57 Af 50/2010 - 257

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Zdeňka Pivoňky a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce SLOT Game a.s., se sídlem Karlovy Vary, Jáchymovská 142, IČ 26344378, zastoupeného Mgr. Alešem Smetankou, advokátem, se sídlem Praha 1, Jungmannova 24, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 12. 2006, čj. 10890/06-1400-403207 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 12. 2006, čj. 10890/06-1400-403207 se z rušu je a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení v částce 22.160 Kč do 1 měsíce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám Mgr. Aleše Smetanky, advokáta.

Odůvodnění

Žalobou z 9.2.2007, doplněnou podáními z 26.3.2008, 16.6.2008 a 12.3.2009 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného z 11.12.2006, čj. 10890/06-1400-403207 (dále jen rozhodnutí žalovaného), kterým žalovaný změnil výrok rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech (dále jen finanční úřad) z 5.10.2006, čj. 138608/06/128940/3167 (dále jen rozhodnutí finančního úřadu), jímž byl žalobci vyměřen správní poplatek za rok 2005 za provozování sázkové hry. Na problematiku v této právní věci dopadá právní úprava obsažená v zákoně č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 202/1990 Sb.), zákona č. 368/1992 Sb., o správních poplatcích (dále jen zákon č. 368/1992 Sb.), zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích (dále jen zákon č. 634/2004 Sb.) a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP). Žalobou žalobce namítal nesprávný způsob vyměření správního poplatku jednotlivě za každé povolení sázkové hry vydané Ministerstvem financí podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. a nesprávný výklad přechodného ustanovení v § 11 zákona č. 634/04 Sb. Dle žalobce žalovaný pochybil, když na zařízení povolená podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. použil výklad částí první až čtvrté zákona č. 202/1990 Sb., která pojednávají o typově odlišných sázkových zařízeních (zejména o výherních hracích přístrojích). Povolení vydávaná podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. se vydávají na dobu až deseti let, přičemž po každém roce provede plátce vyúčtování a uhradí příslušný správní poplatek, z čehož vyplývá, že plátce neplatí poplatek za vydání povolení, nýbrž každý rok za provozování již jednou povolených loterií. Žalovaný správní poplatek podle zákona č. 634/2004 Sb. nesprávně vyměřil jako poplatek za vydání povolení k provozování výherních hracích přístrojů podle § 18 odst.1 zákona č. 202/1990 Sb. V souvislosti s výkladem § 11 zákona č. 634/2004 žalovaným žalobce namítal, že žalovaný porušuje princip rovnosti práv dle článku 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen LZPS), neboť daňové subjekty, které dostaly oprávnění podnikat dříve, by byly po dobu platnosti povolení povinny platit jiné sazby než podnikatelé, kteří získali povolení později. Dále princip uvedený v čl. 2 odst. 3 Ústavy, dle kterého lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. A dále princip právní jistoty. Interpretace žalovaného by vedla k situaci, kdy by byl platný zákon č. 634/2004 Sb. i zákon č. 368/1992 Sb., ačkoli byl novým zákonem zrušen. Žalobce argumentoval historickým výkladem a uvedl, že se přechodná ustanovení obou zákonů podstatným způsobem neliší. Zákon č. 368/1992 Sb. nabyl účinnosti 1.1.1993 s tím, že od roku 1995 sazebník zavedl také limit v případě kursových sázek a loterií 10.000.000 Kč. Dle doložitelné praxe Ministerstva financí žádný z daňových subjektů, který měl povolení vydané před rokem 1993, neplatil od roku 1995 správní poplatek vyšší jak 10.000.000 Kč. Dále argumentoval důvodovou zprávou k tomuto ustanovení, kde se uvádí, že se přechodné ustanovení navrhuje, aby bylo zřejmé, kdy se platí správní poplatky podle nové právní úpravy a z toho dovozoval, že se nová právní úprava použije namísto staré. Namítal, že označení § 2 jako „předmět poplatků“, je irelevantní pro posouzení významu slov předmět poplatku použitých v § 11, neboť § 2 nedefinuje předmět poplatku, ale pouze úkon a § 11 se vztahuje na vyměřovací řízení správních poplatků, nikoliv na řízení o jednotlivých úkonech. Žalovaný měl vyměřit správní poplatek podle 21 písm. b) zákona č. 634/2004 Sb. v úhrnné výši 10.000.000 Kč, protože se nejedná o řízení povolovací, ale vyměřovací. Maximální výše poplatku 10.000.000 Kč vychází z vyměřovacího základu z tržeb všech povolených zařízení a nikoliv z jednotlivého povolení k provozování sázkové hry. Žalovaný tak dle žalobce porušil § 2 a § 11 zákona č. 634/2004 Sb. a § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb., neboť uvedená ustanovení vyložil v rozporu s výkladem právní normy dle teorie českého práva a v rozporu s čl. 1 LZPS a čl. 2 odst. 3 Ústavy a rozhodoval podle jiných částí zákona č. 634/2004 Sb. Rozhodnutí žalovaného se žalobci jevilo jako nepřezkoumatelné. Žalovaný navrhoval s odkazem na odůvodnění svého rozhodnutí zamítnutí žaloby, neboť finanční úřad i žalovaný postupovali v souladu s právními předpisy a rozhodnutí žalovaného není nepřezkoumatelné. Za nesprávný označil žalovaný názor žalobce, že se správní poplatek platí za provozování již jednou povolených loterií, a to každý rok opakovaně. Konstrukce předmětu poplatku je podle zákona č. 368/1992 Sb. i č. 634/2004 Sb. stejná, tj. správnímu poplatku podléhá povolení rulety za každý rok či vydání povolení hry dle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. za každý rok. Poplatek vyměřuje územní finanční orgán způsobem stanoveným ve vydaném povolení či s přihlédnutím k podmínkám uvedeným v povolení. V předmětných povoleních je uvedeno, že správní poplatek dle příslušného zákona vyměřuje Finanční úřad v Karlových Varech po skončení kalendářního roku na základě předloženého vyúčtování. V poznámce k příslušné položce sazebníku správních poplatků je uvedeno, že základem poplatku je rozdíl mezi vsazenými částkami a výhrami vyplacenými sázejícím. Ve vyúčtování za rok 2005 žalobce uvádí podle jednotlivých povolených rulet celkovou hodnotu vsazených částek sázejících osob (CELKEM IN) a celkovou hodnotu výher, která připadla sázejícím (CELKEM OUT) a v kolonce za období je uveden rozdíl těchto hodnot. Povolení bylo vydáno Ministerstvem financí na 2-4 roky podle návrhu a bylo zpoplatňováno za každý rok podle údajů uvedených ve vyúčtování, které předkládá provozovatel do 2 měsíců po skončení příslušného roku. Správní poplatek se tedy neplatí za provozování již jednou povolených loterií, ale za povolení loterií za každý rok, a to ve výši podle výsledku provozování loterie v příslušném roce (vklady minus výhry sázejících). Výše správního poplatku může být proto v každém roce jiná s ohledem na výsledky provozování loterií. Za zásadní pochybení žalovaný označil, že žalobce považuje řízení ve věci poplatku za řízení vyměřovací (myšleno poplatkové dle § 9 zákona č. 634/2004 Sb.) ačkoliv v § 2 zákona č. 634/2004 Sb. je uvedeno, co je předmětem poplatků, tj. jaká činnost správního úřadu je zpoplatňována. Předmětem poplatků je správní řízení upravené zvláštním právním předpisem (zde zákonem č. 202/1990 Sb.) a další činnost správního úřadu související s výkonem státní správy (dále jen „úkon“). „Úkon" je tedy legislativní zkratkou pro předmět správního poplatku a úkony, které podléhají zpoplatnění, jsou vymezeny v jednotlivých položkách sazebníku správních poplatků. Zákon č. 634/2004 Sb. (a též zákon č. 368/1992 Sb.) rozlišuje dvojí řízení. V § 9 řízení ve věcech poplatků, tj. řízení poplatkové dle zákona č. 634/2004 Sb. a v § 2 odst. l správní řízení upravené zvláštním právním předpisem, které je předmětem správního poplatku (tedy úkon). Pokud by zákonodárce v § 11 zákona č. 634/2004 Sb. měl na mysli vyměřovací řízení, neuváděl by formulaci: „ …řízení ve věci předmětu poplatku...