57 Af 4/2022 – 62

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce (soudce zpravodaj), soudce Mgr. Aleše Smetanky a soudkyně JUDr. Veroniky Burianové ve věci žalobkyně: Česká síť s.r.o. sídlem Boženy Němcové 120, 344 01 Domažlice zastoupená advokátem Mgr. Lukášem Regecem sídlem V Parku 2316/12, 148 00 Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 12. 2021, č. j. 47225/21/5300–21441–712772, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Napadené rozhodnutí

1. Žalobkyně se žalobou domáhala přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 12. 2021, č. j. 47225/21/5300–21441–712772, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a byla potvrzena rozhodnutí – dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „prvoinstanční orgán“) ze dne 27. 11. 2020, č. j. 1952343/20/2305–50522–402371, č. j. 1952839/20/2305–50522–402371, č. j. 1952844/20/2305–50522–402371, č. j. 1952853/20/2305–50522–402371, č. j. 1952857/20/2305–50522–402371, č. j. 1952861/20/2305–50522–402371, č. j. 1952865/20/2305–50522–402371, č. j. 1952867/20/2305–50522–402371, č. j. 1952872/20/2305–50522–402371, č. j. 1952875/20/2305–50522–402371, č. j. 1952877/20/2305–50522–402371, č. j. 1952880/20/2305–50522–402371, jimž prvoinstanční orgán doměřil daň z přidané hodnoty dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden až prosinec 2017 ve výši 30 713 Kč a spolu s tím stanovena povinnost uhradit penále ve výši 6 142 Kč za každé zdaňovací období.

II. Žaloba

2. Žalobkyně úvodem žaloby shrnula dosavadní průběh správního řízení a uvedla, že prvoinstanční orgán využil procesní institut zakotvený v ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu a zaslal žalobkyni výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení. Ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu má za cíl rychle a efektivně stanovit daň v případě pasivity daňového subjektu či v případě jeho souhlasu s daným postupem. Podmínkou takového postupu je, že zde existuje důvodný předpoklad, že daň bude doměřena: „Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně.“ 3. Soud dále hovoří o tom, že pokud by měl správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří. Žalobkyně se domnívá, že se tímto měl řídit i správce daně ve zde projednávaném případě, a že tedy pochybil, když přestože neměl dostatečné informace prokazující důvodnou obavu z doměření daně, přesto nezahájil daňovou kontrolu.

4. Žalobkyně má za to, že informace, které měl správce daně k dispozici, nepostačovaly k tomu, aby bez dalšího mohl postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Přestože správce daně přistoupil k doměření daně dle § 145 odst. 2 daňového řádu, tedy způsobem, který by měl být postaven na téměř stoprocentní jistotě správce daně o doměření daně, po vydání předmětných výzev k podání dodatečného daňového přiznání se jal ekonomickou činnost žalobce a organizačních složek zahraničních právnických osob zjišťovat. Poté, co obdržel reakci žalobce na výzvy, provedl hned několik místních šetření, o čemž vypovídají následující protokoly: • protokol o místním šetření č. j.2022350/18/2305–00562–403445 ze dne 23. 11. 2018, • protokol o místním šetření č. j. 2041678/18/2305–00562–403445 ze dne 28. 11. 2018, • protokol o místním šetření č. j. 2041680/18/2305–00562–403445 ze dne 29. 11. 2018, • protokol o místním šetření č. j. 2052735/18/2305–00562–403445 ze dne 3. 12. 2018.

5. V rámci místních šetření správce daně zjišťoval informace o konkrétních zákaznících žalobkyně. O provedení těchto místních šetření se žalobkyně dozvěděla až z dodatečných platebních výměrů. Postup správce daně prokazatelně svědčí o tom, že si sám nebyl jistý tím, že skutkové okolnosti předmětných zdaňovacích období roku 2017 jsou obdobné jako v roce 2013, tedy zda existují důvody pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu.

6. Žalobkyně má s odkazem na obsah správního spisu za to, že správce daně nebyl oprávněn postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu, neboť je zřejmé, že sám v době vydání výzev k podání dodatečných daňových přiznání nebyl natolik přesvědčen o doměření daně tak, jak předvídá právě zmiňované ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu. Nadto je dle žalobkyně právně nesprávné, že tento postup vyústil až v doměření daně dle pomůcek (tento právní aspekt bude žalobkyní rozveden níže).

7. Z obecného hlediska může daňový subjekt na výzvu správce daně k podání dodatečného daňového přiznání dle ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu reagovat hned několika způsoby. Krom procesní pasivity je daňový subjekt oprávněn v souladu s obsahem výzvy podat dodatečné daňové tvrzení. Nebo v případě, pokud s obsahem výzvy nesouhlasí, může daňový subjekt sdělit správci daně svůj nesouhlas, což v daném případě učinil žalobce.

8. Nejvyšší správní soud uvedl, že je možné po výzvě k podání dodatečného přiznání přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek, nicméně pouze v případě, že daňový subjekt se správcem daně zvolí přístup procesní pasivity, tedy nespolupracuje: „Připouštěl–li § 44 odst. 1 zákona o správě daní (nyní § 145 odst. 1 daňového řádu) stanovení daně podle pomůcek, tedy v podstatě bez součinnosti daňového subjektu, nepochybně tak bylo možno učinit pouze v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje a neposkytuje potřebnou součinnost (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2005, č. j. 5 Afs 160/2004–81).“ 9. Dále Nejvyšší správní soud k tomuto judikoval, že pokud daňový subjekt nesouhlasí s obsahem výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání a tento nesouhlas správci daně včas a kvalifikovaným způsobem sdělí, není správce daně bez dalšího oprávněn doměřit daň dle pomůcek. Obdobně ani v případě, kdy správce daně má dostatek důkazů k tomu, aby mohl daň stanovit pomocí dokazování, nesmí tak učinit bez toho, aniž by u daňového subjektu provedl daňovou kontrolu nebo případně postup k odstranění pochybností. Lze–li navzdory nepodání dodatečného daňového tvrzení, ale v souladu s odpovědí daňového subjektu na výzvu, daň stanovit dokazováním, je povinností správce daně preferovat právě dokazování.

10. V nyní projednávaném případě byla žalobkyně přesvědčená o správnosti stanovené daně a správce daně o tomto také zpravila.

11. Žalovaný v bodě 6 na str. 3 napadeného rozhodnutí uvádí, že nebylo možno stanovit daň dokazováním s ohledem na procesní pasivitu žalobkyně. S tímto hodnocením žalobkyně nesouhlasí, neboť tento na výzvu správce daně k podání daňového přiznání za předmětné zdaňovací období kvalifikovaně reagovala, přičemž v kontextu s dosavadními zjištěními správce daně bylo možné z reakce dovodit, že žalobkyně považuje veškerá plnění podléhající zdanění za řádně zdaněná (přičemž ke zdanění došlo samostatně u každého subjektu).

12. Žalobkyně je přesvědčena, že v daném případě tak bylo na místě reakci žalobkyně vyhodnotit jakožto nulové daňové přiznání, a v případě, že pochybnosti správci daně setrvávaly, měl správce daně přistoupit k nějakému ze zákonem předvídaných postupů, jako je zahájení daňové kontroly za předmětné zdaňovací období nebo zahájení postupu k odstranění pochybností. Právě v rámci těchto řízení by přitom bylo možno dokazování provést. Namísto toho správce daně stanovil na základě ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu daň pomocí pomůcek. Tímto postupem správce daně porušil subsidiaritu tohoto způsobu stanovení daně, současně žalobce zkrátil na svých právech obhajovat svá tvrzení uvedená v řádných daňových přiznáních.

13. Daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, neboť správné zjištění a stanovení daně je prvořadým cílem správy daně. Daňová povinnost může být stanovena i náhradním způsobem, a to buď stanovením daně podle pomůcek, případně sjednáním daně. Jedná se již však pouze o metody, které stojí až další v pořadí – jsou tedy řešeními ultima ratio.

14. Problematiku subsidiarity stanovení daně podle pomůcek ostatně zmiňuje sám žalovaný, který si musí být hierarchie způsobů stanovení daně vědom, když v bodě 17 napadeného rozhodnutí odkazuje na judikaturní závěry Nejvyššího správního soudu, které uvedené potvrzují.

15. Při stanovení daně podle pomůcek je daňová povinnost subjektu založena toliko na kvalifikovaném odhadu. Daňový subjekt tak má jistým způsobem právo na provedení daňové kontroly, v rámci které může svou pravdu prokázat, což v případě pomůcek nelze.

16. Z důvodu přechodu správce daně na stanovení daně podle pomůcek zde došlo k omezení procesních práv žalobkyně. Ta nebyla informována o postupu správce daně a nemohla tak na něj zákonným způsobem reagovat a dokládat důkazy k podpoře svého tvrzení. K obdobnému závěru dochází také komentářová judikatura: LICHNOVSKÝ, Ondřej. § 145 [Postup při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení]. Daňový řád. 3. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2016, s.

527. Uvedené potvrzuje rovněž konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu. Např. již zmiňovaný rozsudek sp. zn. 9 Afs 66/2015.

17. Závěrem k tomu žalobkyně uvádí, že žalovaný nemá pravdu v tom, že by žalobkyně nebrojila proti způsobu stanovení daně pomůckami. Žalobkyně naopak od počátku správci daně uvádí, že samotný postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu není v daném případě na místě a správce daně se dopouští nezákonných kroků, když namísto zahájení daňové kontroly vyzývá žalobkyni k podání dodatečných daňových přiznání.

18. Žalovaný i prvoinstanční orgán zvoleným postupem neumožnili žalobkyni aktivně vystupovat v daňovém řízení, když nezahájili proces dokazování (daňovou kontrolu) a daň dodatečně stanovili toliko na základě holých předpokladů a informací zjištěných nezákonně získanými důkazy. Žalobkyně tyto procesní vady řízení považuje za velice intenzivně zasahující do jejích práv na spravedlivý proces, pročež celé rozhodnutí žalovaného považuje za nezákonné.

19. Žalobkyně by chtěla dále poukázat na rozložení důkazního břemene co do prokázání existence společnosti podle občanského zákoníku, kterou mezi ním a odštěpnými závody zahraničních společností správce daně prvního stupně i žalovaný dovozují.

20. Žalovaný v bodě 46 na str. 11 napadeného rozhodnutí žalobkyni vyčítá, že správci daně nenavrhnula provedení nových důkazů, které by prokázaly samostatnou činnost jednotek. Žalovaný tímto nepřiměřeně přesouvá důkazní břemeno na žalobkyni, ačkoliv tato, potažmo daňový subjekt obecně, je dle ustanovení § 92 daňového řádu, povinen prokazovat toliko skutečnosti, které sám uvedl do svého tvrzení. Žalobkyně netvrdila existenci společnosti, v tomto smyslu podala také řádné daňové přiznání.

21. Vzhledem k tomu, že žalobkyně vznik společnosti mezi ním a odštěpnými závody netvrdí, respektive dle něj tento vztah neexistuje, je pouze a jen na prvoinstančním orgánu, aby přednesl takové důkazy, které by při stejné míře důvěryhodnosti prokázaly, že byl žalobkyně v roce 2017 účastníkem společnosti, dále jaké subjekty společnost tvořily, stejně jako to, že žalobkyně byla povinna za tyto daň přiznat a odvést.

22. V tomto ohledu se souhlasně i s ohledem na skutkovou totožnost věcí vyjádřil také Krajský soud v Plzni v rozsudku č. j. 57 Af 40/2019–93 ze dne 30. 9. 2021, který v bodě 62 Rozsudku potvrdil, že břemeno tvrzení a břemeno důkazní leží v případě prokázání skutečností svědčících o existenci společnosti na správních orgánech.

23. Nad rámec výše uvedeného si žalobkyně dovolí poukázat na nezákonnost postupu prvostupňového správce daně při samotném získávání důkazů, které následně sám žalovaný považuje z pohledu merita svého závěru za stěžejní. Žalobkyně naráží na výše specifikovaná místní šetření, při kterých správce daně napřímo kontaktoval a vedl ústní jednání s některými vybranými zákazníky jiných subjektů. Nejednalo se zde o zákazníky žalobkyně, nýbrž o zákazníky organizačních složek zahraničních právnických osob.

24. Z obsahu spisu i z napadeného rozhodnutí (viz bod 42) je zřejmé, že správce daně při ústním jednání zjišťoval skutečnosti vztahující se k prověřovaným daňovým povinnostem žalobkyně. Současně napřímo hovořil s osobami, které lze ve vztahu k žalobkyni považovat za třetí osoby, které měly znalost skutečností o důležitých okolnostech vztahujících se právě k daňovým povinnostem žalobce. Ústavní soud dříve judikoval, že je–li příslušná osoba dotazována na důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob, jsou–li jí známy, jedná se zjevně o výslech svědka.

25. Žalobkyně tak dochází k závěru, že správce daně předmětné důkazy pořídil v rozporu se zákonem, neboť se dle žalobkyně jednalo o skryté výslechy. Žalobkyně byla postupem správce daně zkrácena na svém právu být takové výpovědi přítomen a klást svědkům otázky (srov. § 96 odst. 5 daňového řádu). Finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená umožnit žalobkyni, aby jeho věc byla projednávána v její přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům.

26. Rozhodovací praxe správních soudů dospěla k závěru, že nezákonně pořízený důkaz nelze právně považovat za důkaz prokazující určitou skutkovou okolnost. V důkazní sféře k němu nemůže být z výše uvedené podstaty přihlíženo a skutkovou okolnost, která má být tímto důkazem prokázána, musí prokazovat důkaz jiný. Ze správního spisu je zřejmé, že žádný jiný důkaz žalovaným tvrzenou okolnost uvedenou v předmětných protokolech o místním šetření neprokazuje.

27. Ačkoliv tedy žalovaný poukazuje na domnělou absenci důkazních prostředků a dále dovozuje pochybení žalobce, je to on, kdo nesprávným způsobem přistoupil ke splnění svého důkazního břemene, když při výslechu svědků postupoval v rozporu se zákonem.

28. Žalobce trvá na tom, že zde nikdy dříve neexistovala smlouva mezi žalobcem a jinými subjekty, která by zakládala existenci sdružení osob. Žalobce ani žádná z organizačních složek zahraničních právnických osob navíc nikdy v průběhu své existence neprojevili vůli k tomu, aby sdružení vzniklo.

29. Dle žalobkyně není přípustné, aby soukromoprávně společnost neexistovala, ovšem veřejnoprávně (daňově) ano. Smyslem a účelem specifických pravidel v zákoně o dani z přidané hodnoty byl ten, aby v případě, že dojde na základě autonomie vůle k vytvoření sdružení, byla dána pravidla pro administraci tohoto subjektu bez právní subjektivity, nikoli aby byla ex offo prohlašována sdružení z cizích ekonomických subjektů.

30. Žalobkyně trvá na svém tvrzení, že zde neexistuje ani cíl „zdánlivého“ sdružení. Ten ve svém důsledku ani existovat nemůže, neboť žádné sdružení v právním slova smyslu neexistuje. Žalobkyně, stejně tak, jako ostatní výše zmíněné organizační složky, poskytují služby nezávisle na sobě. Výnosy z činnosti zdaňují nezávisle. Skutečnosti zjištěné správcem daně v průběhu daňového řízení, ke kterým se vyjadřuje žalovaný, nemohou samy o sobě nahradit svobodnou vůli stran ke vzniku sdružení. Takový závěr by byl v hrubém rozporu s právem.

31. Žalobkyně v textu používá pojmy společnost a sdružení ekvivalentně. Žalobkyně si je vědoma toho, že zde došlo nabytím účinnosti občanského zákoníku ke změně, nicméně obě označení užívá i z toho důvodu, že žalovaný existenci společnosti zčásti odvíjí od existence domnělého sdružení v průběhu zdaňovacích období leden 2013 až prosinec 2013.

32. Úvahu, kterou žalovaný prezentuje v bodě 64 napadeném rozhodnutí, tedy že nesporným společným účelem jednání subjektů je zajištění zpoplatněného přístupu k internetu koncovým odběratelům nepovažuje žalovaný za záměr, díky kterému dochází ke „spojení“ ekonomické činnosti subjektů do společnosti, nýbrž pouze za okolnost typickou pro obor, ve kterém se dané subjekty pohybují.

33. Žalobkyně je přesvědčena, že zajištění zpoplatněného přístupu k internetu koncovým odběratelům je záměrem každého subjektu provozující ekonomickou činnost v daném odvětví. Současně při nahrazení slovního spojení „přístup k internetu“ jinou komoditou by navíc uvedené odpovídalo obecnému cíli jakékoli ekonomické aktivity jednotlivého podnikajícího subjektu, aniž by se tento musel sdružovat do společnosti.

34. Žalovaný dále v bodě 64 napadeného rozhodnutí odkazuje na personální propojenost zmíněných subjektů, která spočívá v osobě pana Ing. J. R.. Od osoby pana R. ostatně žalovaný odvíjí také existenci projevu vůle jednajících osob. Žalobkyně se domnívá, že na této informaci nelze založit existenci sdružení, jelikož by tím došlo k nemístnému daňovému „postihu“ personálně propojených subjektů prostřednictvím daňově–právní úpravy zákona o dani z přidané hodnoty v předmětném období. Právní posouzení žalovaného totiž nepředstavuje nic jiného, než daňový postih za domnělé „spolčení“ a vyvíjení společné ekonomické aktivity. Žádná ze zmíněných entit, při výkonu své ekonomické činnosti nekrátila fiskální příjmy České republiky.

35. Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný založil existenci sdružení na své domněnce, že specifikované subjekty uzavřely společně smlouvu o založení společnosti. Správce daně v bodě 64 tento svůj konstrukt dále rozvádí, když popisuje, že správce daně nezískal žádnou konkrétní písemnou smlouvu, jejímž předmětem by bylo založení společnosti, nicméně tento se současně domnívá, že i kdyby taková smlouva existovala, tak ji žádná ze stran správci daně pravděpodobně nepředloží. 36. [Žalovaný si tímto domýšlí souvislosti a předjímá jednání jednotlivých subjektů, aniž by zjistil konkrétní stav. Bez znalostí okolností kontraktu dovozuje správce daně podstatný předpoklad pro jeho existenci. Správce daně tímto dle názoru žalobce nepřiměřeně předjímá a dotvoří vzorce smluvních ujednání jen na základě vlastních domněnek, tedy bez ověření skutečností získání relevantních informací.

37. Pakliže žalovaný považuje ekonomickou činnost žalobkyně a organizačních složek za podnikání ve společnosti, pak není žalobkyni zřejmě, z jakého důvodu jako dalšího člena neoznačil i obchodní společnost TOWER NET s.r.o., IČ: 29101760, ve které je rovněž jediným společníkem a jednatelem pan Ing. J. R.. Z logiky, kterou žalovaný vyjevil, by výše zmíněná společnost naplnila znaky člena společnosti. Žalobkyně na tomto příkladu demonstruje jednak tendenčnost správce daně ve vazbě na doměření daně z přidané hodnoty vzhledem ke statusu organizačních složek (obchodní společnost TOWER NET s.r.o. je totiž plátcem DPH a tak by správce daně nemohl DPH z titulu účasti na společnosti doměřit), zároveň míru nedůslednosti správních orgánů ve vztahu k celé věci, ústící až v absolutní nepochopení samotných principů fungování byznysu žalobkyně.

38. Žalobkyně si v rámci prokázání svého tvrzení dovolí jako přílohu této správní žaloby předložit soudu příkladem faktury jedné z organizačních složek zahraničních právnických osob.

39. Příkladem je možné zmínit fakturu č. 17/01/0019 ze dne 17. 11. 2017, kdy odběratelem je CESKA SIT LLC organizační složka a dodavatelem je pan P. H.. Tato faktura dokládá náklady, které tento subjekt vynaložil v předmětném období roku 2017. Obdobně i další faktury, jež žalobkyně tímto předkládá, dokládají různé náklady jedné z organizačních složek zahraničních právnických osob (nájem, elektřinu a jiné náklady pro zajištění své činnosti). Všechny ostatní dokumenty, které jsou nyní předkládány, svědčí o ekonomické a právní suverenitě jednotlivých organizačních složek zahraničních právnických osob (viz Předžalobní výzva k úhradě dlužné částky ze dne 1. 12. 2017).

40. Tyto informace, jakožto i ostatní poznatky týkající se uvedených organizačních složek zahraničních právnických osob, na které žalobkyně odkazuje v této správní žalobě, si žalobkyně k podpoře své argumentace vyžádala přímo od jednotlivých organizačních složek.

41. Uvedené faktury dokládají, že organizační složky zahraničních právnických osob jednaly v průběhu předmětných zdaňovacích období jako samostatné jednotky a odebíraly plnění (služby) od svých dodavatelů, čímž potvrzují žalobkyní již dříve vznesenou argumentaci.

42. Žalobkyně si uvědomuje, že tyto faktury předkládá prvně až nyní v rámci soudního řízení, nicméně z důvodu nezahájení daňové kontroly ani postupu k odstranění pochybností, neměla žalobkyně možnost je orgánům správy daní předložit dříve. „Nákladovou samostatnost“ organizačních složek však žalobce tvrdil již dříve (viz např. body V. C nebo V. F Reakce na výzvy k odstranění pochybností, kterou žalobce doplňoval podané odvolání).

43. Žalobkyně si v této souvislostí dovolí připomenout, že při daňové kontrole zdaňovacího období roku 2013 byly obdobně předloženy daňové doklady za rok 2013, přičemž ze strany správce daně na ně nebyl brán zřetel.

44. Žalovaný již notoricky klade k tíži žalobkyni fakt, že organizační složky nedisponovaly žádným majetkem (viz bod 44 napadeného rozhodnutí). Dle informací žalobkyně byla většina drobného hardwaru zakoupena v prvním roce fungování organizačních složek.

45. Dne 1. 1. 2015 byla uzavřena dohoda mezi společností TOWER NET s.r.o. a jednotlivými organizačními složkami zahraničních právnických osob o sdílení sítí a dat. Uvedené Dohody o sdílení sítí a dat žalobkyně již dříve předložil správci daně. Tímto žalobkyně dokazuje, že všechny organizační složky měly legální přístup k síti a vylučuje tak tvrzení žalovaného, který uvádí opak.

46. Žalobkyně se domnívá, že k nepochopení či částečnému nesprávnému porozumění její argumentace mohlo dojít z důvodu technické náročnosti jeho ekonomické činnosti. Uvedené je patrné už právě jen například ve vztahu ke „konektivitě“. Ačkoliv správce daně a žalovaný uvedené okolnosti při svém hodnocení nereflektovali, žalobce je toho názoru, že se jedná o podstatné okolnosti podnikání dotčených subjektů, a že bez uvedeného není možné relevantně právně zhodnotit existenci společnosti.

47. Žalovaný v bodě 39 napadeného rozhodnutí zmiňuje několik dodavatelů žalobkyně a upozorňuje, že tytéž subjekty neposkytovaly plnění pro uvedené organizační složky zahraničních právnických osob. Důvod proč se tomu tak nedělo, je čistě pragmatický. Většina ze zmíněných společností nabízela služby, jež organizační složky nevyužívaly, či pro svou činnost vůbec nepotřebovaly. Organizační složky obchodovaly s dodavateli, kteří poskytovali spolu se službami současně i hardware, což je patrné z faktur, jež jsou součástí přílohy.

48. Žalobkyně již dříve uvedla, že závěry správce daně či žalovaného o sdílení marketingu či využívání majetku žalobkyně kolidují s rozsahem poskytovaných služeb. Zatímco žalobkyně poskytuje veřejnou telekomunikační službu a také další služby jako IPTV a služby přenosu dat, CESKA SIT OPTICS LLC organizační složka, KDYNSKY INTERNET LLC – organizační složka, CESKA SIT LLC organizační složka tyto služby nikdy neposkytovaly a vzhledem k licenčnímu oprávnění ani poskytovat nemohou.

49. Žalovaný dle názoru žalobkyně žádným způsobem neprokázala, že by žalobkyně vyvíjela marketingovou činnost ve prospěch zmíněných organizačních složek, ani že by tyto z uvedené činnosti jakkoliv profitovaly. Žalovaný tak nemá při svých tvrzeních žádnou oporu ve zjištěných skutkových okolnostech, pouze se snaží uměle nabudit dojem „nákladové propojenosti“ mezi žalobkyní a jednotlivými organizačními složkami.

50. Žalobkyně se nadále domnívá, že konstrukce existence sdružení není reálně možná ani z pohledu majetku, který dle žalovaného všechny subjekty užívaly. Žalovaný, obdobně jako správce daně prvního stupně tvrdí, že veškerý majetek žalobkyně byl poskytován organizačním složkám zahraničních právnických osob. Zároveň však je toho názoru, že zde ve smyslu ustanovení § 2716 odst. 2 občanského zákoníku nevzniknul písemný seznam sdruženého majetku. Vzniklý rozpor mezi neexistujícím právním titulem opravňujícím společníky k užívání majetku a domnělým užíváním majetku však již žalovaný nijak nevysvětluje.

51. Neveřejná telekomunikační služba je specifická jak neveřejností nabídky, tak systémem MESH. Za účelem komunikace zákazníci v této síti nevyužívají základnové stanice, jelikož postačují jednotlivé body. V porovnání s veřejnou telekomunikační sítí jsou zde zřetelně nižší náklady na provoz – není potřeba pořizovat servery, pojítka či pronajímat prostory. Společnost provozující MESH systém si vybírá zákazníky, které připojí, tak, aby celý systém fungoval. MESH síť je však daleko náročnější na správu a údržbu, jelikož při poruše u jakéhokoliv zákazníka je potřeba tuto ihned odstranit či vyřešit tak, aby byla funkce sítě zachována.

52. Také v tomto případě má žalobkyně za to, že žalovaný podcenil technickou náročnost uvedené služby poskytované žalobkyní a toliko na základě nedostačujících znalostí přistoupil k hodnocení situace žalobkyně.

53. Žalovaný k tomuto v bodu 75 rozhodnutí o odvolání pouze uvádí: „Co se týče odlišnosti ekonomické činnosti odvolatele a organizačních složek je nutno uvést, že se opět jedná o nepodložené tvrzení odvolatele.“ Žalobkyně s uvedeným nesouhlasí.

54. Obdobným způsobem, jakým žalovaný dovozuje existenci celého sdružení, dovozuje také označení určeného účastníka, za kterého považuje žalobkyni. Tato domněnka je v rozporu se zákonnými podmínkami volby určeného účastníka. K té má dojít na základě svobodné vůle dotčených subjektů, nikoliv na základě označení správce daně, který tak koná s úmyslem registrace subjektu k dani a následného doměření daně z přidané hodnoty.

55. Žalovaný žalobkyni v bodě 5 a v bodě 49 napadeného rozhodnutí dokonce přiřknul roli „řídícího účastníka sdružení“, aniž by zohlednil skutečný stav a způsob podnikání jednotlivých subjektů. Odkázal tím na zákon o dani z přidané hodnoty, který ve znění účinném do 31. 12. 2013 operuje s pojmem „určený účastník sdružení“.

56. Jak již žalobkyně uvedla ve svém vyjádření, jazykovým výkladem lze dospět k závěru, že „určený“ účastník sdružení bude ten z účastníků, který byl souhlasně všemi či většinou všech účastníků zvolen k plnění společných daňových povinností k dani z přidané hodnoty ve vazbě na příslušná zákonná ustanovení. Jde tedy o svobodný výběr zainteresovaných subjektů jednoho z jejich středu. Zákon č. 40/1964 Sb., ani zákon č. 89/2012 Sb., nevyžadovaly, aby mělo sdružení či společnost jednu osobu spravující společné záležitosti, jež by se mohla blížit osobě určeného účastníka dle zákona o dani z přidané hodnoty. Jednalo se tak o svobodnou volbu každého sdružení či společnosti.

57. I podle stávající právní úpravy společností není povinností zvolit si jediného účastníka (dle nové právní úpravy společníka) spravujícího společné záležitosti společnosti. Na každý pád je však volba takového účastníka (společníka) ryzí svobodnou volbou dotčených subjektů, přičemž zákon neklade na zvolenou osobu žádná kvalitativní ani kvantitativní kritéria, která musí splňovat. Opakované nesprávné označení ze strany správce daně, vede k myšlence, že správce daně takto koná s úmyslem registrace subjektu k dani a následného doměření daně z přidané hodnoty.

58. Žalovaný bez jakéhokoli zdůvodnění či hlubšího vysvětlení oslovil pro žalobkyni náhodné obchodní společnosti, aby následně uzavřel, že s těmito měl obchodní vazbu toliko žalobkyně a nikoli jednotlivé organizační složky. Níže se žalobkyně vyjádří k tomu, jaké služby či zboží předmětní dodavatelé žalobci poskytli, a z jakého důvodu ze své podstaty nespolupracovali s organizačními složkami. 59.

1. ČD – Telematika a.s., DIČ: CZ61459445 – Žalovaný uvádí, že žalobkyně v předmětném období roku 2017 nakupovala od této společnosti konektivitu pro sebe a pro organizační složky zahraničních právnických osob. Uvedené neodpovídá pravdě. Konektivita představuje spojení či propojení dvou počítačů nebo jiných elektronických zařízení. Za pomoci konektivity se spojují počítače, počítačové terminály, mobilní přístroje a všechna další zařízení vyskytující se v dané síti. Žalobce tedy nenakupoval konektivitu, nýbrž telekomunikační služby, a to od společnosti TaNET WEST s.r.o. 60.

2. Dial Telecom a.s., DIČ: CZ28175492 – Zde je situace obdobná, jako u předchozího subjektu, neboť žalovaný uvádí, že žalobkyně v předmětném období roku 2017 nakupovala konektivitu také od této společnosti. Nad rámec informací uvedených v předchozím bodě se zde jedná o velkokapacitního dodavatele, který zajišťuje služby od cca 2 tis. zákazníků. Tolik zákazníků jednotlivé organizační složky nikdy neměly. Žalobkyně nakupovala od společností ČD – Telematika s.s. a Dial Telecom a.s. okruhy na propojení jednotlivých lokalit. Při značném zjednodušení je možné uvedené nastínit jako pronájem cesty, se kterou může nájemník na základě nájemního vztahu a v souladu se zákonnými ustanoveními nakládat, přičemž pokud to nájemník sám neumožní, není za standardní situace možné, aby cestu využívaly i jiné subjekty. Obdobně poté není v situaci žalobce možné, aby byly prostřednictvím těchto propojení poskytovány cizí služby, potažmo internet. Žalobkyně k uvedenému předkládá důkazy v podobě daňových dokladů, které zachycují rozsah poskytnutých služeb, které žalobkyně od uvedených subjektů využívala. 61.

3. OPTICORD.CZ s.r.o., IČ: 28631994 – Od tohoto subjektu měla žalobkyně dle informací žalovaného nakupovat materiál pro výstavbu datových sítí. Od společnosti OPTICORD.CZ s.r.o. byl nakoupen materiál v celkové hodnotě 107.139 Kč, přičemž veškerý takto nakoupený materiál žalobkyně použila pro vybudování vlastních sítí a připojení vlastních zákazníků. 62.

4. DISCOMP s.r.o., IČ: 25236792 – Také od tohoto subjektu měla žalobkyně dle informací žalovaného nakupovat materiál pro výstavbu datových sítí. Rovněž v tomto případě použil žalobce veškeré nakoupené zboží sám. Přijatá faktura č. 17/01/230 je ostatně zařazena v dlouhodobém majetku žalobkyně. Ostatní nákupy byly v daném zdaňovacím období provedeny v částce 176.858 Kč včetně DPH, což je s ohledem na obrat žalobkyně naprosto marginální částka. 63.

5. Ing. Petr Šmíd – AINTEL, DIČ: CZ6708160151 – Dle žalovaného poskytoval domnělému sdružení další služby, např. inzerci a reklamu. Jak již bylo uvedeno, výše uvedený závěr koliduje s rozsahem poskytovaných služeb žalobkyně a organizačních složek zahraničních právnických osob.

64. Žalovaný dále zmiňuje také společnosti Kompakt spol. s r.o., IČ: 49551027, Seznam.cz, IČ: 26168685, ABCtech s.r.o., IČ: 27546624, Smarty CZ a.s., IČ: 24228991 a 100MEGA DISTRIBUTION s.r.o., IČ: 60707968. Tento výčet dodavatelů však dle žalobkyně není schopen prokázat více než uskutečnění uvedených transakcí. Z uvedených obchodních vztahů nelze bez dalšího dovodit existenci domnělého uskupení spolupracujících subjektů.

65. Dle žalobkyně z uvedených obchodních vztahů nemohly jednotlivé organizační složky benefitovat. Důvod proč se tomu tak nedělo, je čistě pragmatický. Většina ze zmíněných dodavatelů nabízela služby, jež organizační složky nevyužívaly, či pro svou činnost vůbec nepotřebovaly.

66. Žalovaným udávané přístupové body označují pouze body tzv. trasování. Dle uvedeného protokolu je navíc zjevné, že se mění a není zde žádná souvislost mezi ISP Alliance a.s. Jednou totiž „tečou“ přes TaNET WEST s.r.o., po druhé přes ISP Alliance a.s., kde žalobce dokonce není ani jejím členem. Momentální konstelace sítě internet je dynamická a průběžně se mění.

67. Z daného vyjádření není vůbec patrné, jakou souvislost má tvrzení žalovaného ve vazbě na závěr o účasti ve společnosti, a na základě čeho takto usuzuje. Informace o IP adrese bez dalšího, jak žalobce naznačil výše, není prokazatelným důkazem. Výše uvedené svědčí o zcela zásadní neznalosti celé problematiky ekonomické činnosti žalobkyně, a to jak ze strany žalovaného, tak prvostupňového správce daně.

68. Pokud je na daňových dokladech (vystavených) organizačních složek uveden e–mail s doménou „ceskasit“, pak se zjevně jedná o administrativní pochybení lidského faktoru. Doména ceskasit.cz je a vždy byla majetkem pana Ing. J. R.. Prostřednictvím této domény umožňuje držitel některým subjektů provozovat další činnosti.

69. Tato doména byla založena v roce 2003, tedy mnohem dříve než došlo ke vzniku zde jmenovaných subjektů. V souladu s argumentační linií, kterou vede žalovaný, by užití e–mailu na jakékoliv doméně, které danému subjektu nepatří, dovozovalo, že všichni, kdo používají e–mail s doménou seznam.cz nebo gmail.com jsou ve sdružení se společností Seznam.cz, a.s. nebo Alphabet Inc.

70. Žalobkyně se domnívá, že by situace byla odlišná, kdyby držitelem domény byl žalobce, tedy společnost Česká síť s.r.o., držitelem je však pan Ing. R.. Obdobně mají na této doméně umístěné stránky některé další subjekty.

71. Žalovaný současně v bodě 67 a dále v napadeném rozhodnutí odkazuje na soudní řízení ve věci výše uvedených organizačních složek zahraničních právnických osob u Krajského soudu v Plzni, které bylo vedeno pod sp. zn. 57 Af 24/2018. Krajský soud vydal dne 8. 10. 2019 rozsudek, ve kterém uvedl, že daná obchodní společnost a zde jmenované organizační složky vykonávaly v průběhu zdaňovacích období leden 2013 až prosinec 2013 ekonomickou činnost společně ve sdružení.

72. K uvedenému se žalobkyně již vyjadřovala ve svém vyjádření, kde upozornila, že kasační stížnost proti uvedenému rozsudku krajského soudu byla podána dne 22. 1. 2020. Žalobkyně v kasační stížnosti primárně namítala neexistenci sdružení, jehož existenci dovozuje žalovaný. Dále zde mimo jiné zdůrazňoval procesní chyby řízení, které vedly k doměření daně za dřívější zdaňovací období.

73. Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 5 Afs 21/2020–56 ze dne 18. 6. 2021 zrušil namítaný rozsudek Krajského soudu v Plzni. Rovněž zrušil rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Odvolací finanční ředitelství následně dodatečné platební výměry zrušilo a odvolací řízení zastavilo rozhodnutím č. j.: 33025/21/5300–21441–708460 ze dne 31. 8. 2021.

74. Nejvyšší správní soud se v souladu s judikatorními závěry primárně zabýval právě otázkou prekluze pravomoci správce daně stanovit daň. Své rozhodnutí odůvodnil tím, že došlo k vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Soud dále neshledal důvod zabývat se ostatními kasačními námitkami, neboť by uvedené nemohlo danou věc nijak ovlivnit. Soud se tak hlouběji nevyjádřil například ani k otázce existence domnělého sdružení. Výslovně v bodě [40] uvedl: „Nejvyšší správní soud neshledal důvodu zabývat se ostatními kasačními námitkami, neboť ani jejich případná nedůvodnost (což však soud nikterak nepředjímá) by na závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku krajského soudu jakož i rozhodnutí žalovaného nemohla ničeho změnit.“ 75. Žalovaný se k tomuto dále vyjadřuje v bodě 68 napadeného rozhodnutí, kde uvádí: „Existenci sdružení tak NSS vůbec neposuzoval, a proto nelze mít za to, že by tento názor krajského soudu (a potažmo odvolacího orgánu) považoval za nesprávný.“ Úvaha žalovaného, který se tímto opakovaně snaží dovodit schválení své úvahy soudem, tímto dle žalobkyně nabývá až tendenčních rozměrů.

76. Žalobkyně se domnívá, že ani před vydáním pravomocného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ani v současné situaci není možné založit argumentaci toliko na namítaném závěru krajského soudu. Správností jeho úvahy se Nejvyšší správní soud nezabýval, proto tuto nelze považovat za správnou ani nesprávnou.

77. Obdobně dle názoru žalobkyně nelze bez dalšího odkázat na stav v roce 2013 či v jiných zdaňovacích obdobích, a založit na nich hodnocení zdaňovacích období 2017, tak jak v předmětném případě učinil správce daně a žalovaný.

78. Z dřívější argumentace správce daně není zřejmé, proč zdaňovací období roku 2017 porovnává zrovna se zdaňovacím obdobím roku 2013, dále s obdobím srpen až prosinec 2015 a leden až prosinec 2016, a nikoliv s jinými obdobími. Žalovaný nezdůvodňuje, proč si pro srovnání vybral právě tato období, ani se nevěnuje tomu, v čem bylo podnikání žalobkyně odlišné například ve zdaňovacím období roku 2014, ve kterém daň z přidané hodnoty doměřena nebyla.

79. Žalovaný k tomuto v bodě 77 napadeného rozhodnutí uvádí: „Odvolací orgán uvádí, že tyto důkazní prostředky bezpochyby svědčí o existenci společnosti v předcházejícím a následujícím období, a tedy o existenci dlouhodobé ustálené praxe. V kombinaci s důkazními prostředky, které svědčí o tom, že se tato praxe nezměnila, respektive byla odvolatelem dodržována i v rámci roku 2017, pak utváří ucelený obraz o ekonomické činnosti odvolatele a jeho úzké spolupráci s organizačními složkami v rámci společnosti.“ 80. Co je však myšleno těmito „důkazními prostředky, které svědčí o tom, že se tato praxe nezměnila“ není dle žalobkyně zřejmé. Dle názoru žalobkyně tyto potom nevyplývají ani ze zbylého textu rozhodnutí o odvolání.

81. Žalobkyně se domnívá, že za uvedené nelze považovat provedená místní šetření v letech 2015 a 2016, která nedokládají nic o stavu v roce 2017. Obdobně taktéž ani místní šetření, která proběhla v roce 2018, nejsou schopna dosvědčit stav v roce 2017. Tato místní šetření zkoumající připojení do sítě internet proběhla více než 11 měsíců od posledního zde řešeného zdaňovacího období roku 2017. Z důvodu uvedené časové prodlevy tedy nejsou zjištěné skutečnosti relevantní pro rok 2017.

82. Současně také ověření výpisu trasy připojení osobního PC na internet u zákazníka žalobkyně, o kterém žalovaný hovoří v bodě 42 rozhodnutí o odvolání, je ve vztahu k roku 2017 irelevantní, jelikož není zřejmé, zda uvedená skutečnost přetrvala až do tohoto roku a ani to, zda uvedený zákazník byl v daném roce stále zákazníkem žalobce. Na uvedené již ostatně žalobkyně poukazovala ve vyjádření v rámci odvolacího řízení.

83. Žalobkyně má pro vše výše uvedené za to, že žalovaný, resp. prvostupňový správce daně, postupovali v rozporu se zákonem, když namísto zahájení daňové kontroly, ve které by žalobkyni bylo umožněno aktivně hájit svá tvrzení, stanovili daň „kontumačním“ způsobem podle pomůcek. Pro tento způsob stanovení daně dle žalobkyně nebyly dány zákonné důvody (správce daně nedisponoval takovými důkazy, které by jej opodstatněně mohly vést k důvodným předpokladům o doměření daně; nadto si je sám začal obstarávat až po vydání výzev k podání dodatečných daňových přiznání). Už jen proto, že správce daně nebyl a priori oprávněn postupovat dle ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu, a pokud už takto postupoval a vydal předmětné výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, měl na základě reakce žalobkyně bezodkladně přejít do daňové kontroly a začít zjišťovat rozhodné skutečnosti pro případné dodatečné stanovení daně. Pouze tak by mohl být postup správce daně považován za zákonný a souladný s ústavním pořádkem garantovaným právem žalobkyně na spravedlivý proces. Ve skutečnosti však byl žalobkyně postupem správních úřadů zásadním způsobem zkrácen na svém právu, když mu nebylo (ani náznakem) umožněno vést dialog se správcem daně v rámci daňové kontroly.

84. V dalším má žalobkyně za to, že závěr žalovaného neobstojí ani co do meritorního posouzení existence společnosti. Výrazným důvodem, pro který žalobkyně svůj názor zastává, je skutečnost, že na mnoha místech napadeného rozhodnutí je seznatelné, že žalovaný vůbec nerozumí tomu, jak funguje poskytování internetového připojení, jaké hardwarové i softwarové požadavky jsou na takové poskytování kladeny, a jakým způsobem tyto služby probíhají. To samozřejmě následně nevede k ničemu jinému, než mylnému závěru žalovaného o údajných sdílených nákladech celé společnosti (sdružení), které nese toliko žalobkyně. Žalobkyně jak v této žalobě, tak primárně již v předchozích řízeních (na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2013, dále zdaňovací období srpen až prosinec 2015 a leden až prosinec 2016) podrobně vysvětlovala specifika jeho podnikatelské činnosti právě proto, aby osvětlil zásadní mylný předpoklad správce daně, že bez veškerého hardwaru a hmotného majetku vlastněného žalobkyní není možné, aby jednotlivé organizační složky poskytovaly služby svým zákazníkům. Jak je vidno i z nyní napadeného rozhodnutí, jeho snaha byla do značné míry marná.

85. Žalobkyně již v průběhu daňového řízení opakovaně deklarovala, že všechny zmíněné subjekty podnikají samy a samostatně také přistupují k plnění daňových povinností. Žalobkyně i zde trvá na svém názoru, že nemůže nést odpovědnost za jednání organizačních složek zahraničních právnických osob ve vztahu ke správci daně.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

86. Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhnul její zamítnutí.

87. Žalobní námitky de facto korespondují (příp. tyto rozvíjejí) s námitkami již obsaženými v odvolání žalobkyně, a opakují tak jeho argumentaci jakožto odvolatele. Žalovaný konstatuje, že se s odvolacími námitkami v plném rozsahu vypořádal již v rámci odůvodnění napadeného rozhodnutí, ve kterém podal dostatečné zdůvodnění svého závěru. Žalovaný i nadále setrvává na svém právním názoru a odkazuje na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, ve kterém shrnul veškeré relevantní skutečnosti a zevrubně popsal zjištěný skutkový stav, proto odkazuje shora nadepsaný soud, aby přihlédl k odůvodnění napadeného rozhodnutí jako k součásti vyjádření žalovaného k žalobě.

88. Důvodný předpoklad doměření daně, oprávnění správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Žalovaný především nesdílí názor žalobkyně, že správce daně pochybil tím, že nezahájil za předmětná zdaňovací období na DPH daňovou kontrolu. Naopak je přesvědčen, že (slovy žalobce) „měl k dispozici informace, které postačovaly k vydání výzev postupem dle § 145 odst. 2 daňového řádu“, tedy že na základě zjištění podrobně uvedených v bodech [31] až [44] napadeného rozhodnutí bylo ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu možno důvodně předpokládat, že daň za předmětná zdaňovací období bude doměřena. Důvodný předpoklad, a rovněž následnou vhodnost zvolených pomůcek, správce daně, potažmo žalovaný, opírá zejména o závěr, že na ekonomickou činnost žalobce a organizačních složek zahraničních právnických osob lze i v předmětných zdaňovacích obdobích nahlížet jako na činnost uskutečňovanou v rámci společnosti ve smyslu § 2716 až § 2746 občanského zákoníku. Stručně lze shrnout, že žalobkyni byla za zdaňovací období leden 2013 až prosinec 2013, srpen 2015 až prosinec 2015 a leden 2016 až prosinec 2016 doměřena DPH, neboť vystupovala v pozici řídícího účastníka sdružení ve smyslu § 829 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013, resp. společnosti ve smyslu § 2716 až § 2746 občanského zákoníku, tvořené společnostmi CESKA SIT LLC – organizační složka, DIČ: CZ29075157, CESKA SIT OPTIC LLS – organizační složka, DIČ: CZ29082391, KDYNSKY INTERNET LLC – organizační složka, DIČ: CZ29096821 (dále též „organizační složky“ či „organizační složky zahraničních právnických osob“). Jednatel žalobkyně, Ing. J. R., je zároveň statutárním orgánem zřizovatele – zahraničních osob uvedených organizačních složek (ředitelem) a vedoucím odštěpného závodu každé ze jmenovaných organizačních složek. S ohledem na skutečnost, že v předmětných zdaňovacích obdobích nenastala dle zjištění správce daně oproti zdaňovacím obdobím leden 2013 až prosinec 2013 a srpen 2015 až prosinec 2015 a leden 2016 až prosinec 2016 změna ve způsobu výkonu ekonomické činnosti, přičemž žalobkyně v podaných daňových tvrzeních nevykazovala plnění uskutečněná organizačními složkami zahraničních právnických osob, byla vyzvána dne 24. 1. 2020 k podání dodatečných daňových přiznání za předmětná zdaňovací období. Žalobkyně na předmětné výzvy reagovala podáním ze dne 17. 2. 2020 (bylo posouzeno správcem daně jako žádost o prodloužení lhůty stanovené výzvami), a po uplynutí prodloužené lhůty podáním ze dne 3. 3. 2020, v nichž nepředložila žádné konkrétní důkazy a ani nenavrhla provedení nových důkazů, které by prokázaly, že její ekonomická činnost a činnost výše uvedených organizačních složek zahraničních právnických osob byla v předmětných zdaňovacích obdobích vykonávána zcela samostatně. Žalobkyně pouze setrvala na svém dosavadním tvrzení známém z předchozích daňových řízení, že předmětné „sdružení“ nikdy neexistovalo. Nelze přisvědčil žalobkyni již v tom, že její „reakci“ ze dne 17. 2. 2020 měl správce daně vyhodnotit jako „nulové daňové přiznání“, neboť dle žalovaného neobsahovala tato písemnost takové skutečnosti, které by byly součástí formálně správného daňového přiznání a v žádném případě se nejedná o kvalifikovaný nesouhlas žalobkyně, učiněný na výzvu k podání dodatečných daňových tvrzení. Žalovaný si dále dovolí obsah této písemnosti reprodukovat: „Žádost o prodloužení lhůty na podání daňového přiznání z DPH od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, č. j. 86400/20/2305–50522–402371. Navíc s Vašimi názory ani soudu nesouhlasíme. Došlo ke značnému manipulování se skutečností a důkazy, zkreslování a již jsme podali trestné oznámení. Navíc připravujem podklad pro kárné řízení se soudcem, protože spis evidentně neviděl a jako důkaz připustil evidentní lži. Navíc další firmy v domnělém sdružení zrovna probíhá soud, o tom zda jste legálně registrovaly k DPH. Podle rozsudku nejvyššího správní soudu ne. Veškeré argumenty jsou schrnuty v podkladech pro soud a zbytek budou v kasační stížnosti.“. Ke stejnému závěru je nutno dospět i v případě písemnosti ze dne 3. 3. 2020. Také tuto reakci žalobce na výzvy nelze považovat za „nulové daňové přiznání“, neboť ani tato písemnost neobsahovala takové skutečnosti, které by byly součástí formálně správného daňového přiznání, a v žádném případě se nejedná o kvalifikovaný nesouhlas žalobce učiněný na výzvy. I obsah této písemnosti si žalovaný dovoluje reprodukovat: „Odpověď na výzvu k podání dodatečných daňových přiznání č. j. 864/20/2305–50522–402371 a další pro rok 2017. Opakujeme tímto, že žádné sdružení neexistuje. Navíc k registraci dalších firem k DPH došlo nezákonně. Veškeré vyjádření je v kasační stížnosti odeslané nejvyššímu správnímu soudu. Takže tvrzení o DPH máme ve správné výši. Každá firma si sdaňuje ve všech daních své a nic se nepředává jinam. Navíc tušíme, že odkazovaný rozsudek a rozhodnutí budou nejvyšším správním soudem zrušena pro nezákonnost a navíc dle všech indicií došlo k manipulaci řízení a lži při nedodání znaleckého posudku“.

89. Přestože lze s žalobkyní obecně souhlasit v tom, že „pokud daňový subjekt nesouhlasí s obsahem výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání a tento nesouhlas správci daně včas a kvalifikovaným způsobem sdělí, není správce daně bez dalšího oprávněn doměřit daň dle pomůcek“, tak v nyní řešené věci považuje žalovaný za stěžejní, že žalobkyně nejen že nesplnila svou zákonnou povinnost podat na shora uvedené výzvy předmětná dodatečná daňová tvrzení, a především ani nereagovala adekvátně a nevyjádřila kvalifikovaný nesouhlas s obsahem výzev ve smyslu jí uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu, neboť z výše uvedeného vyplývá, že kvalifikovaným způsobem neuvedla rozhodná skutková tvrzení, která by doprovodila odpovídajícím důkazním návrhem (případně přímo předložením důkazního prostředku). Pouze setrvala na svém dosavadním tvrzení známém z předchozích daňových řízení, že předmětné „sdružení“ nikdy neexistovalo, a nepředložila žádné konkrétní důkazy a ani nenavrhla provedení nových důkazů, které by prokázaly, že její ekonomická činnost a činnost organizačních složek zahraničních právnických osob byla v předmětných zdaňovacích obdobích vykonávána zcela samostatně (k tomu zejména bod [46] napadeného rozhodnutí). Z věty druhé § 145 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že nepodá–li žalobkyně dodatečné daňové tvrzení ani poté, co byl k jeho podání správcem daně vyzvána, může správce daně doměřit daň dle pomůcek. V takovém případě se neuplatní zásada součinnosti, a správce daně stanoví daň podle pomůcek, které si sám k tomu účelu opatří, a jejichž příkladmý výčet obsahuje ustanovení § 98 odst. 3 daňového řádu. V nyní řešeném případě byl správce daně jednoznačně oprávněn ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu přejít na náhradní způsob stanovení daně podle pomůcek, neboť žalobkyně nepředložila správci daně jiná tvrzení či skutečnosti vážící se k její daňové povinnosti, a nezajistila dostatek důkazů, na základě kterých by mohl správce daně stanovit daň dokazováním. Relevantní důkazní prostředky však žalobkyně nepředložila ani v rámci odvolacího řízení, tedy v rámci celého daňového řízení je tak zjevná absence snahy žalobkyně dostát svým povinnostem vůči správci daně, kdy i z její reakce na výzvy (viz shora) je zjevné, že žalobkyně neprojevila zájem doložit důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možné stanovit daň dokazováním. Touto optikou je nutno označit za zcela nemístnou argumentaci žalobkyně, že byla omezena na svých právech předkládat důkazní prostředky k prokázání jeho tvrzení (viz bod [24] žaloby), neboť z obsahu spisového materiálu je zcela zřejmé, že žalobkyni byl v tomto směru poskytnut v rámci celého daňového řízení zcela adekvátní prostor. O tom, že argumentace žalobkyně je ryze účelová, svědčí i její tvrzení, že správce daně až po obdržení „odpovědi žalobce na předmětné výzvy“ provedl několik místních šetření (dne 23. 11. 2018, dne 28. 11. 2018, dne 29. 11. 2018 a dne 3. 12. 2018; viz bod [12] žaloby), a to z důvodu, že si nebyl jistý tím, že skutkové okolnosti předmětných zdaňovacích období roku 2017 jsou obdobné jako v roce 2013, tedy zda existují důvody pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Předmětná místní šetření byla totiž správcem daně provedena cca 1 rok před vydáním výzev, resp. před reakcemi žalobkyně na tyto výzvy dne 17. 2. 2020 a dne 3. 3. 2020. Vzhledem k výše uvedenému je dle žalovaného zřejmé, že ve vztahu k zdaňovacím obdobím leden 2017 až prosinec 2017 bylo možno důvodně předpokládat, že daň bude doměřena, a správce daně tak v souladu s § 145 odst. 2 věta první daňového řádu byl oprávněn žalobce vyzvat k podání dodatečných daňových přiznání. Žalobkyně nevyhověla výzvám a dodatečná daňová přiznání nepodala, přičemž nedoložila důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možné stanovit daň dokazováním. Správce daně proto zcela v souladu s § 145 odst. 2 věta druhá daňového řádu byl oprávněn přejít na náhradní způsob stanovení daně, tj. podle pomůcek (bod [47] napadeného rozhodnutí).

90. Pokud žalobkyně namítá, že žalovaný nemá pravdu v tom, že by (žalobkyně) nebrojila proti způsobu stanovení daně pomůckami, neboť od počátku uvádí, že nesouhlasí s aplikací § 145 odst. 2 daňového řádu místo zahájení daňové kontroly, tak je nutno konstatovat, že žalobkyně závěry žalovaného vyslovené např. v bodu [59] napadeného rozhodnutí dezinterpretuje, neboť žalovaný svým závěrem mínil pouze to, že žalobkyně nebrojila proti samotnému vyčíslení a výpočtu pomůcek. Vzhledem k tomu, že správce daně stanovil daň na základě pomůcek nikoli dokazováním, je tedy nutno připomenout, že z § 114 odst. 4 daňového řádu vyplývá, že s ohledem na postup správce daně je odvolací orgán oprávněn zkoumat pouze splnění podmínek pro stanovení daně (náhradním způsobem) dle pomůcek a dále přiměřenost použitých pomůcek. K tomuto ostatně také Nejvyšší správní soud judikoval v rozsudku ze dne 2. 6. 2021, č. j. 5 Afs 273/2020–48, cit.: „Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit dva okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit, že bylo možné stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovení daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení.“ Co se týče prvního důvodu (či okruhu, jak uvádí Nejvyšší správní soud), pak žalovaný se v rámci bodů [46] a [47] napadeného rozhodnutí touto otázkou zabýval, a dospěl k závěru, že správce daně byl oprávněn daň stanovit na základě pomůcek s ohledem na shora popsanou nedostatečnou procesní aktivitu žalobkyně. Spolehlivostí použitých pomůcek se pak žalovaný podrobně zabýval v bodech [48] až [56] napadeného rozhodnutí, kdy dospěl k závěru, že pomůcky použité správcem daně požadavek přiměřenosti bezesporu splňují a žalobkyně neprokázala, že by pomůcky zvolené správcem daně nesplňovaly požadavky na přiměřenost ve smyslu § 114 odst. 4 daňového řádu (také bod [66] napadeného rozhodnutí).

91. Správce daně při stanovení daně podle pomůcek nejprve ověřil, zda u žalobkyně a organizačních složek zahraničních právnických osob v předmětných zdaňovacích obdobích nedošlo při způsobu výkonu jejich společné ekonomické činnosti ke změnám oproti jednotlivým zdaňovacím obdobím roků 2013, resp. 2015 a 2016. Vzhledem k tomu, že správce daně hodnověrným a přezkoumatelným způsobem ověřil, že změna ve způsobu výkonu jejich společné ekonomické činnosti nenastala, a žalobkyně nepodala ani po výzvách správce daně, v nichž byla seznámena s tím, že jí může být stanovena daň náhradním způsobem, dodatečná daňová tvrzení ani nevyjádřila kvalifikovaný nesouhlas s obsahem výzev, lze uzavřít, že byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Správce daně vzal jako pomůcku údaje z daňových tvrzení žalobkyně k DPH za předmětná zdaňovací období a z daňových tvrzení organizačních složek zahraničních právnických osob k dani z příjmů právnických osob za rok 2017. Správce daně si tak pro náhradní způsob stanovení daně za předmětná zdaňovací období opatřil pomůcky, které lze hodnotit jako podklady, které nejvěrněji odrážejí obraz ekonomické činnosti žalobkyně za předmětná zdaňovací období. V období od ledna 2013 do prosince 2013, či od září 2015 do prosince 2016, a v předmětných zdaňovacích obdobích byla ekonomická činnost žalobkyně a organizačních složek zahraničních právnických osob postavena na stejném principu, z toho důvodu lze hodnotit postup správce daně jako dostatečně spolehlivý ve vazbě na kvalitu opatřených a použitých pomůcek. Žalovaný je na základě výše uvedeného přesvědčen, že správcem daně použité pomůcky splňují zákonné požadavky pro stanovení daně podle pomůcek a na jejich přiměřenost, a že daň byla podle zvolených pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě (viz bod [57] napadeného rozhodnutí)

92. S výše uvedenými otázkami, tj. zda byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a zda správce daně disponoval dostatečnými podklady pro vydání výzev dle § 145 odst. 2 daňového řádu, úzce souvisí otázka, zda obstojí závěr správce daně, aprobovaný žalovaným, že na ekonomickou činnost žalobkyně a organizačních složek zahraničních právnických osob lze i v předmětných zdaňovacích obdobích nahlížet jako na činnost uskutečňovanou v rámci společnosti ve smyslu § 2716 až § 2746 občanského zákoníku.

93. Žalovaný je přesvědčen, že závěr, ke kterému dospěl na základě uceleného souboru zjištěných okolností podrobně popsaných v bodech [31] až [44] napadeného rozhodnutí, tedy že výkon ekonomické činnosti žalobkyně a organizačních složek zahraničních právnických osob, naplňuje všechny znaky společnosti ve smyslu § 2716 až § 2746 občanského zákoníku, je zcela správný a bezezbytku obstojí. Lze shrnout, že již v rámci daňové kontroly za zdaňovací období leden 2013 až prosinec 2013 dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně nesla výhradně náklady související s reklamou a marketingem a byl v postavení určeného účastníka společnosti (má k dispozici hmotný a nehmotný majetek, „nakupuje konektivitu“). Výkon ekonomické činnosti organizačních složek zahraničních právnických osob je podmíněn existencí a využíváním majetku, který byl ve vlastnictví žalobce, a jejich podnikání tak nebylo nezávislé a bez žalobkyně bylo ve zdaňovacích obdobích roku 2013 nemožné. Žalobkyně i organizační složky zahraničních právnických osob využívali stejnou přenosovou soustavu pro poskytování služeb internetu, popř. dalších služeb jako poskytování TV, ve výhradním držení žalobce. Ing. J. R., jednatel žalobkyně, byl (a stále v současnosti je) jedinou výkonnou osobou organizačních složek zahraničních právnických osob, podepisoval za organizační složky zahraničních právnických osob smluvní dokumentaci, na všech smlouvách i daňových dokladech byly jako kontaktní údaje uvedeny internetová stránka www.ceskasit.cz, kontaktní e–mail [email protected], příp. [email protected]. S ohledem na výše uvedené správce daně konstatoval, že žalobkyně jakožto určená osoba, resp. určený společník, byla v souladu s příslušnými ustanoveními ZDPH povinna v rámci daňových přiznání vykázat plnění na výstupu z činnosti celé společnosti. K obdobným závěrům, tedy že činnost žalobkyně a činnost organizačních složek stále vykazuje znaky společnosti, dospěl správce daně následně i ve vztahu k předmětným zdaňovacím obdobím (v podrobnostech především body [39] až [44] napadeného rozhodnutí).

94. V této souvislosti si žalovaný dovoluje poukázat na rozsudek zdejšího soudu ve věci žalobkyně ze dne 8. 10. 2019, č. j. 57 Af 24/2018–93, týkající se doměření DPH za jednotlivá zdaňovací období roku 2013, v němž tento soud (ve shodě se závěry žalovaného) konstatoval, že činnost žalobce a činnost organizačních složek vykazuje znaky společnosti, resp. sdružení. Dle žalovaného není důvod se od těchto důvodů odchýlit ani v této věci týkající se doměření téže daně za předmětná zdaňovací období roku 2017, a to ani z důvodu uváděného žalobkyní, tedy, že tento rozsudek zdejšího soudu byl Nejvyšším správním soudem zrušen (rozsudkem ze dne 18. 6. 2021, č. j. 5 Afs 21/2020–56). Důvody pro zrušení rozsudku zdejšího soudu totiž spočívaly pouze v nesprávném posouzení otázky „uplynutí lhůty pro stanovení daně“, tudíž má žalovaný má za to, že není dán důvod, aby se krajský soud odchýlil od svého shora uvedeného právního závěru, který byl uveden v již výše zmíněném zrušeném rozsudku.

95. Na výše uvedený rozsudek ze dne 8. 10. 2019, č. j. 57 Af 24/2018–93, odkázal zdejší soud také ve svých rozsudcích ze dne 30. 9. 2021, č. j. 57 Af 40/2019–93, ve věci společnosti KDYNSKY INTERNET LLC, sídlem ROSECRANS SREET 3802/305, 921 10 San Diego, USA, jednající prostřednictvím KDYNSKY INTERNET LLC–organizační složka, ve věci registrace plátce DPH, a na rozsudek ze dne 14. 4. 2020, č. j. 57 Af 39/2019–51, ve věci společnosti CESTA SIT OPTICS LLC sídlem ROSECRANS SREET 3802/305, 921 10 San Diego, USA jednající prostřednictvím CESTA SIT OPTICS LLC–organizační složka, také ve věci registrace plátce DPH. Dospěl přitom k závěru, že tehdejší žalobci neuskutečňovali zdanitelná plnění samostatně, neboť nedisponovali majetkem ani službami (konektivita, elektřina), když bez těchto komodit ekonomickou činnost provozovat sami nemohli. Dále nenesli ani žádné náklady spojené s podnikáním, jako např. řídící činnost, reklama, marketing, provoz kanceláře a technických místností, kdy tyto služby poskytovala tehdejším žalobcům společnost Česká síť s.r.o. – tedy žalobce. Krajský soud ve svých rozsudcích aproboval závěr žalovaného, že ucelený soubor zjištěných skutečností prokazuje závěr o vzniku sdružení (resp. společnosti). I tyto závěry dle žalovaného plně dopadají také na nyní řešenou věc a není žádný důvod se od nich odchýlit 96. Žalobkyně trvá na tom, že nikdy neexistovala smlouva mezi ním a jinými subjekty, která by zakládala existenci společnosti dle občanského zákoníku. Namítá, že žádná z organizačních složek zahraničních právnických osob nikdy v průběhu své existence neprojevila vůli k tomu, aby společnost vznikla. I tuto námitku je dle žalovaného nutno označit jako nedůvodnou. Podle § 2716 odst. 1 občanského zákoníku společnost vznikne, zaváže–li se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci.

97. V daňovém řízení bylo jednoznačně prokázáno, že „všechny subjekty provozovaly totožnou ekonomickou činnost společně a jednaly ve shodě pro dosažení společného cíle, a využívaly k tomu společné výrobní prostředky“, přičemž na tomto závěru s ohledem na skutkový stav věci nemůže nic změnit ani tvrzení žalobce o neexistenci formální smlouvy či „společné vůle“ (k tomu také body [64] až [65] napadeného rozhodnutí).

98. Jestliže žalobkyně v rámci žaloby předkládá faktury, které dle ní svědčí o ekonomické a právní suverenitě organizačních složek zahraničních právnických osob, tak je nutno zdůraznit, že těžiště dokazování spočívá v daňovém řízení, přičemž žalobkyni nic nebránilo v tom, aby tyto faktury předložila již správci daně, popř. žalovanému. Žalobkyně přitom vyjma tvrzení, že až nyní si příslušné faktury vyžádala přímo od jednotlivých organizačních složek, neuvádí žádné objektivní důvody, které by jí v tom bránily. V této souvislosti však nelze přistoupit na premisu, že žalobkyně je jakousi „nezávislou entitou“ od organizačních složek, s níž nelze spojovat jednání Ing. J. R., tedy osoby, která tvoří jeho orgány a je jeho jediným společníkem, a tvoří také orgány organizačních složek, a určuje tak jejich fungování (přiměřeně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018–46.

99. Žalobkyně také namítá, že žalovaný nepřiměřeně posouvá jeho důkazní břemeno, neboť nikdy existenci společnosti netvrdil a v tomto smyslu také podal řádná daňová přiznání. Jak již uvedl žalovaný v bodu [62] napadeného rozhodnutí, lze jistě souhlasit s žalobcem, že jej stíhá důkazní břemeno pouze ve vztahu k jeho tvrzením. Ze skutkového stavu věci však vyplývá, že správce daně dostatečnými důkazními prostředky existenci společnosti ve smyslu občanského zákoníku prokázal. Pakliže tedy žalobkyně s tímto závěrem nesouhlasila a tvrdila opak, byla stižena důkazním břemenem ke svým tvrzením, a byla tedy povinna prokázat, že zjištěný skutkový stav neodpovídá realitě, tedy že žalobkyně a organizační složky podnikají samostatně a nikoliv společně. Žalobkyně však žádné důkazní prostředky, které by jakýmkoliv způsobem svědčily o nesprávnosti závěrů správce daně, nepředložila, a tedy ani neprokázala, že by předpoklad správce daně, z nějž vycházel při formulování výzev a následném výpočtu pomůcek, neodpovídal faktickému stavu. Správce daně proti tomu získal řadu důkazních prostředků, na jejichž základě osvědčil, že žalobkyně a jednotlivé organizační složky stále podnikají jako společnost (viz bod [45] napadeného rozhodnutí). Žalovaný trvá na tom, tak jak bylo zdůrazněno, že správcem daně zvolené pomůcky lze s ohledem na prokázání existence společnosti považovat za dostatečně spolehlivé, přičemž tento závěr není možné zvrátit nepodloženými tvrzeními žalobkyně (k totožnému závěru stran neunesení důkazního břemene žalobkyní dospěl také v bodech 68. až 72. rozsudku ze dne 8. 10. 2019, č. j. 57 Af 24/2018–93, zdejší soud, obdobně také bod [66] napadeného rozhodnutí).

100. Žalobkyně tyto závěry žalovaného zpochybňuje s tím, že mohlo dojít k nepochopení, či částečnému nesprávnému porozumění její argumentace, což je patrné např. ve vztahu ke „konektivitě“, neboť žalobkyně nenakupovala konektivitu, nýbrž telekomunikační služby. Žalovaný tuto polemiku žalobkyně považuje za účelovou bez jakéhokoliv vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí jako celku, neboť jak žalovaný, tak i krajský soud v citovaném rozsudku ze dne 8. 10. 2019, č. j. 57 Af 24/2018–93, používá pojem „konektivita“ (míněno ve smyslu poskytnutí „telekomunikační služby“) shodně jako žalobkyně (tj. „profesionál v oboru“); lze v tomto směru poukázat např. na písemnosti (č. 52 spisu) označené jako „Věc: Výpověď služeb, Vypovídáme k 31. 7. 2016 tyto služby: IP konektivita pro Českou sít s.r.o…“, popř. „Nabídka vydaná“, v níž je uvedeno „portová konektivita 2G“. Obdobně se ani námitkami uvedenými v bodech [52] až [84] žaloby, kterými žalobkyně brojí proti dílčím (a shora uvedeným) závěrům žalovaného, nepodařilo zvrátit správnost jeho komplexních skutkových zjištění, ze kterých při vydání napadeného rozhodnutí vycházel. Žalobkyně totiž jednotlivé dílčí závěry žalovaného hodnotí zcela izolovaně a vytržené z kontextu celého rozhodnutí, které je však nutno vnímat jako jeden celek. Nelze také opomenout ani závěry učiněné správcem daně v odůvodnění dodatečných platebních výměrů, neboť při soudním přezkumu napadeného rozhodnutí je třeba vycházet ze skutečnosti, že správní řízení (nevyjímaje daňové) je ovládáno zásadou jednotnosti, tedy že rozhodnutí obou stupňů spolu tvoří jeden celek, ze kterého plyne, jak bylo v konečném výsledku o právu nebo uložení povinnosti příjemce rozhodnutí rozhodnuto. Případné mezery v odůvodnění rozhodnutí o odvolání mohou zaplnit argumenty obsažené již v rozhodnutí správce daně a naopak (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2015, č. j. 6 As 186/2015–31).

101. Jestliže žalobkyni není zřejmé, z jakého důvodu jako dalšího člena společnosti neoznačil žalovaný i společnost TOWER NET s.r.o., IČ: 29101760, ve které je jediným společníkem a jednatelem Ing. J. R., neboť i tato by dle logiky žalovaného naplnila znaky člena společnosti, což svědčí o tendenčnosti správce daně ve vazbě na doměření DPH vzhledem ke statusu organizačních složek (obchodní společnost TOWER NET s.r.o. je totiž plátcem DPH a tak by správce daně nemohl DPH z titulu účasti na společnosti doměřit) a nedůslednosti ve vztahu k celé věci, tak zcela adekvátně nekonkrétnosti této argumentace žalobkyně, neboť obecně formulované námitky lze vypořádat pouze stejnou měrou obecnosti (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013–128), žalovaný, i s přihlédnutím k dispoziční zásadě, kterou je ovládáno správní soudnictví (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008–78), konstatuje, že otázka stanovení DPH žalobcem uváděné společnosti není předmětem tohoto řízení a ani nemá na správnost závěrů správce daně (aprobovaných žalovaným), žádný vliv. Na ničím nepodložená tvrzení (spíše spekulace) o „tendenčnosti a nedůslednosti“ správce daně nepovažuje žalovaný za nutné jakkoliv reagovat.

102. Žalobkyně rovněž namítá, že správce daně v rámci místních šetření dne 23. 11. 2018, dne 28. 11. 2018 a dne 29. 11. 2018 postupoval „nezákonně“, neboť se jednalo o „skryté výslechy“, a byl tak zkrácen na svém právu zakotveném v § 96 odst. 5 daňového řádu. Žalobkyně zdůrazňuje, že nezákonně pořízený důkaz nelze právně považovat za důkaz prokazující určitou skutkovou okolnost.

103. Je nutno opakovaně zdůraznit, že předmětná místní šetření byla provedena ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září 2015 až prosinec 2016, přičemž je žalovaný v odvolacím řízení zahrnul do spisového materiálu jako důkazní prostředky z předcházejících řízení (viz bod [6] tohoto vyjádření k žalobě), z nichž správce daně při vydání výzev vycházel. Žalobkyně přitom pomíjí smysl a účel místního šetření, a především jsou jeho tvrzení rozporná s obsahem spisového materiálu, ze kterého jednoznačně vyplývá, že výslechy při předmětných místních šetřeních prováděny nebyly.

104. Dle § 80 odst. 1 daňového řádu platí, že správce daně může provádět místní šetření a v rámci tohoto postupu zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější. Zákonodárce pro místní šetření nestanovil na rozdíl například od výslechu svědka dle § 96 daňového řádu výslovně právo daňového subjektu účastnit se místního šetření. To odpovídá především účelu místního šetření, kterým je v obecné rovině získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací, či mapování terénu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005–130). Oprávnění správce daně provést místní šetření bez součinnosti s daňovým subjektem je výslovným odklonem od základních zásad daňového řízení, a to především zásady spolupráce (§ 6 odst. 2 daňového řádu) a zásady vstřícnosti (§ 6 odst. 4 daňového řádu). Jedná se o výjimku, kterou správce daně nemůže využívat excesivně bez ohledu na práva daňového subjektu. Neúčast daňového subjektu má především za následek, že je nutné zkoumat, zda správce daně během místního šetření nezjistil skutečnosti z důkazních prostředků, jejichž provedení se daňový subjekt musí osobně zúčastnit a musí o nich být ze zákona vyrozuměn (např. již zmiňovaný výslech svědka).

105. Žalovaný v tomto směru žádné žalobkyní tvrzené pochybení správce daně neshledal. Z obsahu spisového materiálu vyplývá, že předmětná místní šetření se uskutečnila pouze za účelem ověření výpisu trasy připojení osobního PC na internet (v podrobnostech bod [42] napadeného rozhodnutí), přičemž z protokolů o místním šetření v žádném případě nevyplývá a nelze to z nich ani dovozovat, že při těchto místních šetřeních probíhal výslech svědků či jiný úkon, při němž by zákon vyžadoval osobní přítomnost či předchozí vyrozumění žalobkyně. Žalovaný trvá na tom, že provedenými místními šetřeními nedošlo k porušení práv žalobce ve smyslu § 96 odst. 6 daňového řádu, neboť se v žádném případě nejednalo o výslech svědka, resp. svědků, jak žalobkyně namítá nyní v žalobě.

106. Žalovaný tak s ohledem na výše uvedené setrvává i nadále na svém názoru, že z titulu nesplnění zákonné povinnosti žalobkyně dle § 145 odst. 2 daňového řádu, jejímž obsahem bylo podat dodatečná daňová tvrzení za předmětná zdaňovací období, byl správce daně oprávněn stanovit daň náhradním způsobem, tj. podle pomůcek. Získané důkazní prostředky svědčí ve prospěch správnosti zvolených pomůcek, tedy že správní úvaha správce daně o tom, že i v předmětných zdaňovacích obdobích roku 2017 žalobce spolu s organizačními složkami zahraničních právnických osob podnikal společně, je logická a díky tomu byla daň stanovena dostatečně spolehlivě ve vazbě na kvalitu opatřených a použitých pomůcek. Toto plyne také ze závěru, že žalobce nepředložil takové důkazní prostředky a ani relevantním způsobem neprokázal svá tvrzení, která by svědčila o nesprávnosti konstrukce pomůcek ze stany žalovaného. Lze uzavřít, že postup správce daně, který stanovil žalobci daň za předmětná zdaňovací období na základě pomůcek (bod [4] napadeného rozhodnutí), byl souladný se zákonem i relevantní judikaturou.

IV. Další vyjádření žalovaného

107. V souvislosti s žalobní argumentací, že správce daně pochybil již tím, že nezahájil za předmětná zdaňovací období daňovou kontrolu na DPH, přičemž neměl k dispozici informace, které by postačovaly k tomu, aby mohl bez dalšího postupovat podle § 145 odst. 2 daňového, je nutno nejprve poukázat na stěžejní judikaturní východiska stran aspektů výzev k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu, dle kterého platí, že pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví–li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014–55, č. 3566/2017 Sb. NSS, uvedl: „[Z]ákonodárce vytvořil za účelem dosažení, pokud možno správného stanovení daně jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její ‚dialogické‘ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový subjekt má zásadně napravit svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak než daňovou kontrolou, tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž má k dispozici, zjistí, že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému subjektu prostor k nápravě.“ Jinak řečeno rozšířený senát dovodil, že správce daně má nejprve vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud se jinak než na základě daňové kontroly dozví o skutečnostech nebo důkazech nasvědčujících tomu, že by měla být daňovému subjektu určitá daň doměřena. Z tohoto pravidla přitom připustil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu výjimku, když podotkl, že „(…) jen výjimečně, pokud by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení upustit a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu. O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude–li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.“ Za těchto okolností lze od výzvy upustit a bez dalšího zahájit daňovou kontrolu. Zároveň rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dodal, že povinnost postupovat nejprve podle § 145 odst. 2 daňového řádu se neuplatní také tehdy, zahajuje–li správce daně daňovou kontrolu bez konkrétních důvodů vztažených ke kontrolovanému daňovému subjektu. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015–39 (č. 3398/2016 Sb. NSS), byl aprobován také názor autorů odborné literatury: „Výzvu k podání dodatečného daňového přiznání však správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi řízení disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. KRATOCHVÍL, J., Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer ČR, a.s. 2012 č. 11).“ V rozsudku ze dne 19. 1. 2017, č. j. 9 Afs 46/2016–33, pak Nejvyšší správní soud k výše uvedenému dodal, že „otázka věcné správnosti následně doměřené daně není pro posouzení zákonnosti postupu, který k doměření daně povede, rozhodná. Volba mezi daňovou kontrolou a výzvou k předložení dodatečného daňového přiznání se odvíjí od množství a kvality informací, které správce daně potřebuje, aby dle svého právního posouzení mohl daň doměřit. Důvodný předpoklad, že daň bude doměřena, proto nezahrnuje posouzení věcné správnosti názoru správce daně.“ 108. Nejvyšší správní soud se k otázce naplnění hypotézy „důvodného předpokladu“ vyjádřil již několikrát. V rozsudku ze dne 6. 5. 2015, č. j. 2 Afs 209/2014–23 (k jeho závěrům se poté v usnesení dne 16. 11. 2016 č. j. 1 Afs 183/2014 – 55 přiklonil také rozšířený senát), uvedl, že „ustanovení § 145 odst. 2 a § 143 odst. 3 daňového řádu je třeba vykládat nikoli za výlučného užití metody jazykového výkladu, nýbrž za současného užití vícera metod právní interpretace. Tento postup je obecně aplikovatelný při výkladu právních předpisů (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 2. 2011, sp. zn. I. ÚS 2920/09, dostupný z http://nalus.usoud.cz). Proto nelze souhlasit se stěžovatelem, rozumí–li slovu ‚důvodný‘ ve smyslu ‚najisto postavený‘, aniž se zabýval jeho výkladem hlouběji, zejména s přihlédnutím k souladnosti takového výkladu se základními zásadami správy daní. Nejvyšší správní soud zastává názor, že podmínku důvodného předpokladu doměření daně tak nelze považovat za splněnou pouze tehdy, kdy je správce daně schopen již na základě skutečností zjištěných mimo daňovou kontrolu spolehlivě určit výši, v jaké bude daň doměřena. Je jen stěží představitelná situace, kdy by správce daně mimo daňovou kontrolu, zejména tedy v rámci vyhledávací činnosti, získal natolik konkrétní, úplné a důkazně podložené informace, aby na jejich základě mohl bez dalšího usuzovat na výši doměření daně. Naopak, typicky v případě, kdy správce daně zjistí, že podané řádné daňové tvrzení neobsahuje přiznání konkrétní daňově relevantní skutečnosti, lze již na základě běžné úvahy předpokládat, že daň bude doměřena, neboť řádné daňové tvrzení nebylo vyplněno správně. Zdejší soud proto uzavírá, že v případě zjištěné neúplnosti podaného daňového tvrzení lze obecně předpokládat, že daň bude doměřena; lhostejno přitom v jaké výši.“ 109. V rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018–29, zdejší soud konstatoval, že„pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane; postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat. Neobstojí ani stěžovatelův argument, že výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu musí dostatečně odůvodnit, protože daňový subjekt je podle § 141 odst. 5 daňového řádu povinen v dodatečném daňovém tvrzení uvést rozdíl oproti poslední známé dani. Daňový subjekt totiž na výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu může reagovat, pokud by měl za to, že rozdíl oproti předchozí tvrzené dani neeviduje, také podáním dodatečného daňového přiznání na nulovou daň.“ (taktéž shodně rozsudek zdejšího soudu ze dne 10. 1. 2019, č. j. 8 Afs 22/2017–46).

110. Lze tedy shrnout, že podle platné právní úpravy a relevantní judikatury správních soudů musí správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení za podmínky, že lze důvodně předpokládat doměření daně. Aby mohl správce daně takto postupovat, musí disponovat natolik silnými poznatky, ze kterých lze „vytvořit“ důvodný předpoklad o tom, že správná daň je ve skutečnosti vyšší než poslední známá daň. Pouhé indicie, které neimplikují dostatečně spolehlivý závěr o nesprávné výši daně, ale nejsou důvodem pro vydání výzvy. Má–li správce daně takové množství a kvalitu informací, které umožňují jeho závěr o doměření daně, je povinen daňový subjekt vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání. Správce daně nemusí mít naprostou jistotu, že daň bude doměřena (či v jaké výši); výzvu musí použít, pokud lze doměření i jen předpokládat.

111. Dle názoru žalovaného nelze pochybovat o tom, že při řešení otázky, zda správce daně mohl důvodně předpokládat, že daň bude doměřena, nemůže být abstrahováno od zcela konkrétních skutkových okolností, které jsou pro její zodpovězení v té které věci rozhodné. Jde o otázku skutkovou, a proto může být nalezení vpravdě přiléhavé analogie v dosavadní judikatuře správních soudů spíše problematické (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2021, č. j. 2 Afs 216/2019–79). Žalovaný je však přesvědčen, že správci daně byly před vydáním výzev k podání dodatečných daňových tvrzení známy takové skutečnosti (skutková zjištění jsou podrobně popsána v bodech [31] až [44] napadeného rozhodnutí, na které tímto žalovaný pro stručnost jen odkazuje), na základě kterých bylo v nyní posuzované věci možno dospět k závěru o důvodném předpokladu doměření daně za předmětná zdaňovací období.

11. V souvislosti s tímto okruhem žalobních námitek je nutno podotknout, že i dle rozsudku zdejšího soudu ze dne 8. 10. 2019, č. j. 57 Af 24/2018–93, jsou závěry žalovaného o existenci sdružení, resp. společnosti, „reálným odrazem skutečně zjištěného skutkového stavu“, kdy na základě uceleného souboru zjištěných okolností dospěl žalovaný podle tohoto soudu k závěru, že „Výkon ekonomické činnosti, tak jak je popsán v jeho rozhodnutí ze dne 15. 8. 2018, č. j. 36806/18/5300–21441–708460, naplňuje všechny znaky sdružení ve smyslu § 829 a násl. občanského zákoníku, ve znění účinném do 31. 12. 2013“. A tento závěr nebyl zpochybněn ani v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 6. 2021, č. j. 5 Afs 21/2020–56 (byť kasační soud zmíněný rozsudek zdejšího soudu zrušil z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně).

112. Nadto lze doplnit, že existence sdružení, resp. společnosti, byla zdejším soudem také potvrzena v rozsudcích (i) ze dne 31. 5. 2022, č. j. 30 Af 21/2019–113, kterým byla zamítnuta žaloba společnosti CESKA SIT LLC – organizační složka, DIČ: CZ29075157 (registrace této společnosti jako plátce DPH), (ii) ze dne 30. 9. 2021, č. j. 57 Af 40/2019–93 (ve věci registrace společnosti KDYNSKY INTERNET LLC – organizační složka, DIČ: CZ29096821, jako plátce DPH). A v neposlední řadě se ztotožnil se závěrem žalovaného, tj. že činnost žalobce a společnosti CESKA SIT OPTIC LLS – organizační složka, DIČ: CZ29082391, naplňuje podmínku „smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy“, rovněž Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 5. 2022, č. j. 10 Afs 137/2020–69 (ačkoliv tehdejší kasační stížností napadený rozsudek zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2020, č. j. 57 Af 39/2019–51, zrušil z důvodu uplynutí lhůty pro registraci jmenované společnosti jako plátce DPH).

113. Jinými slovy nemůže být sporu o tom, že žalobce prováděl ekonomickou činnost ve zdaňovacích obdobích leden 2013 až prosinec 2013 v rámci sdružení ve smyslu § 829 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013, s ostatními účastníky – organizačními složkami (viz shora). A právě z tohoto důvodu byla žalobci za tato zdaňovací období doměřena DPH (skutečnost, že rozhodnutí správce daně i žalovaného v této věci byla zrušena Nejvyšším správním soudem z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně, není nyní rozhodná; k tomu viz shora). Jen pro úplnost lze dodat, že otázka věcné správnosti následně doměřené daně není pro posouzení zákonnosti postupu, který k doměření daně povede, rozhodná. Důvodný předpoklad, že daň bude doměřena, tedy nezahrnuje posouzení věcné správnosti názoru správce daně (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 1. 2017, č. j. 9 Afs 46/2016–33).

14. O účelovosti námitek žalobce svědčí i jeho tvrzení, že správce daně až po obdržení „odpovědi žalobce na předmětné výzvy“ provedl několik místních šetření (dne 23. 11. 2018, dne 28. 11. 2018, dne 29. 11. 2018 a dne 3. 12. 2018), a to z důvodu, že si nebyl jistý tím, že skutkové okolnosti předmětných zdaňovacích období roku 2017 jsou obdobné jako v roce 2013, tedy zda existují důvody pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Předmětná místní šetření byla totiž správcem daně provedena cca 1 rok před vydáním příslušných výzev, resp. před reakcemi žalobkyně na tyto výzvy dne 17. 2. 2020 a dne 3. 3. 2020.

114. Žalovaný má tak za to, že správce daně měl stran způsobu výkonu ekonomické činnosti žalobkyně „jasno do té míry, že jím tvrzené sdružení přetrvávalo i v posuzovaných zdaňovacích obdobích“. Za této situace byl správce daně (v souladu s principy daňového řádu) oprávněn, resp. povinen, vyzvat žalobkyně podle § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečných daňových přiznání k DPH za dotčená zdaňovací období. Nejen z judikatury totiž vyplývá, že pokud se správce dozvěděl o skutečnostech a důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného daňového tvrzení. V opačném případě, tedy pokud správce daně namísto vydání výzvy zahájí daňovou kontrolu, jedná nezákonně.

115. Žalovaný má tak i nadále za to, že postup správce daně, který žalobkyni vyzval k podání předmětných dodatečných daňových tvrzení, byl souladný s ustanovením § 145 odst. 2 daňového řádu a relevantní judikaturou, neboť správce daně disponoval natolik dostatečnými informacemi, které vedly k důvodnému předpokladu, že daň bude žalobkyni za daná zdaňovací období doměřena (přiměřeně rozsudek ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018–29). Nadto je nutno zdůraznit, že postupem správce daně byl naplněn také smysl ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu, tedy dát daňovému subjektu možnost vyhnout se sankci dle § 251 daňového řádu v podobě penále z doměřené daně tím, že je mu na základě výzvy umožněno podat dodatečné daňové přiznání.

116. Žalovaný tak z výše uvedených důvodů trvá na tom, že předmětné výzvy byly vydány v souladu s principy daňového řádu, tedy dostály zákonným požadavkům vyplývajícím z § 145 odst. 2 daňového řádu a již z tohoto důvodu byl správce daně oprávněn přejít na „kontumační“ stanovení daně podle pomůcek. (Ne)splnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek

18. Dle žalovaného se nelze ztotožnit ani s námitkami žalobce, že bylo na místě jeho reakci na výzvy k podání dodatečných daňových tvrzení vyhodnotit jako nulové daňové přiznání, a v případě, že pochybnosti správci daně přetrvávaly, měl správce daně přistoupit k nějakému zákonem předvídanému postupu, tj. buď k zahájení daňové kontroly za předmětné zdaňovací období, nebo zahájení postupu k odstranění pochybností. Právě v rámci těchto řízení by přitom bylo možno dokazování provést.

117. Podle § 98 odst. 1 věty první daňového řádu nesplní–li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.

118. Není spor o tom, že judikatura Nejvyššího správního soudu pohlíží na použití pomůcek restriktivně. Vyplývá z ní, že pomůcky mohou být užity pouze za situace, kdy „běžné“ zjištění skutkového stavu prostřednictvím dokazování dle § 92 daňového řádu není možné. Pomůcky nesmějí sloužit ani jako nástroj pro trestání daňového subjektu (rozsudky ze dne 11. 11. 2010, č. j. 1 Afs 84/2010–78, ze dne 19. 11. 2008, č. j. 8 Afs 78/2007–47).

21. K výkladu tohoto ustanovení se vyslovil i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. V usnesení ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015–29, č. 3418/2016 Sb. NSS, mimo jiné uvedl, že „[p]ro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu“.

119. Jak již bylo uvedeno v bodu [36] napadeného rozhodnutí, „Žalobce na Výzvy reagoval nejprve dne 17. 02. 2020 podáním č. j. 284416/20 (dále jen „První reakce“), které bylo správcem daně posouzeno jako žádost o prodloužení lhůty stanovené Výzvami, a následně reagoval až po uplynutí prodloužené lhůty dne 03. 03. 2020 podáním č. j. 380051/20 (dále jen „Druhá reakce“). V rámci První reakce a Druhé reakce (dále souhrnně „Reakce na Výzvy“) odvolatel kvalifikovaným způsobem neuvedl rozhodná skutková tvrzení, která by doprovodil odpovídajícím důkazním návrhem (případně přímo předložením důkazního prostředku). Odvolatel pouze setrval na svém dosavadním tvrzení známém z předchozích daňových řízení, že předmětné „sdružení“ nikdy neexistovalo. Na předmětné výzvy tedy žalobce nepředložil žádné konkrétní důkazy a ani nenavrhl provedení nových důkazů, které by prokázaly, že jeho ekonomická činnost a činnost výše uvedených organizačních složek zahraničních právnických osob byla v předmětných zdaňovacích obdobích vykonávána zcela samostatně. Jelikož odvolatel nesplnil svou zákonnou povinnost podat na shora uvedené Výzvy předmětná dodatečná daňová tvrzení a ani nereagoval adekvátně a nevyjádřil kvalifikovaný nesouhlas s obsahem Výzev ve smyslu judikatury NSS (zejména rozsudek NSS ze dne 06. 08. 2015 č. j. 9 Afs 66/2015–36), byl správce daně oprávněn podle ust. § 145 odst. 2 daňového řádu přejít na náhradní způsob stanovení daně podle pomůcek, neboť žalobce nepředložil správci daně jiná tvrzení či skutečnosti vážící se k jeho daňové povinnosti a nezajistil dostatek důkazů, na základě kterých by mohl správce daně stanovit daň dokazováním. Je dále nutno uvést, že odvolatel mohl relevantní důkazní prostředky předložit i v rámci odvolacího řízení, a to zejména v rámci Reakce na Seznámení. Odvolatel však toto neučinil. V rámci celého řízení je tak zjevná absence snahy odvolatele dostát svým povinnostem vůči správci daně, kdy i z jeho Reakcí na Výzvy je zjevné, že odvolatel neprojevil zájem doložit důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možné stanovit daň dokazováním.“ 120. Žalovaný podotýká, že respektuje judikaturu týkající se otázky splnění podmínky pro stanovení daně podle pomůcek v případě, kdy daňový subjekt na výzvy správce daně k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu reaguje nikoliv podáním dodatečného daňového přiznání nýbrž „přípisem“, ve kterém vyjádří „kvalifikovaný nesouhlas“ s názorem správce daně uvedeným ve výzvě k podání dodatečného daňových tvrzení. Z této judikatury vyplývá, že „pokud bude daňový subjekt i přes svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní, nelze proti stanovení daně podle pomůcek nic namítat. V takové situaci musí mít správce daně oprávnění stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem. Aplikovat stejný postup včetně omezeného odvolacího přezkumu i na situace, kdy daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání nesouhlasí a tento nesouhlas kvalifikovaně a před doměřením daně z úřední povinnosti správci daně sdělí, není udržitelné. Daňový subjekt má plné právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, má právo předkládat svá vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2015, č. j. 4 Afs 170/2015–42).

121. Nicméně žalovaný má za to, že ne každý „vyjádřený nesouhlas“ daňového subjektu (tj. i žalobkyně) s názorem správce daně uvedeným v příslušných výzvách musí ipso facto vést ke stanovení daně dokazováním, resp. k zahájení postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly. Právě v případě žalobkyně, který v rámci celého řízení neprojevila zájem doložit důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možné stanovit daň dokazováním, její „nesouhlas“ nemůže vést k povinnosti správce daně stanovovat daň dokazováním.

122. Dle žalovaného totiž lze stanovit daň podle pomůcek jednak v situaci nevyhovění výzvě – tj. v případě, kdy daňový subjekt na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání vůbec nereaguje, ale i za situace, kdy s ohledem na obsah reakce je zřejmé, že daňový subjekt nehodlá se správcem daně spolupracovat. A právě taková situace nyní nastala, neboť podle žalovaného nemůže být pochyb o tom, že žalobce neměl zájem se případného dokazování jakkoli účastnit (což se potvrdilo i v dalším průběhu řízení, k tomu také např. body [46] a [49] napadeného rozhodnutí).

123. Žalovaný má za to, že správce daně v situaci, kdy žalobkyně nepředestřela žádná „daňově relevantní“ tvrzení, neuvedl jiné skutečností vážící se k jeho daňové povinnosti, a ani nepředložil dostatek důkazů, na základě kterých by správce daně mohl stanovit daň dokazováním, zcela správně přistoupil ke stanovování daně dle pomůcek, neboť v takové situaci zcela postrádá smysl zahajovat u žalobce daňovou kontrolu nebo postup k odstranění pochybností. Tento kontumační způsob stanovení daně však mohl žalobce i nadále v dalším průběhu řízení „zvrátit ve svůj prospěch“ (tj. na stanovení daně dokazováním) za předpokladu, že by se správcem daně spolupracoval. Žalobce ale součinný nebyl, ač mu v tom objektivně nic nebránilo.

124. Nelze rozlišovat, zda žalobkyně na výzvy „nějakým způsobem“ reagoval, ačkoli fakticky se správcem daně vůbec nespolupracoval, či zda zůstal „pouze“ pasivní nebo nekontaktní. Podle žalovaného se totiž v podstatě jedná o totožné situace. Pokud by se obě tyto situace rozlišovaly, vedlo by to k absurdním důsledkům, neboť by postačovalo, že daňový subjekt se správcem daně „nějakým způsobem“ komunikuje, a bylo by zcela nerozhodné, že nepředložil žádné (tak jako nyní), či předložil nevěrohodné a vzájemně si protiřečící podklady. Za této hypotetické situace by bylo užití pomůcek pro stanovení daně vyloučeno a takovému závěru žalovaný nemůže přisvědčit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2022, č. j. 3 Afs 56/2021–47). Nelze proto než uzavřít, že v dané věci byla hypotéza § 145 odst. 2 in fine daňového řádu (stejně jako judikaturou kasačního soudu stanovené podmínky pro použití náhradního způsobu stanovení daně podle pomůcek) naplněna.

V. Posouzení věci soudem

125. V souladu s § 75 odst. 1, 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě.

126. O žalobě soud rozhodoval bez nařízení jednání, neboť s tím oba účastníci vyslovili souhlas (§ 51 odst. 1 s. ř. s.).

VI. Rozhodnutí soudu

127. Soud neshledal žalobu důvodnou.

128. Soud předesílá, že v projednávané věci byla žalobkyni stanovena daň podle pomůcek dle § 98 daňového řádu ve spojení s § 145 odst. 2 téhož zákona. Žalobkyně totiž neměla k výzvám správce daně podat dodatečná daňová tvrzení, a proto správce daně přešel na způsob stanovení daně podle pomůcek (srov. bod [6] napadeného rozhodnutí). A. Důvodný předpoklad doměření daně 129. Žalobkyně v prvé řadě namítala, že správce daně pochybil, když vyzval žalobkyni k podání dodatečných daňových přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu, ač nedisponoval dostatečnými informacemi vedoucími k důvodnému předpokladu, že žalobkyni bude doměřena daň.

130. Podle § 143 odst. 3 daňového řádu platí, že „„k doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí–li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.“ 131. Podle § 145 odst. 2 věta první daňového řádu platí, že „pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu.“ 132. Soud má za to, že podle právě citované právní úpravy a relevantní judikatury správních soudů (viz např. usnesení rozšířeného senátu NSS usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014–55, publ. pod č. 3566/2017 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015–39, publ. pod č. 3398/2016 Sb. NSS; či rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018–29) musí správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení za podmínky, že lze důvodně předpokládat doměření daně. Aby mohl správce daně takto postupovat, musí disponovat natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o tom, že správná daň je ve skutečnosti vyšší než poslední známá daň. Pouhé indicie, které neimplikují dostatečně spolehlivý závěr o nesprávné výši daně, nejsou důvodem pro výzvu daňového subjektu. Má–li správce daně takové množství a kvalitu informací, které umožňují závěr o doměření daně, musí daňový subjekt vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení. Správce daně nemusí mít naprostou jistotu, že daň bude doměřena nebo o jakou výši doměrku půjde – výzvu musí užít, pokud lze doměření i jen předpokládat. Z tohoto je tedy zřejmé, že bylo nedůvodným tvrzení žalobkyně, že výzva k podání dodatečného daňového tvrzení by měla být založena na téměř stoprocentní jistotě správce daně o doměření daně.

133. Správce daně ve výzvách žalobkyni k podání dodatečných daňových tvrzení ze dne 24. 1. 2020 jednak odkázal na svou předcházející rozhodovací činnost ve vztahu k předcházejícím zdaňovacím obdobím (1 – 12/2013, 8 – 12/2015 a 1 – 12/2016), v níž dospěl k závěru, že žalobkyně prováděla ekonomickou činnost v rámci sdružení ve smyslu § 829 starého občanského zákoníku s ostatními účastníky – CESKA SIT OPTICS LLC – organizační složka, KDYNSKY INTERNET LLC – organizační složka, a CESKA SIT LLC – organizační složka. Správce daně dále v daných výzvách učinil úvahu, že tento režim nastavení vzájemných vztahů mezi shora uvedenými společnostmi přetrvává i v nyní posuzovaných zdaňovacích obdobích. Tento závěr má přitom skutkový podklad ve správním spisu, z něhož vyplývá, že správce daně provedl v roce 2018 (tedy nikoliv po vydání výzev, jak mylně uvádí žalobkyně v žalobě, ale před jejich vydáním) čtyři místní šetření místní šetření (viz protokol o místním šetření ze dne 23. 11. 2018, č. j. 2022350/18/2305–00562–403445, dále ze dne 28. 11. 2018, č. j. 2041678/18/2305–00562–403445, ze dne 29. 11. 2018, č. j. 2041680/18/2305–00562–403445, a ze dne 3. 12. 2018, č. j. 2052735/18/2305–00562–403445), jimiž správce daně ověřoval, zda jsou skutkové okolnosti výkonu ekonomické činnosti žalobkyně v posuzovaných zdaňovacích obdobích obdobné těm skutkovým okolnostem, jež byly přítomny v předchozích zdaňovacích obdobích.

134. Lze tedy shrnout, že správce daně disponoval „důvodným předpokladem“, že žalobkyně i v roce byla součástí sdružení, stejně jako v roce 2013, 2015 a 2016 a tedy mohl „důvodně předpokládat“, že dojde k doměření daně, v důsledku čehož posuzované výzvy podmínky uvedené v § 145 odst. 2 daňového řádu splňují. B. Stanovení daně podle pomůcek 135. Žalobkyně namítala, že její reakci na výzvy k podání dodatečných daňových tvrzení měl správce daně považovat za daňové tvrzení v materiálním smyslu a případně zahájit některý z kontrolních postupů upravených daňových řádem (např. daňovou kontrolou dle § 85 a násl. daňového řádu) s cílem doměřit daň dokazováním.

136. Klíčovým východiskem pro úvahy soudu stran této otázky jsou závěry kasačního soudu obsažené v rozsudku ze dne 27. 10. 2015, č. j. 4 Afs 170/2015–42. V tomto rozsudku dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že „nesplněním výzvy se vystavuje riziku doměření daně podle pomůcek a následně omezenému odvolacímu (soudnímu) přezkumu. Pokud bude daňový subjekt i přes svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní, nelze proti stanovení daně podle pomůcek nic namítat. V takové situaci musí mít správce daně oprávnění stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem. Aplikovat stejný postup včetně omezeného odvolacího přezkumu i na situace, kdy daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání nesouhlasí a tento nesouhlas kvalifikovaně a před doměřením daně z úřední povinnosti správci daně sdělí, není udržitelné. Daňový subjekt má plné právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, má právo předkládat svá vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy.“ (podtrženo a zvýrazněno zdejším soudem)

137. Pokud se jedná o výklad pojmu „kvalifikovaný nesouhlas“, resp. posouzení toho, jaký nesouhlas je „kvalifikovaný“, určité vodítko představuje například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2015, čj. 9 Afs 66/2015–36, v němž kasační soud označil za tento typ nesouhlasu reakci daňového subjektu, v níž daňový subjekt uvedl, že „daň z příjmů fyzických osob řádně přiznal, přičemž příjem od společnosti NOVOTOS je příjem od daně osvobozený. Jedná se o příjem z prodeje cenných papírů společnosti CENTOS, které žalobce vlastnil více než šest měsíců, což byla doba předjímaná zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, k osvobození od daně [srov. § 4 odst. 1 písm. w) uvedeného zákona]. Současně odkázal na důkazy, které měly prokazovat jeho tvrzení, a dále uvedl, že v případě potřeby je připraven poskytnout další důkazy.“ (viz bod 9 rozsudku)

138. Z právě citovaného vyjádření nesouhlasu je patrné, že daňový subjekt v něm prezentuje skutkovou verzi reality podpořenou konkrétními důkazními návrhy, která rozporuje náhled správce daně uvedený ve výzvě, proto je nezbytné, aby o ní bylo vedeno důkazní řízení ve formě daňové kontroly.

139. V nyní projednávané věci žalobkyně v reakci na výzvy správce daně uvedla, že „s Vašimi názory ani soudu nesouhlasíme. Došlo ke značnému manipulování se skutečností a důkazy, zkreslování a již jsme podali trestné oznámení. Navíc připravujem podklad pro kárné řízení se soudcem, protože spis evidentně neviděl a jako důkaz připustil lži. Navíc další firmy v domnělém sdružení zrovna probíhá soud, o tom zda jste legálně registrovaly k DPH. Podle rozsudku nejvyššího správního soudu ne. Veškeré argumenty jsou schrnuty v podkladech pro soud a zbytek budou uvedeny v kasační stížnosti.“ (viz žádost o prodloužení lhůty na podání daňového přiznání, č. j. 86400/20/2305–50522–402371) Žalobkyně dále konstatovala, že „opakujem tímto, že žádné sdružení neexistuje. Navíc k registraci dalších firem k DPH došlo nezákonně. Veškeré vyjádření je v kasační stížnosti odeslané nejvyššímu správnímu soudu. Také tvrzení o DPH máme ve správné výši. Navíc tušíme, že odkazovaný rozsudek a rozhodnutí budou nejvyšším správním soudem zrušena pro nezákonnost a navíc dle všech indicií došlo k manipulaci řízení a lži při nedodání znalečného posudku.“ (viz odpověď na výzvu k podání dodatečných daňových přiznání č. j. 86400/20/2305–50522–402371)

140. Jak je patrné z právě citovaných vyjádření žalobkyně, omezila se toliko na vyjevení nesouhlasu s existencí společnosti, který byl doplněn o s předmětem výzvy naprosto nesouvisející tvrzení stran údajného pochybení soudce v jiné věcí, resp. o odhad způsobu rozhodnutí kasačního soudu.

141. Byť si lze jistě v hypotetické rovině představit situaci, v níž by i prostý nesouhlas znamenal nutnost zahájení daňové kontroly, má zdejší soud za to, že s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti v nyní projednávané věci není možné označit postup správních orgánů spočívající v užití pomůcek za nezákonný. Je třeba si totiž uvědomit, že, žalobkyně nepředložila žádné důkazní návrhy, které by jakkoliv zpochybnily komplexní náhled správce daně na povahu její ekonomické činnosti prezentovaný ve výzvách a mohly být předmětem důkazního řízení. Takto žalobkyně postupovala, ač měla dobré povědomí o skutkové i právní povaze věci (jedná se o její opakovaný spor s daňovými orgány týkající se totožného skutku – viz níže bod 145 rozsudku), a zároveň bezdůvodně předložila kýžené důkazní prostředky potenciálně mající relevanci pro zahájení důkazního řízení (daňové kontroly) až v řízení před soudem, aniž by uvedla jakýkoliv důvod své procesní pasivity při reakci na výzvy.

142. Podle mínění soudu i na nalézací řízení daňové, jehož součástí je i institut výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu, dopadá zásada vzájemné spolupráce daňového subjektu a správce daně uvedená v § 6 odst. 2 téhož zákona. Za situace, v níž správce daně žalobkyni vyzval k podání dodatečného daňového přiznání, otevřel jí zároveň transparentní procesní rámec, v němž mohla uplatnit svůj odlišný náhled na věc včetně příslušných důkazních návrhů. Pokud by tak učinila a se správcem daně v dobré víře spolupracovala, byl by správce daně jistě povinen zahájit daňovou kontrolu a konfrontovat svá dosavadní skutková zjištění s obsahem navržených důkazů. S přihlédnutím k výše popsané neopodstatněné pasivitě žalobkyně má soud za to, že trvání na zahájení daňového kontroly by představovalo v nyní posuzované věci formalismus, který by materiálně nijak nezlepšil postavení žalobkyně jako osoby zúčastněné na správě daní, neboť již za stávajícího průběhu řízení jí byl poskytnut dostatečný prostor pro ochranu svých práv, který však nijak nevyužila. C. (Ne)existence společnosti 143. Jestliže žalobkyně v žalobě uvádí, že je na správních orgánech, aby tvrdily a prokazovaly skutečnosti stran existence společnosti mezi žalobkyní a organizačními složkami zahraničních právnických osob, pak se soud s touto premisou plně ztotožňuje. Právě závěr správce daně a žalovaného o tom, že ekonomická činnost žalobkyně je uskutečňována ve formě společnosti totiž vedl k vydání výzev podle § 145 odst. 2 daňového řádu (viz shora) a k následnému doměření daně podle pomůcek. Správní orgány tak musí disponovat dostatečnými skutkovými podklady, které právě uvedené skutečnosti podporují.

144. Na rozdíl od žalobkyně má však soud za to, že správní orgány svým povinnostem dostály a závěr o existenci společnosti opřely o celý soubor přesvědčivých skutkových okolností.

145. V prvé řadě je třeba poukázat na již konstantní judikaturu senátu 57 zdejšího soudu, který opakovaně dovodil (rozsudky ve věcech sp. zn. 57 Af 39/2019, 57 Af 40/2019), že žalobkyně a CESKA SIT OPTICS LLC, resp. KDYNSKY INTERNET LLC vytvářejí společnost ve smyslu § 2716 až 2746 občanského zákoníku. Soud má za to, že tyto závěry senátu 57 jsou plně aplikovatelné i na nyní projednávanou věc, a to s ohledem jednak na skutkovou totožnost, což ostatně činí nesporným sama žalobkyně například v 30 žaloby, dále z důvodu, že správnost těchto závěrů byla potvrzena i rozsudkem kasačního soudu ze dne 10. 5. 2022, č. j. 10 Afs 137/2020 – 69.

146. Žalovaný v napadeném rozhodnutí opřel svou argumentaci o tom, že žalobkyně a obchodní korporace CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC, a CESKA SIT LLC (dále jen „zahraniční právnické osoby“) stejně jako v předcházejících zdaňovacích obdobích fakticky jednají ve vzájemné shodě zejména o následující skutková zjištění: – Všechny shora uvedené korporace ovládá stejná osoba, Ing. J. R.. Ten je rovněž vedoucím organizačních složek, resp. odštěpných závodů, všech těchto zahraničních právnických osob a zároveň je ředitelem jejich statutárních orgánů. Dále je jediným jednatelem a společníkem žalobkyně. Správní orgány rovněž zjistily, že zahraniční právnické osoby, resp. jejich odštěpné závody, nevykazují v rozhodném období žádný majetek, ani nemají žádné mzdové náklady. Dále platí, že zákazníci žalobkyně i odštěpných závodů zahraničních právnických osob jsou připojeni do sítě internet přes stejný přístupový bod. Zároveň připojení k internetové síti zajišťovala pro všechny zahraniční právnické osoby právě žalobkyně.

147. Vzhledem k faktickému chování žalobkyně a zahraničních právnických osob, které jednají, jako by byly sdruženy, a k společné ovládající osobě má zdejší soud ve shodě se svými závěry vyjádřenými již ve shora uvedených rozsudních za to, že žalobkyně a zahraniční právnické osoby fakticky vyjadřovaly společnou vůli se sdružovat ve společnosti. Soud se plně ztotožňuje se závěry kasačního soudu, který uvedl, že „NSS nemůže odhlédnout ani od personálního propojení společností v osobě Ing. J. R., který je zcela ovládá. Jeho vůle je také vůlí obou společností. Směřuje–li tedy chování společností ke společnému uskutečňování zdanitelných plnění, nelze to považovat za náhodu, ale za projev společné vůle.“ Soud proto nepřisvědčil námitce, že by smlouva nebyla uzavřena pro nedostatek vůle stran.

148. Na argumentaci Nejvyššího správního soudu soud plně odkazuje i ve vztahu k žalobkyní tvrzené neexistenci „cíle sdružení“. NSS konkrétně ve výše citovaném rozsudku uvedl, že „na existenci smlouvy o sdružení či smlouvy obdobné nemá vliv, že z chování společností není patrný cíl či záměr, se kterým smlouvu uzavřely. Krajský soud spatřuje účel sdružení ve společném poskytování internetu; žalovaný za cíl označuje zisk společností (Ing. J. R.). NSS souhlasí s tvrzením, že se společnosti sdružily s nějakým záměrem, ovšem přiznává, že konkrétní obsah tohoto záměru nelze s jistotou určit kvůli nedostatku písemné formy smlouvy. To však neznamená, že společnosti (Ing. J. R.) žádný záměr neměly. Již z neobvykle složitého podnikatelského chování Ing. J. R. je patrné, že jednal s nějakým (i když soudu neznámým) záměrem: od roku 2005 podnikal Ing. J. R. v oblasti přístupu k internetu se společností Česká síť. Později rozšířil své podnikání o další společnosti (české organizační složky svých amerických společností, které v USA nevyvíjely žádnou činnost a podnikaly jen jejich pobočky v ČR; mezi ně patřila i stěžovatelka). Ing. J. R. tak investoval čas, energii a peníze do zřízení stěžovatelky a jiných společností, které podnikaly v podobné oblasti jako původní společnost Česká síť a byly na ní ekonomicky závislé. Musel proto mít nějaký cíl či záměr, se kterým řídil podnikání stěžovatelky a její činnost koordinovanou s činností společnosti Česká síť. To, že správci daně či později soudu nebyl obsah tohoto záměru znám, jim ovšem nebránilo v závěru o existenci smlouvy mezi společnostmi.“ 149. Pokud se jedná o polemiku žalobkyně ohledně důvodů, proč správce daně neoznačil za člena společnosti i obchodní korporaci TOWER NET s. r. o., pak k tomu soud uvádí, že pro posouzení zákonnosti postupu správních orgánů v nyní projednávané věci je tato otázka irrelevantní – soud posuzuje správnost závěrů žalovaného, resp. správce daně, v rozsahu obsahu napadeného rozhodnutí, přičemž důvody v něm uvedené plně obstojí.

150. Soud dále neprováděl dokazování žalobkyní předloženými fakturami „jedné z organizačních složek zahraniční právnické osoby“. Tyto listiny měly podle tvrzení žalobkyně sloužit k prokázání „ekonomické a právní suverenity jednotlivých organizačních složek zahraničních právnických osob“. Žalobkyně dané listiny nepředložila v rámci daňového řízení, aniž by jí v tom cokoliv bránilo, a ač byla k předložení důkazních prostředků řádně vyzvána výzvou podle § 145 odst. 2 daňového řadu. Jestliže by je prováděl k důkazu soud v rámci soudního řízení správního, nahrazoval by tak v podstatě daňové nalézací řízení, které kvůli pasivitě žalobkyně nemohlo proběhnout (v podrobnostech viz shora). Není zároveň pravdou, když žalobkyně v bodu 49 žaloby uvádí, že neměla možnost tyto listiny správním orgánům předložit dříve – zcela opomíjí, že právě k této aktivitě jí správce daně transparentně otevřel procesní rámec již opakovaně zmiňovanou výzvou podle § 145 odst. 2 daňového řadu. Zároveň je třeba si uvědomit, že ani v rovině žalobních tvrzení není žalobkyní prezentováno nic, co by vyvracelo či alespoň relevantně zpochybňovalo skutkovou verzi reality vykreslenou žalovaným v napadeném rozhodnutí. Soud nemohl shledat důvodnými zcela obecná tvrzení ohledně odlišnosti poskytovaných služeb žalobkyní a zahraničními právnickými osobami, když z nashromážděných podkladů jednoznačně vyplývá, že jak žalobkyně, tak zahraniční právnické osoby poskytovaly internetové připojení, tj. stejný typ služby či polemiku ohledně systému MESH, u níž není ani zřejmá souvislost s projednávanou věcí a se skutkovými závěry obsaženými v napadeném rozhodnutí.

151. Neobstojí ani námitky žalobkyně, jimiž zpochybňuje procesní správnost postupu správce daně při získávání skutkových podkladů pro závěr o existenci společnosti. Žalobkyně konkrétně namítala, že správce daně v průběhu místních šetření provedených ve dnech 23. 11. 2018, 28. 11. 2018, 29. 11. 2018 a 3. 12. 2018 provedl výslech svědků, jehož se žalobkyně nemohla účastnit, neboť nebyla s předstihem vyrozuměna o provedení předmětných místních šetření.

152. Tento okruh žalobních námitek soud důvodným neshledal. Žalovaný totiž v průběhu místních šetření svědky nevyslýchal. Správce daně na základě místních šetření zjistil přístupový bod žalobkyniných zákazníků na internet (srov. bod 34 napadeného rozhodnutí a str. 4 sdělení správce daně ze dne 4. 2. 2019, č. j. 186011/19/2305–00562–403445).

153. Kasační soud v rozsudku ze dne 31. 10. 2017, č.j. 3 Afs 177/2016–45, mj. uvedl: „Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 4. 2014, sp. zn. 9 Afs 95/2012, vyložil, že je–li u místních šetření pramenem získaného důkazu listina či jiná věc, ke které pouze dostal správce daně od třetí osoby určitě vysvětlení, jedná se o zákonný důkazní prostředek. Je–li však pramenem důkazu vysvětlení samé, případně skutečnosti vyplývající z vysvětlení nelze z listiny či jiné věci vyvodit, bude mít vysvětlení charakter svědecké výpovědi. Zde pak platí, že je třeba vždy zajistit možnost daňového subjektu se výslechu účastnit, případě klást svědkovi otázky. Bez toho by nebylo možno důkazní prostředek použít, neboť by byl získán v rozporu se zákonem.“.

154. Jak je uvedeno výše, správcem daně relevantní zjištěnou skutečností, která byla využita v dalším řízení po proběhnutí předmětných místních šetření, bylo, jaký přístupový bod využívali zákazníci žalobkyně k přístupu na internet. Tuto skutečnost správce daně nezjistil z vysvětlení třetích osob, od nich obdržel pouze informaci o tom, že jim žalobkyně stále poskytuje internetové služby. Soud tedy shledal, že pramenem důkazu nebyla vysvětlení třetích osob, nýbrž vygenerované parametry internetového připojení osob, u nichž místní šetření provedl. Námitka tak nebyla důvodná. D.

155. V části žaloby označené jako „reakce na dílčí tvrzení žalovaného“ žalobkyně opět neuvádí nic, co by vyvrátilo komplexní náhled žalovaného, resp. správce daně, na realizaci ekonomické činnosti žalobkyně a zahraničních právnických osob. Žalobkyně uvádí dílem obecnou argumentaci, kterou lze shrnout v tom směru, že žalovaný „nemá znalost problematiky ekonomické činnosti žalobkyně“, dílem vede terminologickou polemiku bez potenciálního vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí – viz například otázka konektivity a snaha žalobkyně definovat pojem „konektivita“. V kontextu napadeného rozhodnutí, ale i výše citovaných soudních rozhodnutí, je přitom zřejmé, že tímto pojmem je vždy míněno poskytování telekomunikačních služeb. Soudu rovněž uniká význam potřeby žalobkyně definovat např. „velkokapacitního dodavatele“, když ani v tomto směru není zřejmá souvislost s rozhodovacími důvody uvedenými v napadeném rozhodnutí.

156. Pokud se jedná o tvrzenou neprůkaznost místních šetření, z nichž podle tvrzení žalobkyně nevyplývá skutečnost, že internetové připojení poskytovala žalobkyně dotčeným subjektům i v průběhu řešených zdaňovacích období roku 2017, pak soud má za to, že dlouhodobě neměnný způsob fungování žalobkyně a zahraničních právnických osob jednoznačně prokazují listinné důkazy založené ve správním spise (faktury od zákazníků, dodavatelů apod.).

157. Žalobu soud shledal nedůvodnou, proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

VII. Náklady řízení

158. Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. by měl právo na náhradu nákladů řízení žalovaný, když měl ve věci plný úspěch. Jelikož žalovaný právo na náhradu jakýchkoli nákladů řízení neuplatňoval, rozhodl soud, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení

I. Napadené rozhodnutí II. Žaloba III. Vyjádření žalovaného k žalobě IV. Další vyjádření žalovaného V. Posouzení věci soudem VI. Rozhodnutí soudu A. Důvodný předpoklad doměření daně B. Stanovení daně podle pomůcek C. (Ne)existence společnosti D. VII. Náklady řízení