalobkyně, že z příslušných tabulek nelze zjistit kvalitu zboží, je třeba s ní souhlasit. Je tomu však nikoli pro pochybení žalovaného, nýbrž z toho důvodu, že žalobkyně kvalitu jí dováženého zboží v celním řízení neprokázala. Není-li známa kvalita zboží žalobkyně, nelze z okruhu jiných dovozů dohledávat dovozy se stejnou nebo podobnou kvalitou zboží. Nedůvodnými jsou i námitky žalobkyně o tom, že se žalovaný nevypořádal a současně jsou napadená rozhodnutí nezákonná, když „je podle práva povinností celních orgánů použít k určení celní hodnoty dovezeného zboží nejnižší hodnotu (viz čl. 2 odst. 3 a čl. 3 odst. 3 Dohody o provádění článku VII Všeobecné dohody o clech a obchodu 1994)“. Předně je nezbytné uvést, že s námitkou, tak jak byla uplatněna v odvoláních, se žalovaný vypořádal, když v odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl, že „k další námitce odvolatele, že tento sám identifikoval jiné dovozy obdobného zboží, u kterého byla celní hodnota blížící se celní hodnotě odvolatelem deklarované, nutno ve vazbě na výše uvedené poznamenat, že i případy, jako je ten prezentovaný odvolatelem, jsou zahrnovány do zkoumané množiny předchozích dovozů, ve které však reprezentují právě ony výjimečné minimální celní hodnoty, na kterých však celní hodnota určovaná dle čl. 31 celního kodexu založena být nesmí, a to ve smyslu čl. 31 odst. 2 písm. f) téhož předpisu“. Žalobkyně se domáhá použití „nejnižších hodnot“, avšak zcela pomíjí, že odkazuje na způsoby určení hodnoty ustanovení čl. 31 celního kodexu, kde však je použití těchto hodnot logické, když je zejména známa kvalita dováženého zboží. V případě postupu podle čl. 31 celního kodexu je však použití minimálních celních hodnot výslovně vyloučeno ustanovením čl. 31 odst. 2 písm. f) celního kodexu. Soud již shora uvedl, že „obvyklou cenu není možné s naprostou přesností dovodit prostým součtem všech deklarovaných celních hodnot toho kterého dováženého zboží. Je tomu tak proto, že celní orgány nejsou standardně schopny provádět v každém konkrétním případě, při každém jednotlivém dovozu, rozsáhlé kontroly spojené s rozsáhlým důkazním řízením za účelem ověření správnosti deklarovaných hodnot zboží. Nejnižší hodnoty tak mohou být například důsledkem nesprávně uvedené celní hodnoty zboží, nejvyšší pak například výjimečností dováženého zboží. Za této situace je logické, že případ žalobkyně byl poměřován „střední hodnotou obdobných dovozů“. Na těchto závěrech nemá soud důvod cokoli měnit ani v tomto bodě odůvodnění rozsudku. V. Rozhodnutí soudu. Soud neshledal žádný z žalobkyní uvedených žalobních bodů důvodným, a proto žaloby podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl, neboť nejsou důvodné. VI. Náklady řízení. Podle § 60 odst. 1 s.ř.s. by měla právo na náhradu nákladů řízení žalovaná, když měla ve věci plný úspěch. Jelikož žalované žádné důvodně vynaložené náklady nevznikly, rozhodl soud, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení