57 Af 21/2014 - 93

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudkyň Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Jany Komínkové v právní věci žalobce Lamela Electric, a.s., IČ 45357439, se sídlem Sušice, Vodní 147, zastoupeného JUDr. Jaroslavem Šímou, CSc., advokátem se sídlem Plzeň, Radyňská 5, proti žalovanému Odvolacímu finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7.4.2014, č.j. 7004/14/5000-14303-711514, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Napadené rozhodnutí. Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 7.4.2014, č.j. 7004/14/5000-14303-711514 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „prvoinstanční orgán“) ze dne 19.8.2013, č.j. 936031/13/2315-057000-401642(dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“), a toto rozhodnutí bylo potvrzeno. Prvoinstančním rozhodnutím byla žalobci stanovena za zdaňovací období měsíce května roku 2012 daň z přidané hodnoty na výstupu ve výši 5.769.229 Kč a vlastní daňová povinnost ve výši 990.159 Kč. II. Žaloba. V části žaloby označené slovy „Obecně a shrnutí skutkových okolností“ žalobce uvedl, že správní orgány obou stupňů dovozují, že plnění podle vystavených faktur - faktury č. CC 412019 ze dne 4.5.2012, faktury č. CC 412020 ze dne 11.5.2012, faktury č. CC 412021 ze dne 11.5.2012 a faktury č. CC 412022 ze dne 11.5.2012 jsou uskutečněným plněním, které mělo být zatíženo daní na výstupu a žalobcem deklarováno v daňovém přiznáni jako tuzemské zdanitelné plnění, které jev souladu s ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, předmětem daně s místem plnění v tuzemsku v souladu s ustanovení § 7 odst. 1 téhož zákona. V tomto ohledu však lze s názorem žalovaného souhlasit toliko v tom, že spornou není otázka, zda plnění uvedená v předmětných fakturách jsou předmětem DPH ve smyslu ustanovení § 2 zákona o dani z přidané hodnoty, nýbrž otázka, zda jsou tato plnění osvobozena od DPH podle ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalovaný však uzavřel, že žalobcem nebylo prokázáno, že zboží uvedené v předmětných fakturách bylo dodáno do jiného členského státu podle § 13 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty osobě registrované k dani v jiném členském státě, a tedy že je osvobozeno od daně podle § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. Podobně argumentoval i prvoinstanční orgán, kdy uvedl, že podle jeho názoru žalobce v předchozím řízení nepředložil takové důkazní prostředky, které by prokazovaly oprávněnost uplatnění osvobození u dodaného zboží (měděné katody) od daně ve smyslu ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle názoru prvoinstančního orgánu žalobce žádnými důkazními prostředky neprokázal, že se jednalo o dodání zboží spojené s odesláním nebo přepravou v souladu s ustanovením § 13 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, které je osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně ve smyslu ustanovení § 64 odst. 1 a odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty. Rozhodujícím ustanovením z hlediska posouzení nároku na odpočet DPH na výstupu je v daném případě ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty, konkrétně jeho ustanovení odst. 1) a 5), které zní: „1) Dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném Členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně. 5) Dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného Členského státu, nebo jinými důkazními prostředky“. Podobně jako učinil žalobce již ve svém odvolání, žalobce za účelné rovněž shrnout skutečností zejména skutkové povahy, které s přihlédnutím k argumentaci správních orgánů obou stupňů lze označit za nesporné: 1) Předmětné zboží (měděné katody) bylo žalobcem prodáno odběrateli - společnosti Mennicken Hans Filli, Vinner str. 3, 47441 Moers, Německo, DIČ: DE 815340534 (dále jen „Mennicken Logistics“) a fakturováno jednotlivými fakturami (č. CC 412019, Č. CC 412020, č. CC 412021, č. CC 412022 ). 2) Mennicken Logistics byl v období dodání zboží daňovým subjektem (žalobcem) osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, tj. v Německu. 3) Místem dodání zboží (místem předání) byl sklad společnosti HS LINE, s.r.o, Karlovarská 22, 350 02 Cheb, Česká republika, DIČ: CZ25205692 (dále jen „HS LINE“) - dodací podmínka FCA 350 02 Cheb, Czech Rep. (Incoterms 2010), zboží zůstává do jeho úplného zaplacení ve vlastnictví dodavatele (viz bod napadeného rozhodnutí, a dále: předmětné dodací listy č. CC 412019, č. CC 412020, č. CC 412021, č. CC 412022, a dále viz výslech svědka - ředitele společnosti HS LINE J.H. 4) Společnost HS LINE neměla v žádné fázi obchodu vlastnické právo ani jiné právo disponovat se zbožím. HS LINE se řídila pouze pokyny oprávněného subjektu - aktuálního vlastníka zboží. Společnost HS LINE byla pouze skladovatelem a přepravcem ve vztahu ke zboží (viz zejména výslech svědka – ředitele společnosti HS LINE J.H.). 5) Dispozice (pokyn) k uvolnění zásilek a jejich přepravě ze skladu HS LINE společnost HS LINE neobdržela od žalobce, nýbrž od aktuálního vlastníka zboží (viz. výslech svědka ředitele společnosti HS LINE J.H. a dále viz čestné prohlášení společnosti Mennicken Logistik ze dne 27.11.2012). Žalobce dále uvedl, že správní orgány obou stupňů v souvislosti s provedeným dokazováním dále došly zejména k následujícím skutkovým závěrům: 1) Zboží nebylo fakticky přepraveno do sídla odběratele - Mennicken Logistics, nýbrž na adresu - Marsh Feight Ld, Breton Street, Dewsbury, West Yorkshire WF12 9DB, Velká Británie, (dále jen „Marsh Freight“). 2) Ještě před započetím přepravy, která začínala v Chebu, došlo k dalšímu zobchodování nebo přeprodeji zboží. Zboží bylo odběratelem Mennicken Logistics dále prodáno jinému odběrateli (v případě fa. č. CC 412019 společnosti IT GLOBAL z Kypru, v případě faktur č. CC 412020, č. CC 412021, č. CC 412022 společnosti Fortcom LTD z Kypru, přičemž tyto společnosti v době dodání neměly platné DIČ). Žalovaný s ohledem na uvedená skutková zjištění v bodu 31 svého rozhodnutí uzavřel, že žalobcem nebylo prokázáno, že zboží uvedené v předmětných fakturách bylo dodáno do jiného členského státu podle § 13 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty osobě registrované k dani v jiném členském státu, a tedy že je osvobozeno od daně podle § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. V této souvislosti žalobce připomíná i závěr prvoinstančního rozhodnutí: „Správce daně nezpochybňuje, že by nedošlo k prodeji měděných katod odběrateli, který je uveden na výše uvedených fakturách a dodacích listech. Z uvedeného však vyplývá, že společnost Lamela Electric, která předávala zboží odběrateli Mennicken Logistics v areálu HS LINE v Chebu a uplatňovala osvobození od daně, nesplnila klíčovou podmínku pro osvobození od daně, a to, že zboží bylo prokazatelně přepraveno příjemci zboží do Německa. Neprokázala žádným dokladem, že zboží bylo přepraveno odběrateli Mennicken Logistics do Moresu v Německu. Společnost Lamela Electric neprokázala žádným důkazním prostředkem, že zboží bylo přepraveno z tuzemska společností Lamela Electric, nebo pořizovatelem společností Mennicken Logistics, nebo zmocněnou třetí osobou“. V části žaloby označené slovy „Dobrá víra a hodnocení důkazů“ žalobce uvedl, že otázka posuzování dobré víry je bezpochyby nejzásadnější námitkou žalobce v rámci této žaloby i argumentace v předchozím řízení, zejména v odvolání. Žalobce je toho názoru, že žalovaný se při právním posouzení tohoto pojmu dopouští stejných nesprávností, jako prvoinstanční orgán. Zejména žalobce podotýká, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nesprávně interpretuje judikaturu Nejvyššího správního soudu i Evropského soudního dvora. Žalovaný sice v napadeném rozhodnutí cituje v podstatě totožnou judikaturu, jako užíval žalobce již ve svém odvolání, avšak v rámci svého hodnocení se opírá pouze o ty části předmětných judikátů, které rozebírají skutkové předpoklady naplnění podmínek pro osvobození od daně z přidané hodnoty podle ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty a ty pasáže citovaných judikátů, které se zabývají otázkou dobré víry a které svědčí ve prospěch žalobce, ponechává žalovaný bez bližšího hodnocení. Žalobce tedy trvá na své námitce, že správní orgány obou stupňů se v rámci posuzování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty podle ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty zaměřují čistě na faktický skutkový pohyb zboží a přehlíží řadu dalších významných skutečností mající vliv na právní posouzení předmětu této věci. Nejmarkantnější nesprávnost napadeného rozhodnutí je v tomto ohledu podle názoru žalobce interpretace rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 14/2010 - 195, u kterého v bodě 14 a v bodě 31 cituje pouze ty pasáže předmětného rozhodnutí, které jsou vytržené z kontextu a jsou ve prospěch žalovaného. Žalobce níže poukáže na nejzásadnější prvky nesprávného užití tohoto rozhodnutí žalovaným. 1) Právní věta předmětného ustanovení sice skutečně zní, že: „Důkazní břemeno o dodání zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty do jiného členského státu Evropské unie (§ 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), tj. prokázání faktického odeslání zboží z tuzemska plátcem osobě registrované k dani z přidané hodnoty v jiném členském státě, leží na plátci, který zdanitelné plnění uskutečňuje. Písemné prohlášení kupujícího o přepravě zboží (§ 64 odst. 5 citovaného zákona) je způsobilým důkazem jen za předpokladu, že odpovídá zjištěnému skutkovému stavu“. Žalovaný však již necituje zbývající, velice zásadní druhou část právní věty, a to: „V případě pochybnosti je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnit daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu“. Nejvyšší správní soud tedy sice na jednu stranu v souladu s ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty vyslovuje, že důkazní břemeno ohledně prokázání skutkových okolností předpokládaných tímto ustanovením leží na plátci a rovněž, že písemné prohlášení samo o sobě nestačí, avšak hned v návaznosti na toto v souladu s tvrzeními žalobce potvrzuje, že v případě existence dobré víry plátci není možno uložit mu povinnost platit daň za toto zboží (jak vyplývá i z rozhodnutí ESD č. C-409/04 Teleos a další). 2) Dále žalobce upozorňuje, že v případě posuzovaném NSS v rozhodnutí sp.zn. 8 Afs 14/2010 - 195 „Stěžovatel deklaroval prodej zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty ve smyslu § 64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty ve prospěch odběratelů, registrovaným k dani v jiném členském státě. Ti deklarovali jeho dodání do jiného členského státu (Slovensko) v písemných prohlášeních. Vedle těchto dokladů stěžovatel prokazoval dodání zboží osvobozeného od DPH do jiného členského státu daňovými doklady (ve formě opravných faktur), písemnými rámcovými smlouvami o podmínkách nákupu v provozovnách stěžovatele (v podobě žádosti o vydání zákaznické karty ve spojení s obchodními podmínkami stěžovatele), kopiemi výpisů z obchodního rejstříku, dokumenty ověření platnosti DIČ pořizovatele zboží prostřednictvím internetové sítě a prohlášeními o registraci k DPH pořizovatelů v domovském státě. Tyto listinné důkazy však nemusí být přes svou vypovídací hodnotu vždy postačujícím důkazem o tom, že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu“. V posuzovaném případě tedy nepředložil žalobce žádný nákladní list CMR, což je zásadní rozdíl od případu, který je předmětem této žaloby. V návaznosti na tuto skutečnost dále NSS v citovaném rozhodnutí uvedl: „Je-li přepravcem osoba odlišná od dodavatele a příjemce a obdrží-li dodavatel např. nákladní list, vystavený v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR), s vyznačením příjemce, že zboží převzal, pak spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu tři na sobě většinou nezávislé osoby. To zpravidla postačí jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu“. Citovaný judikát Nejvyššího správního soudu tedy rozhodně nevyvrací námitky žalobce uvedené již v jeho odvolání, ba naopak dobrou víru posuzuje obdobně jako žalobce a dokonce jako příklady důkazních prostředků uvádí dokumenty, které postačují k jejímu prokázání a které žalobce předložil v rámci původního řízení. Obdobně jako Nejvyšší správní soud vyslovil svůj názor i Evropský soudní dvůr ve svém rozhodnutí č. C-409/04 Teleos a další v bodě 68, že příslušné orgány Členského státu dodání nemohou uložit dodavateli, „který jednat v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Evropského společenství, povinnost doplatit DPH za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil že dodání uvnitř Evropského společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu“. K. otázce dobré víry se ESD vyjádřil i v rozhodnutí ze dne 12.1.2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce High Court of Justice): Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & excese: „Taková plnění, jaká jsou předmětem věcí v původním řízení, která nejsou sama o sobě zasažena podvodem s dani z přidané hodnoty, jsou dodáním zboží uskutečněným osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a hospodářskou Činnosti ve smyslu čl. 2 odst. 1, článku 4 a čl. 5 odst. 1 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty; jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7VES ze dne 10. dubna 1995, pokud splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek, nebo případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném uvedenou osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla a nemohla vědět. Nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu není dotčen okolnosti, ze v řetězci dodávek, v ně mi byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla nebo mohla vědět“. Žalobce konstatoval, že nyní zdůrazní v kontextu se závěry žalovaného v napadeném rozhodnutí prvky obchodního vztahu s odběratelem a zejména dokumenty, které v rámci obchodní spolupráce vyžadoval a které podle jeho názoru prokazují jeho dobrou viru v rámci posuzování nároku na odpočet DPH podle ustanovení § 64 zákona o DPH. 1) Na počátku obchodní spolupráce byla uzavřena s Mennicken Logistics rámcová kupní smlouva ze dne 2.5.2012, na základě které se realizovaly jednotlivé objednávky (vše obsahem spisu). Na této smlouvě je uvedeno daňové identifikační číslo kupujícího „DE815340534“, které (jak sám správce daně uvedl - viz čl. IV, odst. 16 2. odrážka) v době dodání bylo platným DIČ, resp. Mennicken Logistics byl v období dodání zboží daňovým subjektem (žalobcem) osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, tj. v Německu. Žalobce tvrdí, že tuto smlouvu předložil již v rámci předchozího řízení a nesouhlasí tedy s vyjádřením žalovaného v bodě 33 a. napadeného rozhodnutí. Z důvodu právní jistoty tuto smlouvu přikládá k žalobě. Žalobce dále upozorňuje na ust. čl. 11 TAXES, OBLIGATION, IMPORT, této smlouvy, které zní: „The Buyer shall pay all and any taxes and duties, related to the performance of this contract after discharge the product out of the shipper. The Seller allows to advice a Buyer of duty to enter for VAT in the country where goods are delivered. The Buyer subscribes to enter for VAT in their country. The Seller does not bear any responsibility for not so doing.“ Tento článek - TAXES (daně), OBLIGATION (závazek), IMPORT (dovoz) vyjadřuje úkony, ke kterým se kupující zavazuje podpisem – tj. zboží dovézt, přihlásit se k dani (registrovat se jako plátce DPH) v zemi, kam je zboží dovezeno a daň zaplatit. Z tohoto ustanovení rovněž vyplývá povinnost kupujícího registrovat se k dani a přiznat daň ve státě, kam je zboží doručeno. Žalobce si je vědom argumentace žalovaného i prvoinstančního orgánu, že tato samotná smlouva není sama o sobě dostačujícím důkazním prostředkem k prokázání dobré víry. Je však jedním z relevantních důkazů, dokladů, které žalobce označil jako jeden z mnoha důkazů v původním řízení a které jako obezřetný podnikatel vyžadoval v rámci obchodní spolupráce s Mennicken Logistics. 2) Zboží bylo žalobcem předáno Mennicken Logistics, ještě když se nacházelo ve skladu v u HS LINE v Chebu. Jak vyplývá z dodacích listů, zvýše citované rámcové kupní smlouvy ze dne 2.5.2012 i ze svědecké výpovědi svědka H. - zboží bylo kupujícímu předáno ve skladu HS LINE v Chebu, přičemž po přechodu vlastnických práv (o čemž informoval společnost HS LINE odvolatel), nabyl právo disponovat se zásilkou Mennicken Logistics, který v souladu se smlouvou měl zboží přepravit do jiného členského státu. Přepravu prodaného zboží do jiného členského státu tedy zajištoval sám odběratel (pořizovatel) zboží. 3) Jako další důkaz o odeslání a přepravě zboží do jiného členského státu žalobce obdržel od svého smluvního partnera mezinárodní nákladní listy CMR, které považuje za stěžejní důkaz prokazující jeho dobrou víru o uskutečněné přepravě, přičemž a) žalobce zejména zdůrazňuje, že žalovaný CMR listy zcela nesprávně hodnotil v tom smyslu, že se zaměřil pouze na schopnost těchto dokumentů prokázat skutečnou realizaci přeprav a dodání zboží ve smyslu ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty jako takového (viz bod 35 c. napadeného rozhodnutí „nebylo odvolatelem prokázáno, že přeprava zboží byla uskutečněna tak, jak byla v předložených mezinárodních nákladních listech deklarována“). Správní orgány obou stupňů se však tyto důkazy v rámci dokazování nehodnotily ve vztahu k dobré víře žalobce. S označeným judikátem Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 14/2010 - 195 a skutečností, že NSS přímo uvádí nákladní listy CMR jako způsobilý důkaz k prokázání dobré víry. Žalovaný naložil pouze stručně větou, že: „Závěry obsažené v uvedeném rozsudku nelze aplikovat bez dalšího, ale je nutné posuzovat konkrétní okolnosti jednotlivých případů“ (viz bod 35 c. napadeného rozhodnutí). b) U veškerých obchodů s Mennicken Logistics žalobce vyžadoval předložení mezinárodních nákladních listů, jako dokladů o objednané a provedené přepravě. Tyto mu byly ze strany jeho smluvního partnera předány, kdy u zboží fakturovaného fa č. CC 412019 se jednalo o mezinárodní list CMR č. CZ Ty 0114348 ze dne 4.5.2012, podle kterého měl dopravce společnost HS Line přepravit zboží z Chebu do Moersu v Německu. Následně byl žalobci doručen (a žalobcem předložen správci daně) tento mezinárodní nákladní list potvrzený příjemcem - Mennicken Logistics v Moresu v Německu. Žalobce měl tedy vzhledem ke všem okolnostem oprávněně za to, že zboží bylo do Německa - do jiného členského státu, přepraveno. Mezinárodní nákladní list je na základě ustanovení čl. 9 odst.