“, ale spíše by toto ustanovení formuloval jako: „řízení ve věcech poplatků …“ (viz § 9). Nesprávný výklad žalobce souvisí i s nepochopením pojmu úkon dle § 2 odst. l zákona č. 634/2004 Sb. Zde slovo úkon nezahrnuje jen správní řízení upravené zvláštním právním předpisem, ale i jinou činnost správního úřadu související s výkonem státní správy. Proto zákonodárce nemohl uvést v § 11 zákona č. 634/2004 Sb. pojem úkon, o jehož absenci se žalobce zmiňuje, neboť pojem úkon zahrnuje i činnost správního úřadu, která není řízením. Bezpochyby proto znění „řízení ve věci předmětu poplatku“ odkazuje na § 2 odst. l zákona č. 634/2004 Sb., kde je toto řízení předmětem poplatků. Předmětem poplatku je každé jednotlivé povolení sázkové hry (loterie). Procentní poplatky mají daňový charakter, neboť je vydání povolení zpoplatňováno každý rok po dobu trvání platnosti vydaného povolení. Výklad provedený žalobcem mění skutečný obsah ustanovení zákona o správních poplatcích tak, že za předmět poplatku pokládá vyměření správního poplatku, a nikoliv správní řízení upravené zvláštním právním předpisem (povolovací řízení). Maximální výše správního poplatku 10 mil. Kč se týká poplatku za vydání povolení hry dle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. (viz položka 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb.). Žalobce nepřihlíží k textu zákona, když tvrdí, že se vychází z vyměřovacího základu z tržeb všech zařízení, na které dostal povolení k provozování, neboť toto zákon neupravuje. Ustanovení § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. žalovaným, které žalobce tvrdí, se týká Ministerstva financí, které má postavení odvolacího orgánu ve věci správních poplatků vybíraných za povolování loterií. Dle žalovaného se žalobce srozumitelného textu zákona (§ 2 a § 11 zákona č. 634/2004 Sb.) a došel k nesprávným právním závěrům. Vzhledem ke změně právního zastoupení žalobce v replice shrnul skutkový stav a doplnil svá tvrzení z žaloby. Uvedl, že bylo rozhodnutí žalovaného vydáno v rozporu se zákonem a žalobce byl zkrácen na právu na spravedlivý proces dle článku 36 odst. l LZPS, na právu dle čl. 4 odst. 4 LZPS, aby správní orgán při používání ustanovení o mezích základních práv a svobod šetřil jejich podstatu a smysl. V postupu správních orgánů spatřoval porušení principu rovnosti v právech a práva na podnikání za rovných podmínek ve smyslu čl. l a čl. 26 LZPS a porušení čl. 4 odst. 3 LZPS, podle kterého zákonná omezení základních práv a svobod musí platit stejně pro všechny případy, které splňují stanovené podmínky. K uvedeným pochybením došlo dle žalobce tím, že správní orgány věc po právní stránce nesprávně posoudily, když aplikovaly již neúčinný právní předpis, založily napadená rozhodnutí na chybném výkladu relevantní právní úpravy zákona č. 634/2004 Sb. a příslušná zákonná ustanovení vykládaly v rozporu s účelem a smyslem relevantních právních předpisů. Dále tím, že překročily meze správního uvážení a příslušná zákonná ustanovení zneužily k tíži a újmě žalobce. Rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné a žalovaný shledal rozhodnutí finančního úřadu v souladu se zákonem, i když trpí vadami způsobujícími jeho nicotnost. Konkrétně pak žalobce uvedl, že v rámci své podnikatelské činnosti provozuje loterie a jiné podobné hry podle zákona č. 202/1990 Sb. a mezi ně patří i vícemístná elektromechanická ruleta (dále jen sázková hra) povolená Ministerstvem financí podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. Skutečnost, že se v případě této sázkové hry jedná o jeden druh sázkové hry nezpochybňuje ani žalovaný, který v rozhodnutí žalovaného uvádí, že v dané době (tj. v roce 2006) jsou známy pouze dva typy takovýchto her, a to vícemístná elektromechanická ruleta a videoterminály. Počet provozoven, ve kterých je sázková hra žalobcem provozována, se postupem času zvyšuje. V případě provozovatelů sázkové hry Ministerstvo financí zavedlo praxi (na rozdíl od jiných sázkových her), že vždy bez opory v zákoně formálně vydá nové povolení namísto rozšíření povolení stávajícího, jak je tomu např. v případě kursových sázek. V některých případech pak v rozporu s touto praxí vydává provozovatelům sázkové hry povolení společné pro více provozoven, resp. pro více zařízení. Dále žalobce uvedl, že mu byl za provozování sázkové hry v roce 2003 (provozované na 115 zařízeních, tudíž na základě 115 povolení) vyměřen jeden správní poplatek 12.707.469 Kč na základě položky 20 d) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 368/1992 Sb. po té, kdy předložil vyúčtování podle § 28 zákona č. 202/1990 Sb. Podle poznámky č. 2 k uvedené položce platilo, že základem poplatku podle písmen b) a d) této položky je rozdíl mezi vsazenými částkami a výhrami vyplacenými sázejícím. Výše poplatku pak byla určena jako 10 % ze základu poplatku, nejméně 1.500 Kč. S účinností od 16. l .2005 byl zákon č. 368/1992 Sb. nahrazen zákonem č. 634/2004 Sb., kterým byly loterie a jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb., (tedy i sázková hra) zařazeny pod písm. b) položky 21 sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb., ve které je stanovena maximální hranice správního poplatku 10 mil. Kč. Po účinnosti zákona č. 634/2004 Sb. žalobce předložil vyúčtování sázkové hry (opět vycházející z rozdílu mezi součtem všech sázek a všech výher z této hry vyplacených sázejícím) pro účely stanovení správního poplatku za rok 2004 a byl mu vyměřen jeden správní poplatek za provozování sázkové hry (v roce 2004 provozované na 175 zařízeních, na základě 175 povolení) ve výši 10.000.000 Kč. Finanční úřad správní poplatek vyměřil podle zákona č. 368/1992 Sb., nicméně zohlednil zákonnou hranici pro maximální výši poplatku zavedenou pro sázkovou hru zákonem č. 634/2004 Sb. Po přezkoumání tohoto rozhodnutí vydal finanční úřad nové rozhodnutí, kterým změnil výši jednoho správního poplatku za provozování sázkové hry z 10.000.000 Kč na 28.701.663 Kč (nezohlednil maximální hranici správního poplatku). V odvolání proti tomuto rozhodnutí žalobce poukázal, že mělo být postupováno podle zákona č. 634/2004 Sb., podle kterého byly loterie a jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. nově zařazeny pod písm. b) položky 21 nového sazebníku, ve kterém je stanovena maximální hranice správního poplatku 10 mil. Kč. Žalovaný změnil rozhodnutí finančního úřadu a původně vyměřený jeden správní poplatek za provozování sázkové hry v roce 2004 změnil na jedno rozhodnutí o vyměření 175 správních poplatků za povolení provozování sázkové hry ve výši 28.723.614 Kč. Ke stanovení správního poplatku za rok 2005 žalobce uvedl, že po té, kdy předložil 28.2.2006 vyúčtování za tento rok (sázkovou hru provozoval na 240 zařízeních), finanční úřad nejprve vyměřil 240 správních poplatků ve výši 30.463.243 Kč (vždy jeden správní poplatek za provozování sázkové hry na jednom z 240 zařízení) a po té částečně vyhověl odvolání žalobce a vyměřil správní poplatky v celkové výši 30.191.914 Kč, když je vyměřil nikoli za každé zařízení, ale za každé povolení k provozování sázkové hry. Tento postup finančního úřadu byl žalovaným potvrzen. Žalovaný i finanční úřad tak zaujali další postoj, že se správní poplatky vyměřují za každé vydané povolení. Z uvedeného žalobce dovodil účelovost postupu správních orgánů. Ohledně nesprávného výkladu přechodného ustanovení v § 11 zákona č. 634/2004 Sb. zastávaného žalovaným žalobce poukazoval na rozhodovací praxi správních soudů a zmínil v obdobné věci rozsudek Nejvyššího správního soudu sp.zn. 2 Afs 88/2007, kterým byla zamítnuta kasační stížnost příslušného finančního ředitelství proti rozsudku Krajského soudu v Brně čj. 29 Ca 219/2005-42, který zrušil rozhodnutí finančního ředitelství, a rozsudek Městského soudu v Praze čj. 5Ca 30/2006-66 s tím, že dle rozhodovací praxe správních soudů nezákonnost rozhodnutí žalovaného i finančního úřadu spočívající v aplikaci nesprávného právního předpisu měla zásadní vliv na práva a povinnosti žalobce a je třeba takové nezákonné rozhodnutí zrušit. Jiný postup by zakládal nerovnost v právech a porušoval by zásadu právní jistoty a legitimního očekávání, k čemuž argumentoval nálezy Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 98/04 a sp. zn. II. ÚS 490/04 (již jednou učiněný výklad by měl být východiskem pro rozhodování následujících případů stejného druhu). Další důvody nezákonnosti rozhodnutí žalovaného a finančního úřadu žalobce spatřoval v tom, že výklad předmětu správního poplatku za provozování sázkové hry (resp. dalších her povolovaných podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb.) zastávaný žalovaným, že se zpoplatňuje vydání každého povolení k provozování sázkové hry, a tudíž se při vyměření správního poplatku nevychází ze součtu tržeb ze všech zařízení, na nichž bylo povoleno provozování sázkové hry, nemá oporu v zákoně č. 634/2004 Sb. ani v zákoně č. 202/1990 Sb. Z obsahu tohoto zákona a z povahy procentního správního poplatku je zřejmé, že je zpoplatňováno provozování těchto her, a že zákonné regulaci podléhá provozování konkrétního typu hry, nikoli každé dílčí provozování stejné hry v rámci jednotlivých provozoven či na jednotlivých zařízeních, k čemuž vede stávající praxe Ministerstva financí, které u her povolovaných podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. vydává při rozšiřování provozu téže hry na nové zařízení stejného provozovatele vždy nové povolení, přičemž v případě tohoto správního poplatku je třeba vycházet z rozdílu mezi celkovým příjmem z příslušné hry a celkovým součtem výplat výher. Argumentem a contrario žalobce dovozoval, že v případech, kdy zamýšlel zákonodárce zpoplatnit jednotlivá zařízení, výslovně to v sazebníku uvedl (viz položka 21 písm. c), e), f), kde je výslovně stanovena výše správního poplatku paušální částkou pro každý jednotlivý hrací přístroj v závislosti na délce jeho provozu). Dále uvedl, že je postup žalovaného v rozporu s dosavadní praxí, neboť za provozování sázkové hry v letech 2003 i 2004 byl vyměřen pouze jeden správní poplatek. K účelové změně došlo až v roce 2006, kdy bylo žalobci vyměřeno za provozování téže sázkové hry v roce 2004 175 správních poplatků za vydání jednotlivých povolení k provozování sázkové hry. Tato účelová změna výkladu předmětu správního poplatku u sázkových her povolovaných podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. k počátku roku 2006 je patrná i u jiných finančních orgánů, které se chybným výkladem přechodného ustanovení v § 11 zákona č. 634/2004 Sb. chtěly vyhnout aplikaci zákonem nově stanoveného limitu pro hry povolované podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. Jako další argument žalobce poukázal na odlišný postup správních orgánů při vyměřování správního poplatku za provozování kursových sázek, které jsou zařazeny do stejné položky 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb., v jaké jsou zařazeny i sázkové hry povolované podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. V případě kursových sázek je hranice 10.000.000 Kč aplikována, byť jsou provozovány v různých provozovnách, ve kterých je provozování této hry povolováno Ministerstvem financí postupně. Rozdílný postup, v důsledku kterého je žalobce nezákonně zatěžován vyšším správním poplatkem, než jaký je vyměřován jiným provozovatelům zpoplatňovaným podle stejné položky sazebníku označil žalobce za nezákonný a protiústavní, když jej nelze odůvodnit odlišnou praxí Ministerstva financí při povolování dalších provozoven, v nichž lze jednotlivé sázkové hry nově provozovat. Ministerstvo financí totiž bez opory v zákoně č. 202/1990 Sb. zavedlo praxi, že v případě kursových sázek pouze rozšiřuje prvotní (základní) povolení, zatímco v případě provozování sázkové hry vždy formálně vydává povolení nové, byť se toto nové povolení od původního liší pouze v tom, že sázkovou hru může žalobce provozovat i v další provozovně, resp. na dalším zařízení elektronické rulety. Na tuto skutečnost poukázal i Městský soud v Praze v řízení ve věci sp. zn. 5 Ca 30/2006, který dospěl k závěru, že skutečnost, zda má být vyměřen jeden či několik správních poplatků, nabývá na významu za situace, kdy položka 21 písm. b) sazebníku k zákonu č. 634/2004 Sb. omezuje horní hranici poplatku částkou 10 mil. Kč. Nelze akceptovat skutečnost, že výše správního poplatku by měla odviset od rozdílného způsobu rozhodování při vydávání povolení, kdy v některých případech jsou vydána jednotlivá samostatná povolení (v případě žalobce), zatímco v případě jiném je doplňováno jediné vydané povolení (případ Fortuny a.s.), není-li tento rozdílný postup podložen zákonem. Stejně jako v případech provozování kursových sázek musí být správní poplatek vypočítáván z celkového rozdílu mezi všemi vsazenými a na výhrách vyplacenými prostředky, tj. bez rozdělení dle jednotlivých povolení, resp. provozoven. Pouze tímto postupem je maximální hranice pro výši správního poplatku reálně dosažitelná, a tudíž má její stanovení v zákoně smysl. Projevem nerovnosti v právech je, pokud je v případě jednoho typu her zařazených do položky 21 písm. b) sazebníku k zákonu č. 634/2004 Sb. (např. kursové sázky) reálně dosahována 10 mil. maximální hranice správního poplatku, zatímco v případě druhého typu hry zařazené do stejné položky sazebníku je dosažení této hranice nereálné, jak uvádí v rozhodnutí žalovaný. Správnost závěru, že při aplikaci zákona č. 634/2004 Sb. je třeba v případě her povolovaných podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. postupovat stejně jako v případě ostatních her zařazených do položky 21 písm. b) sazebníku k zákonu č. 634/2004 Sb., tzn. aplikovat zákonnou maximální hranici správního poplatku, a to bez ohledu na to, kolika povoleními je příslušná sázková hra jednomu provozovateli povolena, potvrzuje i právní názor Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 88/2007, kde bylo posuzováno vyměření poplatku za provozování sázkové hry povolené v několika provozovnách na základě několika povolení Ministerstva financí a Nejvyšší správní soud opakovaně konstatoval, že stará právní úprava, tj. zákon č. 368/1992 Sb., ukládala více než trojnásobně vyšší poplatek (v daném případě více než 34 mil. Kč) než úprava nová, tj. zákon č. 634/2004 Sb., podle které poplatek činí 10 mil Kč. Žalobce proto uzavřel, že nelze akceptovat žalovaného účelový výklad předmětu správního poplatku, který v rozporu s účelem předmětné právní úpravy, resp. vůlí zákonodárce a v rozporu s dosavadní praxí žalovaného a finančního úřadu vůči žalobci, resp. v rozporu s praxí správních orgánů u jiných provozovatelů sázkových her zařazených do stejné položky sazebníku jako sázková hra (např. kursových sázek), začal zpoplatňovat vydání každého jednotlivého povolení k provozování sázkové hry, bez ohledu na to, zda je takovým povolením povolován nový druh sázkové hry či zda se jedná pouze o rozšíření počtu provozoven, kde lze již povolenou sázkovou hru provozovat. V závěru repliky se žalobce vyjádřil k tvrzené nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného a nicotnosti rozhodnutí finančního úřadu. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného spatřoval v tom, že žalovaný neuvedl konkrétní zákonné ustanovení zákona č. 634/2004 Sb., resp. ZSDP, které by finančnímu úřadu dávalo zákonnou oporu k postupu v rámci jednoho souhrnného rozhodnutí vydat vícero správních rozhodnutí ukládajících více než dvěstě poplatkových povinností (v rozhodnutí finančního úřadu navíc není uveden konkrétní počet správních poplatků, které měly být vyměřeny) a uvedl, že shodně dovodil nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí Městský soud v Praze ve věci sp. zn. 5 Ca 30/2006, kde žalovaný finanční orgán taktéž neoznačil zákonnou oporu pro vydání jednoho „souhrnného“ platebního výměru, jímž bylo vyměřeno vícero správních poplatků. V této souvislosti soud uvedl, že § 2 odst. 2 ZSDP nemůže odůvodnit postup, kdy namísto několika platebních výměrů je vydán toliko jediný. Nicotnost rozhodnutí finančního úřadu spatřoval žalobce v tom, že nemá oporu v zákonné úpravě, která neumožňuje správním orgánům vydat namísto příslušného počtu správních rozhodnutí toliko jedno „souhrnné“ rozhodnutí. Dle judikatury správních soudů institut „souhrnného“ správního rozhodnutí nemá oporu v zákoně, proto tento akt správního orgánu nemůže vyvolávat žádné právní účinky a jako takový ani ukládat účastníkovi správního řízení povinnosti, příp. zakládat mu práva, tudíž je nicotným. Žalovaný zásadním způsobem pochybil, když ke zjevné nicotnosti rozhodnutí finančního úřadu nepřihlédl, přestože je povinen z úřední povinnosti zkoumat, zda napadené správní rozhodnutí není nicotné. V této skutečnosti žalobce spatřoval závažné procesní pochybení žalovaného. Žalovaný ve vyjádření k replice zopakoval a doplnil svoji argumentaci a navrhoval zamítnutí žaloby. Uvedl, že vždy tvrdil, že správnímu poplatku podléhá povolení rulety za každý rok či vydání povolení hry podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb., přičemž rozhodující je, kdy řízení o vydání povolení bylo zahájeno a nikoliv, kdy bylo povolení vydáno. Dále uvedl, že jeho stanovisko bylo v letech 2004 až 2006 jednotné, tj. vyměřit správní poplatky za každé vydané povolení, což lze ověřit ze soudního spisu 57Ca 103/2006 (r. 2004) a 57Ca 92/2007 (r. 2006). V podání z 16.6.2008 žalobce na podporu svých tvrzení odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 195/2007-120, který odmítl jako protiústavní rozdílný přístup správních orgánů vůči provozovateli sázkové hry oproti jiným srovnatelným provozovatelům loterií a jiných her. V podání z 12.3.2009 žalobce shrnul svoji právní argumentaci a k její podpoře poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 38/2008-139 týkající se vyměření správního poplatku za provozování sázkové hry v roce 2004, kterým byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Plzni čj. 57 Ca 103/2006-36. Krajský soud v Plzni přezkoumal v zákonné lhůtě touto žalobou napadené rozhodnutí žalovaného v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s.ř.s.) a po provedeném jednání rozsudkem z 31.3.2009, čj. 57Ca 20/2007-166, zrušil rozhodnutí žalovaného a rozhodnutí finančního úřadu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud uvedený rozsudek Krajského soudu v Plzni rozsudkem z 31.8.2010, čj. 5Afs 70/2009-229, zrušil. Ve zrušujícím rozsudku dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud zrušení správního rozhodnutí prvního stupně nejen nedostatečně odůvodnil, ale navíc postupoval v rozporu se zákonem. Předmětné poplatkové řízení bylo vedeno podle daňového řádu, v němž nemá odvolací orgán vzhledem k dikci § 50 odst. 5 a 6 daňového řádu pravomoc rozhodnutí vydané v prvním stupni zrušit a věc vrátit správci daně prvního stupně k dalšímu řízení. Pokud odvolací orgán rozhodnutí správce daně prvního stupně zruší, řízení tím končí a jeho pokračování brání překážka věci rozhodnuté. Tento výklad § 50 daňového řádu potvrdil rozšířený senát v usnesení ze 14.4.2009, čj. 8Afs 15/2007-75, publikovaném pod č. 1865/2009 Sb.NSS, na které navázal v usnesení z 24.11.2009, čj. 1Aps 2/2008-76, publikovaném pod č. 1997/2010 Sb.NSS. Rozšířený senát uzavřel, přezkoumává-li soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň i platební výměr vydaný správcem daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předcházející daňové řízení trpělo natolik závažnými vadami, že je již nelze v odvolacím řízení napravit a v daňovém řízení již nelze pokračovat. Naopak v případě běžných procesních vad, pro jejichž nápravu slouží dle § 50 odst. 3 daňového řádu odvolací řízení, stejně jako v případech hmotněprávních vad spočívajících v tom, že měla být daňová povinnost stanovena v jiné výši, není krajský soud oprávněn zrušit rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, neboť zmíněné vady mohou být podle daňového řádu odstraněny jedině v rámci odvolacího řízení, v němž může být rozhodnutím odvolacího orgánu rozhodnutí správce daně prvního stupně mj. změněno. V nyní posuzovaném případě se jedná o situaci, kdy má být správní poplatek stanoven v jiné výši, než jaká byla žalobci vyměřena finančním úřadem. Žalovanému tak nic nebrání, aby v dalším průběhu odvolacího řízení, po případném doplnění podkladů pro rozhodnutí, bude-li to třeba, znovu rozhodl o odvolání žalobce tak, že rozhodnutí finančního úřadu změní v souladu se závazným právním názorem krajského soudu a tudíž správní poplatek stanoví ve správné výši. Naopak, obdobným způsobem by nebyl oprávněn postupovat finanční úřad, pokud by jeho rozhodnutí bylo krajským soudem zrušeno, neboť takové rozhodnutí krajského soudu by bránilo řádnému dokončení daňového řízení. Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku konstatoval, že krajský soud, přestože posoudil zcela správně a v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu žalobní námitky, zatížil svůj rozsudek nezákonností tím, že nezrušil pouze rozhodnutí stěžovatele, ale též rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Při novém přezkoumání rozhodnutí žalovaného soud vycházel podle § 75 odst. 1 s.ř.s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů, vázán podle § 110 odst. 3 s.ř.s. právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku. Podle § 51 odst. 1 s.ř.s. soud rozhodoval o věci samé bez jednání, neboť žalobce i žalovaný s tím souhlasili. Ze správního spisu byly zjištěny následující skutečnosti. Podáním z 28.2.2006 zaslal žalobce finančnímu úřadu vyúčtování provozu sázkového zařízení povoleného Ministerstvem financí podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. za rok 2005 ke stanovení správního poplatku podle zákona č. 634/2004 Sb. V tabulce je uvedeno 240 položek označených číslem herny, městem, herním střediskem, výrobním číslem a typem herního zařízení, čj. povolení Ministerstva financí, datem spuštění příp. ukončení, stavem v jednotlivých měsících, celkem za období, celkem za období IN a celkem za období OUT. Základ pro výpočet správního poplatku je vyčíslen částkou 300.065.000 Kč a je uvedeno, že výše správního poplatku vyměřeného dle zákona č. 634/2004 Sb. činí 10.000.000 Kč. Finanční úřad rozhodnutím z 15.6.2006, čj. 104816/06/1289960/2145 vyměřil žalobci 240 správních poplatků za rok 2005 z 240 ks elektromechanických rulet v celkové výši 30.463.243 Kč podle položky 20 d) sazebníku správních poplatků zákona č. 368/1992 Sb. pro povolené hry se zahájením řízení o vydání povolení před 16.1.2005 a podle položky 21 b) sazebníku správních poplatků zákona č. 634/2004 Sb. pro povolené hry se zahájením řízení o vydání povolení dnem 16.1.2005. Odvolání žalobce z 10.7.2006 finanční úřad rozhodnutím z 5.10.2006, čj. 138608/06/128940/3167 (viz rozhodnutí finančního úřadu) podle § 49 odst. 1 ZSDP částečně vyhověl a napadené rozhodnutí změnil tak, že podle § 6 odst. 2 zákona č. 368/1992 Sb., § 5 odst. 3 zákona č. 634/2004 Sb. a položky 20 d) sazebníku zákona č. 368/1992 Sb. pro povolené hry se zahájením řízení o vydání povolení před 16.1.2005 a podle položky 21 b) téhož sazebníku pro povolené hry se zahájením řízení o vydání povolení počínaje dnem 16.1.2005 vyměřil žalobci 208 správních poplatků za rok 2005 za povolení provozování sázkové hry povolené podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. ve výši 30.191.914 Kč. Žalobce podal proti rozhodnutí finančního úřadu odvolání, jehož obsahem jsou námitky, které později uplatnil v žalobě. Žalovaný rozhodnutím z 11.12.2006, čj. 10890/06-1400-403207 (viz rozhodnutí žalovaného) odvolání žalobce zamítl. V odůvodnění rozhodnutí uvedl, že finanční úřad postupoval správně, když podle § 11 zákona č. 634/2004 Sb. správní poplatek vyměřil podle právní úpravy platné v době, kdy bylo zahájeno řízení ve věci předmětu poplatku, kterým je „řízení o povolení hry (loterie)“ upravené zákonem č. 202/1990 Sb. Pokud bylo řízení ve věci povolení zahájeno přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 634/2004 Sb., tj. před 16.1.2005, i když je poplatek splatným až po dni nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při vyměření podle předcházející právní úpravy, tj. podle zákona č. 368/1992 Sb. Dle žalovaného je předmětem správního poplatku podle předcházející i stávající právní úpravy každé jednotlivé povolení sázkové hry vydané podle zákona č. 202/1990 Sb. s tím, že vydání povolení je zpoplatňováno každý rok po dobu trvání platnosti vydaného povolení a správní poplatek je vyměřován územním finančním orgánem způsobem stanoveným ve vydaném povolení, resp. s přihlédnutím k podmínkám uvedeným ve vydaném povolení. Podle položky 20 písm. d) sazebníku správních poplatků zákona č. 368/1992 Sb. je sazba poplatku za každý rok povolení 10%, nejméně l 500 Kč. Podle položky 21 písm. b) sazebníku správních poplatků zákona č. 634/2004 Sb. je sazba poplatku stejná, nově je stanovena maximální výše poplatku 10 mil. Kč. Procentní správní poplatky podle předcházející i současné právní úpravy mají daňový charakter a základem je rozdíl mezi vsazenými částkami a výhrami vyplacenými v uplynulém roce sázejícím z provozu předmětných sázkových her. Při vyměření správních poplatků na příslušný rok tak finanční úřad vychází z údajů z provozu rulet předchozího roku, které mu provozovatel předává formou vyúčtování. To dokládá i text povolení vydaných Ministerstvem financí, kde je stanoveno, že správní poplatek podle zákona č. 368/1992 Sb. vyměřuje Finanční úřad v Karlových Varech po skončení kalendářního roku na základě předloženého vyúčtování, resp. u povolení, kde řízení bylo zahájeno po 16.1. 2005, podle příslušných ustanovení zákona č. 634/2004 Sb. Odvolací námitky shledal žalovaný neopodstatněnými. Konkrétně pak uvedl, že část první až čtvrtá zákona č. 202/1990 Sb. upravuje určité druhy loterií či sázkových her a hry, které nejsou specifikovány v § 2 písm. a) až k) tohoto zákona, lze povolit pouze podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. Použití ustanovení části první až čtvrté tohoto zákona při vyměřování správních poplatků za povolení her podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. je nepřípustné, neboť správní poplatky se vyměřují podle zákona o správních poplatcích a nikoliv podle zákona o loteriích, ale při vyměření udělal chybu v tom, že několikrát zpoplatnil samostatně i několik rulet, které byly povoleny jedním rozhodnutím. V napadeném rozhodnutí finančního úřadu proto byl nově vyměřen správní poplatek z každého vydaného povolení a nikoliv z každého sázkového zařízení (rulety). Zásadní pochybení žalobce spatřoval žalovaný ve výkladu § 11 zákona č. 634/2004 Sb. Podle názoru žalobce je „řízením ve věci poplatku“ řízení vyměřovací, tj. poplatkové dle § 9 zákona č. 634/2004 Sb. Jaká činnost správního úřadu je zpoplatňována stanoví § 2 zákona č. 634/2004 Sb., podle něhož je předmětem poplatků správní řízení upravené zvláštním právním předpisem (zákonem č. 202/1990 Sb.) a další činnost správního úřadu související s výkonem státní správy (např. vydání potvrzení, kopie ze spisu, apod.) (dále jen úkon). Úkon je tedy legislativní zkratkou pro předmět správního poplatku a úkony, které podléhají zpoplatnění jsou vymezeny v jednotlivých položkách sazebníku správních poplatků. Předmětem poplatku tedy nemůže být vlastní poplatkové řízení probíhající podle zákona o správních poplatcích, ale zvláštní správní řízení, které probíhá podle zvláštního právního předpisu. Právě tato zvláštní činnost správního úřadu, tj. vydání povolení podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb., je podle položky č. 20 písm. d) sazebníku správních poplatků zákona č. 368/1992 Sb. a položky č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků zákona č. 634/2004 Sb. je zpoplatňována. Předměty správních poplatků a jejich sazby jsou výslovně stanoveny v sazebníku správních poplatků a úkon zde neuvedený nelze zpoplatnit. Vychází se ze zásady, že správní poplatek je úplatou za činnost správního úřadu při provádění určitých konkrétních úkonů, tj. v daném případě za vydání každého jednotlivého povolení hry. K odvolací námitce, že bez ohledu na počet povolení je pro stanovení poplatku rozhodný vyměřovací základ z tržeb všech zařízení, na které žalobce dostal řádné povolení k provozování a z něj má být stanoven správní poplatek dle položky 21 zákona č. 634/2004 Sb., tj. maximálně 10.000.000 Kč, žalovaný uvedl, že podle znění položky 20 písm. b) sazebníku správních poplatků zákona č. 368/1992 Sb. je předmětem poplatku povolení provozování ostatních sázkových her za každý rok a podle znění položky 21 písm. b) sazebníku správních poplatků zákona č. 634/2004 Sb. je předmětem poplatku vydání povolení …. loterie a jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. za každý rok. Z těchto ustanovení je zřejmé, že předmětem poplatku je každé jednotlivé povolení vydané povolujícím orgánem, neboť u pojmu povolení není uveden jakýkoliv kvantitativní údaj, který by určoval, že se zpoplatňují např. všechna povolení vydaná v příslušném kalendářním roce. Každé správní řízení o povolení loterie či jiné sázkové hry končí ve většině případů vydáním rozhodnutí o povolení hry. Toto řízení se zahajuje pouze na návrh budoucího provozovatele, a je proto logické, že je zpoplatněno vydání každého povolení, kterým se končí samostatné správní řízení v každé věci. Počet povolení tedy koresponduje s počtem správních řízení, které povolující orgán vedl, a je tedy rozhodný pro zpoplatnění s tím, že v jednom povolení může být uvedeno jedno nebo i více technických zařízení. V zákonech o správních poplatcích není uvedeno, že základem pro výpočet poplatku je celková výše tržeb ze všech povolených sázkových her a zařízení za stanovené kalendářní období. Žalobu soud shledal důvodnou. Finanční úřad vyměřil žalobci za rok 2005 celkem 208 správních poplatků za vydání povolení k provozování sázkových her na elektromechanických ruletách v celkové výši 30.191.914 Kč, a to podle položky 20 d) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 368/1992 Sb. pro povolené hry se zahájením řízení o vydání povolení před 16.1.2005 a podle položky 21 b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb. pro povolené hry se zahájením řízení o vydání povolení dnem 16.1.2005. Příslušná povolení založená ve správním spise byla žalobci vydána Ministerstvem financí podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. s uvedením data, do kdy je povolení platné. V podmínkách povolení je stanoveno, že žalobce předloží každoročně ve lhůtě do dvou měsíců po uplynutí kalendářního roku Finančnímu úřadu v Karlových Varech vyúčtování provozování loterie nebo jiné podobné hry dle tohoto povolení za předchozí kalendářní rok, které bude obsahovat údaje podle § 28 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb. Při rozhodování v dané právní věci vycházel soud z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu týkající se dané problematiky a to zejména z rozsudku z 12.12.2008, čj. 5Afs 38/2008-139 (dostupného na www.nssoud.cz), s jehož závěry se ztotožnil. Nejprve musel soud posoudit námitku nicotnosti rozhodnutí finančního úřadu, která byla vznesena v žalobě. K nicotnosti rozhodnutí správního orgánu je soud ve smyslu § 76 odst. 2 s.ř.s. povinen přihlížet i z úřední povinnosti (rozsudek rozšířeného senátu nejvyššího správního soudu čj. 6A 76/2001-96, dostupný na www.nssoud.cz). Žalobce spatřoval nicotnost rozhodnutí finančního úřadu v tom, že nemá oporu v zákonné úpravě, která neumožňuje správním orgánům vydat namísto příslušného počtu správních rozhodnutí toliko jedno „souhrnné“ rozhodnutí. Takové rozhodnutí nemůže vyvolávat žádné právní účinky ani ukládat účastníkovi řízení povinnosti či zakládat práva, tudíž je nicotným. Nejvyšší správní soud definoval nicotnost tak, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami (příklady viz výše), že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů. (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 6 A 76/2001 - 96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS). Jako příklad natolik intenzivních vad správního aktu, že zakládají jeho nicotnost, Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku uvedl absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv však pouhý nedostatek funkční příslušnosti), zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (např. uložení povinnosti podle již zrušeného předpisu). Z tohoto výčtu je zřejmé, že ke shledání nicotnosti vedou pouze natolik intenzivní vady (absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost, zásadní nedostatky projevu vůle, požadavek absolutně nemožného plnění apod.), že již vůbec nelze o správním aktu hovořit (viz Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, str. 136-141 a str. 618-619 a zejména pozn. č. 63 na str. 618). Rozhodnutí finančního úřadu vady takové intenzity neobsahuje. Vydal jej správní orgán, o jehož pravomoci a příslušnosti není pochyb, rozhodnutí je určité a netrpí ani jinými natolik intenzivními vadami, které by mohly vést k prohlášení jeho nicotnosti. Při jeho vydání se finanční úřad odvolal na zákon č. 634/2004 Sb. i na zákon č. 368/1992 Sb. a ani případný nesprávný výklad přechodného ustanovení zákona č. 634/2004 Sb. či nesprávný výklad zákonných ustanovení definujících předmět poplatku a tedy i případné nesprávné posouzení právní otázky, zda má být vyměřen jediný správní poplatek za určitou hru, či zda mají být poplatky vyměřovány za každé povolení, které bylo žalobci na provoz této hry vydáno, či skutečnost, že finanční úřad vyměřil vícero správních poplatků jediným správním rozhodnutím, by v daném případě nezpůsobovaly takové vady rozhodnutí finančního úřadu, jež by měly za následek jeho nicotnost. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného žalobce spatřoval v tom, že žalovaný neuvedl konkrétní zákonné ustanovení zákona č. 634/2004 Sb., resp. ZSDP, které by finančnímu úřadu dávalo zákonnou oporu k postupu v rámci jednoho „souhrnného“ rozhodnutí vydat vícero správních rozhodnutí ukládajících více poplatkových povinností. Ve výroku rozhodnutí žalovaného jsou uvedeny toliko obecně zákony č. 634/2004 Sb. a č. 368/1992 Sb. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného je však zřejmé, že žalovaný vycházel z povolení 240 ks elektronických rulet vydaných rozhodnutími Ministerstva financí a z vyúčtování předloženého žalobcem. V rozhodnutí žalovaný jasně uvedl, že správní poplatky vyměřil jednak podle položky 20 písm. d) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 368/1992 Sb. (k jehož použití dospěl na základě výkladu přechodného ustanovení zákona č. 634/2004), přičemž měl za to, že předmětem poplatku je každé jednotlivé povolení sázkové hry podle zákona č. 202/1990 Sb. s tím, že stejný princip platí i pro položku 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb. Rozhodnutí žalovaného proto nelze považovat ze nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost. Předmětem dalšího posouzení však bude otázka, zda je závěr žalovaného správný. Dalším žalobním bodem žalobce namítá nesprávný výklad přechodného ustanovení v § 11 zákona č. 634/2004 Sb. Mezi účastníky je sporným, zda měl finanční úřad při vyměřování správního poplatku po 16.1.2005, kdy nabyl účinnosti zákon č. 634/2004 Sb., postupovat podle tohoto zákona, jak tvrdí žalobce, či u povolení vydaných před tímto datem podle zákona č. 368/1992 Sb., jak tvrdí žalovaný. Ve své dosavadní judikatuře dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že řízením ve smyslu § 11 zákona č. 634/2004 Sb. je poplatkové (vyměřovací) řízení za určitý kalendářní rok, a nikoliv řízení povolovací. V rozsudku čj. 2 Afs 88/2007–66 (dostupný na www.nssoud.cz.) k tomuto závěru uvedl, že je smyslem tohoto přechodného ustanovení, jakož i obdobných přechodných ustanovení v procesních předpisech obecně, zajistit, aby se již započatá řízení dokončila podle stávajících předpisů. To je na jedné straně odrazem principu právní jistoty, jelikož účastníci řízení očekávají, že řízení bude povedeno způsobem, který mohli předvídat na jeho začátku, a na straně druhé též v souladu s principem procesní ekonomie. V tomto směru přechodné ustanovení umožňuje určitou kontinuitu a zabraňuje těžkostem, které by jinak mohly v souvislosti se změnou úpravy v zahájeném řízení nastat. V daném případě je řízením ve smyslu § 11 zákona o správních poplatcích nepochybně poplatkové řízení za určitý kalendářní rok. Opačný výklad by odporoval výše nastíněnému smyslu přechodného ustanovení. Větu „Bylo-li řízení ve věci předmětu poplatku zahájeno přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, vybere se poplatek podle dosavadních právních předpisů (…)“ je tedy třeba interpretovat tak, že dopadá na situace, kdy bylo před účinností zákona o správních poplatcích zahájeno řízení o vyměření poplatku. Nedopadá naopak na případy, kdy bylo před účinností zahájeno řízení povolovací. To by podle názoru Nejvyššího správního soudu postrádalo jakýkoliv rozumný důvod. Povolovací řízení bylo navíc skončeno dnem právní moci rozhodnutí, jímž se povolení vydává. Při racionální interpretaci tak nemůže být za řízení ve smyslu tohoto ustanovení považováno řízení povolovací. Nejvyšší správní soud tedy souhlasí s odůvodněním napadeného rozsudku krajského soudu, podle něhož není zpoplatňován samotný akt vydání povolení, nýbrž skutečnost, že povolení bylo vydáno, a to každý rok po dobu trvání povolení. Rozhodným pro použití nové či dřívější právní úpravy je tak podle zdejšího soudu okamžik zahájení poplatkového řízení za určitý kalendářní rok, a nikoliv okamžik zahájení řízení ve věci vydání povolení. To lze, jak činí i krajský soud, doložit i tím, že výše poplatku se odvíjí od vsazených částek a vyplácených výher za ten který rok. Řízení ve věci poplatku, jehož předmětem je povolení, tak může být zahájeno až předložením vyúčtování za příslušný rok. Pokud by byla interpretace stěžovatele správná, nedávalo by smysl, aby byl poplatek vybírán každoročně. Tuto argumentaci Nejvyšší správní soud dále rozvedl v rozsudku čj. 9 Afs 195/2007- 120 (dostupný na www.nssoud.cz.), kde poukázal na důvodovou zprávu k zákonu o správních poplatcích, jež zdůrazňuje daňový charakter poplatků zahrnutých pod položku č. 21 sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb. a uvedl, pokud byl poplatek daňového charakteru zákonem stanoven se zavedením maximálního limitu poplatkové povinnosti, pak platí pro všechna řízení dle zákona o správních poplatcích zahájená po účinnosti této změny. Skutečnost, že v průběhu legislativního procesu došlo oproti původnímu vládnímu záměru navrhované úpravy k rozšíření tohoto maximálního limitu (i na provozování her povolovaných dle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. - ve věci vedené pod sp.zn. 9 Afs 195/2007 šlo rovněž o elektronickou ruletu), neopravňuje stěžovatele k výkladu, který bez jakéhokoliv rozumného důvodu znevýhodňuje skupinu na trhu ve stejném oboru činnosti a se stejným oprávněním, avšak z časového hlediska déle podnikajících osob. Z principu rovnosti se totiž podává, že pokud má mít určitá skupina osob totožnou povinnost jako jiná skupina osob, odlišujíc se od původní skupiny pouze časovým momentem vydání příslušného povolení dle zákona o loteriích - tj. „povinnost zaplatit poplatek daňového charakteru“, čímž se u obou skupin zmenší jejich majetková sféra - nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu k těmto dvěma skupinám podnikajících subjektů. Z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. V daném případě je nesporné, že požadavek poskytnutí stejných práv za stejných podmínek bez neodůvodněných rozdílů výkladem stěžovatele respektován není, neboť stěžovatel bez akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil jednu skupinu ve stejném oboru činnosti a se stejným oprávněním podnikajících subjektů. Zdejší soud proto nevidí důvod, aby se od této judikatury odchýlil. Proto je nutno uzavřít, že i v daném případě bylo nutno při stanovení správního poplatku žalobci za rok 2005 postupovat podle zákona č. 634/2004 Sb., neboť žalobce předložil vyúčtování elektromechanických rulet, jímž bylo dané vyměřovací řízení zahájeno dne 28. 2. 2006, tj. až po účinnosti zákona č. 634/2004 Sb., která nastala dne 16. 1. 2005. Obsahem dalšího žalobního bodu je spor mezi účastníky o výklad předmětu správního poplatku za provozování sázkové hry vyměřovaného podle položky 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb. Dle žalobce má být zpoplatňována sázková hra jako celek, dle žalovaného má být zpoplatňováno vydání jednotlivých povolení. Rovněž tuto otázku řešil Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku 5Afs 38/2008- 139. Pro posouzení tohoto žalobního bodu je rozhodující výklad položky č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb. Obsahem této položky je „vydání povolení číselné loterie podle § 2 písm. c) zákona, sázkové hry podle § 2 písm. f) zákona, sázkové hry podle § 2 písm. h) zákona, sázkové hry podle § 2 písm. j) zákona, sázkové hry podle § 2 písm. k) zákona, nebo loterie a jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 zákona za každý rok 10%, nejméně Kč 1500 nejvýše Kč 10 000 000.“ Bod 2 a 3 poznámek k této položce pak stanoví: „2. Základem poplatku podle písmen b) a d) této položky je rozdíl mezi vsazenými částkami a výhrami vyplacenými sázejícím.

3. Poplatek podle písmen b) a d) této položky vyměřuje územní finanční orgán s přihlédnutím k podmínkám uvedeným ve vydaném povolení.“ Pro posouzení dané právní otázky je nutno si v prvé řadě ujasnit, co je v daném případě předmětem poplatku, jeho základem a jeho sazbou. Předmět správních poplatků je obecně definován v § 2 odst. 1 zákona č. 634/2004 Sb. jako „správní řízení upravené zvláštním právním předpisem a další činnost správního úřadu související s výkonem státní správy“, přičemž pro tuto zpoplatňovanou činnost správního orgánu citované ustanovení zavádí legislativní zkratku „úkon“. Jednotlivé úkony správních orgánů podléhající zpoplatnění jsou pak definovány v sazebníku správních poplatků, kde je také ke každému z těchto úkonů přiřazena sazba poplatku, a pokud není stanovena pevnou částkou, ale procentem, též základ poplatku, od něhož se sazba odvíjí. V položce č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb. je jako zpoplatňovaný úkon (předmět poplatku) uvedeno mj. vydání povolení loterie a jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. za každý rok, přičemž základem poplatku je dle poznámky č. 2 k dané položce sazebníku rozdíl mezi vsazenými částkami a výhrami vyplacenými sázejícím, sazbou pak 10% z uvedeného základu, nejméně však 1500 Kč a nejvýše 10 000 000 Kč. Již z formulace „vydání povolení (…) hry za každý rok“ je zřejmá rozpornost definice předmětu správního poplatku, tj. zpoplatňovaného úkonu správního orgánu v daném případě. Tento rozpor má svou příčinu v dosti „neústrojném“ zařazení daného poplatku do zákona o správních poplatcích, kam se svou povahou nehodí, neboť narozdíl od jiných správních poplatků, poplatky týkající se loterií a jiných podobných her se odvíjejí nikoliv přímo od úkonu správního orgánu spočívajícího ve vydání povolení na danou hru, ale od výtěžku provozovatele z této hry (k tomu srov. citovaný rozsudek čj. 9Afs 195/2007 - 120, i samotnou důvodovou zprávu k novému zákonu o správních poplatcích, která v této souvislosti hovoří o „daňových poplatcích“). Základ poplatku tak, jak je zákonem definován, tj. rozdíl mezi vsazenými částkami a vyplacenými výhrami, jakoby neměl žádnou přímou souvislost s předmětem poplatku, pokud by jím bylo toliko vydání povolení na danou hru, tento deficit se tedy zákonodárce snažil „dohnat“ dodatkem „za každý rok“. Taková definice předmětu poplatku však ve svém doslovném znění nedává žádný smysl, je třeba ji tedy interpretovat tak, jak již činila dosavadní výše citovaná judikatura, že předmětem poplatku je trvání povolení dané hry v každém kalendářním roce. Fakticky je předmětem zpoplatnění nikoliv činnost správního orgánu, jak je tomu u ostatních správních poplatků, ale samotné provozování loterií a jiných her, resp. výnos z této činnosti za příslušný kalendářní rok, a to vedle ostatních daní a veřejnoprávních poplatků, jimž je uvedená činnost podrobena. Nejvyšší správní soud k tomu zdůraznil, že nepochybuje o racionálních (z ústavního hlediska legitimních) důvodech, které vedly zákonodárce k tomu, že podrobil provozování loterií a jiných podobných her neporovnatelně vyšší míře zpoplatnění (zdanění) než jiné druhy podnikatelské činnosti, a to vzhledem k velmi problematickým následkům, které uvedená činnost pro společnost přináší. Nevhodným však označil způsob, kterým tak učinil, když k tomuto zpoplatnění použil mj. zákon o správních poplatcích, kde ovšem předmětem poplatku má být činnost správního orgánu (tj. výkon veřejné správy), nikoliv činnost provozovatele loterie či jiné podobné hry. Z této systémové vady a z ní vycházející rozporné definice předmětu poplatku se pak odvíjejí veškeré interpretační potíže, ať již se týkají rozhraničení časové působnosti starého a nového zákona o správních poplatcích či otázky, zda se provozovateli hry vyměřuje poplatek zvlášť z ročního výnosu z každé provozovny či zařízení k provozování hry, na které mu bylo vydáno příslušné povolení, či dohromady z celkového ročního výnosu z dané hry bez ohledu na počet vydaných povolení. Pro zodpovězení dané otázky je třeba vycházet ze zvláštní povahy položky č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků, která musí být považována za lex specialis vůči obecné definici předmětu správních poplatků uvedené v § 2 odst. 1 zákona č. 634/2004 Sb. Je-li tedy předmětem poplatku trvání povolení loterie nebo jiné podobné hry v každém kalendářním roce, pak musí být základ daného poplatku stanoven podle ročního výtěžku z této povolené hry jako takové, bez ohledu na to, zda k povolení této hry došlo jedním, či několika správními akty. Loterií nebo jinou podobnou hrou se dle § 1 odst. 1 zákona č. 202/1990 Sb. „rozumí hra, jíž se účastní dobrovolně každá fyzická osoba, která zaplatí vklad (sázku), jehož návratnost se účastníkovi nezaručuje. O výhře nebo prohře rozhoduje náhoda nebo předem neznámá okolnost nebo událost uvedená provozovatelem v předem stanovených herních podmínkách (dále jen „herní plán“.) Nezáleží přitom na tom, provádí-li se hra pomocí mechanických, elektronickomechanických, elektronických nebo obdobných zařízení“. Podle § 4 odst. 1 zákona č. 202/1990 Sb. „loterie a jiné podobné hry mohou být provozovány pouze na základě povolení vydaného příslušným orgánem“. Podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. může Ministerstvo financí „povolovat i loterie a jiné podobné hry, které nejsou v zákoně v části první až čtvrté upraveny, s tím, že v povolení budou všechny podmínky provozování podrobně stanoveny. Použije přitom přiměřeně ustanovení části první až čtvrté zákona“. Podle § 43 odst. 5 zákona č. 202/1990 Sb. „orgán, který loterii nebo jinou podobnou hru povolil, může a) v povolení stanovit bližší podmínky, vyžaduje-li to řádné provozování loterie nebo jiné podobné hry, b) již vydané povolení doplnit nebo změnit, vyžaduje-li to řádné provozování loterie nebo jiné podobné hry nebo veřejný zájem“. I zákon o loteriích, na nějž citované ustanovení zákona o správních poplatcích, pokud jde o terminologii, navazuje, tedy vyžaduje povolení na určitou hru jako takovou, bez ohledu na to, na kolika zařízeních či v kolika provozovnách je tato hra provozována. Jiná věc je, že předmětem pozornosti povolovacího orgánu jsou také podmínky, za nichž je hra provozována v určitém místě či na určitém zařízení, změna těchto podmínek způsobená rozšířením počtu provozoven či zařízení by však dle názoru Nejvyššího správního soudu měla zpravidla odůvodňovat toliko doplnění či změnu již vydaného povolení, nikoliv potřebu vydat povolení nové. Soud má tedy za to, že je nutno poplatek vyměřit vždy za určitou povolenou hru bez ohledu na to, v kolika provozovnách či zařízeních je tato hra provozována a na základě kolika povolení je tato hra provozována, pokud se stále jedná o tutéž hru. Pro tento výklad svědčí také čl. 11 odst. 5 LZPS, který stanoví, že „daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“. Z tohoto článku LZPS je zřejmé, že ústavodárce chtěl zabránit situaci, kdy by výběr daní a poplatků závisel na libovůli správního orgánu. Z toho plyne povinnost přijmout takový výklad položky č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb., který by neponechával určení výše tohoto správního poplatku na libovůli správních orgánů. Těmto požadavkům by ovšem neodpovídal takový výklad předmětného ustanovení sazebníku správních poplatků, který by celkovou výši vyměřeného správního poplatku činil závislou na okolnosti, zda byla určitá hra povolena poplatníkovi na základě jediného či více povolení, a to zvláště za situace, pokud by praxe povolujícího orgánu, tj. Ministerstva financí, byla skutečně v tomto ohledu arbitrární a tudíž v konečném důsledku diskriminující, jak tvrdil žalobce. Soud se tak ztotožňuje s rozsudkem Městského soudu v Praze čj. 5 Ca 30/2006 – 66, jehož se dovolával žalobce a jenž byl předmětem přezkumu Nejvyššího správního soudu právě ve věci sp.zn. 9Afs 195/2007, ve kterém dospěl městský soud mj. k závěru, podle něhož „nelze akceptovat skutečnost, že výše správního poplatku by měla odviset od rozdílného způsobu rozhodování při vydávání povolení, kdy v některých případech jsou vydávána jednotlivá samostatná povolení (jako v případě stěžovatele), zatímco v případě jiném je doplňováno jediné vydané povolení (případ Fortuny a. s.); není-li tento postup, jak potvrzuje i žalovaný, podložen zákonem“. Z této analýzy je zřejmé, že jediným zákonným a zároveň objektivním kritériem pro stanovení základu správního poplatku (a tedy i pro aplikaci maximálního limitu 10.000.000 Kč v rámci sazby tohoto poplatku) musí být rozdíl mezi celkovou výší vsazených částek u příslušné hry a celkovým součtem výplat výher z příslušné hry, a nikoliv rozdíl mezi příjmy a výplatami u provozoven či zařízení, na něž se vztahují jednotlivá povolení k provozování téže sázkové hry. Opačný výklad by ponechával prostor pro libovůli při vyměřování celkové výše správních poplatků, což nelze s odkazem na čl. 11 odst. 5 LZPS ve spojení s čl. 2 odst. 3 Ústavy a jemu korespondujícím čl. 2 odst. 2 LZPS připustit (obdobně viz nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 186/95, publ. pod č. 83/1996 Sb. ÚS). To rovněž znamená, že také podmínky uvedené ve vydaném povolení [viz bod 3. k položce č. 21 písm. b) sazebníku správních poplatků k zákonu č. 634/2004 Sb.] mohou mít snad vliv na některé technické otázky spojené s vyměřením poplatku u konkrétní hry, nikoliv však na samotnou výši poplatku. Závěrem je nutno i v této právní věci konstatovat, že soudu předložený správní spis neobsahuje dostatečné podklady pro posouzení, zda v daném případě všech 240 zařízení, na jejichž provozování byla žalobci vydána povolení podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb. a za něž žalovaný vyměřil 208 správních poplatků, skutečně představuje z hlediska zákona č. 202/1990 Sb. a tudíž i zákona č. 634/2004 Sb. jedinou hru (tj. elektromechanickou ruletu), či zda se ve skutečnosti jedná o více navzájem se odlišujících her, neboť podle rozhodnutí Ministerstva financí šlo o povolení sázkové hry na různě označených zařízeních např. AMERICAN ROULETTE, ELECTRONIC ROULETE a ELECTRONIC ROULETE, typ Octavia. Toto posouzení tedy bude úkolem správních orgánů v dalším řízení. Žalobce byl ve smyslu § 65 odst. 1 s.ř.s. zkrácen na svých subjektivních veřejných právech rozhodnutím správního orgánu. Žaloba je důvodná. Soud proto podle § 78 odst. 1 s.ř.s. zrušil rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost. Věc vrátil soud v souladu s § 78 odst. 4 s.ř.s. žalovanému k dalšímu řízení, ve kterém je žalovaný podle § 78 odst. 5 s.ř.s. vázán právním názorem soudu. Žalobce měl ve věci plný úspěch, proto mu soud přiznal podle § 60 odst. 1 s.ř.s. právo na náhradu nákladů řízení před soudem. Náklady řízení spočívají v zaplacených soudních poplatcích podle Sazebníku poplatků, která je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích (dále jen sazebník soudních poplatků) a odměně advokáta stanovené podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (dále jen advokátní tarif). Na soudních poplatcích bylo žalobcem zaplaceno 2.000 Kč za žalobu podle položky 14a, bod 2. písm.a) sazebníku soudních poplatků a 3.000 Kč za kasační stížnost podle položky 15 sazebníku soudních poplatků, tj. celkem 5.000 Kč. Odměna advokáta v části řízení před rozhodnutím Nejvyššího správního soudu sestává z 5 úkonů právní služby, a to za jeden úkon (převzetí a příprava věci) podle § 11 odst. 1 písm. a), čtyři úkony (podání žaloby, repliky k vyjádření žalovaného a dvě doplnění repliky) podle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Podle § 9 odst. 3 písm. f) a § 7 advokátního tarifu činí sazba za jeden úkon právní služby ve věcech žalob projednávaných podle soudního řádu správního 2.100 Kč a podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu má advokát za jeden úkon právní služby nárok na paušální částku 300 Kč. Zástupce žalobce, advokát, ve věci učinil celkem pět úkonů, tj. 12.000 Kč. Zástupce žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty, proto se náklady řízení zvyšují o 2.280 Kč, o částku odpovídající této dani vypočtenou podle § 37 písm. a) a § 47 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném do 31.12.2009 (tj. 19 %). Náklady řízení tak činily v této části soudního řízení 14.280 Kč. V řízení o kasační stížnosti učinil zástupce žalobce jeden úkon právní služby (podání kasační stížnosti) podle § 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu. Náklady řízení tak činí 2.100 Kč a paušální částka 300 Kč, celkem 2.400 Kč. Tato částka se zvyšuje o DPH (20 % - s účinností od 1.1.2010) ve výši 480 Kč. Náklady řízení tak v této části soudního řízení činí 2.880 Kč. Náklady řízení celkem činí 22.160 Kč (5.000 + 14.280 + 2.880). Přiměřenou lhůtu k plnění určil soud podle § 64 s.ř.s. k § 160 odst. 1 zák.č. 99/1963 Sb. ve spojení s § 64 s.ř.s. Místo plnění bylo určeno podle § 64 s.ř.s. k § 149 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb.