57 Af 31/2011 - 40

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla, v právní věci žalobkyně Lesní společnosti Královský Hvozd, a.s., se sídlem Nýrsko, Klatovská 289, zastoupené Ing. Michalem Štěpánkem, daňovým poradcem, se sídlem České Budějovice, Rudolfovská 202/88, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 17. května 2011, čj. 3800/11-1200-400933 a ze dne 13. června 2011, č.j. 3801/11-1200-400933 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Lesní společnost Královský Hvozd, a.s. (dále jen „žalobkyně“) se žalobou ze dne 8.7.2011 domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále jen „žalovaný“) ze dne 17.5.2011, č.j. 3800/11/1200-400933 (dále jen „I. napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Klatovech (dále jen „prvoinstanční orgán“) ze dne 12.10.2010, č.j. 86833/10/133910402518 (dále jen „I. prvoinstanční rozhodnutí“), a toto rozhodnutí bylo potvrzeno. I. prvoinstančním rozhodnutím byla žalobkyni dodatečně vyměřena daňová povinnost na dani z příjmů právnických osob za rok 2007 ve výši 269.280 Kč a zároveň sdělena povinnost uhradit penále ve výši 53.856 Kč. Dále se žalobkyně žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 13.6.2011, č.j. 3801/11-1200-400933 (dále jen „II. napadené rozhodnutí“), kterým byl změněn dodatečný platební výměr na daňovou ztrátu prvoinstančního orgánu ze dne 12.10.2010, č.j. 86839/10/133910402518 (dále jen „II. prvoinstanční rozhodnutí“) tak, že žalovaný snížil žalobkyní přiznanou daňovou ztrátu o částku 50.200 Kč a zvýšil penále na částku 2.510 Kč. II. prvoinstančním rozhodnutím byla žalobkyni dodatečně snížena daňová ztráta z příjmů právnických osob za rok 2008 o částku ve výši 35.626 Kč a zároveň sdělena povinnost uhradit penále ve výši 1.781 Kč. Žalobkyně žalobu odůvodnila tím, že podle jejího názoru prvoinstanční orgán i žalovaný při rozhodování postupovali v rozporu s právními předpisy a jejich rozhodnutí jsou nezákonná. Předmětem sporu mezi žalobkyní a žalovaným je pouze uplatnitelnost nákladů na tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku harvestoru John Deere inv.č. 21240, výr.č. WJ1070D001385 jako položky snižující základ daně z příjmů. Prvoinstanční orgán i žalovaný s odkazem na § 7 odst. 1 písm. a) zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOR“) a § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), neuznal tvorbu rezervy v roce 2007 (1.122.000 Kč) i v roce 2008 (39.000 Kč) jako daňově uplatnitelný náklad a o příslušné částky zvýšil základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a snížil daňovou ztrátu za zdaňovací období roku 2008. Zpochybnili tedy postup žalobkyně při tvorbě rezervy na opravy z důvodu zajišťovacího převodu vlastnického práva k věci na věřitele z úvěrové smlouvy (Komerční banka, a.s.), tedy z toho důvodu, že žalobkyně na dobu určitou do splacení pohledávek Komerční bance postupuje vlastnické právo věřiteli. Na nesplnění této podmínky staví prvoinstanční orgán i žalovaný svůj názor na daňovou neuplatitelnost tvorby rezervy na opravy harvestoru John Deere. V napadených rozhodnutích se žalovaný ztotožňuje s následujícím popisem situace při zajišťovacím převodu vlastnického práva: 1) má charakter dočasného zajištění pohledávek vzniklých na základě úvěrové smlouvy; zajištění slouží k usnadnění situace při úhradě pohledávek v případě nesplácení úvěru; 2) po celou dobu platnosti smlouvy o zajišťovacím převodu vlastnického práva je věc k dispozici daňovému subjektu na základě smlouvy o výpůjčce a slouží k zajištění jeho ekonomické činnosti, tedy k dosahování jeho zdanitelných příjmů; 3) ve smlouvě o zajišťovacím převodu vlastnického práva je deklarováno zachování ekonomického vlastnictví daňového subjektu k harvestoru, tedy k věci, která je předmětem zajištění (bod 2.1 smlouvy); 4) věřitel nemůže po dobu platnosti smlouvy s harvestorem nakládat bez omezení, naopak svoje vlastnické právo může uplatnit jen v situaci, kdy dlužník nesplácí úvěr; pak může zajištěnou věc prodat a výtěžek z prodeje použít k úhradě své pohledávky. Nemůže však zajištěnou věc použít k jiným účelům, tedy např. ani ke své podnikatelské činnosti či pronájmu; 5) i u majetku převedeného na základě zajišťovacího převodu vlastnictví může dlužník (ekonomický vlastník) uplatňovat daňové odpisy (§ 28 odst. 4 ZDP) a naopak věřitel tak učinit nemůže (§ 27 písm. h) téhož zákona); 6) stejně tak může ekonomický vlastník uplatňovat náklady na provoz harvestoru (např. pohonné hmoty, náhradní díly, pneumatiky), opravy a udržování, osobní náklady nebo např. finanční náklady související s pojištěním nebo s úvěrem na pořízení věci. Přestože s uvedeným popisem situace žalovaný souhlasí, setrvává na svém názoru, že podmínkou pro daňovou uznatelnost nákladu na tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku je jeho právní vlastnictví. V rozhodnutí žalovaný na všechny námitky žalobkyně v podstatě stereotypně odpovídá, že se jim sice v obecné rovině nedá nic vytknout, ale že buď na danou záležitost nedoléhají nebo jsou bezpředmětné. Zvláště rozsáhle žalovaný zdůvodňuje nemožnost obhájení nákladu na tvorbu rezervy obecným ust. § 24 odst. 1 ZDP. Závěry však jsou ve všech případech vždy stejné – pokud není splněna podmínka právního vlastnictví, nelze náklad na tvorbu rezervy daňově zohlednit. S názory žalovaného žalobkyně nesouhlasí, a to z následujících důvodů: 1) Pokud zákonodárce vtělil zákonem 149/1995 Sb. do ZDP ustanovení o možnosti uplatňovat daňové odpisy i ve prospěch původního vlastníka při zajištění závazku převodem vlastnického práva na věřitele a při současném uzavření smlouvy o výpůjčce, lze při použití teleologického výkladu dojít k závěru, že úmyslem zákonodárce byla obecná možnost uplatňování veškerých nákladů souvisejících s tímto nákladem, které nejsou přímo zákonem o daních z příjmů z uplatňování vyňaty. V případě, že by tomu tak nebylo, by jistě byla taková varianta zákonodárcem přímo negativně vymezena v okruhu případů, kdy nelze daňový náklad při tvorbě rezervy uplatnit. Je přitom logické, že poplatník musí tvořit zdroje na budoucí nutné opravy i v době, kdy v důsledku zajišťovacího převodu dočasně pozbývá vlastnictví, neboť i v této době se věc opotřebovává v souvislosti s dosahovanými zdanitelnými příjmy v období zajišťovacího převodu vlastnictví. Pokud by naopak měly být správné názory žalovaného, opravy by se mohly vykonávat pouze v běžném rozsahu, ale zdroje na rozsáhlejší opravy, které se zajišťují tvorbou rezervy na opravy s dopadem na základ daně z příjmů, by zcela v rozporu se zhoršujícím se stavem hmotného majetku tvořit nešlo. 2) Zajišťovací převod vlastnického práva je ekonomickou a právní teorií, stejně jako praxí, chápán a definován jako způsob dočasného zajištění pohledávek se zjednodušeným postupem zpeněžení takto převedené věci v případě nesplácení úvěru. V tomto směru tedy lze zajišťovací převod vlastnictví přirovnat k zástavnímu právu, protože v obou případech může dojít k nucenému zpeněžení věci jen v případě nesplnění zajištěného závazku dlužníkem. V obou případech drží věc ekonomický vlastník, užívá z ní plody a rozdíl mezi oběma postupy je pouze v tom, že u zástavního práva nedochází k dočasné změně vlastnictví v právním slova smyslu. Podle názoru žalobkyně nelze podmínky pro daňovou uznatelnost tvorby rezervy brát tak ryze formálně, jak to činí žalovaný. Pokud se vezmou v úvahu všechny parametry obou popisovaných případů zajištění úhrady pohledávek, nelze dojít k jinému závěru, než že se liší právě jen převodem vlastnictví u zajišťovacího převodu. Důvod zajištění je však v obou případech stejný: zajištění soukromoprávních pohledávek věřitele. Naopak zcela jistě není důvodem této právní úpravy zabránění daňové uznatelnosti některých nákladů, v našem případě pak nákladů na tvorbu rezervy. Tvrdošíjné lpění žalovaného na dodržení podmínky vlastnického práva v právním slova smyslu, a to výhradně v oblasti nákladů na tvorbu rezervy na opravy, bez dalších souvislostí a při nepřihlédnutí ke skutečnému nakládání s věcí, je podle názoru žalobkyně projevem ryzího právního formalismu. 3) Žalovaný v narážce na oprávnění vlastníka podle občanského zákoníku, kterým se snaží obhájit své názory, v podstatě podporuje názory žalobkyně. Vždyť právě ekonomický vlastník věci se chová, a jen on se chovat může, jako vlastník skutečný, protože po dobu zajišťovacího převodu vlastnictví věc drží, užívá, pobírá z ní plody a užitky a dále s nimi nakládá. Omezené je samozřejmě jeho právo na zcizení věci. Naopak právní vlastník věci věc nedrží, ani ji neužívá, natož pak aby z ní bral plody a užitky. Stejně jako ekonomický vlastník ji ani právní vlastník nemůže zcizit s výjimkou případu, kdy by se tak domáhal úhrady svých splatných pohledávek. 4) Žalovaný nijak v rozhodnutí nevyvrátil důvody, které žalovaný (správně zřejmě žalobce) uváděl ve prospěch možnosti postupu dle ust. § 24 odst. 1 ZDP pro daňové uplatnění tvorby rezervy na opravy. Především není možné se žalovaným souhlasit, že za výdaj lze podle uvedeného ustanovení uplatnit jen ten výdaj (náklad), který je uvažovaný zákonem. O co svou úvahu žalovaný opírá, nelze dovodit, avšak v celém ust. § 24 odst. 1 ZDP nelze takovou podmínku nalézt. Pokud by tomu tak skutečně bylo, ztratilo by zmíněné ustanovení zcela své opodstatnění a veškeré výdaje (náklady) by přímo musel vymezit zákon. Stejně tak nelze souhlasit s názorem žalovaného, že daňově účinné náklady musí splňovat podmínku přímé a bezprostřední souvislosti se zdanitelnými příjmy: pak by ovšem zmíněné ustanovení § 24 odst. 1 muselo být formulováno zcela jinak. Z prostého gramatického výkladu lze tak jednoznačně vyčíst možnou souvislost i s budoucími příjmy, což potvrzuje i konstantní judikatura správního soudnictví. Lze tedy uzavřít, že k nemožnosti postupu dle § 24 odst. 1 ZDP nepřinesl žalovaný řádné protiargumenty a jeho zdůvodnění je naopak v rozporu se samotným zněním zákona o daních z příjmů. Závěrem žalobkyně shrnula, že se žalovaný řádně nevypořádal s odvolacími body, svá zdůvodnění neopřel o zákonná ustanovení a jeho výklad zákona je ryze formalistický. ZDP a potažmo i ZOR jistě nemá neoprávněným výběrem daní z příjmů trestat poplatníky daně, ale jeho úkolem je vybírat daň jen v případech, kdy je obhajitelné, že nastal důvod pro zdanění. Žalovaný v písemném stanovisku k žalobě vyhotoveném dne 16.9.2011 se vyslovil tak, že považuje žalobu za nedůvodnou a navrhuje její zamítnutí. Odkázal předně na podrobné odůvodnění svých žalobou napadených rozhodnutí a dále doplnil, že na závěry žalobkyní uvedené v bodech 1-6 žaloby, popisující situaci při zajišťovacím převodu práva, reagoval na straně 5 I. napadeného rozhodnutí a na straně 6 a 7 II. napadeného rozhodnutí. Doplnil, že se jedná většinou o popis ujednání ze Smlouvy o zajišťovacím převodu vlastnického práva k movitým věcem a výpůjčce (dále jen „smlouva“) uzavřené žalobkyní s věřitelem dne 23.5.2007, kterému nelze z obecného hlediska nic vytknout. Na druhé straně však smluvní ujednání umožňující užívání předmětné věci žalobkyní není postačující k tomu, aby bylo možné daňově akceptovat tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku, který není ve vlastnictví žalobkyně, neboť ust. § 7 ZOR, tj. zvláštního zákona, na který odkazuje ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, jako jednu z podmínek daňové tvorby na opravu hmotného majetku vymezuje podmínku vlastnictví předmětu opravy. Žalovaný dále uvedl, že další námitky žalobkyně jsou totožné s námitkami uplatněnými v jejím odvolání a proto v tomto stanovisku odkazuje na obě napadená rozhodnutí. K prvému důvodu nesouhlasu žalobkyně prezentovanému v žalobě žalovaný zdůraznil, že situace při uplatňování daňových odpisů je odlišná, neboť v § 28 odst. 4 ZDP je výslovně umožněno uplatňovat daňové odpisy i při převodu vlastnického práva hmotného movitého majetku v důsledku zajištění závazku převodem práva na věřitele. Obdobná úprava týkající se rezerv na opravy hmotného majetku však není v ZDP ani v ZOR uvedena. K polemice o úmyslu zákonodárce žalovaný uvedl, že státní moc musí být uplatňována pouze v intencích zákonných norem a nikoliv z dovozených úmyslů zákonodárce. V té souvislosti odkázal na judikaturu, konkrétně na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7Afs 126/2005-75 a rozsudek Vrchního soudu č.j. 6A 59/93-43. Ohledně námitky, že sporný výdaj by měl být přímo v ZDP negativně vymezen v okruhu případů, kdy nelze daňový náklad při tvorbě rezervy uplatnit, žalovaný odkázal na napadená rozhodnutí, ve kterých je popsán smysl ust. § 24 odst. 1 a 2 a § 25 odst. 1 ZDP a souvislosti mezi těmito ustanoveními při jejich aplikaci. Skutečnost, že některý výdaj není uveden v ust. § 25 odst. 1 ještě automaticky neznamená, že se jedná o daňově účinný výdaj. Rovněž zdůraznil, že žalobkyni nic nebránilo si tvořit zdroje na budoucí nutné opravy v době převodu vlastnictví předmětu rezervy na věřitele, avšak tvorbu těchto zdrojů není možné považovat za daňově účinnou. Ke druhému důvodu nesouhlasu, v němž se žalobkyně při řešení sporného výdaje dovolává analogického řešení ve vztahu fungování zástavního práva, žalovaný zdůraznil, že v případě, kdy zákonná norma jednoznačně řeší podmínky, za nichž je možné uplatňovat rezervu na opravy hmotného majetku jako daňový výdaj (náklad), nelze se dovolávat nastolení analogických dopadů nastalých při realizaci zástavního práva. V té souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9Afs 70/2009-66 ze dne 10.12.2009. Ohledně třetího důvodu nesouhlasu žalobkyně se závěry žalovaného, v němž polemizuje o charakteru právního a ekonomického vlastnictví, žalovaný zdůraznil, že pokud se příslušná právní norma odkazuje na vlastnické právo, musí se jednat o vlastnictví dle právních norem (viz odkaz na zákon č. 513/1991 Sb. nebo zákon č. 40/1964 Sb.) umožňující neomezené nakládání s danou věcí. Dle žalovaného příslušné ustanovení zvláštního zákona, na který je v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP odkazováno, tj. ust. § 7 ZOR, nepřipouští tvořit daňově účinnou rezervu na opravy hmotného majetku užívaného na základě výpůjčky. Ke čtvrtému důvodu nesouhlasu žalobkyně se závěry žalovaného, jehož podstatou je argumentace žalobkyně ust. § 24 odst. 1 ZDP, žalovaný zdůraznil, že dle jeho názoru daňově účinný výdaj musí buď splnit obecná ust. § 24 odst. 1 nebo ust. § 24 odst. 2 ZDP a přitom nesmí jít o výdaj daňově zapovězený ve smyslu ust. § 25 odst. 1 téhož zákona, které však obdobně jako v ust. § 24 odst. 2 obsahuje pouze příkladný výčet nákladů. Přitom při prokazování výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP musí být splněny tyto podmínky: výdaj musí poplatník vynaložit, musí být vynaložen v souvislosti se získáváním příjmů, musí být vynaložen ve zdaňovacím období a za výdaj ho považuje zákon. Tyto znaky daňově účinného výdaje (nákladu) jsou stvrzeny v četné judikatuře. Žalovaný zastává názor, že i při aplikaci ust. § 24 odst. 1 ZDP musí být splněny výše uvedené obecně vymezené zákonné podmínky. To znamená, že veškeré daňově účinné výdaje musí být vymezeny zákonem, byť je to i v obecném režimu dle § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný dále vyslovil souhlas s názorem žalobkyně, že obecně lze uznat výdaj (náklad), který souvisí i s budoucími příjmy. V daném specifickém případě nelze v ust. § 24 odst. 1 ZDP aplikovat, neboť není jisté, zda v budoucnosti budou výdaje skutečně vynaloženy. Náklady na tvorbu rezervy nepředstavují běžný výdaj jako je např. výdaj na opravu. Při tvorbě rezerv účel možných budoucích výdajů je znám, není však jisté, zda nastanou a kdy. Nelze tudíž dovodit přímou a bezprostřední souvislost výdajů ve formě tvorby zdrojů na budoucí opravy s dosahovanými příjmy. Tvorba rezervy je věcí ekonomické úvahy daňového subjektu o financování oprav v budoucnosti, která však nemá přímou a bezprostřední souvislost s dosahovanými příjmy. Proto také byl tento titul podřazen pod ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, aby bylo najisto postavené, že tvorba rezervy je daňově účinným výdajem, ovšem za splnění podmínek uvedených ve zvláštním zákoně, tj. ZOR. Konečně žalovaný uvedl, že nemůže adekvátně reagovat na námitku žalobkyně, že se nevypořádal se všemi odvolacími body, neboť žalobkyně takové body konkrétně neuvedla. Má za to, že se se všemi odvolacími body zabýval a zaujal ke každému z nich své stanovisko. Dle žalovaného ve skutečnosti, že ZDP, potažmo ZOR, stanoví určité podmínky, při jejich splnění má poplatník právo uplatňovat určitý výdaj jako daňový a když tyto podmínky nesplní, tuto možnost nemá, nelze spatřovat trestání poplatníka neoprávněným výběrem daní. Žalobkyně v podané replice vyhotovené dne 29.9.2011 odmítla argumentaci žalovaného ke čtvrtému žalobnímu bodu s tím, že směrem do budoucnosti není jisté vůbec nic a reálnost očekávání je v daném případě možné opírat především o celou dosavadní historii pořízení předmětného majetku (harvestoru), jeho užívání pro podnikatelskou činnost žalobkyně a tedy i logické opotřebovávání tohoto majetku, které bude v budoucnosti vyžadovat opravy většího rozsahu. Nelze tedy než nesouhlasit se žalovaným, kdy podle jeho názoru tvorba rezervy na opravy nemá přímou a bezprostřední souvislost s dosahovanými příjmy. Je zřejmé, že bez řádné péče o majetek by v budoucnosti tento vůbec nemohl příjmy pro žalobkyni produkovat. Stejně tak žalobkyně nesouhlasila s žalovaným navrhovanou variantou tvorby rezervy na opravy bez daňového uplatnění tvorby rezervy formou snížení daňového základu. V takovém případě by totiž zdanění ubíralo žalobkyni část zdrojů potřebných pro budoucí financování oprav, které by nemusely být vráceny ani ve zdaňovacím období provedení opravy například proto, že by žalobkyně dosáhla daňové ztráty. Řízení ve správním soudnictví upravuje zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“). Při přezkoumání napadených rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.), a napadené výroky rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.). O věci samé v souladu s § 51 odst. 1 s.ř.s. soud rozhodl bez jednání za výslovného souhlasu žalobkyně (čl. 3 spisu) i žalovaného (čl. 10 spisu). V posuzovaném případě se jednalo o problematiku daně z příjmu právnických osob za rok 2007 a 2008, která byla upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2007 a 2008. Citován je dále zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách o zjištění základu daně z příjmů, ve znění pro stejná zdaňovací období. Předmětem sporu je posouzení daňové účinnosti nákladů na tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku - stroje harvestor John Deere uplatněných žalobkyní v roce 2007 a v roce 2008 za stavu, kdy žalobkyně na základě Smlouvy o zajišťovacím převodu vlastnického práva k movitým věcem a výpůjčce žalobkyně převedla vlastnictví k předmětnému stroji na věřitele a věřitel bezplatně zapůjčil předmětný stroj dlužníkovi, tj. žalobkyni. K převodu vlastnického práva pak došlo současně s účinností smlouvy o výpůjčce. Podle § 24 odst. 1 ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Zvláštním zákonem ve smyslu posledně citovaného ustanovení je zákon o rezervách, který podle § 1 upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů1) u poplatníků daní z příjmů. Podle jeho § 2 odst. 1 rezervami podle § 1 se rozumí bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezerva na opravy hmotného majetku, rezerva na pěstební činnost a ostatní rezervy v rozsahu stanoveném tímto zákonem. Podle § 7 odst. 1 ZOR ve znění pro rok 2007 rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří a) mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, pokud tuto rezervu nevytváří nájemce podle písmena b), b) jsou nájemci hmotného majetku na základě smlouvy o nájmu podniku, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni. Podle § 7 odst. 1 ZOR ve znění pro rok 2008 mohou navíc rezervu vytvářet i poplatníci daně z příjmů, kteří c) procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zvláštního právního předpisu a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno. Za prioritní považoval soud zodpovězení otázky, zda tvořit rezervu na opravu hmotného majetku může pouze takový poplatník daně z příjmů, který je jeho právním vlastníkem či zda k oprávněnosti tvorby rezervy postačí ekonomické vlastnictví hmotného majetku. Žalovaný k tomu v napadených rozhodnutích uvedl, že u žalobkyně tvorbu rezervy „nelze považovat za daňově účinný náklad, neboť nebyla splněna základní podmínka pro zahrnutí její tvorby do nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tj. podmínka existence vlastnictví k předmětu, ve vztahu k němuž byla rezerva na opravu tvořena, v době tvorby této rezervy, uvedená v § 7 zákona o rezervách. Tato podmínka musí být splněna, aby tvorba rezervy byla považována za daňově účinnou dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, neboť toto ustanovení odkazuje na zvláštní zákon, kterým je zákon o rezervách, jehož podmínky při tvorbě rezerv musí být dodrženy…. Dle názoru odvolacího orgánu je polemika daňového subjektu o podstatě vlastnictví uvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách a vytyčení rozdílů mezi tzv. ekonomickým a právním vlastnictvím bezpředmětná. Ve zvláštním zákoně, tj. v zákoně o rezervách, je jako základní podmínka pro tvorbu rezervy na opravu majetku v § 7 odst. 1 písm. a) uvedeno, že poplatník, který tvoří rezervu na opravu hmotného majetku, má k tomuto majetku vlastnické právo. Dle názoru odvolacího orgánu nelze pojem „vlastnické právo" vykládat v jiném smyslu, než jako neomezené právo k nakládání s věcí a braní užitků z ní plynoucích. V případě ekonomického vlastnictví má uživatel ve vztahu k nakládání s věcí svá práva značně omezena. Vzhledem k tomu, že zákon o rezervách v ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) hovoří jasně o nutnosti existence vlastnického práva, má odvolací orgán za to, že tato podmínka znamená, že poplatník nemůže být při nakládání s hmotným majetkem, na jehož opravu tvoří rezervu, jakkoliv omezen. Odvolací orgán se domnívá, že při vymezení pojmu vlastnictví movité věci lze u smluv uzavřených podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „obchodní zákoník) vycházet z obchodního zákoníku, kdy k nabytí vlastnictví v případě kupní smlouvy dojde při předání věci, případně až zaplacením kupní ceny, je-li tak dohodnuto. Obdobná úprava je i v zákoně č. 40/1964 Sb., občanský zákoník. S tvrzením daňového subjektu, že ekonomický vlastník se chová i jako vlastník v právním slova smyslu nelze souhlasit, neboť jeho vlastnická práva jsou silně omezena některými ustanoveními uvedenými ve Smlouvě o zajišťovacím převodu vlastnického práva k movitým věcem a o výpůjčce, tj. např. po dobu platnosti smlouvy dlužník nemůže disponovat s věcmi nad rámec uvedený v této smlouvě, zejména jejich zcizení, úpravy či změny jsou neoprávněné, v případě, že nebudou pohledávky věřitele splaceny včas a řádně, zašle věřitel dlužníkovi oznámení o nesplacení a o výkonu práv ze zajištění a věřitel bude oprávněn prodat předmětný stroj nebo jeho část atd. V dané věci není sporu o tom, že daňový subjekt nejprve nabyl vlastnictví k Harvestoru na základě kupní smlouvy ze dne 19.1.2007 uzavřené dle § 409 obchodního zákoníku, kde je uvedeno, že vlastnické právo přechází dnem uhrazení kupní ceny a připsáním kupní ceny na účet prodávajícího. Cena byla uhrazena z úvěru, dle smlouvy o úvěru z 15.2.2007, který měl být čerpán jednorázově s termínem nejpozději do 15.4.2007. Daňový subjekt však dne 23.5.2007 uzavřel smlouvu o zajišťovacím převodu vlastnického práva k movitým věcem a o výpůjčce, kde v článku II. bodu 2.5. je uvedeno „k převodu vlastnického práva dojde současně s účinností smlouvy o výpůjčce sjednané v článku III této smlouvy, což je okamžik označení věci nápisem „vlastníkem této věci je Komerční banka, a.s." dle článku III bodu 3.3., a to nejpozději do 10. dne od podpisu této smlouvy. Ze smluvních ujednání je tedy evidentní, že daňový subjekt nejpozději dnem 2. června 2007 pozbyl vlastnického práva ke stroji Harvestor, když toto vlastnické právo přešlo na Komerční banku, a.s. Skutečnost, že při použití institutu zajištění (zajištění pohledávky banky z titulu úvěru), dochází k převodu vlastnického práva k dotčené věci na poskytovatele úvěru byla potvrzena i výše uvedeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu. Odvolací orgán dále upozorňuje, že zákon o rezervách ani zákon o daních z příjmů neznají termín ekonomické vlastnictví. Ze znění obou těchto procesních norem je zřejmé, že v případě, kdy měl zákonodárce v úmyslu umožnit uplatňování daňových výdajů (nákladů), ať již ve formě odpisů či ve formě rezervy na opravy hmotného majetku jinému subjektu, než vlastníkovi daného hmotného majetku, tak tyto subjekty v zákoně jasně vymezil a stanovil podmínky, při jejichž splnění mají tito uživatelé hmotného majetku právo předmětné výdaje (náklady) uplatnit. Pokud by měl zákonodárce v úmyslu umožnit tvorbu rezervy i tzv. ekonomickému vlastníkovi, tj. i tomu, kdo má dotčený předmět pouze v užívání na základě smlouvy o výpůjčce, nalezlo by toto svůj odraz v příslušném ustanovení zákona, a proto, pokud daňové předpisy vážou možnost využití postupu při tvorbě rezervy na opravy majetku (a uplatnit tak daňové náklady) na vlastnictví hmotného majetku (či jiný zákonem stanovený vztah k majetku), není možné tvořit daňově účinné rezervy na opravy v těch případech, kdy daňový subjekt užívá hmotný majetek na základě právního vztahu, který v § 7 odst. 1 zákona o rezervách definován není.“ Soud interpretaci ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a ust. § 7 odst. 1 písm. a) ZOR a jejich aplikaci žalovaným na posuzovaný případ zcela akceptuje. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP umožňuje daňovému subjektu uplatnit jako výdaje daňově účinné výdaje fiktivní. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, č. j. 9 Afs 62/2008 - 59, uvedl, že „[d]ůvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu.“ Řečeno jinak, uplatněním rezerv dochází k legálnímu zvýšení daňových výdajů za současného snížení daňového základu a daňové povinnosti poplatníka, potažmo ke snížení příjmů státního rozpočtu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5.11.2008, č.j. 1 Afs 85/2008-97 (dostupný ve Sb. NSS 2531/2012), mimo jiné konstatoval: „Právě vzhledem ke skutečnosti, že tvorba opravné položky představuje pouze „fiktivní náklad“, je o to více třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jehož naplnění zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil.“ Z důvodu obdobné povahy (fiktivnost nákladu) opravných položek dopadá tento požadavek i na tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku. Je proto nutné striktně dodržet všechny zákonem stanovené podmínky jak pro tvorbu, tak pro čerpání rezervy na opravy hmotného majetku. Jednou z elementárních podmínek tvorby daňově uznatelné rezervy na opravy hmotného majetku je to, že předmětnou rezervu vytváří daňový subjekt, kterému takové oprávnění ZOR přiznává. Taxativní výčet poplatníků daně z příjmů oprávněných vytvářet daňově uznatelné rezervy na opravu hmotného majetku obsahuje shora citované ust. § 7 odst. 1 ZOR. Z argumentace žalobkyně je nepochybné, že opodstatněnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku dovozuje výlučně z ust. § 7 odst. 1 písm. a) ZOR. To však explicitně, zcela jednoznačně a pouze s jedinou výjimkou vyjádřenou in fine (tj. pokud tuto rezervu nevytváří nájemce) stanoví, že rezervu na opravu hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, pokud tuto rezervu nevytváří nájemce podle písmena b). Jak uvedl žalovaný v napadených rozhodnutích, ZDP ani ZOR pojem „ekonomické vlastnictví“ (stejně jako právní vlastnictví) neužívá. Žádný ze zmíněných dvou veřejnoprávních předpisů si také pojem „vlastnické právo“ pro své účely samostatně nedefinuje. Ústavní soud ve své ustálené rozhodovací činnosti vyložil, že právní řád, byť vnitřně diferencovaný, tvoří jednotu a jako s takovým je třeba s ním zacházet při aplikaci jednotlivých ustanovení a institutů (např. sp. zn. IV. ÚS 564/2000 ze dne 8.11.2001, publikovaný pod N 169/24 Sb.NU 255). Obecnou úpravu vlastnického práva pro celý právní řád (včetně oblasti obchodních vztahů) obsahuje ust. § 123 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“). Podle § 123 OZ vlastník je v mezích zákona oprávněn předmět svého vlastnictví držet, užívat, požívat jeho plody a užitky a nakládat s ním. Proto pojem „vlastnické právo“ k hmotnému majetku užitý v § 7 odst. 1 písm. a) ZOR musí být vyložen co do obsahu i rozsahu shodně jako v právu soukromém, tj. jako právní (nikoliv jen ekonomické) panství nad věcí, což také žalovaný správně učinil. Problematikou § 7 odst. 1 ZOR se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10.12.2009, č.j. 9 Afs 70/2009-66 (dostupný ve Sb. NSS 2023/2010). Dospěl k závěru, že „Vzhledem k tomu, že v případě tvorby rezerv i odpisování hmotného majetku daňové předpisy vážou možnost využití těchto postupů a uplatňování daňově uznatelných nákladů pouze na vlastnictví hmotného majetku (či jiný zákonem stanovený vztah k majetku), není možno tvořit rezervy na opravy, resp. odpisovat hmotný majetek v těch případech, kdy tento není ve vlastnictví daňového subjektu, ale pouze v jeho držbě. Nejvyšší správní soud proto ve shodě se závěry krajského soudu uzavírá, že stěžovatel, který v roce 2006 nebyl vlastníkem předmětných nemovitostí, vytvářel v tomto zdaňovacím období rezervy na jejich opravy a prováděl odpisy neoprávněně a v rozporu s právní úpravou obsaženou v § 28 zákona o daních z příjmů i v § 7 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách, ve spojení s § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.“ Žalovaný z tohoto rozsudku při interpretaci a aplikaci § 7 odst. 1 písm. a) ZOR a § 24 odst. 2 písm. i) ZDP vycházel a v něm vysloveným právním názorem se řídil. Vlastnictví hmotného majetku je i dle názoru zdejšího soudu podmínkou sine qua non pro možnou daňově účinnou tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku ve smyslu § 7 odst. 1 písm. a) ZOR a § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Pakliže žalobkyně v důsledku Smlouvy v roce 2007 pozbyla vlastnického práva k harvestoru a stav nedoznal změny ani v roce 2008, což ostatně nezpochybňuje, nesplnila zákonnou podmínku § 7 odst. 1 písm. a) ZOR a tím ani předpoklad pro akceptování tvorby rezervy coby daňově uznatelného výdaje na podkladě § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Pokud žalobkyně zahrnula do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvorbu rezervy na opravu stroje harvestor John Deere v roce 2007 v částce 1.122.000 Kč a v roce 2008 ve výši 39.000 Kč, zvýšila své daňové výdaje v rozporu se zákonem. S žalobkyní nelze souhlasit potud, že „…právě ekonomický vlastník věci se chová, a jen on se chovat může, jako vlastník skutečný, protože po dobu zajišťovacího převodu vlastnictví věc drží, užívá, pobírá z ní plody a užitky a dále s nimi nakládá… Naopak právní vlastník věci věc nedrží, ani ji neužívá, natož pak aby z ní bral plody a užitky.“ Držba je jedním ze základních oprávnění vlastníka věci, které je významným předpokladem realizace ostatních oprávnění vlastníka (§ 123 OZ). Právo držby dále může existovat i odděleně, neboť držitelem věci může být i někdo, kdo není vlastníkem věci (§ 129 OZ). jak plyne z § 129 OZ. Pro oba případy jsou však podmínky držby stejné, neboť podle § 129 odst. 1 OZ platí, že držitelem je ten, kdo s věcí nakládá jako s vlastní .…V posuzovaném případě sice žalobkyně harvestor fakticky ovládá a bere z něj užitky, avšak nemůže s ním nakládat jako s věcí vlastní, nýbrž výhradně jako s věcí cizí. To proto, že na základě Smlouvy žalobkyně pozbyla vlastnické právo k harvestoru, to přešlo na Komerční banku a.s. a žalobkyně věc užívá „jen“ na základě smlouvy o výpůjčce. Žalobkyně tak není po dobu platnosti Smlouvy vyloučena jen z oprávnění s věcí nakládat (což je stěžejní oprávnění), jak stanoví bod 4.6 Smlouvy, nýbrž nevykonává ani oprávnění vlastníka věci – předmět svého vlastnictví držet. Je pouze detentorem harvestoru, nikoliv jeho držitelem. Soud odmítá právní názor žalobkyně, že pokud zákonodárce vtělil zákonem 149/1995 Sb. do ZDP ustanovení o možnosti uplatňovat daňové odpisy i ve prospěch původního vlastníka při zajištění závazku převodem vlastnického práva na věřitele a při současném uzavření smlouvy o výpůjčce, lze při použití teleologického výkladu dojít k závěru, že úmyslem zákonodárce byla obecná možnost uplatňování veškerých nákladů souvisejících s tímto nákladem, které nejsou přímo zákonem o daních z příjmů z uplatňování vyňaty. Žalovaný v napadených rozhodnutích k tomu uvedl: „V případě uplatňování daňových odpisů činí zákon o daních z příjmů ve vztahu k majetku, který je předmětem zajišťovacího převodu práva k movité věci, výjimku z obecného pravidla, dle kterého může hmotný majetek odpisovat pouze vlastník, a výslovně v ustanovení § 28 odst. 4 umožnil ekonomickému vlastníku odpisy z takového majetku uplatňovat za podmínky, že uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění závazku převodem práva. Zákon o rezervách však takovou výjimku neobsahuje, když bez dalšího stanoví, že rezervu na opravy hmotného majetku mohou, kromě nájemců podniku, tvořit pouze poplatníci, kteří k němu mají vlastnické právo.“ Na jiném místě v odůvodněních dále konstatoval: „…správce daně nezpochybnil daňovou účinnost ani provozních nákladů souvisejících se zajištěným majetkem ani jeho daňové odpisy. V souvislosti s tím odvolací orgán jen doplňuje, že v daňových odpisech je situace odlišná, neboť zákon o daních z příjmů v ustanovení § 28 odst. 4 přímo řeší situaci uplatňování daňových odpisů při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění závazku převodem práva na věřitele, a to tak, že tento majetek může odpisovat původní vlastník, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění závazku převodem práva. Obdobným způsobem však zákonodárce nevyřešil možnou tvorbu rezervy na opravy hmotného majetku, který je předmětem zajišťovacího převodu práva, proto je bezpředmětné dovolávat se nesouvisejícího ustanovení řešícího daňové odpisy anebo polemizovat o opomenutí zákonodárce - viz výše uvedené. Naopak bylo povinností daňového subjektu respektovat při tvorbě rezervy na opravu předmětného majetku ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů ve vazbě na § 7 zákona o rezervách, který stanoví jako jednu z podmínek pro tvorbu rezervy na opravu majetku, kterou lze uplatnit jako daňově účinný výdaj (náklad), podmínku vlastnictví.“ Soud se s právním názorem žalovaného ztotožňuje. Pakliže jsou napadená rozhodnutí v tomto směru řádně odůvodněna, je z nich zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci žalobkyně za důvodnou a proč její odvolací námitky považoval za mylné, a jelikož se shodují žalobní námitky s námitkami odvolacími, krajský soud správné závěry žalovaného zcela osvojil (shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.7.2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130, dostupný na www.nssoud.cz). Pouze soud dodává, že zákonodárce jak u daňových odpisů, tak u tvorby rezervy na opravu hmotného majetku váže prioritně možnost využití těchto postupů a uplatňování daňově uznatelných nákladů na vlastnictví hmotného majetku, jak dovodil také Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku ze dne 10.12.2009, č.j.9 Afs 70/2009-66, přičemž tento požadavek zcela zřetelně a nezpochybnitelně vtělil do ust. § 28 ZDP a § 7 odst. 1 ZOR. Pro interpretaci těchto norem postačí dle názoru soudu jazykový výklad. Žalobkyně se v podstatě domáhá aplikace výjimky formulované v § 28 odst. 4 ZDP v rámci § 7 odst. 1 písm. a) ZOR cestou teleologického výkladu. Takový postup by však spíše byl nezákonnou analogií legis než aplikací interpretační metody, případně by nepřípustně nahrazoval činnost zákonodárce a především by zcela odporoval požadavku formulovanému ve výše citované právní větě rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5.11.2008, č.j. 1 Afs 85/2008-97. S žalobkyní lze souhlasit potud, že zajišťovací převod vlastnického práva a zástavní právo mají shodné funkce ( jednak zajišťovací, jednak uhrazovací). Rozdíl spočívá pouze v tom, že u zástavního práva nedochází ke změně vlastnictví v právním slova smyslu. Jestliže vlastnictví hmotného majetku je zákonnou podmínkou pro možnou daňově účinnou tvorbu rezervy na opravu hmotného majetku ve smyslu § 7 odst. 1 písm. a) ZOR, potažmo § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, pak u zajišťovacího převod vlastnického práva, jak bylo výše vyloženo, tvorba daňově účinné rezervy na opravo hmotného majetku v úvahu nepřichází. Za opodstatněnou soud nepovažoval ani námitku žalobkyně, že žalovaný nijak nevyvrátil v rozhodnutí důvody, které žalobkyně uváděla ve prospěch možnosti postupu podle § 24 odst. ZDP. Žalovaný v napadených rozhodnutích k tomu uvedl: „K výše uvedeným námitkám odvolací orgán nejprve odkazuje na ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve kterém je uvedeno, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Z tohoto ustanovení vyplývá, že daňový subjekt při prokazování daňové účinnosti určitého výdaje (nákladu) musí splnit následující podmínky: 1. výdaj (náklad) musí poplatník skutečně vynaložit, 2. výdaj (náklad) poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním příjmů, 3. musí být vynaložen ve zdaňovacím období, 4. za výdaj (náklad) ho považuje zákon. Dále odvolací orgán konstatuje, že podmínky dané ustanovením § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a § 7 zákona o rezervách, na který toto ustanovení odkazuje, daňový subjekt nesplnil, jak již bylo odůvodněno výše. Daňový subjekt na straně 3. a 4. odvolání toto připouští, a proto dále argumentuje nutností aplikace ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Odvolací orgán se domnívá, že v daném případě nelze takovouto argumentaci přijmout. Jak vyplývá z konstrukce výčtu výdajů (nákladů) uvedených v zákoně o daních z příjmů, jsou nejprve v § ustanovení 24 odst. 1 vzhledem k široké škále možných nákladů, které poplatníci při podnikání vynakládají, vymezeny výdaje (náklady) pouze obecně s vyjmenováním určitých základních podmínek pro jejich daňovou účinnost. Pod toto ustanovení lze zařadit např. výdaje na opravy, údržbu, mzdové náklady, spotřebu materiálu apod., u kterých musí daňový subjekt prokázat splnění základních podmínek uvedených v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňovými výdaji (náklady) jsou však také položky výdajů již konkrétně vyjmenované v ustanovení § 24 odst. 2 téhož zákona (např. odpisy, pojistné, nájemné a také náklady na rezervy a opravné položky dle zvláštního zákona) . Jak správně daňový subjekt uvedl, jedná se o položky, které by bylo v četných případech obtížné obhajovat podle základních pravidel uvedených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zřejmým úmyslem zákonodárce bylo tyto sporné položky podpořit. Přitom absolutně neplatí, že když nějaký výdaj (náklad) nevyhoví konkrétnímu ustanovení uvedenému v § 24 odst. 2, nelze tento výdaj posuzovat podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Rovněž tak ale neplatí, že každý konkrétní daňový výdaj uvedený v § 24 odst. 2 musí mít svoji opačnou polohu vyjádřenu v podobě nedaňového výdaje (nákladu) v § 25 tak, jak to daňový subjekt uvádí na příkladu výdajů (nákladů) vynaložených ^ na tvorbu opravných položek. Je to z toho důvodu, že podobně jako v ustanovení § 24 odst. 2, je v ustanovení § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů uveden pouze příkladmý výčet nedaňových výdajů (nákladů). Dle odvolacího orgánu však nelze, v případě, kdy zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. i) s odkazem na zákon o rezervách pozitivně vymezuje, za jakých podmínek lze výdaje (náklady) vzniklé z titulu tvorby rezerv uznat za daňově účinné, dovozovat, že v případě, kdy podmínky zvláštního zákona nebudou dodrženy, je možné daňové účinnosti takového výdaje (nákladu) dosáhnout aplikací ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je tomu tak proto, neboť ustanovení § 24 odst. 1 stanoví jako jednu z podmínek daňové účinnosti určitého výdaje (nákladu) to, že od základu daně lze odečíst výdaje (náklady) ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Pokud tedy dle zvláštního zákona, tj. zákona o rezervách, nelze uznat vytvořenou rezervu jako daňově účinnou v žádné výši, ať již z důvodu nesplnění jakékoliv podmínky dané zákonem o rezervách, nemůže se jednat ani o daňový výdaj (náklad) z pohledu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu se nelze ztotožnit s argumentací daňového subjektu, který uvádí, že ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů hovoří o limitaci (výši) výdajů (nákladů) podle tohoto zákona a zvláštních předpisů, přičemž žádné ustanovení tohoto zákona ani zákona o rezervách nelimituje výši nákladů na tvorbu rezervy, pouze § 7 zákona o rezervách stanoví výpočtovou základnu pro tvorbu rezervy na opravu majetku. Odvolací orgán se dále domnívá, že ani v případě, kdy by výše uvedené úvahy týkající se nemožnosti aplikace ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů na přezkoumávaný případ nebyly přijaty, nemohlo by se jednat o daňově účinný výdaj (náklad) z důvodu nesplnění podmínky přímé a bezprostřední souvislosti výdajů (nákladů) vynaložených na tvorbu rezervy se zdanitelnými příjmy. Pokud totiž daňový subjekt chce dosáhnout daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, musí prokázat, že bez těchto výdajů (nákladů) by s největší pravděpodobností nedosáhl svých příjmů. Náklady na tvorbu rezervy nepředstavují běžný výdaj, jako je např. výdaj na opravu, který daňový subjekt vynaloží v předmětném období a který přímo a bezprostředně souvisí s příjmy z podnikání. Jedná se totiž o tvorbu zdrojů na budoucí opravy hmotného majetku, které si daňový subjekt postupně vytváří a teprve následně dojde k realizaci přímého výdaje (nákladu) vynaloženého ve formě opravy hmotného majetku. Tudíž je znám účel možných budoucích výdajů (nákladů), není však jisté, zda nastanou a kdy. Z toho dle názoru 10/13 odvolacího orgánu vyplývá, že nelze dovodit přímou a bezprostřední souvislost výdajů (nákladů) ve formě tvorby zdrojů na budoucí opravy s dosahovanými příjmy. Tvorba rezervy je věcí ekonomické úvahy daňového subjektu o financování oprav v budoucnosti, která však nemá přímou a bezprostřední souvislost s dosahovanými příjmy. Právě z důvodu toho, že v případě vynaložení výdajů (nákladů) na tvorbu rezerv, nelze jednoznačně spatřovat přímou a bezprostřední souvislost takového výdaje (nákladu) se zdanitelnými příjmy, bylo do ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů definováno, že i rezervy jsou považovány za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, avšak pouze za podmínky, že jde o rezervy vytvořené v souladu se zvláštním právním předpisem, tj. zákonem o rezervách.“ Argumentaci považuje soud za vyčerpávající, věcně správnou a zcela se s ní ztotožňuje. Konečně za správné nepovažuje soud tvrzení žalobkyně, že se žalovaný nevypořádal řádně s odvolacími důvody. Naopak reagoval na veškeré odvolací výtky žalobkyně, se kterými se obsáhle a věcně správně vypořádal. Okolnost, že neakceptoval právní názory žalobkyně je věcí jinou. Žalobu z výše uvedených důvodů soud nepovažoval za opodstatněnou, a proto ji v souladu s ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl (výrok I.). Náhradu nákladů řízení soud žádnému z účastníků podle § 60 odst. 1 s.ř.s. nepřiznal, protože žalobkyně ve věci úspěch neměla a žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení výslovně vzdal (výrok II.).

Poučení