1. Úmluvy přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (CMR) „věrohodným dokladem o uzavření a obsahu přepravní smlouvy, jakož i o převzetí zásilky dopravcem“. Žalobce měl tedy oprávněně za to, že mezi pořizovatelem a dopravcem (zmocněnou třetí osobou ve smyslu ustanovení § 64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty) byla uzavřena přepravní smlouva, jejíž obsahem byla přeprava předmětného zboží do Moersu v Německu. Tento dokument je tedy zásadním relevantním dokumentem, jednoznačně prokazující dobrou viru žalobce. I svědek H. potvrdil, že objednání přepravy do Moresu v Německu byla „prvotní dispozice“, kterou jako dopravce od Mennícken Logistics obdržel. Žalobci nelze klást k jeho tíži, že se tyto dispozice změnili (a to na základě úkonu jiné osoby než žalobce) a přeprava byla následně realizována do Dewsbury ve velké Británii. Žalobce nemohl ovlivnit skutečnost, že zboží bylo dále přeprodáno a že se dispozice k přepravě změnily a především, o těchto skutečnostech ani nevěděl. c) V souvislosti s mezinárodními nákladními listy CMR vznese nyní žalobce ještě jednu zásadní námitku. V bodu 39 napadeného rozhodnutí žalovaný uvádí, že žalobce nepředložil prvoinstančnímu orgánu e-mailovou komunikaci, ze které by vyplývalo předání předmětných nákladních listů CMR ze strany svých smluvních partnerů. Žalobce tvrdí, že tuto e-mailovou komunikaci předkládal prvoinstančnímu orgánu již v předchozím řízení. Z důvodu právní jistoty však žalobce zasílá soudu e-mailovou komunikaci ze dne 25.5.2012 a 24.5.2012 ještě jednou, ze které vyplývá, že žalobce skutečně požadoval potvrdit skutečnosti o realizované přepravě u svých smluvních partnerů, na základě čehož obdržel CMR listy jednak přímo ze strany Mennicken Logistics a v případě nákladního listu CMR č. CZ Ty 0114348 ze dne 4.5.2012 jej obdržel přímo od společnosti HS LINE, konkrétně e-mailem ze dne 25.5.2012. d) V odst. 18.iii druhá odrážka odvolání žalobce namítal, že zákon o dani z přidané hodnoty na žádném svém místě nestanoví, že v rámci uplatňování nároku na osvobození od DPH musí být zboží přepraveno do sídla pořizovatele, přičemž citoval část odborné literatury: „Zákon i Směrnice připouští, aby kupující uvedl dodavateli své DIČ vydané v jiném členském státě, než kam je zboží skutečně dodáno. Pokud tak ale kupující (v našem případě Mennicken Logistics) postupuje, měl by mít na paměti, že jednak mu v každém případě vzniká povinnost přiznat daň ve státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží a navíc nezakládá u kupujícího pořízení zboží, které je považováno za uskutečněné ve státě, kde vznikla povinnost přiznat daň pouze z titulu použití DIČ, ale do něhož nebylo zboží skutečně přemístěno, nárok na odpočet daně“. Žalobce v odvolání zdůraznil, že v kontextu s ostatními předloženými nákladními listy CMR (vztahující se k fakturám č. CC 412020, č. CC 412021, 6. CC 412022), podle kterých byla provedena přeprava do Dewsbury ve Velké Británii, je i Velká Británie jiný členský stát a že ve všech případech v bylo v měsíci květnu zboží přepraveno do jiného členského státu ve smyslu dotčených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Žalovaný se k těmto námitkám podrobně vyjádřil v části napadeného rozhodnutí „K odvolacímu důvodu uvedenému v bodu 2)“ s tím, že po aplikaci závěrů ESD ve věcech C-245/04 EMAG Handel a C-430/09 Euro Tyre, žalovaný uzavřel: „i když fakticky došlo v řetězci obchodních transakcí k přepravě předmětného zboží do jiného členského státu nelze tuto přepravu vztahovat na posuzovaná plnění poskytnutá žalobcem odběrateli Mennicken Logistics. Z okolností posuzovaného případu vyplývá, že přepravu uvedeného zboží do Velké Británie lze přičíst dodání zboží společností Mennicken Logistics jejím odběratelům“. Žalobce si je vědom argumentace ESD v uvedených soudních rozhodnutích, avšak i k těmto námitkám žalovaného uvádí, že žalovaný i v tomto ohledu posuzuje případ jen čistě z pohledu skutkového faktického pohybu zboží a okamžiku jeho přeprodeje a nikterak tyto odvolací námitky neposuzoval ve vztahu k dobré víře žalobce. Žalobce nemohl nijak ovlivnit skutečnost, že zboží bylo ze strany Mennicken Logistics dále předprodáno. O této skutečnosti především pak ani nevěděl a vědět nemohl. Dozvěděl se o ní až od správce daně v rámci předmětné daňové kontroly. e) K předloženému čestnému prohlášení Mennicken Logistics ze dne 27.11.2012, se žalovaný vyjadřuje obdobně jako prvoinstanční orgán. V tomto dokumentu je výslovně uvedené prohlášení H.W. M., že veškeré zboží, fakturované předmětnými březnovými fakturami „přepravila ze společnosti HS Line s.r.o., Karlovarská 22, Cheb, Česká republika do jiného členského státu Evropské unie“. Ani žalovaný jako odvolací prvoinstanční orgán nenahlíží na tento dokument jako na relevantní důkaz, přičemž napadá zejména přílišnou obecnost tohoto dokumentu. Žalobce však trvá na svoji odvolací námitce, že z hlediska „důkazní hodnoty“ ohledně dobré víry žalobce je rozhodující především obsah tohoto prohlášení, které učinila osoba H. W. M. a jasně říká, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu Evropské unie. V odst. 29 napadeného rozhodnutí žalovaný uvádí, že „ani prostřednictvím tohoto důkazního prostředku nebylo odvolatelem prokázáno faktické dodání předmětného zboží do jiného členského státu“ Takové prohlášení je podle názoru žalobce ukázkovým příkladem chybného hodnocení důkazů, které žalobce namítal již ve svém odvolání (bod 20) a kterého se dle jeho názoru dopouští i žalovaný jako odvolací orgán prvoinstančního orgánu. Správní orgány obou stupňů hodnotí důkazy pouze každý samostatně a zcela izolovaně. Zaměřují se pouze na event. nedostatky jednotlivých dokumentů, přičemž nepřihlíží k jejich vzájemné návaznosti a chronologii jejich vyhotovování. Jinými slovy správní orgány obou stupňů ve smyslu ustanovení § 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, posuzují každý důkaz jednotlivě, avšak nikoli již všechny důkazy v jejích vzájemné souvislosti. Žalobce připouští, že takový dokument není způsobilý sám o sobě prokázat dodání do jiného členského státu či dobrou víru plátce, avšak jestliže je jen jedním z řady důkazních prostředků, musí k němu být přihlédnuto. Žalobce v této souvislosti ocituje další část již zmiňovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp.zn. 8 Afs 14/2010 - 195: „Písemné prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu (§ 64 odst. 5 zákona o DPH) je tedy jistě relevantním důkazem, stěžovatel se však mýlí, pokud jej považuje za důkaz jediný a absolutní.“ V části žaloby označené slovy „Porušení zásady správy dani podle ustanovení § 8 odst. 2) daňového řádu“ žalobce uvedl, že dále trvá na svoji námitce vyjádřené v bodě 21 odvolání, a to, že podle jeho názoru nebyla správcem daně dodržena ani základní zásada správy daní vyjádřená v ustanovení § 8 odst. 2 daňového řádu, která říká, že správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Žalobce připomíná, že ve vztahu ke zdaňovacím obdobím březen a duben 2012 probíhal u žalobce postup k odstranění pochybností a následná daňová kontrola i ve vztahu k jiným odběratelům z týchž důvodů, jako daňová kontrola, která předcházela této žalobě v předchozím řízení v této věci. Správce daně měl pochybnosti mimo jiné o tom, zda bylo oprávněně uplatněno osvobození od daně u dodání zboží do jiného členského státu v případě odběratele: MH-METAL, s.r.o., Zámecká 30, Bratislava, Slovenská republika, DIČ: SK2023254112, přičemž se jednalo o fakturu č. CC 412006 ze dne 9.3,2012; odběratele NEXTUS SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, Ogrodowa 31/35, Warszawa, Polská republika, DIČ : PL5252522203, přičemž se jednalo o faktury č, CC 412017 ze dne 24.4.2012 a č. CC 412018 ze dne 26.4.2012. Žalovaný v odst. 41 napadeného rozhodnutí k námitkám žalobce v odvolání nepřihlédl s odůvodněním, že v těchto případech přeprava proběhla podle CMR listů. Žalobce v této souvislosti znovu zdůrazňuje, že žalovaný i v tomto ohledu posuzuje tento případ jen čistě z pohledu skutkového faktického pohybu zboží a nikterak tyto odvolací námitky neposuzuje ve vztahu k dobré víře žalobce. Žalobcem byla u těchto obchodních případů předložena naprosto tatáž dokumentace (resp. naopak méně - nebylo předloženo čestné prohlášení). V těchto případech však obchodní partner žalobce splnil své smluvní podmínky a fyzicky byla skutečně přeprava dle předložených CMR listů provedena a pořizovatel přiznal nákup zboží ve svém daňovém přiznání. Na základě této skutečnosti správce daně správně dovodil, že v těchto případech jsou splněny podmínky pro osvobození od daně ve smyslu ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty a uzavřel, že fakturované plnění je osvobozeno od daně. Žalobce je však toho názoru, že jestliže ve všech těchto obchodních případech postupoval stejně a disponoval stejnou dokumentací, pak není možno jen na základě skutečnosti, které žalobce nemohl ovlivnit, rozhodnout v tom smyslu, že v případě obchodů s Mennicken Logistics nebyl žalobce v dobré víře. V závěru žaloby žalobce uvedl, že připomíná, že nejpodstatnější průřezovou nesprávností napadeného rozhodnutí (i předchozího prvoinstančního rozhodnutí) je právní posouzení dobré víry, kdy tuto hodnotí jen okrajově a veškeré provedené dokazování vztahuje k čistě skutkovým předpokladům stanoveným v ustanovení § 64 zákona o dani z přidané hodnoty. Na tyto skutečnosti navazuje další namítaná nesprávnost a nezákonnost napadeného rozhodnutí, kdy v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů žalovaný hodnotí důkazy izolovaně a pouze jednotlivě. Jednotlivé důkazy označené žalobcem podrobně žalovaný rozebírá se závěrem, že ten který důkaz dle jeho názoru není způsobilý prokázat tvrzení žalobce. Zcela však přehlíží skutečnost, že důkazy jsou vzájemně podpořeny jinými důkazy, které podle názoru žalobce vytváří takový soubor dokumentace, který postačuje k prokázání dobré víry. Žalobce tvrdí, že z hlediska dobré víry učinil taková opatření a zajistil si veškerou dokumentaci, tak, jak po něm lze spravedlivě požadovat, avšak žalovaný nehodnotil důkazy ve vzájemné souvislosti. Rozhodně není bez významu ani žalobní, kde žalobce namítá nedodržení základní zásady správy daní vyjádřené v ustanovení § 8 odst. 2 daňového řádu, podle které je správce daně povinen dbát na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo obdobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Žalobce svá tvrzení a právní názory podložil aktuální judikaturou Nejvyššího správního soudu i Evropského soudního dvora, žalovaný však v kontextu s výše v tomto bodu zdůrazněnými žalobními námitkami užil v rámci odůvodnění svého napadeného rozhodnutí pouze některé pasáže, přičemž k těm nejpodstatnějším (zejm. k posuzování dobré víry) se vyjádřil minimálně. III. Vyjádření žalovaného k žalobě. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Ve vyjádření k žalobě uvedl, že předně upozorňuje, že hledisko dobré víry bylo zohledněno a posuzováno již v rámci odvolacího řízení. Žalovaný nedošel k závěru, že by důkazy nebyly hodnoceny ve vzájemných souvislostech a v tomto smyslu odkazuje na obsáhlé odůvodnění zprávy o provedené kontrole na dani z přidané hodnoty a na rovněž rozsáhlé odůvodnění napadeného rozhodnutí. Žalovaný již v napadeném rozhodnutí uvedl, že mezinárodní nákladní list č. CZ Ty 0114348 nebyl v souladu se skutečným stavem, když údaje v něm uvedené jsou v rozporu s tvrzeními zaslanými německou daňovou správou v reakci na mezinárodní dožádání. Ostatní mezinárodní nákladní listy pak nemohly prokázat nárok na osvobození předmětných plnění od daně, jak bylo zdůvodněno i v rámci napadeného rozhodnutí. Žalobce nemůže odkazovat na svou dobrou víru a to především z důvodu, že nepřijal vhodná opatření k zamezení své případné účasti na podvodném jednání, když smluvně přenechal dopravu zboží do jiného členského státu na odběrateli a přepravu měl za uskutečněnou pouze na základě předložených mezinárodních nákladních listů a přitom nijak neověřoval, zda zboží skutečně bylo do jiného členského státu přepraveno. K podpoře argumentace namítaného porušení zásady správy daní podle ustanovení § 8 odst. 2 daňového řádu, tedy, že správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkových nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly, používá žalobce stejnou argumentaci jako v odvolání. Žalobce namítá, že: „ve vztahu ke zdaňovacímu období březen a duben 2012 probíhal u žalobce postup k odstranění pochybností a následná daňová kontrola i ve vztahu k jiným odběratelům z týchž důvodů, jako daňové kontrola, která předcházela této žalobě v předchozím řízení v této věci“ a dále uvádí, že: „žalovaný i v tomto ohledu posuzuje tento případ jen čistě z pohledu skutkového faktického pohybu zboží a nikterak tyto odvolací námitky neposuzuje ve vztahu k dobré víře žalobce“. Rozdíl mezi těmito případy ozřejmil žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Žalovaný sděluje, že v rámci odvolacího řízení bylo zjištěno, že předmětné zboží nebylo v daném konkrétním případě fakticky dopraveno do Německa, v důsledku čehož nebyla splněna podmínka nutná k osvobození od daně spočívající v přepravě nebo v odeslání zboží do jiného členského státu. Vzhledem k odlišnostem těchto případů nelze přisvědčit žalobci a nedošlo ani k porušení zásad daňového řízení. IV. Repliky žalobce. Žalobce v replice k vyjádření žalovaného uvedl, že žalovaný ve svém vyjádření pouze opakuje stále tutéž argumentaci, kterou uplatňoval již v rámci předchozího řízení. Žalovaný zejména stále chybně právně posuzuje otázku tzv. dobré víry, kdy přes velmi podrobnou argumentaci žalobce v žalobě žalovaný i nadále posuzuje celý případ jen čistě z pohledu skutkového faktického pohybu zboží a dobrou víru neprávně posuzuje. O tom svědčí závěry žalovaného obsaženého v jeho vyjádření - např: „ ...mezinárodní nákladní list nebyl v souladu se skutečným stavem...“, nebo „...v rámci odvolacího řízení bylo zjištěno, že předmětné zboží nebylo v daném konkrétním případě fakticky dopraveno do Německa...“ Přestože žalovaný ve svém vyjádření na několika místech namítá, že dobrou víru v rámci posuzování případu zohlednil (resp. posoudil), závěrem svých námitek opět pouze jednoduše uzavře nesplnění podmínek pro osvobození od DPH s odkazem na faktický pohyb zboží. V další replice žalobce uvedl, že si dovoluje žalobce upozornit na jeden nový - tedy zcela aktuální judikát Nejvyššího správního soudu k dané problematice, a to rozsudek č.j. 1 Aps 19/2013-46. Žalobce upozorňuje zejména na bod 25 citovaného judikátu: „Jak již soud uvedl shora, protože odmítnutí nároku na odpočet DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na žalovaném, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, ze stěžovatelka věděla nebo musela vědět, ze plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (viz shora cit. věc Mahagében a Dávid, bod 49). V daném případě proto směřuje dokazování prováděné žalovaným k posouzení toho, zda stěžovatelka o daňovém podvodu věděla či alespoň mohla vědět. Žalovaný přesvědčivě vysvětluje, proč má důvodné podezření o vědomé účasti stěžovatelky na kolotočovém podvodu.“ Dosud veškerá tvrzení stran tohoto sporu ohledně posuzování „dobré víry“ žalobce se týkala otázky, zda žalobce dostatečně prokázal dobrou víru, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu. Výše citovaný judikát však otázku prokazování dobré víry do značné míry prolamuje, neboť uvádí, že žalovaný je ten, kdo musí prokazovat objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že stěžovatelka (žalobce) věděla nebo musela vědět. V. Posouzení věci soudem. Vzhledem k tomu, že žalobce a žalovaný souhlasili s rozhodnutím o věci samé bez jednání, rozhodl soud v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s.ř.s.), o věci samé bez jednání. V souladu s § 75 odst. 1, 2 s.ř.s. vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě. A. Předně je nezbytné konstatovat, že podle § 64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně. Výkladem tohoto ustanovení se zabýval Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 4.4.2013, č.j. 1 Afs 104/2012-45 (rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud v bodu 31 rozsudku uvedl, že „aby si mohla stěžovatelka uplatnit nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty v souladu s § 64 zákona o DPH, musí být kumulativně splněny tři podmínky. Zboží musí být dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, zboží musí být odesláno (přepraveno) do jiného členského státu a přeprava zboží musí být zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou. Naplnění zmíněných podmínek vyplývajících z § 64 zákona o DPH je v souladu s § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, povinna prokázat osoba povinná k dani (plátce)“. Nejvyšší správní soud dále v bodu 47 téhož rozsudku uvedl, že „pro dodání do jiného členského státu nepostačuje, že zboží fyzicky překročí hranici mezi členskými státy (bez jakéhokoliv ekonomické kauzy) a následně je vráceno zpět do státu odeslání, aniž by bylo v jiném členském státě určitému subjektu dodáno, resp. zboží je převezeno do jiného členského státu jen proto, aby existoval důkaz o jeho vyvezení do jiného členského státu, i když má být následně totéž zboží prodáno opět subjektu sídlícímu na území ČR“. Soud se se závěry Nejvyššího správního soudu zcela ztotožňuje. Soudní dvůr Evropské unie v rozsudku ze dne 27.9.2007 ve věci C-409/04 (Teleos), dostupný na www.eurlex.eu, v bodech 65, 66 a 68 uvedl, že „není v rozporu s právem Společenství požadovat, aby dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu (viz, co se týče podvodu „kolotočového“ typu, rozsudky Federation of Technological Industries a další, bod 33, jakož i Kittel a Recolta Recycling, bod 51). Okolnosti, že dodavatel jednal v dobré víře, že přijal všechna opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, a že je vyloučena jeho účast na podvodu, tudíž představují důležité skutečnosti pro určení možnosti uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori. Čl. 28c část A písm. a) první pododstavec šesté směrnice je třeba vykládat v tom smyslu, že brání tomu, aby příslušné orgány členského státu dodání uložily dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství, povinnost doplatit DPH za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Společenství, které provádí, jej k účasti na takovém podvodu“. Jak vyplývá z citovaného rozsudku Soudního dvora Evropské unie, tentokráte body 14, 15 a 18, „v roce 2002 prodávaly Teleos a další mobilní telefony španělské společnosti Total Telecom Espana SA/Ercosys Mobil SA (dále jen „TT“). Podle kupních smluv se nacházelo místo dodání zboží zpravidla ve Francii a v některých případech ve Španělsku. Téměř ve všech případech byly smlouvy uzavřeny v souladu s jednou z mezinárodních obchodních doložek zavedených Mezinárodní obchodní komorou (doložky „Incoterms 2000“), a sice „ze závodu“ („ex-works“ nebo EXW), což znamená, že Teleos a další byly pouze povinny dát zboží k dispozici TT ve skladě umístěném ve Spojeném království, přičemž posledně uvedená společnost byla odpovědná za přepravu do dohodnutého členského státu. Sklad patřil Euro-Cellars Ltd, společnosti zabývající se provozováním celních skladů a distribucí. Za každou transakci obdržely Teleos a další od TT několik dní po prodeji orazítkovaný a podepsaný originál nákladního listu CMR (dodací list vystavený na základě Úmluvy o smlouvě o mezinárodní silniční dopravě zboží, podepsané v Ženevě dne 19. května 1956, ve znění Protokolu ze dne 5. července 1978), popisující zboží a uvádějící adresu dodání, jméno řidiče a registrační značku vozidla. Takový nákladní list, podepsaný TT, byl považován za důkaz toho, že mobilní telefony byly dopraveny na stanovené místo určení. Předkládající soud považuje za prokázané, že Teleos a další neměly žádný důvod pochybovat o údajích obsažených v nákladních listech CMR ani o jejich pravosti, že se tyto společnosti nepodílely na žádném podvodu a nevěděly, že mobilní telefony neopustily Spojené království. Tento soud krom toho dospěl k závěru, že Teleos a další prováděly řádná a důkladná šetření, co se týče TT i Euro-Cellars Ltd, aby se ujistily o spolehlivosti kupujícího, a nedisponovaly žádným jiným konkrétním důkazem o nesprávnosti prohlášení obsažených v těchto nákladních listech. Krom toho nemohly vzhledem k povaze dotčeného obchodu získat žádný jiný další důkaz než nákladní listy CMR“. Generální advokátka Juliane Kokott ve svém stanovisku ze dne 11.1.2007 ve věci C- 409/04 (Teleos) v bodech 66, 67, 68 a 69 uvedla, že „dokud ještě existovaly hraniční kontroly, mohly se osoby povinné k dani při prokazování vývozu dodaného zboží opírat o dokumenty vystavené celními orgány. Po zrušení vnitřních hranic nemají už osoby povinné k dani tento obzvláště důvěryhodný důkazní prostředek k dispozici. Prokázání skutečnosti, že zboží bylo přepraveno přes hranice, je namísto toho možno učinit obecně již jen na základě prohlášení soukromých osob. K tomuto účelu se nabízí obzvláště nákladní list, vystavený v souladu s ustanoveními Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční nákladní dopravě (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road – CMR), na kterém příjemce vyznačí obdržení zboží v jiném členském státě. Nákladní list CMR je podepsán odesílatelem zboží a dopravcem a slouží jako doklad toho, že dopravce zboží převzal. Jedno vyhotovení doprovází zboží a je předáno pořizovateli na jeho žádost. Vyznačí- li pořizovatel přijetí zboží na nákladním listu, potom spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu o přepravení zboží do jiného členského státu tři na sobě většinou nezávislé osoby. Toto snižuje nebezpečí manipulací, ale nemůže je samozřejmě zcela vyloučit. Pokud osoba povinná k dani předloží tímto způsobem vystavený nákladní list, zpravidla to postačuje jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu. Pokud jsou splněny i ostatní podmínky, vzniká tím nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně“. V bodu 75 a 76 téhož stanoviska pak bylo uvedeno, že „dodavatel má zajisté povinnost učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, musí nést případné následky – jak je uvedeno v úvahách k první předběžné otázce – nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele. Dále se musí prodávající ujistit o důvěryhodnosti svého obchodního partnera. Cíl, předcházení daňovým únikům, odůvodňuje, vysoké nároky, kladené na tuto povinnost. Je věcí vnitrostátního soudu, aby rozhodl, zda dodavatel tuto povinnost splnil. Podle jeho údajů v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se zdá, že Teleos a další vyčerpaly všechny možnosti, které měly k dispozici ohledně prověření společnosti TT“. B. Soud se neztotožňuje se tvrzeními žalobce o tom, že žalovaný neposuzoval žalobcem označené důkazy z pohledu, zda jimi bylo či nebylo prokázáno, že žalobce v případě předmětných operací jednal v dobré víře, resp. že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu. Žalovaný tak výslovně učinil v bodech 33 a 34 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Žalovaný uvedl, že „k odvolatelově námitce týkající se jeho dobré víry ve vztahu k předmětným plněním odvolací orgán konstatuje, že otázce prokázání odvolatelovy dobré víry se prvostupňový správce daně věnoval zcela dostatečně v rámci hodnocení zjištěných skutečností ve zprávě o daňové kontrole. Přesto se nyní odvolací orgán bude znovu zabývat jejím posouzením a vyhodnotí přitom jednotlivé dílčí námitky odvolatele: Odvolatel v rámci daňového řízení nepředložil rámcovou smlouvu uzavřenou s Mennicken Logistics ze dne 2.5.2012. I kdyby však disponoval takovou smlouvou, ze které by vyplývalo, že Mennicken Logistics disponoval v okamžiku dodání zboží platným DIČ a zavázal se zboží dovézt, přihlásit se k dani v zemi, kam je zboží dovezeno, a tuto daň zaplatit, neosvědčovala by taková smlouva jednání odvolatele v dobré víře. Uvedená ujednání by se týkala soukromoprávních vztahů odvolatele a Mennicken Logistics, v žádném případě by nezbavila odvolatele povinností jemu vyplývajících z daňových předpisů. Odvolatel by tedy byl i přes uvedená smluvní ujednání povinen pro uplatnění osvobození předmětných plnění od daně podle § 64 ZDPH prokázat, že zboží bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. K uvedenému závěru odvolací orgán odkazuje rovněž na rozsudek NSS uvedený pod bodem [14] tohoto rozhodnutí, ve kterém je konstatováno, že „na druhé straně nelze zapomínat na povinnost dodavatele učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, může nést případné následky nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele.“ Odvolací orgán nezpochybňuje, že zboží bylo Mennicken Logistics předáno v Chebu, kde získal právo disponovat s tímto zbožím. Odvolací orgán rovněž souhlasí s tvrzením odvolatele, že přepravu zboží měl zajišťovat sám odběratel. Uvedené skutečnosti však nezbavily odvolatele důkazního břemene ohledně prokázání dodání zboží do jiného členského státu. Odvolatel měl naopak vzhledem ke skutečnosti, že ztratil nad uvedeným zbožím kontrolu a sám se neúčastnil jeho přepravy do jiného členského státu, vynaložit větší míru obezřetnosti a ověřit, že k uvedené přepravě skutečně došlo. Odvolatel se však v této souvislosti spokojil pouze s čestným prohlášením Mennicken Logistics vydaným se značným časovým odstupem od uskutečnění předmětných plnění. Vzhledem k uvedenému tak dle odvolacího orgánu nelze přisvědčit odvolatelovu tvrzení, že jednal v dobré víře. Odvolací orgán hodnotil mezinárodní nákladní listy jako důkazní prostředek prokazující dodání zboží do jiného členského státu výše v bodech [27] a [28] rozhodnutí, na které nyní odkazuje. K mezinárodnímu nákladnímu listu č. CZ Ty 0114348 odvolací orgán uvádí, že odvolatelem nebylo prokázáno, že přeprava zboží byla uskutečněna tak, jak bylo v tomto mezinárodním nákladním listu deklarováno. Odvolací orgán nezpochybňuje, že mezinárodní nákladní listy jsou dokladem o uzavření a obsahu přepravní smlouvy, jakož i převzetí zásilky dopravcem. Jak však odvolací orgán uvedl již výše v rozhodnutí, skutečnost, že přepravu předmětného zboží měl zajišťovat odběratel, nezbavuje odvolatele důkazního břemene ohledně prokázání dodání zboží do jiného členského státu. K odvolatelem citovanému rozsudku NSS odvolací orgán uvádí, že sám NSS konstatuje, že mezinárodní nákladní list zpravidla postačí jako důkaz přepravy do jiného členského státu. Závěry obsažené v uvedeném rozsudku nelze aplikovat bez dalšího, ale je nutné posuzovat konkrétní okolnosti jednotlivých případů. K čestnému prohlášení jako důkaznímu prostředku se odvolací orgán vyjádřil již výše v bodu [29] rozhodnutí, na který nyní odkazuje. Odvolací orgán souhlasí s tvrzením odvolatele, že § 64 odst. 5 ZDPH nestanoví povinnost, aby podpisy na prohlášení byly úředně ověřeny či že by prohlášení muselo obsahovat určité údaje. Odvolatelem však byla předložena kopie čestného prohlášení, nikoli originál. Případné ověření podpisu by tak zvýšilo věrohodnost uvedeného prohlášení, stejně jako další doplňující údaje týkající se například přepravy zboží. Odvolací orgán na základě výše uvedeného konstatuje, že vzhledem ke všem uvedeným okolnostem nelze konstatovat dobrou víru odvolatele a není tak splněna podmínka nutná pro osvobození předmětného plnění od daně. Rozsudek Teleos stanoví, že dodavatel je povinen přijmout všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání zboží uvnitř společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu (viz bod [12] rozhodnutí). Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu není přímo monitorován přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy, musí odvolatel jako daňový subjekt zohlednit riziko možnosti vzniku daňových podvodů a přizpůsobit své obchodní aktivity konkrétním podmínkám tohoto rizika. Odvolací orgán konstatuje, že odvolatel nepřijal vhodná opatření, která by jej opravňovala jednat v dobré víře, že zamezil své případné účasti na daňovém podvodu, když smluvně přenechal dopravu zboží do jiného členského státu na odběrateli a přepravu měl za uskutečněnou pouze na základě předložených mezinárodních nákladních listů a čestného prohlášení vydaného se značným časovým odstupem od uskutečnění předmětných plnění. Odvolatel přitom nijak neověřoval, zda zboží bylo skutečně do jiného členského státu odběratelem přepraveno. Odvolací orgán se tak s námitkami odvolatele v rámci odvolacího důvodu 1) neztotožnil a tento považuje za nedůvodný“. Z právě citované části odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný dospěl k jednoznačnému závěru o tom, že se žalobci v průběhu daňového řízení nepodařilo prokázat, že v případě předmětných operací jednal v dobré víře, resp. že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu. Žalovaný se v této souvislosti nedopustil nesprávného hodnocení judikatury Nejvyššího správního soudu ani Soudního dvora Evropské unie. Závěry, které z této judikatury dovodil a o něž opřel své závěry, z této judikatury skutečně vyplývají. Pokud žalobce argumentuje tím, že žalovaný v jeho neprospěch nepřihlédl k závěru Nejvyššího správního soudu o tom, že „v případě pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry, že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu“, není jeho tvrzení důvodné. Žalovaný posuzoval, zda se žalobci v průběhu daňového řízení podařilo prokázat, že v případě předmětných operací jednal v dobré víře, resp. že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu. To, že dospěl k závěru, že tomu tak nebylo, není důsledkem neaplikace závěru Nejvyššího správního soudu, nýbrž důsledkem vyhodnocení důkazní situace na straně žalobce s tím, že žalobce „neprokázal existenci dobré víry“. Nesprávným je nezbytné shledat i tvrzení žalobce o tom, že v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 30.7.2010, č.j. 8 Afs 14/2010-195, jsou „uvedeny dokumenty, které postačují k prokázání dobré víry“, konkrétně nákladní list CMR. Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku sice uvedl, že „je-li přepravcem osoba odlišná od dodavatele a příjemce a obdrží-li dodavatel např. nákladní list, vystavený v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR), s vyznačením příjemce, že zboží převzal, pak spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu tři na sobě většinou nezávislé osoby. To zpravidla postačí jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu“, avšak ve druhé citované větě neuvedl, že nákladní list CMR „postačuje k prokázání dobré víry“, nýbrž že „postačí zpravidla“. V rozsudku Nejvyššího správního soudu tudíž nejsou vyjmenovány dokumenty, které bez dalšího „dobrou víru“ prokazují. Pokud jde o odkaz žalobce na rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve věci Teleos a Optigen, je nezbytné konstatovat, že žalovaný nezpochybňoval nárok na odpočet daně, pokud by žalobce prokázal, že v případě předmětných operací jednal v dobré víře, resp. že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu. Žalovaný dospěl k závěru, že „odvolatel nepřijal vhodná opatření, která by jej opravňovala jednat v dobré víře, že zamezil své případné účasti na daňovém podvodu“, tedy že žalobce neprokázal, že v případě předmětných operací jednal v dobré víře, resp. že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu. C. Soud neshledal důvodnými ani námitky žalobce o tom, že „existenci dobré víry“ osvědčil 1) rámcovou kupní smlouvou ze dne 2.5.2012, 2) skutečností, že z dodacích listů, rámcové kupní smlouvy a výpovědi svědka H. vyplývá, že zboží bylo kupujícímu předáno ve skladu HS LINE v Chebu, po přechodu vlastnických práv, o čemž informoval společnost HS LINE žalobce, nabyl právo disponovat ze zásilkou Mennicken Logistic, který měl zboží přepravit do jiného členského státu a pře1pravu zajišťoval sám odběratel, 3) mezinárodními nákladními listy CMR, které měl obdržet od svého smluvního partnera a emailovou komunikací o tom, a 4) čestným prohlášením ze dne 27.11.2012.

1. Předně je nezbytné uvést, že skutkové okolnosti případu souzeného Soudním dvorem Evropské unie ve věci C-409/04 (Teleos) a skutkové okolnosti případu žalobce byly odlišné. Žalobce se již z tohoto důvodu nemohl dovolat obdobných závěrů, které byly zaujaty ve vztahu ke společnosti Teleos. Ve věci souzené Soudním dvorem C-409/04 (Teleos) byl skutkový stav takový, že „předkládající soud považoval za prokázané, že Teleos a další neměly žádný důvod pochybovat o údajích obsažených v nákladních listech CMR ani o jejich pravosti, že se tyto společnosti nepodílely na žádném podvodu a nevěděly, že mobilní telefony neopustily Spojené království. Tento soud krom toho dospěl k závěru, že Teleos a další prováděly řádná a důkladná šetření, co se týče TT i Euro-Cellars Ltd, aby se ujistily o spolehlivosti kupujícího, a nedisponovaly žádným jiným konkrétním důkazem o nesprávnosti prohlášení obsažených v těchto nákladních listech. Krom toho nemohly vzhledem k povaze dotčeného obchodu získat žádný jiný další důkaz než nákladní listy CMR“. Toliko bod 18 rozsudku Soudního dvora ve věci C-409/04 (Teleos). Z obdobného skutkového základu sporu vycházela také generální advokátka ve svém stanovisku, když v bodě 12 stanoviska uvedla, že „podle zjištění předkládajícího soudu neměly Teleos a další žádný důvod k tomu, aby pochybovaly o údajích v nákladních listech nebo o jejich pravosti“. Současně v bodu 15 stanoviska uvedla, že „předtím než Teleos a další vstoupily do obchodních vztahů se společností TT, ujistily se o důvěryhodnosti tohoto odběratele tím, že prověřily jeho španělské daňové identifikační číslo, zápis do obchodního rejstříku a jeho solventnost. Rovněž si vyžádaly informace o přepravci, kterého společnost TT vybrala“. Z hlediska skutkového stavu případu Teleos je podstatný také bod 15 rozsudku, ve kterém bylo uvedeno, že „za každou transakci obdržely Teleos a další od TT několik dní po prodeji orazítkovaný a podepsaný originál nákladního listu CMR (dodací list vystavený na základě Úmluvy o smlouvě o mezinárodní silniční dopravě zboží, podepsané v Ženevě dne 19. května 1956, ve znění Protokolu ze dne 5. července 1978), popisující zboží a uvádějící adresu dodání, jméno řidiče a registrační značku vozidla. Takový nákladní list, podepsaný TT, byl považován za důkaz toho, že mobilní telefony byly dopraveny na stanovené místo určení“. Na rozdíl od případu souzeného Soudním dvorem Evropské unie žalobce v průběhu daňového řízení neprokázal, že by před tím, než vstoupil do obchodních vztahů se svým odběratelem H. W. M. se současně ujistil o jeho důvěryhodnosti, prověřil jeho daňové identifikační číslo, zápis do obchodního rejstříku a jeho solventnost. Již z tohoto důvodu nelze dospět k závěru, že žalobce prokázal, že v případě předmětných operací jednal v dobré víře, resp. že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu. Současně se žalobce nenacházel v postavení, v němž by „neměl žádný důvod pochybovat o údajích obsažených v nákladních listech CMR ani o jejich pravosti“. Žalobce v průběhu měsíce května roku 2012 uskutečnil celkem čtyři operace se stejným odběratelem, které byly fakturovány fakturami č. CC 412019, CC 412020, CC 412021 a CC 412022. K první uvedené faktuře prvoinstanční orgán ve zprávě o daňové kontrole ze dne 2.8.2013 uvedl, že žalobce předložil „kopii mezinárodního nákladního listu č. CZ Ty 0114348 ze dne 4.5.2012, podle kterého měl dopravce společnost HS LINE přepravit dne 4.5.2012 zboží z Chebu do Moersu v Německu. Převzetí zboží je v odst. 24 stvrzeno otiskem razítka odběratele Mennicken Logistic“. Ke druhé faktuře prvoinstanční orgán uvedl, že žalobce předložil „kopii Internationaler Frachtbrief (CMR) bez čísla a bez data vystavení, kde je v odstavci 1 uvedeno jméno odesílatele: HS LINE v Chebu a v odstavci 22 jako odesílatel je otisk razítka společnosti HS LINE v Chebu. Jako dopravce je v odstavci 16 uvedena společnost HS LINE a v odstavci 23 je nečitelný podpis dopravce. V odstavci 2 je uveden příjemce zboží Mars Freight, Breton Street, Dewsbury, West Yourkshire WF 12 9DB. V odstavci 3 je uvedeno místo vykládky Dewsbury Velká Británie dne 14.5.2012. V odst. 4 je uvedeno místo nakládky Cheb, Česká republika dne 11.5.2012. V odstavci 27 je uvedena registrační značka motorového vozidla TMI14HAF. V odstavci 24 není uvedeno, kdo a kdy zboží obdržel.“ Ke třetí faktuře prvoinstanční orgán uvedl, že žalobce předložil „kopii Internationaler Frachtbrief (CMR) bez čísla a bez data vystavení, kde je v odstavci 1 uvedeno jméno odesílatele: HS LINE v Chebu a v odstavci 22 jako odesílatel je otisk razítka společnosti HS LINE v Chebu a nečitelný podpis. Jako dopravce je v odstavci 16 uvedena společnost HS LINE a v odstavci 23 je nečitelný podpis dopravce. V odstavci 2 je uveden příjemce zboží Mars Freight, Breton Street, Dewsbury, West Yourkshire WF 12 9DB. V odstavci 3 je uvedeno místo vykládky Dewsbury Velká Británie dne 14.5.2012. V odst. 4 je uvedeno místo nakládky Cheb, Česká republika dne 11.5.2012. V odstavci 27 je uvedena registrační značka motorového vozidla 7B87021. V odstavci 24 není uvedeno, kdo a kdy zboží obdržel.“ Ke čtvrté faktuře prvoinstanční orgán uvedl, že žalobce předložil „kopii Internationaler Frachtbrief (CMR) bez čísla a bez data vystavení, kde je v odstavci 1 uvedeno jméno odesílatele: HS LINE v Chebu a v odstavci 22 jako odesílatel je otisk razítka společnosti HS LINE v Chebu a nečitelný podpis. Jako dopravce je v odstavci 16 uvedena společnost HS LINE a v odstavci 23 je nečitelný podpis dopravce. V odstavci 2 je uveden příjemce zboží Mars Freight, Breton Street, Dewsbury, West Yourkshire WF 12 9DB. V odstavci 4 je uvedeno místo vykládky Dewsbury Velká Británie dne 14.5.2012. V odst. 4 je uvedeno místo nakládky Cheb, Česká republika dne 11.5.2012. V odstavci 27 je uvedena registrační značka motorového vozidla 6B43116 a návěsu SZ566BF. V odstavci 24 není uvedeno, kdo a kdy zboží obdržel.“ K žalobcem předloženému čestnému prohlášení ze dne 27.11.2012 prvoinstanční orgán uvedl, že „jak uvádí daňový subjekt, sám již v listopadu 2012 požádal svého odběratele společnost Mennicken Logistic o vystavení čestného prohlášení, které mu bylo také zasláno. Toto čestné prohlášení se vztahuje ke všem dodávkám ve výše uvedené tabulce v měsíci květnu 2012. Jak je uvedeno v českém překladu tohoto prohlášení, H. W. M. jako zástupce společnosti Mennicken Logistic, s.r.o. prohlašuje, že zboží bylo nakoupeno od společnosti Lamela Electric, že tato společnost zboží přepravila ze společnosti HS LINE v Chebu v České republice do jiného členského státu Evropské unie“. Prvoinstanční správní orgán současně provedl hodnocení této listiny, když uvedl, že „Do doby 25.4.2013, tj. do doby kdy byl daňový subjekt seznámen s hodnocením důkazů a s výsledkem kontrolního zjištění, daňový subjekt toto čestné prohlášení nepředložil, byť ho podle data vystavení (27.11.2012) již musel mít v držení. Správce daně v této souvislosti uvádí, že daňový subjekt uskutečňoval dodání zboží pořizovateli Mennicken Logistic s DIČ: DE815340534, kdy se jedná o fyzickou osobu se jménem M. H. W. a adresou … a nikoliv o obchodní společnost s.r.o. V předložené kopii Affidavit ze dne 27.11.2012 je uváděno „company Mennicken Logistic Ltd., Ident. No: 119/5201/1884“, v českém překladu předložené kopie čestného prohlášení ze dne 27.11.2012 je uváděno „společnost Mennicken Logistic, s.r.o., Ident. No: 119/5201/1884“. Tato fyzická osoba M.H.W. pak vystupovala pod obchodním jménem Menicken Logistic. Akceptace uvedených nesprávných údajů daňovým subjektem nesvědčí o jeho obezřetnosti při provádění své podnikatelské činnosti. Jako důkaz v tomto případě neosvědčuje správce daně nyní předložené čestné prohlášení, neboť ani to daňovému subjektu neposkytuje takový důkaz, kterým by prokazoval jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř EU. Čestné prohlášení sice obsahuje text, že zboží bylo přepraveno společností Mennicken Logistic do jiného členského státu Evropské unie, ale země není uváděna. Má přílišnou obecnost a nekonkrétnost, která nemůže založit dobrou víru daňového subjektu. Písemné čestné prohlášení nepředstavuje tak věrohodný důkaz, na základě kterého by obezřetný podnikatel mohl usuzovat, že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu pořizovateli zboží, v tomto případě do Moersu v Německu. Uvedené čestné prohlášení neobsahovalo další podrobnosti, na základě kterých by bylo možné faktické uskutečnění přepravy předpokládat, jako např. místo určení, údaj o převzetí zboží v místě určení, označení dopravního prostředku, kterým bylo zboží přepravováno, údaj o řidiči, údaj o přepravci apod. Absence konkrétnějších údajů o deklarovaném dodání do jiného členského státu na čestném prohlášení, které vystavil pořizovatel zboží o několik měsíců později, než bylo převzetí zboží, měli již daňovému subjektu signalizovat určitou rizikovost obchodních transakcí. Popsaná obecnost s uvedením nesprávných údajů předmětného čestného prohlášení o dodání zboží do jiného členského státu a jeho bezvýhradná akceptace daňovým subjektem jako postačující důkaz o uskutečnění intrakomunitárního dodání nesvědčí o dobré víře daňového subjektu, který za daných okolností měl být obezřetnější a měl po pořizovateli nebo přepravci požadovat další důkazy hodnověrně prokazující faktické dodání zboží do jiného členského státu. Pokud tak neučinil, nemohl v dobré víře vystavit daňové doklady s osvobozeným plněním od DPH. Rovněž text čestného prohlášení s ohledem na jeho přílišnou obecnost a nekonkrétnost nemůže založit u deklarovaného osvobozeného plnění od DPH dobrou víru daňového subjektu. Jako problematickým a výrazně snižujícím hodnověrnost předloženého prohlášení se jeví fakt, že pisatel prohlášení ani jeho podpis není na dokumentu žádným způsobem verifikován. Jinak řečeno, nic neprokazuje, že předmětné prohlášení skutečně psala a podepsala osoba, která je zde uvedena“. Nyní je nezbytné si položit otázku, zda na základě obsahu shora uvedených čtyř mezinárodních nákladních listů a čestného prohlášení mohl být žalobce objektivně „v dobré víře o tom, že předmětné zboží bylo dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě“, tedy že bylo do jiného členského státu dodáno panu H.W.M. se sídlem v Německu. Odpověď na tuto otázku je jednoznačná. Nemohl. Vzhledem k tomu, že žalobci nebylo nic známo o podnikatelských aktivitách a záměrech svého odběratele, když sám uváděl, že na základě smlouvy jeho povinnosti končily přenecháním zboží ve skladu v České republice, znal tedy pouze sídlo svého odběratele v Německu, nemohl na základě tří mezinárodních nákladních listů, nedostatečně vyplněných a současně, na nichž vůbec nefigurovala osoba pana H.W.M., nabýt dojmu, že prodané zboží bylo dodáno do jiného členského státu právě a jen panu H.W.M. Zvláště pak když namísto do Německa bylo dodáno do Velké Británie, do místa zcela odlišného od sídla pana H.W.M. Pouze mezinárodní nákladní list přiložený k první uvedené faktuře by mohl svědčit pro závěr o dodání do Německa panu H.W.M, avšak ve vztahu k obsahu ostatních mezinárodních nákladních listů týkajících se zboží prodaného v témže měsíci témuž odběrateli, a dále ve vztahu k obsahu čestného prohlášení, nemohl žalobce objektivně nabýt dojmu, že vše proběhlo tak jak je na mezinárodním nákladním listu uvedeno. Odběratelem žalobce nebyla společnost Mennicken Logistic, s.r.o., nýbrž pan H.W.M., tudíž čestné prohlášení nelze považovat za vyjádření odběratele žalobce, současně vzbuzuje pochybnost o skutečné identitě odběratele žalobce. Z obsahu prohlášení nelze pro jeho obecnost vůbec zjistit, kam a komu bylo předmětné zboží dodáno. Dalším rozporem je skutečnost, že podle mezinárodních nákladních listů mělo být dodáno do dvou členských států, zatímco čestné prohlášení se obecně zmiňuje o „dodání o do jiného členského státu“, nikoli o dodání do jiných členských států. Nešlo- li bezpochyby z uvedených listin zjistit, zda „předmětné zboží bylo dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě“, tedy že bylo do jiného členského státu dodáno panu H.W.M. se sídlem v Německu, nemohl být žalobce „v dobré víře“, že tomu tak bylo. Dlužno na tomto místě uvést, že nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty podle § 64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty má ten, kdo prokáže, že zboží bylo dodáno jeho obchodnímu partnerovi, osobě registrované k dani v jiném členském státě, do jiného členského státu. Prostý fakt, že se zboží v konečném důsledku dostalo do jiného členského státu, aniž by však bylo současně prokázáno, že bylo do jiného členského státu dodáno obchodnímu partneru prodávajícího, založit nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty nemůže. Nedůvodnou je tak nezbytné shledat námitku žalobce o tom, že „je i Velká Británie jiný členský stát a že ve všech případech bylo v měsíci květnu zboží přepraveno do jiného členského státu ve smyslu dotčených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty“. Dlužno uzavřít, že na rozdíl od případu souzeného Soudním dvorem Evropské unie žalobcem objektivně „měl důvody pochybovat o údajích obsažených v nákladních listech CMR a o jejich pravosti“.

2. K žalobcem uváděným čtyřem okruhům skutečností, kterými v žalobě dokládal „existenci dobré víry“, je nejprve nezbytné uvést, že žalobce neoznačil ani nepředložil žádný důkaz, kterým by prokázal, že a kdy správním orgánům doložil kupní smlouvu ze dne 2.5.2012 a emailovou komunikaci ze dne 24.5.2012 a 25.5.2012. Je tudíž nezbytné vycházet z toho, že žádná z těchto listin nebyla žalobcem v průběhu správního řízení předložena. Přesto je potřebné uvést, že obsah kupní smlouvy ani obsah emailové komunikace nejsou cokoli způsobilé změnit na závěrech učiněných v předchozím bodě odůvodnění tohoto rozsudku. Pokud jde o první a druhou skutečnost je vhodné upozornit na závěry, které zaujal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4.4.2013, č.j. 1 Afs 104/2012 – 45. Nejvyšší správní soud v bodech 33 a 34 odůvodnění rozsudku uvedl, že „podle § 92 odst. 3 daňového řádu stíhá důkazní břemeno k prokázání skutečností, které daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání (nyní daňovém tvrzení) pro uplatnění osvobození zboží od daně z přidané hodnoty, především daňový subjekt. K unesení důkazního břemene pak nemusí vždy stačit předložení formálně bezvadných daňových dokladů či prohlášení, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi. Jestliže intrakomunitární dodání nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, potvrzení o dodání podle § 64 odst. 5 zákona o DPH. K tomu Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 As 14/2010 - 195, publikovaného pod č. 2172/2011 Sb. NSS, všechny citované rozsudky Nejvyššího správního soudu dostupné na www.nssoud.cz, uvedl: „Daňový subjekt, který dodává zboží do jiného členského státu Evropské unie, na které se vztahuje osvobození od DPH (intrakomunitární obchod), je povinen vystavit na každé takové dodání zboží pro osobu, která je registrována k dani v jiném členském státě daňový doklad s předepsanými náležitostmi, a to do 15 dnů od data uskutečnění dodání do jiného členského státu (34 odst. 1 zákona o DPH). Pokud stěžovatel (…) prodej zboží osvobodil od daně z přidané hodnoty, byl povinen opatřit si relevantní důkazy o tom, že předmětné zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu. Této povinnosti se nemůže zbavit ani v případě dodávky zboží při dodacích podmínkách s doložkou EXW (Ex Works – ze závodu).“ Z ustanovení § 13 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že při dodání zboží do jiného členského státu musí být na pořizovatele převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník a předmětné zboží musí být fakticky přepraveno na území jiného členského státu; právě tyto skutečnosti je daňový subjekt povinen při uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty pro intrakomunitární dodání v souladu s § 92 odst. 3 daňového řádu prokázat. Nelze tedy přistoupit na argumentaci stěžovatelky, že při dodání zboží do jiného členského státu postačí prokázat, že na pořizovatele přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Ani pokud byla mezi stranami transakce sjednána dodací podmínka EXW, tedy že prodávající splní své povinnosti spojené s dodávkou zboží připravením zboží k převzetí pořizovateli v závodě prodávajícího, nelze snižovat nároky kladené na plátce daně a upustit od jejich povinnosti prokázat, že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu. Stěžovatelka sice své povinnosti z kupní smlouvy mezi ní a společností Smart Project D GmbH splnila předáním zboží pořizovateli ve svém závodě, nicméně aby si mohla nárokovat osvobození od daně z přidané hodnoty, byla povinna správci daně předložit dostatek důkazních prostředků rovněž o tom, že zboží skutečně bylo přepraveno do jiného členského státu. K tomu mohla využít zejména doklady o přepravě, které si při dodání za podmínky EXW mohla opatřit od pořizovatele, resp. přepravce“. Aplikujíc právě citované závěry na případ žalobce, nelze dospět k závěru, že by první či druhá skutečnost jakkoli dokládala „existenci dobré víry“ žalobce. Žalobce jen doložil, že se vzdal jakékoli kontroly nad zbožím po jeho předání ve skladu na území České republiky, tudíž že z pohledu nároku na osvobození od daně z přidané hodnoty podle § 64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty ztížil svoji důkazní pozici. Z tohoto důvodu musel být žalobce velice obezřetný při obstarání si a vyhodnocení věrohodnosti listin, o které chtěl svůj nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty opřít. To však neučil. Shodně hodnotily obsah kupní smlouvy a sjednané doložky i správní orgány obou stupňů. Pokud jde o třetí a čtvrtou skutečnost, o neprůkaznosti čtyř mezinárodních nákladních listů a čestného prohlášení soud pojednal již v předchozím bodě odůvodnění tohoto rozsudku. Z citace odůvodnění napadeného rozhodnutí i zprávy o daňové kontrole jednoznačně vyplývá, že správní orgány obou stupňů tyto listiny „hodnotily ve vztahu k dobré víře žalobce“. Na hodnocení těchto listin nemá žádný vliv obsah žalobcem předložené emailové korespondence, neboť z ní vyplývá pouze to, jak a kdy žalobce obdržel fotokopie mezinárodních nákladních listů. Pro posouzení „existence dobré víry“ žalobce však byl podstatný obsah těchto listin, nikoli to, jakým způsobem a kdy se tyto listiny dostaly do dispozice žalobce. Nelze si však v této souvislosti nepovšimnout další odlišnosti případu žalobce od věci souzené Soudním dvorem Evropské unie, a to toho, že na rozdíl od společnosti Teleos si žalobce nevyžádal „originály nákladních listů“, ale spokojil se pouze s jejich prostými fotokopiemi. Je tudíž nutné uzavřít, že žádná ze žalobcem zmiňovaných skutečností nebyla způsobilá ani částečně založit „dobrou víru“ žalobce, tudíž ani v jejich souhrnu nejsou způsobilé dobrou víru žalobce prokázat. Správní orgány obou stupňů tudíž hodnotily důkazy zcela správně, jak v jejich jednotlivostech, tak v jejich souhrnu. D. Nedůvodnou je nutné shledat i námitku žalobce o porušení ustanovení § 8 odst. 2 daňového řádu ve vztahu ke „zdaňovacím obdobím březen a duben 2012“ a jeho odběratelům „MH-METAL, s.r.o. a NEXTUS SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA“. Podle § 8 odst. 2 daňového řádu správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Z obsahu tohoto ustanovení vyplývá, že jeho aplikace je na místě pouze tehdy, pokud se jedná o „skutkově shodné nebo podobné případy“. V případě žalobce tomu tak však nebylo. Ve vztahu k jím zmíněným obchodním partnerům nebyla spornou otázka existence či neexistence „dobré víry“ žalobce. V tomto směru tak správní orgány nezaujaly žádné závěry, které by bylo nutné analogicky aplikovat na nyní souzený případ. Žalobce sám v žalobě uvedl, že u těchto jeho smluvních partnerů byla „fyzicky skutečně přeprava provedena podle předložených CMR listů“. Právě tato skutečnost tyto případy v zásadním směru skutkově odlišovala. E. Nepříkladným je nutné shledat odkaz žalobce na závěry, které zaujal Nejvyšší správní soud zaujal v rozsudku ze dne 16.4.2014, č.j. 1 Aps 19/2013-46, neboť tento rozsudek se zabývá otázkou nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, nikoli otázkou osvobození od daně z přidané hodnoty podle § 64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. VI. Rozhodnutí soudu. Soud neshledal žádný ze žalobcem uvedených žalobních bodů důvodným, a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl, neboť není důvodná. VII. Náklady řízení. Podle § 60 odst. 1 s.ř.s. by měl právo na náhradu nákladů řízení žalovaný, když měl ve věci plný úspěch. Jelikož žalovanému žádné důvodně vynaložené náklady nevznikly, rozhodl soud, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.