57 Af 6/2013 - 83

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudkyň Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Ing. Veroniky Baroňové v právní věci žalobkyně MetalTrans s.r.o., se sídlem Žižkova 1684/41, zastoupeného JUDr. Evou Kabelkovou, advokátkou, se sídlem Kamenická 1, Plzeň, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 5. 12. 2012, čj. 9069/12-1300-401781 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 5. 12. 2012, čj. 9069/12-1300- 401781 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 19.456,-Kč, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám JUDr. Evy Kabelkové, advokátky.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále jen „odvolací orgán“) ze dne 5. 12. 2012, čj. 9069/12-1300-401781 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni (dále jen „správce daně“) ze dne 25. 10. 2010, čj. 330637/10/138512402739 (dále jen „platební výměr“) tak, že byla částka nadměrného odpočtu vykázaná žalobcem v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za červenec 2009 částkou 403.767 Kč správcem daně snížená na 35.396 Kč, žalovaným snížena na 10.518 Kč. Dále žalobkyně požadovala přiznání náhrady nákladů řízení.

II. Důvody žaloby

2. Žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí a platebního výměru, jejich nezákonnost, tvrdila, že je skutkový stav v rozporu se spisem a že byla postupem obou správních orgánů porušena ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“ nebo „zákon o správě daní a poplatků“) a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“ nebo „zákon o dani z přidané hodnoty“). Tvrdila, že došlo k porušení práv zaručených jí Listinou základních práv a svobod (dále jen „Listina“), k porušení zásady legality dle čl. 11 odst. 5 Listiny a práva na spravedlivý proces dle článku 36 odst. 1 a 2 Listiny. Namítala, že unesla své důkazní břemeno a naopak žalovaný ani správce daně neunesli důkazní břemeno o jimi vyjádřených pochybnostech.

3. Konkrétně žalobkyně uváděla, že provedenými důkazy splnila důkazní povinnost ke svým tvrzením. Správce daně zpochybňoval oprávněnost osvobození žalobkyně od daně s nárokem na odpočet daně z důvodů dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státu EU podle § 64 odst. 1 ZDPH. Uvedené žalobkyně prokazovala daňovými doklady, kterými bylo fakturováno zboží dodané žalobkyní společnosti OLGESTION s.r.o. (dále jen „společnost OLGESTION“), právnické osobě registrované k dani ve Slovenské republice. Správce daně pouze vyzval žalobkyni, aby u plnění uskutečněných podle daňových dokladů č. 20095019 a č. 20095021 prokázala podle § 64 odst. 5 ZDPH faktické uskutečnění dodání zboží do jiného členského státu EU. Žalobkyně ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP prokázala skutečnosti, které je povinna v přiznání uvádět, a předložila veškeré doklady vztahující se k předmětným fakturám, včetně dokladů týkajících se nabytí zboží. V § 64 odst. 5 ZDPH je upravena možnost prokázat faktické uskutečnění dodávky zboží písemným prohlášením pořizovatele zboží o jeho přepravě do jiného členského státu EU a možnost využít alternativně i jiné důkazní prostředky. Žalobkyně nejprve doložila písemné prohlášení pořizovatele zboží učiněné jednatelem společnosti OLGESTION, panem L. N., písemně 20. 4. 2010 s notářsky ověřeným podpisem. Obsahem prohlášení bylo potvrzení, že žalobkyně dodala v červenci 2009 společnosti OLGESTION zboží dle předmětných faktur a toto bylo převzato osobně tímto jednatelem a zaplaceno bankovním převodem. Protože jej správce daně nepovažoval samostatně ani ve spojení s jinými důkazními prostředky za dostačující, navrhla žalobkyně výslech jednatele společnosti OLGESTION. Z výpovědi pana L.N., který je francouzským občanem, učiněné dne 24. 8. 2010, vyplynulo, že zboží bylo přivezeno do sídla společnosti OLGESTION a k předání zboží, fyzické kontrole, předání faktury a dodacího listu a podpisu dodacího listu došlo na parkovišti u Casina. Zboží bylo předáno jednatelem žalobkyně panem K. a převzato jednatelem společnosti OLGESTION panem L.N. Zboží nebylo dle svědka skladováno, ale hned bylo prodáváno (transportováno) zákazníkům společnosti OLGESTION. Výpověď svědka detailně doplnila jeho prohlášení učiněné před notářem. Ohledně termínu předání a převzetí odkázal svědek na data uvedená v dokladech.

4. Žalobkyně splnila svoji důkazní povinnost ve smyslu § 64 odst. 5 ZDPH již předložením písemného prohlášení, přesto s ohledem na postoj správce daně navrhla výslech jednatele společnosti OLGESTION, který byl proveden. Žalobkyně tak splnila svoji důkazní povinnost nad rámec § 64 odst. 5 ZDPH a provedené důkazy osvědčily její tvrzení o dodání zboží na území Slovenské republiky. Je nepochybné, že svědek pan L.N. byl v dané době jednatelem společnosti OLGESTION a je tedy nepochybně osobou, která je nejvíce kompetentní jednat za společnost OLGESTION a činit za ni prohlášení, resp. právní úkony. Nelze nijak zpochybňovat ani jeho postup při přebírání zboží a dalším obchodování s ním. Na postupu svědka nelze spatřovat nic neobvyklého i s ohledem na to, že předmětem obchodu byly běžné movité věci. Pokud měla společnost OLGESTION své zákazníky pro toto zboží, nebylo důvodu, aby jeho dodávku odkládala a zboží někde skladovala. Správci daně se jevil postup při následné manipulaci se zbožím neobvyklý a vzhledem k tomu, že svědek nesdělil, komu dále prodal zboží, považoval jeho výpověď za nevěrohodnou. Dle žalobkyně správce daně vyhodnotil výpověď svědka jako nevěrohodnou svévolně a bezdůvodně, aniž by jakkoli konkretizoval, co se rozumí pod pojmem neobvyklost situace. Jeho tvrzení o nevěrohodnosti jsou zcela nepřezkoumatelná. Správce daně také pochyboval, zda podala společnost OLGESTION ve Slovenské republice včas daňové přiznání, aniž by vysvětlil, jak mohl žalobce tuto skutečnost vědět nebo ji nějak ovlivnit. Navíc se svědka na jeho odběratele správce daně ani neptal, a je nepochybné, že svědek sám od sebe nebude poskytovat tyto informace z důvodu ochrany svých obchodních zájmů, neboť v opačném případě riskuje, že příště se jeho dodavatelé obrátí přímo na jeho odběratele, aniž by jej potřebovali. Žalobkyně již v odvolání poukázala na § 2 odst. 1 ZSDP, podle něhož mezi základní zásady postupu správce daně v daňovém řízení patří povinnost jednat vždy v souladu se zákonem a dbát na zachovávání práv daňových subjektů. Závěr správce daně, že jsou pochybnosti, zda společnost OLGESTION podala řádným způsobem daňové přiznání k DPH, nemůže mít vliv na posouzení nároku žalobkyně. Z výpovědí jednatele společnosti OLGESTION navíc vyplynulo, že byl přesvědčen, že bylo daňové přiznání podáno, neboť tím pověřil daňového poradce.

5. I pokud by snad došlo k tomu, že by pochybením společnosti OLGESTION nebylo daňové přiznání podáno nebo nebylo podáno včas, případné nepřiznání nebo nezaplacení daně tímto subjektem nemůže být kladeno k tíži žalobkyni, která nemá možnost ovlivnit plnění daňových povinností svých odběratelů, ani to po ní nelze požadovat. Toto není podle zákona o dani z přidané hodnoty podmínka pro osvědčení faktického dodání zboží na území Slovenské republiky. Ani skutečnost, zda určitý subjekt včas a řádně daňové přiznání podá, neprokazuje faktické dodání. Úvaha správce daně o tom, zda a jak plní společnost OLGESTION své daňové povinnosti, je v této souvislosti zcela irelevantní. Ani ze situace, kdy neposkytl jednatel společnosti OLGESTION správci daně informace o tom, kdo je jeho zákazníkem, nelze dovozovat pro unesení důkazního břemene žalobkyní nic negativního (taková otázka svědkovi nebyla položena). Vzhledem k tomu, že těžiště výslechu svědka spočívalo v dodání zboží od žalobkyně, neměl nepochybně důvod, aniž by byl na to tázán, sdělovat jména, resp. názvy svých zákazníků. Nelze připustit, aby při hodnocení jednotlivých důkazů přikládal správce daně vyšší váhu skutečnosti, že není vyloučeno, že společnost OLGESTION nepodala včas a řádně daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, oproti všem ostatním shromážděným důkazům. Podle § 2 odst. 3 ZSDP je povinností správce daně hodnotit veškeré důkazy jednotlivě a v jejich vzájemné souvislosti. Každý závěr o hodnocení konkrétního důkazu musí být přezkoumatelný. Rozhodnutí správce daně však bylo nepřezkoumatelné, neboť správce daně nebyl schopen vysvětlit, jak ke svým závěrům dospěl, a proč hodnotí jednu zjištěnou skutečnost jako několikanásobně významnější nežli veškeré předložené daňové doklady a výpověď svědka, který byl poučen o následcích křivé výpovědi. Hodnocení důkazů správcem daně nebylo nestranné, vycházelo pouze a jedině z důkazu, který neměl žádný přímý vliv na to, zda zboží bylo fakticky dopraveno na území Slovenské republiky, tuto skutečnost neprokazoval, ani nevyvracel. Pro posouzení celé záležitosti je tato okolnost zcela irelevantní. Správce daně neprokázal existenci pochybností.

6. Na tyto skutečnosti poukázala žalobkyně v odvolání. Proces dokazování se zaměřoval výlučně na prokázání, že zboží opustilo ČR a bylo vyvezeno do Slovenské republiky a zde dodáno společnosti OLGESTION. O jiných okolnostech správce daně nepochyboval. Z čestného prohlášení jednatele společnosti OLGESTION plyne, že veškeré doklady týkající se obou daňových dokladů jsou zachyceny v jejím účetnictví.

7. Po podání odvolání byla žalobkyně vyzvána, aby prokázala, jakým způsobem pořídila předmětné zboží (způsob nabídky zboží, objednávky, dodavatele, způsob a místo dodání zboží, převzetí zboží, fakturaci, platební podmínky, stanovení ceny skladování, popř. jiné skutečnosti), k co nejpodrobnější specifikaci zboží, resp. jeho obalu (popis vzhledu, balení, rozměry balení, barva obalu) a jak bylo ujednáno dodání předmětného zboží společnosti OLGESTION, jak bylo zabezpečeno objednání potřebného zboží u dodavatele žalobkyně (společnosti EGOWAY spol. s r.o.) – (dále jen „společnost EGOWAY“), k prokázání skladování zboží pořízeného dokladem ASZ 335 a AZS 342, případně prokázání způsobu nabídek, objednávek zboží na základě elektronické komunikace. Na tuto výzvu reagovala žalobkyně návrhem výslechu svědkyně L.Š., jednatelky firmy EGOWAY spol. s r.o., která byla dodavatelem daného zboží a vysvětlením, jak byla vzájemná komunikace vedena, tedy, že byla zajišťována telefonicky nebo systémem Messenger. Svědkyně potvrdila údaje uváděné žalobkyní, jak ohledně skladování zboží, tak pokud šlo o způsob, jakým probíhaly nabídky a objednávky. Od dodání zboží uplynula doba dvou let, což má vždy vliv na přesnost popisu událostí. Nelze dovodit žádný zásadní rozpor mezi výpovědí svědkyně a tvrzením žalobkyně ohledně dodání.

8. Správce daně se zaměřoval na posuzování faktického dodání zboží do Slovenské republiky. Neunesl své důkazní břemeno týkající se prokázání pochybností a v napadeném rozhodnutí učinil nepřezkoumatelné závěry o neprokázání oprávnění žalobkyně na osvobození od daně. Žalovaný, zřejmě proto, že si tyto skutečnosti uvědomil, obsah dokazování zcela změnil. Jeho závěry je nutno považovat za zcela účelové. Patří mezi ně např. úvaha, zda osoba, která učinila prohlášení před notářem Mgr. B., byla jednatelem společnosti OLGESTION, panem L.N., když v jeho příjmení je za první dvě písmena vloženo ještě písmeno „e“. Tyto své pochybnosti však mohl správce daně nebo žalovaný odstranit výslechem jednatele na toto téma, navíc měl k dispozici průkaz svědka při jeho výslechu a mohl tyto skutečnosti prověřit sám nebo učinit dotaz na notáře. Další úvahou je, že nebyla prokázána tvrzení žalobkyně, že doprava zboží na Slovensko byla uskutečněna dne 29. 7. 2009 vozidlem RZ… Mercedes Vito, které je ve vlastnictví společnosti STREGA spol. s r.o. (dále jen „společnost STREGA“). Důkazy o tom však žalobkyně předložila. Veškeré zboží bylo skutečně reálně dodáno, navíc licence, štítky nebo další druhy zboží byly předmětem i jiných dodávek, které byly činěny obdobně a nebyly správcem daně zpochybňovány. Předmětné doklady ani sortiment zboží se neliší od dokladů ze srpna 2009. Stejné zboží – licence Windows XP – bylo dodáno společnosti OLGESTION v říjnu 2009 a správce daně proti příslušným dokladům nic nenamítal (fakturu č. 20095026 předložila žalobkyně k důkazu). Úvahy, zda může být určité zboží prodáváno samostatně nebo jako součást jiného, nejsou pro posouzení oprávněnosti nároků žalobkyně rozhodné. Otázka výše nákupní nebo prodejní ceny je věcí situace na trhu a obchodní obratnosti zúčastněných subjektů a nelze z ní činit závěry o tom, zda bylo zboží odebráno. Nákupní nebo prodejní ceny nejsou pevně stanoveny a jakékoli odchylky od nich jsou možné. Z případných odchylek nelze činit závěry ohledně předmětu tohoto řízení. Není zřejmé, jaké šetření bylo prováděno správcem daně u společnosti EGOWAY a co z něho vyplynulo, což platí obdobně ohledně sdělení slovenské daňové správy o subjektu OLGESTION. Vrcholem je tvrzení žalovaného o účelové simulaci společnosti OLGESTION ohledně podání daňového přiznání slovenskému správci daně, které mělo být podáno opožděně. Případné nesrovnalosti v činnosti a postupech společnosti OLGESTION nevyvracejí průkaznost, pravdivost a správnost dokladů předložených žalobkyní a nejsou v rozporu s tvrzením jednatele této společnosti, že se své zákonné povinnosti snaží plnit. Žalovaný uvádí svá zjištění, která měl správce daně získat od společnosti EGOWAY nebo od slovenských finančních orgánů, avšak tyto úvahy jsou zcela nepodložené a není patrno, o jaká konkrétní zjištění se jednalo, z jakých skutečností, resp. důkazů vyplynuly, zda jsou závěry žalovaného správné, logické a přezkoumatelné. Následkem absence popisu úvahy žalovaného jsou tato tvrzení žalovaného zcela nepřezkoumatelná. Nepřezkoumatelnými jsou i závěry žalovaného ohledně data uskutečnění zdanitelného plnění. Žalovaný uvádí, že došlo k uskutečnění plnění jak u přijatých, tak u uskutečnitelných plnění dne 29. 7. 2009. Není však zřejmé, na základě čeho dospěl žalovaný k závěrům o těchto datech, neboť ani žalobkyně ani svědci toto neuváděli a z dokladů to neplyne. Podle § 13 odst. 1 ZDPH platí, že v případě dodání zboží se plnění považuje za uskutečněné dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Podle obchodního zákoníku platí, že prodávající splní svoji povinnost dodat zboží kupujícímu tím, že kupující mu umožní nakládat se zbožím v místě, kde má prodávající své sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo organizační složku, pokud prodávající jejich místo však kupujícímu oznámí. Ke zdanitelnému plnění došlo k datu uváděnému žalobkyní, k datu uzavření kupní smlouvy. Není tedy zřejmé, proč učinil žalovaný závěry, že za datum uskutečnění zdanitelného plnění je považován odběr zboží. K převzetí zboží docházelo při přípravě a realizaci přepravy, nikoli při uzavření kupní smlouvy. Závěry týkající se data zdanitelného plnění 29. 7. 2009 jsou tak nepřezkoumatelné a není zřejmé, jaký význam těmto skutečnostem žalovaný přikládá a co tím sleduje, neboť jde o posun v rámci jednoho kalendářního měsíce, tedy o jedno období. V této souvislosti nutno poukázat i na tzv. „zjištění“, která učinil žalovaný v souvislosti s šetřením Policie ČR, která jsou blíže nespecifikovaná, nepřezkoumatelná a neprověřitelná. Je zjevné, že pokud správce daně nebo žalovaný vychází z informací, které jim Policie ČR poskytne, a neposkytne tyto informace žalobkyni, nemůže žalobkyně, jako osoba zúčastněná při správě daní, náležitým způsobem uplatňovat svá práva a není splněna povinnost správce daně, resp. žalovaného, umožnit žalobkyni uplatňovat její práva v řízení. Z napadeného rozhodnutí nevyplývá, že by bylo v rámci trestního řízení dospěno k pravomocnému rozhodnutí a jaké jsou jeho závěry. Lze se domnívat, že v případě trestního řízení, pokud vůbec probíhá, se může jednat o šetření, která se mohou měnit a vyvíjet. Jejich obsah, rozsah, důvodnost není žalobkyni znám a nelze je ani z podání žalovaného nebo správce daně posoudit. Může se také jednat o subjektivní dojem žalovaného, který se odvolává na závěry probíhajícího trestního řízení. O jaké závěry se však jedná, nelze pro absenci rozhodnutí v trestním řízení posoudit.

9. Oba správní orgány porušili základní zásady správy daní, když nepostupovali v souladu s obecně závaznými právními předpisy, se zákonem o dani z přidané hodnoty, daňovým řádem a obchodním zákoníkem( § 5 odst. 1 a 3 daňového řádu). Správce daně pod malichernou záminkou odmítal přijmout notářsky ověřené prohlášení jednatele společnosti OLGESTION. I když se podařilo zajistit jako svědka jednatele této společnosti, který v době výslechu již jednatelem společnosti nebyl, nespokojil se s tím a požadoval i v rámci odvolacího řízení další doklady, které se však detailně týkaly vedení obchodních vztahů, tedy záležitostí, které jsou obvykle součástí obchodního tajemství. Tímto způsobem obtěžovaly oba správní orgány žalobkyni, když nic nebránilo vyžadovat veškeré důkazní materiály najednou, nikoliv opakujícími se výzvami poté, kdy žalobkyně splnila svou důkazní povinnost. Celá věc působí dojmem, jako by správce daně, resp. žalovaný, doufali, že žalobkyně nedostojí své povinnosti tvrzení a povinnosti důkazní a jakmile žalobkyně své povinnosti důkazní dostála a své důkazní břemeno unesla, vyzvali ji k dokládání dalších skutečností. Podle § 6 odst. 3 daňového řádu správce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich právo a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon. Toto platí obdobně o významném rozšíření dokazování v rámci odvolacího řízení, které nečekaně a překvapivým způsobem do řízení vnesl žalovaný. Šlo o zjišťování způsobu, jak, kdy a na základě čeho, jakých objednávek apod. nabyla žalobkyně zboží, které bylo předmětem prodeje společnosti OLGESTION. Podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Již z tohoto požadavku vyplývá, že správce daně musí postupovat při hodnocení jednotlivých důkazů logicky, činit z nich konkrétní přezkoumatelné závěry. K tomu musí specifikovat východiska svých úvah, tedy konkrétní znění určitých zjištění, včetně možnosti ověření obsahu těchto zjištění logickým postupem.

10. Žalobkyni je známo, že stejná šetření, byla prováděna i u jiných odběratelů společnosti EGOWAY. U těchto jiných subjektů však správce daně neměl pochybnosti o správnosti jimi uplatněných nároků na odpočet daně. Jednalo se přitom o shodná plnění, a to jak typově (druh zboží), tak časově. Také jiné dodávky, které byly dodávány společnosti OLGESTION žalobkyní, byť se jednalo o zboží odebrané od společnosti EGOWAY, byly správcem daně vyhodnoceny na základě uceleného seznamu dokladů jako souladné se zákonem. Jednalo se o dodávky fakturované fakturou ASZ 354 společností EGOWAY žalobkyni v srpnu 2009, zboží dále dodáno žalobkyní společnosti OLGESTION, fakturováno fakturou č. 20095023. Kopie těchto listin žalobkyně přiložila. Dle žalobkyně zde byla porušena zásada § 8 odst. 2 daňového řádu, podle níž správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. V daném případě je patrno, že ke vzniku nedůvodných rozdílů dochází, neboť situace žalobkyně v daném období, která je totožná se situací jiných subjektů v daném období nebo se situací žalobkyně v jiných obdobích, je posuzována správcem daně a žalovaným rozdílně z důvodů pro žalobkyni nejasných.

11. Žalobkyně neměla žádný vliv na to, jakým způsobem fungovaly společnosti OLGESTION a EGOWAY. Úvahy správních orgánů o jakési „simulaci“ obchodní transakce jsou v případě žalobkyně zcela nedůvodné. Jde pouze o spekulaci, kterou nelze ověřit a která z ničeho konkrétního nevyplývá. Z výpovědi žádného ze svědků nevyplývá, že by nebyly transakce uskutečněny, přičemž bylo vyslechnuto více svědků nežli pouze jednatelé uvedených společností a z jejich tvrzení vyplývá, že zdanitelná plnění uskutečňována byla, přičemž se u těchto osob nejedná o zaměstnance, ale o externí účetní subjekty. Neuskutečnění plnění nelze dovozovat ani z jiného provedeného důkazu. Hodnocení důkazní situace a závěry žalovaného jsou v rozporu s běžnou logickou úvahou, s uvedenými právními předpisy a s ustálenou judikaturou Evropského soudního dvora, podle které platí, pokud jde o daň z přidané hodnoty, nelze po dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy, které prokáží jeho nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu, žádat doplacení daně z přidané hodnoty, pokud by se tyto důkazy, resp. některé jejich okolnosti ukázaly jako nepravdivé. Úhradu a doplacení daně z přidané hodnoty je nutno vždy požadovat po pořizovateli. Aby mohl být nárok dodavatele na odpočet daně odmítnut, muselo by být nade vší pochybnost prokázáno, že daňový subjekt věděl, nebo musel vědět o tom, že jde o podvod a že je plnění součástí podvodu. (C-80/11 Mahagében kft, C-142/11 Dávid). Žalobkyně nebyla součástí žádné podvodné transakce, rozhodně jí nic o tom nebylo známo a na této skutečnosti nic nemůže změnit ani závěr žalovaného o tom, že se jednatelé společnosti OLGESTION a EGOWAY znají a údajně spolu bydlí na Kypru. Žalobkyně o tom neměla žádné vědomí a její znalost této skutečnosti nebyla v řízení prokázána. Podle závěrů Evropského soudního dvora je naopak na daňových orgánech, aby u osob povinných k dani prováděly kontroly za účelem odhalení nesrovnalostí a sankce byly uloženy pouze povinné osobě, která je povinna k dani, která se dopustila porušení svých povinností, a to podvodným jednáním. Tyto orgány nesmějí přenášet svoji vlastní kontrolní činnost a své úkoly na jiné osoby povinné k dani a odmítat jim přiznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu, že jsou zjištěny u jiných subjektů nesrovnalosti. Směrnice č. 2006/112/ES neumožňuje odmítnout osobě povinné k dani odpočet uhrazené částky daně z přidané hodnoty z důvodu, že vystavitel faktury, na jejímž základě je požadován odpočet, se dopustil protiprávního jednání, pokud nebylo prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že došlo k podvodu spáchanému na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce. Stejně tak nelze odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu, že osoba povinná k dani, která nemá žádné indicie odůvodňující podezření, že by došlo k podvodu nebo nesrovnalostem, se neujistila, zda její obchodní partner splnil své právní povinnosti z oblasti daně z přidané hodnoty, nebo z důvodu, že osoba povinná k dani nemá kromě faktury k dispozici jiné doklady, jimiž by mohla prokázat, že její obchodní partner jedná v souladu s právem. Dle žalobkyně v daném případě dochází k přenášení těchto povinností žalovaného a správce daně na ni, a to tak, že je jí v podstatě kladeno k tíži neplnění povinností ze strany jejího odběratele, a to za situace, kdy žalobkyně není ovládající osobou odběratelské ani dodavatelské společnosti a nemá tudíž na jejich chod žádný vliv. O způsobu jejich fungování jí navíc není ničeho známo a nemá žádné prostředky, jak zjistit způsob účtování nebo plnění daňových povinností těmito společnostmi, případně je ovlivnit. Žalobkyni nebyly ani nejsou známy žádné skutečnosti, které by mohly svědčit o nějakém podvodném nebo nezákonném jednání ze strany jejích obchodních partnerů. Nelze ani přehlédnout, že pokud jde o firmu EGOWAY, objevily se úvahy žalovaného o tom, že tato společnost údajně neplní své povinnosti a reálně není prokázáno přijetí zdanitelných plnění od této společnosti teprve ve fázi odvolacího řízení, a v průběhu tohoto odvolacího řízení nebylo postupováno náležitým způsobem, jak bylo již výše naznačeno, navíc pak podle § 93 odst. 2 DŘ platí, že lze jako důkazní prostředky použít i podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, nebo podklady převzaté i z jiných daňových řízení, ovšem s tím, že jsou-li podkladem předaným takto např. protokoly o svědeckých výpovědích, je povinen správce daně na návrh daňového subjektu provést svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti. Je tedy patrné, že se musí jednat vždy o podklad, který představuje určitý důkazní prostředek, nikoli o podklad ve formě „blíže neurčených výsledků šetření“ vyplývajících z jiných řízení. Žalobkyně v této souvislosti poukázala na nemožnost nahlédnout do trestního spisu, který byl veden u Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality v Praze, z něhož zřejmě pořídil správce daně, resp. žalovaný, kopii některých protokolů. Postup uvedený v § 93 odst. 2 daňového řádu nebyl žalovaným dodržen, neboť žalobkyni nebyla dána možnost nahlédnutí do spisu Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality ani možnost pořizování si kopií potřebných dokumentů. Tento spis jako celek ani jeho části rozhodně nejsou podklady, které by bylo možno v tomto řízení používat, neboť není zřejmé, zda např.v příslušném spise Policie ČR nejsou založeny i jiné listiny, jiné podklady, které svědčí proti podkladům, jejichž kopie si z tohoto spisu nechal pořídit žalovaný.

12. Nelze učinit závěr, že judikatura Evropského soudního dvora se vztahuje pouze k situaci, kdy příjemce plnění může být v dobré víře a že se v daném případě o takovou situaci nejedná To, že se o takovou situaci nejedná, odůvodňuje žalovaný pouze tím, že žalobkyně údajně neprokázala, že došlo k deklarovaným plněním. Žalovaný tedy dokonce ani netvrdí, že by snad žalobkyně věděla nebo musela vědět, že dochází k podvodu spáchanému na předchozím nebo následujícím stupni dodavatelského řetězce. Povinnost prokázat, že žalobkyně věděla nebo musela vědět, že plnění je součástí podvodu, je však povinností žalovaného a správce daně. Negativní skutečnosti navíc již z logiky věci prokazovat nelze. Nic takového však správce daně ani žalovaný neprokázali. Obecně se rozumí dobrou vírou vnitřní subjektivní přesvědčení nositele práva, že toto právo nabyl v souladu se zákonem. Dobrá víra je psychickou kategorií. Dobrou vírou se rozumí obvykle i nezaviněná nevědomost o event. právních nedostatcích určitého právního stavu, kdy se vychází z presumpce poctivosti dotčené osoby. Princip ochrany dobré víry se musí nutně projevit též v oblasti správního práva. Též správní orgán je povinen přihlédnout k tomu, že subjekt určitá práva v dobré víře nabyl. Významným pramenem pro uplatnění zásady dobré víry je mj. judikatura Soudního dvora Evropské unie, rozsudek ve věci Optigen (Optigen Ltd C-354/03) ze dne 12. 1. 2006, kde bylo konstatováno, že taková plnění, která sama nejsou zasažena podvodem s daní z přidané hodnoty, jsou dodáním zboží uskutečněným osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a hospodářskou činností ve smyslu článku 2 odst. 1, článku 4 a článku 5 odst. 1 Šesté směrnice, neboť splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek, nebo případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném uvedenou osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla a nemohla vědět. Nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu rovněž není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Tento judikát nutno interpretovat tak, že i v případě, kdy by snad byl prokázán podvod na určité části dodavatelsko-odběratelského řetězce, má přesto kupující nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, pokud o tomto podvodu nevěděl ani vědět nemohl. Tím spíše musí být tento postup využit v případě, kdy se o podvod nejedná, resp. kdy nebyl prokázán příslušným státním orgánem. Obdobně rozsudek Evropského soudního dvora ve věci Teleos, výše citovaný, který nutno vykládat tak, že pokud český plátce daně z přidané hodnoty dodá zboží do jiné členské země Evropské unie osobě registrované k dani v této jiné členské zemi a uplatní osvobození od daně z přidané hodnoty dle § 64 ZDPH, měl by mít právo se spolehnout na ochranu své dobré víry v to, že toto plnění skutečně v souladu s předloženými listinami a dalšími okolnostmi splnilo všechny podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty podle § 64 ZDPH, pokud zároveň prokáže, že přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že toto dodání nepovede k účasti na event. podvodu. Jinak řečeno, ta situace, kdy po zrušení celních kontrol není žádná veřejnoprávní autorita na hranicích uvnitř Evropské unie, jež by osvědčovala, že to které konkrétní zboží překročilo skutečně konkrétní mezistátní hranici, je otázka splnění této podmínky pro možnost uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty podle § 64 ZDPH spojena s ochranou dobré víry, tedy s ochranou vnitřního subjektivního přesvědčení plátce, dodavatele zboží, že tato podmínka byla splněna. Správce daně, resp. žalovaný, je povinen prokázat, pakliže chce přenášet důkazní břemeno na daňový subjekt, v daném případě žalobkyni, že má pochybnosti o důkazních prostředcích jí předložených, což má prokázat pomocí konkrétních skutečností, na základě nichž je možno hodnotit nevěrohodnost předložených důkazních prostředků. Jen v tomto případě unese správce daně nebo odvolací orgán své důkazní břemeno. Pravidla pro tento postup plynou z uvedené judikatury Evropského soudního dvora.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

13. Žalovaný s argumentací žalobkyně nesouhlasil a navrhoval zamítnutí žaloby. Za jedinou spornou otázku, i přes rozsah žaloby, označil otázku, zda žalobkyně uskutečnila zdanitelné plnění tak, jak je deklarováno ve formálně perfektních daňových dokladech (fakturami č. 20095019 a č. 20095021), tedy, zda došlo k dodání zboží do jiného členského státu. Předmětem sporu je, zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno, popřípadě, zda toto tížilo ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu správce daně. Dle žalovaného nelze předložené listinné důkazní prostředky považovat za důkaz prokazující uskutečnění osvobozeného plnění tak, jak je na fakturách deklarováno.

14. Žalobkyně dle žalovaného zdánlivě uplatňuje i námitku neúplně zjištěného skutkového stavu vycházeje z premisy, že byl správce daně povinen vyhledávat některé důkazní prostředky ex officio. Dle žalovaného však správce daně nenesl důkazní břemeno, proto není na místě odkaz na zásadu vyhledávací. Neúplnost skutkových zjištění není otázkou skutkovou, ale otázkou právního posouzení úplnosti důkazů. Stran skutkových zjištění není mezi stranami sporu.

15. K jediné dle žalovaného sporné otázce právní povahy, na níž je vystavěno napadené rozhodnutí, žalovaný uvedl, že obecně platí, že k prokázání nároku na uplatnění odpočtu daně postačí předložení formálně perfektních daňových dokladů. Vzniknou-li však správci daně pochybnosti, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo způsobem, který je těmito doklady deklarován, a pokud zároveň správce daně tyto své pochybnosti kvalifikovaným způsobem vyjádří, je daňový subjekt k prokázání svých tvrzení povinen předkládat další důkazní prostředky (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009- 83 – poznámka soudu: všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu citovaná v tomto rozsudku, jsou dostupná na www.nssoud.cz). Správce daně není oprávněn důkazní povinnost na daňovém subjektu vynucovat, důsledkem jejího nesplnění však může být neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. O neunesení důkazního břemene lze hovořit i v případě, že správce daně po provedení navržených důkazů neshledá, že tyto prokazují daňovým subjektem tvrzené skutečnosti.

16. V daném případě lze z pochybností srozumitelně sdělených žalobkyni vymezit čtyři skupiny, které resultovaly v závěr o neunesení důkazního břemene. a) Pochybnosti týkající se přepravy zboží, neboť nebyly doloženy listinné důkazní prostředky prokazující přepravu zboží. Tyto pochybnosti se dotýkají toho, zda vůbec mohlo být deklarované plnění uskutečněno, jak je deklarováno; b) Nebylo možno u zahraniční daňové správy (Slovenské republiky) ověřit, zda došlo k faktickému dodání zboží odběrateli (společnosti OLGESTION), neboť tato nekomunikovala s příslušným správcem daně ani nenesla svou obligatorní povinnost tvrzení (podání daňového přiznání). Tyto skutečnosti nebyly kladeny k tíži žalobkyni, ale správce daně z nich pouze vycházel při formulaci pochybností; c) Žalobkyně předložila notářsky ověřené prohlášení jednatele společnosti OLGESTION ze dne 20. 4. 2010, které musel správce daně konfrontovat se zjištěním, že je tato společnost ve Slovenské republice zcela nekontaktní. Navíc přetrvávaly pochybnosti o místě převzetí zboží; d) Samotný obsah prohlášení pana L.N. byl pro správce daně těžko uvěřitelným, ostatně toto vyplývalo i z podmínek a místa převzetí zboží, nadto jím uváděné skutečnosti byly v rozporu se zjištěními správce daně na Slovensku (Daňového úřadu Bratislava II).

17. Dle žalovaného nese správce daně důkazní břemeno v případech předvídaných § 92 odst. 5 daňového řádu, podmínky tam stanovené nebyly naplněny. Žalobkyně byla vyzývána k prokázání tvrzení uvedených v daňovém přiznání. ZDPH ani daňový řád nestanoví, že by měl správce daně, pokud úspěšně zpochybní deklarované zdanitelné plnění, resp. toto není prokázáno po stránce faktické, zjišťovat, jak skutečně došlo ke zdanitelnému plnění, je-li zřejmé, že toto někdo uskutečnit musel. Na podporu této argumentace žalovaný odkazoval na § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění do 31. 12. 2010 a na § 92 odst. 3 daňového řádu. Existenci nároku daňového subjektu na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty nelze dovozovat z formálně bezvadných daňových dokladů, ale je nezbytné, aby daňovým dokladem deklarovaný skutkový stav byl v souladu se stavem faktickým (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2007, čj. 2 Afs 14812006-54 a ze dne 13. 8. 2008, čj. 9 Afs 20412007-72 a nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99, poznámka soudu: rozhodnutí Ústavního soudu v tomto rozsudku citovaná jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž břemeno důkazní ve smyslu procesní odpovědnosti za prokázání jím tvrzených skutečností, spočívá na účastníku řízení (viz rozhodnutí ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125).

18. Dále se žalovaný zabýval v rovině teoretické otázkou důkazního břemene a povinností tvrzení daňového subjektu při správě daní a shrnul, že se důkazním břemenem rozumí procesní odpovědnost účastníka řízení za to, že nebyla prokázána jeho tvrzení a z tohoto důvodu muselo být rozhodnuto o věci samé v jeho neprospěch. Odkazem na § 73 ZDPH žalovaný zdůvodnil povinnost daňového subjektu prokázat současně splnění tří podmínek, a to, že skutečně přijal zdanitelná plnění, že plnění byla přijata od plátce DPH a tato plnění jsou použita pro uskutečnění ekonomické činnosti. V daném případě dle žalovaného neunesla žalobkyně důkazní břemeno, když neprokázala, že došlo k uskutečnění plnění (včetně přepravy a dodání) tak, jak toto vyplývá z předložených účetních dokladů.

19. Žalobkyně své tvrzení, že důkazy nebyly hodnoceny ve vzájemné souvislosti, dovozuje ze struktury odůvodnění napadeného rozhodnutí, nikoli z jeho obsahu. Po posouzení obsahu vyjádření k jednotlivým důkazům (zejména přímo k dokladům za hotové, jejichž věrohodnost byla zpochybněna) nelze k takovému závěru dospět. Žalobkyně neuvádí, které podstatné souvislosti, které by mohly ovlivnit výsledek důkazního řízení a zkrátit její práva, žalovaný při hodnocení důkazů opominul. Jedná se spíše o polemiku s hodnocením jednotlivých důkazů. Žalobkyně provádí své vlastní hodnocení, přisuzuje jednotlivým důkazním prostředkům jinou důkazní hodnotu než žalovaný a na základě svého hodnocení uvádí závěry, ke „kterým měl žalovaný dospět, pokud by důkazy hodnotil správně". Důvodem žalobního bodu není sama skutečnost, že by žalovaný nehodnotil důkazy v jejich vzájemné souvislosti, ale že je hodnotil v neprospěch žalobkyně (tj. jinak, než by je hodnotila žalobkyně). Žalovaný poukázal na zásadu volného hodnocení důkazů a zásadu formální logiky, které respektoval, a uvedl, že bylo na žalovaném, jakou váhu tomu kterému důkaznímu prostředku přisoudí. Žalobkyně opomíjí, resp. odmítá, souvislosti, které žalovaný považuje za zásadní.

20. Dále žalovaný uvedl k písemnému prohlášení svědka L.N., že notář ověřil, že uvedená osoba toto prohlášení před jeho notářskou tajemnicí podepsala a samozřejmě se nezabýval obsahem písemnosti. Pan L.N. však byl jednatelem společnosti OLGESTION od 31. 5. 2008 do 27. 10. 2009, nikoli již však v době, kdy podal (nebo měl podat) předmětné prohlášení, které před notářem podepsal. O pravdivosti předmětného prohlášení nabyl správce daně sdělené pochybnosti, které spočívaly v tom, že z něj mimo jiné (uvedený rozpor v jednatelství) ani nebylo patrno, krom odebrání zboží společností OLGESTION, že se toto událo skutečně v jiném členském státě. Písemné prohlášení pak rozhodně není výsledkem provádění důkazu výslechem svědka, ale je to toliko jeden z důkazních prostředků, víceméně kvalifikované tvrzení, zjevně oproti svědecké výpovědi nižší právní síly, proto žalovaný nepochybil, pokud uvedené prohlášení neosvědčil jako důkaz, a to v návaznosti na závěry správce daně. Nadto o hodnocení jeho věrohodnosti (resp. jejím opaku), platí výše uvedené.

21. K datům uskutečnění zdanitelných plnění uvedeným na daňových dokladech vystavených žalobkyní žalovaný uvedl, že bylo zjištěno, že tato neodpovídají skutečnosti. Odkázal při tom na § 21 odst. 3 ZDPH, podle něhož se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dnem dodání zboží dle § 13 ZDPH, a to v souladu s kupní smlouvou. V případě dodání zboží se považuje za uskutečněné zdanitelné plnění den převodu práva nakládat se zbožím na kupujícího (odběratele). Na daňových dokladech vystavených žalobkyní neodpovídá datum uskutečnění zdanitelného plnění skutečnosti, protože k uskutečnění zdanitelného plnění dle daňového dokladu č. 20095019 nedošlo dne 13. 7. 2009, ale mělo dojít dne 29. 7. 2009, kdy žalobce odebral zboží od svého dodavatele, jak sám tvrdil. Obdobné pochybnosti lze uvést i ohledně daňového dokladu č. 20095021. Rovněž na daňových dokladech vystavených dodavatelem žalobce (společností EGOWAY) nejsou údaje o datu uskutečnění zdanitelného plnění dle skutečnosti.

22. K námitce žalobkyně, že byla zasažena překvapivým rozhodnutím žalovaného, ve smyslu porušení § 115 daňového řádu, žalovaný uvedl, že doplnil odvolací řízení a prováděl dokazování podle § 114 a § 115 daňového řádu, což bylo v souladu s výkladovou praxí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 1512007, přičemž žalobkyni byla zachována veškerá práva ve smyslu názoru Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 34/2003. Žalobkyně byla písemností čj. 340459/11 vyzvána k doložení svých tvrzení a s výsledkem jejich hodnocení byla seznámena dne 22. 10. 2012 pod čj. 7839/12. K závěrům a právnímu hodnocení žalovaného se vyjádřila dne 13. 11. 2012, tudíž ani na tomto svém právu nebyla nijak materiálně krácena. K tvrzenému porušení § 67 daňového řádu tím, že byly ve vyhledávací části spisu ponechány důkazní prostředky, které žalobkyni nebyly známy a tyto byly osvědčeny jako důkaz, žalovaný uvedl, že se nezakládá na pravdě. Ve vyhledávací části spisového materiálu byla uložena korespondence správce daně s OČTŘ, která nebyla osvědčena důkazem, a nebyl aplikován § 93 odst. 4 daňového řádu, neboť z těchto listinných materiálů nabyl správce daně při vyhledávací činnosti toliko pochybnost o tom, že bylo plnění uskutečněno deklarovaným způsobem, což nepochybným způsobem žalobkyni sdělil. Ustanovení § 65 odst. 2 daňového řádu tak nemohlo být aplikováno, protože se o důkazní prostředky jednat ani nemohlo. Pokud žalobkyně namítá, že někteří (blíže neuvedení svědci) měli být trestně postiženi za podání křivé svědecké výpovědi, pak plnění její oznamovací povinnosti vůči OČTŘ správce daně jistě nebrání, sám takovou povědomost nenabyl, nicméně tato skutečnost je v daném případě zcela irelevantní. Odkázal v té souvislosti na § 52 a § 53 daňového řádu, které modifikují obecnou oznamovací povinnost dle § 8 trestního řádu. K požadavku v žalobním petitu na zrušení i prvostupňového rozhodnutí odkázal žalovaný na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, čj. 1 Aps 2/2008-76 s tím, že podmínky tam stanovené nejsou v daném případě naplněny. Veškeré zcela hypotetické vady právní či skutkové, které by v duchu žalobních námitek mohly být soudem shledány (jakkoli zde dle žalovaného jednoznačně nejsou), jsou zhojitelné v navazujícím a pokračujícím řízení odvolacím. Ostatní v žalobě namítané skutečnosti nejsou s ohledem na uvedené právně relevantní. V dalších podrobnostech žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí a předložený správní spis.

IV. Replika žalobkyně

23. Žalobkyně namítala, že je z žaloby jednoznačně patrno, že rozhodnutí žalovaného napadá proto, že žalovaný nehodnotil důkazy ve smyslu daňového řádu, z nesprávného zhodnocení důkazů zjistil nesprávně skutkový stav a učinil také nesprávné právní závěry. Došlo tak k porušení ustanovení daňového řádu a zákona o dani z přidané hodnoty.

24. Žalobkyně si byla vědoma, že důkazní břemeno v první fázi daňového řízení leží vždy na daňovém subjektu. Měla však za to, že svým účetnictvím a dalšími záznamy jednoznačně prokázala skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty a vyvrátila pochyby správce daně. Doložila všechny doklady a své důkazní břemeno tak unesla. Na základě pochybností žalovaného doložila písemné prohlášení s ověřeným podpisem jednatele společnosti OLGESTION, jehož obsahem bylo potvrzení, že dodala v měsíci červenci 2009 této společnosti zboží podle faktur č. 20095019 a č. 20095021. Tímto byla prokázána faktická stránka věci, tedy přijetí zdanitelného plnění. Navíc navrhla výslech jednatele společnosti OLGESTION, aby bylo prokázáno dodání zboží do jiného členského státu EU. Z protokolu o výslechu tohoto svědka vyplývá, že bylo zboží přivezeno do sídla společnosti OLGESTION na parkoviště u kasina, kde bylo realizováno jeho předání, které provedl právě jednatel společnosti OLGESTION za stranu kupující, a který potvrdil, že mu bylo zboží skutečně fyzicky předáno právě žalobkyní, jejím jednatelem panem K. Zároveň svědek potvrdil, že byla provedena fyzická kontrola zboží. Došlo i k předání příslušných dokladů, a to faktur a dodacích listů a jejich potvrzení. Sdělil, že společnost zboží prodávala svým dalším zákazníkům a prováděla ihned transport k nim. Je tedy nepochybné, že k dodání zboží došlo právě společnosti OLGESTION do jiného členského státu EU - Slovenské republiky, přičemž společnost OLGESTION byla plátcem DPH v daném období. Tímto přešlo důkazní břemeno na správce daně, který by měl prokázat důvodnost pochybností.

25. Přes tyto skutečnosti vyhodnocuje žalovaný postup žalobkyně a společnosti OLGESTION jako neobvyklý s tím, že jej bezdůvodně považuje za neuskutečněný, aniž by pro tento závěr měl jakýkoli podklad. Dle žalovaného společnost OLGESTION nepodala včas přiznání k dani z přidané hodnoty. Jeho podání jednatel společnosti OLGESTION tvrdil s tím, že mělo být podáno prostřednictvím daňového poradce. I kdyby společnost OLGESTION nepodala daňové přiznání nebo nebylo podáno včas, jde o pochybení na straně této společnosti, které nemůže být kladeno k tíži žalobkyni, neboť ta nebyla schopna ovlivňovat plnění daňových povinností společností OLGESTION. Oprávněné pochybnosti žalovaného nelze dovozovat ani z toho, že se od společnosti OLGESTION nedozvěděl, kdo byl jejím zákazníkem pro odběr dodaného zboží, resp. že tyto skutečnosti nebyly známy žalobkyni. Dle žalobkyně neměla společnost OLGESTION zájem prozrazovat jí své odběratele, aby nemohlo dojít k případným dodávkám zákazníkům společnosti OLGESTION přímo žalobkyní. Pochybnosti správních orgánů obou stupňů tak vycházely z toho, že společností OLGESTION nebylo včas a řádně podáno daňové přiznání, přestože tyto okolnosti jsou pro posouzení toho, zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno, nerozhodné. Byl to naopak žalovaný, resp. správce daně, kdo neprokázal objektivní důvody pro existenci pochybností, když žalobkyně vyhověla všem výzvám správce daně a snesla dostatek důkazů pro to, že splňuje podmínky pro uplatnění nároku na vrácení daně z přidané hodnoty za uvedené zdaňovací období, a prokázala svůj nárok nejen formálně daňovými doklady, účetnictvím, ale též faktické dodání zboží a jeho převzetí odběratelem. Osvobození žalobkyně od DPH s nárokem na odpočet daně z důvodu dodání zboží do jiného členského státu EU je tak oprávněné. Žalobkyně se zcela vyrovnala se svými povinnostmi a prokázala veškeré skutečnosti, které je povinna jako daňový subjekt uvádět v daňovém přiznání a prokazovat, předložila veškeré doklady, navrhla důkazy týkající se faktického plnění.

26. Postup žalovaného a správce daně je v rozporu s judikaturou Evropského soudního dvora, podle níž platí, že u daně z přidané hodnoty nelze po dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující jeho nárok na osvobození dodáním zboží do jiného členského státu, požadovat zaplacení daně, a to ani tehdy, pokud by se některé okolnosti ukázaly jako nepravdivé. Úhradu a doplacení daně je třeba vždy požadovat po pořizovateli. Pokud by měl být odmítnut nárok dodavatele na odpočet daně, muselo by být nade vší pochybnost prokázáno, že věděl, nebo musel vědět, že se jedná o podvod a že je plnění součástí podvodu. Žalobkyně si nebyla vědoma, že by měla být součástí podvodné transakce. Vzájemná znalost jednatelů společností OLGESTION a EGOWAY, o níž netušila, na této pozici žalobkyně nic nemění. Nelze proto vycházet z toho, že by jako dodavatel nebo odběratel nejednala v dobré víře. Podle závěrů Evropského soudního dvora daňové orgány musí včas odhalovat nesrovnalosti a ukládat sankce osobám povinným k dani, které se dopustily porušení povinností. Tyto povinnosti nelze přenášet na jiné osoby k dani povinné a odmítat jim nárok na odpočet daně z přidané hodnoty právě proto, že u jiných subjektů byly zjištěny nesrovnalosti. Nelze proto upřít nárok na odpočet daně z důvodu, že se osoba povinná k dani, která nemá indicie odůvodňující podezření na podvodné jednání, neujistila, zda její obchodní partner plní správně své daňové a právní povinnosti. V daném případě k takovému přenášení povinností na žalobkyni dochází a žalobkyně je zatěžována tím, že společnost OLGESTION řádně a včas neplnila své daňové povinnosti. Žalobkyni není ani známo, že by se nějakého podvodného jednání měl dopouštět dodavatel, společnost EGOWAY, neboť na rozdíl od orgánů veřejné moci nemůže nahlížet do spisů Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality. Není jí tedy známo, z čeho dovozuje žalovaný, že mělo dojít na straně společnosti EGOWAY k podvodnému jednání a jak by měla být s těmito skutečnostmi obeznámena, resp. si jich vědoma. K odběru zboží žalobkyní u společnosti EGOWAY došlo jako v jiných případech vyhodnocených správcem daně jako realizované v souladu se zákonem. K předání a převzetí zboží docházelo při přípravě přepravy, nikoli při uzavření kupní smlouvy. Pouze ze strany žalovaného se objevily závěry, že datum zdanitelného plnění mělo být do 21. 7. 2009, tyto závěry však nejsou přezkoumatelné, neboť žalobkyně ani slyšení svědci nic takového netvrdili, nevyplývá to ani z dokladů. S odkazem na § 13 odst. 1 ZDPH žalobkyně namítala, že ke zdanitelnému plnění došlo k datu uzavření kupní smlouvy. Žalovaný však zcela bezdůvodně učinil závěry jiné, které nevyplývají z provedených důkazů. Tyto závěry jsou zřejmě učiněny účelově, ve snaze zpochybňovat důkazy a doklady předkládané žalobkyní. Jde o přenášení úkolů daňové správy na žalobkyni, které je zapovídáno judikaturou Soudního dvora EU. Navíc jsou zde přítomny prvky přepjatého formalizmu, který je v dané věci pro prokázání provedení faktického plnění zcela nemístný. Žalovaný odmítá jednoznačně prokázané skutečnosti a lpí na detailech, které pro posouzení dané věci nemají žádný význam. Pokud by snad měl žalovaný nebo správce daně pochybnosti o skutečném dodání zboží, pak je jeho povinností provést jiné důkazy a případně jimi vyvrátit tvrzení žalobkyně a prokázat, že reálná skutečnost byla odlišná. Toto však žalovaný ani správce daně neučinili a vzhledem k tomu nutno uzavřít, že žalobkyně splnila veškeré podmínky k uznání oprávněnosti jejího nároku.

V. Vyjádření účastníků při jednání soudu

27. O věci samé rozhodl soud k návrhu žalobkyně po provedeném jednání, při němž žalobkyně setrvala na své dosavadní argumentaci. Žalovaný v reakci na repliku doplnil, že Evropský soudní dvůr dříve kladl důraz na povědomí daňového subjektu, zda o daňovém podvodu neví a vědět nemohl. Recentní judikatura Evropského soudního dvora a Nejvyššího správního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9Afs 44/2011) příkladmo stanoví podmínky o povědomí daňového subjektu z hlediska jeho obezřetnosti přísněji, a to ve smyslu, že daňový subjekt vědět měl a mohl. Žalovaný nastínil objektivní okolnosti, které prokazují, že osvobození od daně s nárokem na odpočet daně bylo uplatněno v rozporu se zákonem a že žalobkyně vědět měla a mohla, že její dodavatel a odběratel jednají nezákonně, tedy alespoň, že obchodují neprůkazným způsobem.

VI. Posouzení věci krajským soudem Z čeho soud vycházel

28. Při přezkoumání napadeného rozhodnutí soud vycházel podle § 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s.ř.s.“) ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů, neshledal při tom vady podle § 76 odst. 2 s.ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.

29. Žaloba je důvodná.

30. Mezi účastníky je sporné, zda žalobkyně prokázala oprávněnost osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně z titulu dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě uplatněného za zdaňovací období červenec 2009, tzn., zda uskutečnila zdanitelné plnění tak, jak je deklarováno ve formálně perfektních daňových dokladech (fakturami č. 20095019 a č. 20095021). Právní hodnocení účinnosti zákona o správě daní a poplatků. V souladu s § 264 odst. 1 daňového řádu, účinného od 1.1.2011, bylo řízení žalovaným dokončeno podle nového daňového řádu. Hmotněprávním předpisem je v daném případě zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období červenec 2009.

32. Správce daně vycházel ve vytýkacím řízení z ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Obdobnou úpravu obsahuje i daňový řád účinný od 1.1.2011. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 5 písm. c) d.ř. správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

33. Otázkou důkazního břemene v daňovém řízení se opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud. Závěry své konstantní judikatury shrnul například v rozsudku ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 44/2011 – 103, kde v bodech 38-44 uvedl: „Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již opakovaně vyjádřil. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, či ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 – 124, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004 - 99, ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008 - 68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007 - 119, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, čj. 1 Afs 39/2010 - 124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt přitom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím. Lze tak shrnout, že v první fázi daňového řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani (§ 31 odst. 9 daňového řádu). Doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní břemeno unese. Pokud má správce daně o předložených účetních dokladech pochybnosti, je na něm [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu], aby popsaným způsobem takové pochybnosti o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetnictví daňového subjektu vyjádřil. Důkazní břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími důkazními prostředky (srov. shora zmíněný rozsudek čj. 1 Afs 39/2010 - 124). Rovněž k vlastní otázce prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty se Nejvyšší správní soud vyjadřuje konstantním způsobem. Zastává stanovisko, že jakkoliv z § 73 odst. 1 zákona o DPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010 - 71, ze dne 28. 2. 2008, čj. 9 Afs 93/2007 - 84). Platí tedy, že daňový doklad není sám o sobě poukázkou na vznik nároku na odpočet daně. Aby mu mohla být přisouzena důkazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, musí věrně zobrazovat faktickou stránku věci, tj. přijetí zdanitelného plnění. Daňový subjekt přitom musí v daňovém řízení prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63). Vzniknou-li správci daně pochybnosti o správnosti údajů na tomto dokladu, resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění či naplnění jiných zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu daně, ztrácí daňový doklad důkazní hodnotu předvídanou v § 73 odst. 1 zákona o DPH a nárok na odpočet daně je třeba prokazovat dalšími způsoby předvídanými daňovým řádem (srov. shora zmíněný rozsudek čj. 1 Afs 10/2010 - 71).“ Krajský soud se s uvedenými závěry Nejvyššího správního soudu ztotožňuje.

34. V první fázi daňového řízení tak leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani (§ 31 odst. 9 ZSDP a § 92 odst. 3 d.ř.), jak také uvádí odvolací orgán na straně 15 odůvodnění napadeného rozhodnutí. Není však správné tvrzení odvolacího orgánu, uváděné na straně 16 napadeného rozhodnutí, že „důkazní břemeno na správce daně přechází až v okamžiku, kdy v rámci svého důkazního břemene daňový subjekt předkládá hodnověrné důkazy, avšak správce daně je nepřijme“. K přenesení důkazního břemene na správce daně dojde po té, kdy doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní břemeno unese a správce daně má o předložených účetních dokladech pochybnosti. Pak je na správci daně [§ 31 odst. 8 písm. c) ZSDP a § 92 odst. 5 písm. c) d.ř.], aby v uvedených ustanoveních popsaným způsobem takové pochybnosti vyjádřil. Důkazní břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími důkazními prostředky. kumulovaná výše daňovým subjektem nárokovaných nadměrných odpočtů neodpovídala obvyklé úrovni plátce s danými ekonomickými parametry“. Z důvodu, že „údaje o přiznaných obratech zároveň vykazovaly nepříznivý vývoj přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění v tuzemsku“, vznikly na straně správce daně pochybnosti o tom, zda daňové doklady za přijatá zdanitelná plnění byly vystaveny registrovanými plátci DPH, zda přijatá zdanitelná plnění byla v plném rozsahu použita k ekonomické činnosti plátce a zda byla přiznána daň ze všech uskutečněných zdanitelných plnění, popř. z přijatých úplat, proto byla žalobkyně podle § 31 odst. 9 ZSDP vyzvána, aby se ke vzniklým pochybnostem vyjádřila a zároveň řádně prokázala pravdivost údajů uvedených v daňovém přiznání. Na základě posouzení žalobkyní předložených dokladů (faktur přijatých a vydaných, výdajových pokladních dokladů, výpisů z bankovních účtů a evidence pro daňové účely dle § 100 ZDPH) byla žalobkyně správcem daně vyzvána k prokázání skutečnosti, že „v případě vykázaného dodání zboží do jiného členského státu deklarovaného fakturami č.f. 19, f 20 a f 21 bylo zboží přepraveno do jiného členského státu“. Žalobkyně předložila dodací listy potvrzené odběratelem uvedeným na daňových dokladech a výpisy z bankovního účtu deklarující úhradu dodaného zboží. Žalobkyně tak ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP unesla své důkazní břemeno.

36. Předmětem sporu jsou daňové doklady č. 20095019 a č. 20095021, na jejich základě bylo dodáno zboží slovenské firmě OLGESTION s.r.o.. č.dokladu DUZP EUR Kč předmět č. 20095019 13.7.2009 61.916 1.611.673,48 kamera SONY HDRCX105ES.CEN 60 ks kamera CANON FS 22 SDHC Flash 80 ks č. 20095021 28.7.2009 27.253,80 694.971,90 Licence Windows XP PRO 900 ks 37. Protože měl správce daně k dispozici sdělení dožádané Slovenské daňové správy, že nebylo možno ověřit dodání předmětného zboží uvedené slovenské společnosti, neboť tato nepodala za zdaňovací období červenec 2009 daňové přiznání k DPH a současného ani bývalého jednatele se Daňovému úřadu Bratislava II nepodařilo kontaktovat, vyzval správce daně žalobkyni, aby prokázala v případě plnění uskutečněného dle daňových dokladů č. 20095019 a č. 20095021 faktické uskutečnění dodání zboží do jiného členského státu. Správce daně tak vyjádřil své pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví žalobkyně a splnil tím svoji důkazní povinnost stanovenou mu § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP. Ve vytýkacím řízení tak bylo dále na žalobkyni, aby ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP prokázala pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětným obchodním případům.

38. Podle § 31 odst. 4 ZSDP jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Obdobně podle § 93 odst. 1 d.ř. jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

39. Předmětné zboží dopravovala do Slovenské republiky společnost STREGA s.r.o., jejímž jednatelem byl P.K., který byl současně jednatelem žalobkyně. Při ústním jednání v rámci daňového řízení týkajícího se společnosti STREGA uvedl P.K., že předmětné zboží vykládal v Bratislavě na parkovišti v místě sídla firmy OLGESTION. Obdobně reagoval na výzvu správce daně v tomto daňovém řízení a doplnil, že kontaktoval tehdejšího jednatele společnosti OLGESTION pana N., aby se vyjádřil k dodávkám zboží od žalobkyně. Protože je pan N. občanem Francie, učinil na žádost jednatele žalobkyně prohlášení ze dne 20. 4. 2010, že žalobkyně dodala v červenci 2009 společnosti OLGESTION zboží dle faktur č. 20095019 a č. 20095021, které přebíral pan N. osobně, a bylo placeno bankovním převodem. Podpis na tomto prohlášení byl ověřen notářem Mgr. R.B. Je-li v odůvodnění napadeného rozhodnutí zpochybňováno, kým bylo prohlášení učiněno, když jméno osoby, která jej provedla, a jejíž podpis byl ověřen notářem, bylo N. (vloženo „e“ za písmeno i), pak toto zpochybnění nemá vliv na obsah podaného prohlášení, a to proto, že jednatel společnosti OLGESTION, pan L.N., potvrdil skutečnosti uváděné v prohlášení v následně poskytnuté svědecké výpovědi.

40. Ve svědecké výpovědi dne 24. 8. 2010 svědek L.N. (za přítomnosti tlumočníka) uvedl, že byl jednatelem společnosti OLGESTION přibližně od srpna 2008 do srpna 2009. Zboží uvedené na fakturách č. 20095019 a č. 20095021 nakoupil. O možnosti nákupu se dozvěděl od svých dodavatelů, kterých má zhruba 50, a zboží mu bylo předáno P.K. v Bratislavě v sídle společnosti - na parkovišti u Casina, kam bylo přivezeno Mercedesem Vito. Kontrolu předávaného zboží provedl osobně, současně se zbožím převzal fakturu a podepsal dodací list. Dopravu hradil dodavatel P.K. Nakoupené zboží bylo obratem prodáváno dalším zákazníkům a provize společnosti OLGESTION činila 3%. Úhrada za zboží probíhala tak, že společnost OLGESTION přeposlala peníze dodavateli (žalobkyni) poté, co obdržela peníze od svých odběratelů, kterým bylo dodané zboží obratem prodáváno. K podání daňového přiznání a zahrnutí do něj předmětných dodávek svědek uvedl, že daňové přiznání bylo podáno a společnost plní své zákonné povinnosti. Uvedl, že do doby, kdy byl majitelem a jednatelem společnosti OLGESTION, byly veškeré povinnosti plněny v souladu se zákonem. Na otázku zástupce žalobkyně uvedl, že podpisy na předmětných dodacích listech jsou jeho a dodací listy byly podepsány na základě dodávky zboží v Bratislavě.

41. Správce daně dospěl v rámci vytýkacího řízení k závěru, že předložené listinné důkazní prostředky nelze považovat za důkazy prokazující uskutečnění osvobozeného plnění, jak je na nich deklarováno. V případě faktur č. 20095019 a č. 20095021, dodacích listů č. 5019/09 a č. 5021/09 potvrzených odběratelem a výpisů z bankovního účtu o přijaté úhradě proto, že „nebyly doloženy listinné důkazní prostředky prokazující přepravu zboží“. Jako další důvod uvedl, že „dle dožádaného správce daně společnosti OLGESTION nebylo možné ověřit faktické dodání zboží na území Slovenské republiky, neboť tato společnost nepředložila správci daně v členském státě určení daňové přiznání, kde by vykázala pořízení zboží uvnitř Evropského společenství“. V případě prohlášení L.N., který byl v době dodání zboží jednatelem společnosti OLGESTION, proto, že „dle sdělení slovenského správce daně je společnosti OLGESTION nekontaktní, nepodala daňové přiznání a pan N. v prohlášení neuvedl místo převzetí zboží“. V případě výpovědi svědka L.N., který dle správce daně potvrdil skutečnosti uvedené v písemném prohlášení a potvrdil převzetí dodaného zboží na území Slovenska, proto, že „způsob předání zboží posoudil jako ne zcela obvyklý a tvrzení svědka ohledně plnění povinností společnosti OLGESTION vůči Daňovému úřadu Bratislava II. bylo v rozporu s informacemi získanými od slovenského správce daně“.

42. Po vydání platebního výměru ze dne 25. 10. 2010, čj. 330637/10/138512402739 a podání odvolání žalobkyní se věcí zabýval odvolací orgán, který dospěl k závěru, že je nutné daňové řízení doplnit v souladu s § 115 odst. 1 daňového řádu z důvodu co nejúplnějšího zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. V průběhu doplnění daňového řízení byly, jak uvedl odvolací orgán v napadeném rozhodnutí „prověřovány okolnosti související s nákupem a prodejem komodit, které byly dle tvrzení daňového subjektu předmětem dodání na Slovensko“.

43. Společnost Microsoft, s.r.o. k výzvě k poskytnutí informací, zda bylo možné v období 2. a 3. čtvrtletí 2009 z České republiky na Slovensko volně realizovat obchod s licencemi Windows XP PRO tak, že předmětem prodeje byly pouze samostatné samolepky licenčních klíčů, sdělila, že se dotazovaný obchod týkal nikoli licencí k produktům společnosti Microsoft, ale tzv. COA Štítků („Certificates of Authenticity“), které nejsou samy o sobě licencí a v praxi pouze potvrzují legalitu softwaru nainstalovaného v počítači, s nímž jsou, je- li v počítači nainstalovaný legální software, distribuovány. COA štítky jsou určeny k distribuci pouze s počítačem s nainstalovaným legálním softwarem. Distribuce samostatných COA štítků je zakázána, což je všeobecně známá skutečnost, proto je na každém štítku uvedeno „Label not to be sold separately“, tj. „štítek není určen k samostatnému prodeji“. Samotné COA štítky nemají jakoukoli užitnou hodnotu a jediným cílem jejich samostatné distribuce je zakrytí nelegální povahy softwaru v počítači.

44. Vyzvána byla společnost Canon CZ s.r.o. k poskytnutí informací, zda bylo v období 2. a 3. čtvrtletí 2009 možné obchodovat se zbožím: CANON FS 22 SDHC Flash kamera a jaká byla jeho obvyklá cena. Dle odpovědi bylo možné s produktem Canon FS22 v daném období obchodovat a velkoobchodní cena byla cca 11.104,- Kč. Vyzvána byla společnost SONY EUROPE LIMITED k poskytnutí informace, zda bylo v období 2. a 3. čtvrtletí 2009 možné obchodovat se zbožím SONY HDRCX 105ES.CEN kamera a jaká byla jeho obvyklá cena. Dle odpovědi bylo možné s produktem SONY HDR-CX105 - digitální kamera v daném období obchodovat a velkoobchodní cena byla cca 17.000,- Kč.

45. K uskutečnění dopravy zboží na Slovensko žalobkyně k výzvě sdělila, že byla uskutečněna 29. 7. 2009 vozidlem RZ… Mercedes-Vito, které je vlastnictvím společnosti STREGA. Uvedla, že jsou důkazem o předání zboží na území Slovenské republiky dodací listy č. 5019/09 a č. 5021/09 podepsané jednatelem společnosti OLGESTION v den konání cesty na území Slovenské republiky. Doložila kopie daňových dokladů č. 20095019 a č. 20095021, dodacích listů a kopie bankovních výpisů z účtu č. 3483750001/5500 vedeného u Raiffeisenbank a.s. za období od 1. 7. 2009 do 31. 7. 2009. Za další důkazní prostředky jednatel žalobkyně označil důkazní prostředky předložené jím jako jednatelem společnosti STREGA k uskutečnění přepravy z České republiky na Slovensko dne 29. 7. 2009. Jednalo se o doklady o evidenci vozidla (velký technický průkaz, doklad o nabytí vozidla a karta dlouhodobého hmotného majetku), doklad o úhradě dálničních poplatků na Slovensku (účtenka č. 237/09 ze dne 14. 4. 2009, dodavatel Autoturist, a.s. provozovna Plzeň za slovenský dálniční kupón emise 2009), doklady o nákupu PHM (účtenky z července 2009 a účtenka z 29. 7. 2009 vystavená u čerpací stanice Ono Plzeň za nákup 34,98 1 nafty) a knihu jízd vozidla.

46. K výzvě, jakým způsobem bylo pořízeno předmětné zboží, žalobkyně uvedla, že nabídka a objednávky zboží byly realizovány na základě elektronické komunikace (Messenger), cena byla stanovena dohodou, platební podmínky vyplývají z faktur a úhrady byly prováděny bankovním převodem (doložena kopie bankovního výpisu). Zboží přebíral jednatel žalobkyně osobně od jednatelky firmy EGOWAY na adrese Vejprnická 61, Plzeň (adresa společnosti STREGA, která měla zajistit dopravu). Doloženy byly faktury od společnosti EGOWAY spol. s r.o., Na Kamení 311, Kyšice, a to FP 43 - č. ASZ335 ze dne 10. 7. 2009 (60 ks kamera SONY HDRCX 105ES.CEN a 80 ks fotoaparát CANON FS 22 SDHC Flash) a FP 48 - č. ASZ342 ze dne 28. 7. 2009 (900 ks licence Windows XP PRO) a písemné prohlášení jednatelky společnosti EGOWAY paní Š. s jejím úředně ověřeným podpisem, v němž prohlásila, že daňové doklady č. ASZ335 a č. ASZ342 byly společností EGOWAY (vystavitelem) zahrnuty v evidenci dle § 100 ZDPH a byla z nich v příslušném zdaňovacím období odvedena daň na výstupu.

47. K výzvě žalobkyně sdělila, že zboží pořízené doklady FP 43 - č. ASZ335 a FP 48 - č. ASZ342 bylo fyzicky dodáno dne 29. 7. 2009 jednatelkou firmy EGOWAY paní Š. na adresu společnosti STREGA, Vejprnická 61, Plzeň. Podrobnosti dodávky zboží odběrateli OLGESTION byly řešeny telefonicky nebo elektronicky (Messenger), jak dokazuje i výpověď pana N. K popisu zboží jednatel žalobkyně uvedl, že kamery a fotoaparáty byly v kartónových krabicích, s tím, že bližší údaje není možno po dvou letech při četnosti přeprav uvést, a v případě licencí Windows se jednalo o samolepky s čárovým kódem, které byly po 20 kusech v kartonové krabici s tím, že se jednalo o velice specifické zboží, na které si jednatel pan K. pamatuje a správce daně provedl fotodokumentaci tohoto zboží, takže má informace o jeho vzhledu.

48. L.Š., jednatelka společnosti EGOWAY, ve svědecké výpovědi uvedla, že zboží fakturované žalobkyni (doklady č. ASZ335 ze dne 10. 7. 2009 a č. ASZ342 ze dne 28. 7. 2009) bylo skladováno v sídle společnosti EGOWAY Na Kamení 311 Kyšice, a to až do okamžiku odběru zboží odběratelem (žalobkyní nebo pověřeným dopravcem). Nebyla uzavřena písemná smlouva o uskladnění zboží. Obchod byl realizován tak, že dodavatel (EGOWAY) vystavil fakturu na objednané zboží a informoval odběratele o jeho naskladnění. Dále pak záleželo pouze na odběrateli, kdy si zboží vyzvedl. Nabídky i objednávky zboží probíhaly přes MSN (elektronickou komunikaci), přičemž doklady prokazující tuto komunikaci uchovávány nejsou. K popisu principu komunikace MSN svědkyně uvedla, že je to okamžitá komunikace se zaregistrovanými partnery, při níž je oproti e-mailové komunikaci k dispozici stav daného uživatele (on-line, off-line, zaneprázdněn) s tím, že je možné mít otevřeno několik oken s různými kontakty současně a okamžitě tak přeposílat nabídky potencionálním odběratelům, nebo pořádat „konference“ (několik uživatelů komunikuje společně on-line).

49. Dožádání místně příslušnému správci daně společnosti EGOWAY k ověření, zda společnost EGOWAY uskutečnila zdanitelné plnění pro žalobkyni deklarované doklady č. ASZ335, DUZP 10. 7. 2009, předmět dodávky Sony HDRCX 105ES.CEN kamera MS 60 kusů, Canon FS 22 kamera SDHC Flash 80 kusů, částka k úhradě 64.069,60 EUR, základ daně 1.387.726,- Kč, daň 263.667,90 Kč a č. ASZ342, DUZP 28. 7. 2009, předmět dodávky Licence Windows XP PRO 900 kusů, částka k úhradě 31.487,40 EUR, základ daně 682.006,50 Kč, daň 129.581,20 Kč. Dle odpovědi byla u společnosti EGOWAY zahájena kontrola DPH za zdaňovací období prosinec 2008 a jednotlivá zdaňovací období roku 2009 a 2010. Uvedené faktury společnost EGOWAY vystavila, avšak z šetření, která byla u daňového subjektu EGOWAY spol. s r.o. prováděna Finančním úřadem pro Prahu 1 a Policií České republiky, bylo zjištěno, že nedošlo k uskutečnění zdanitelného plnění ve prospěch žalobkyně.

50. Dle opakovaného dožádaní slovenské daňové správy je daňový subjekt OLGESTION v souvislosti s mezinárodními žádostmi o informace prověřovaný již od roku 2009. Společnost OLGESTION nesídlí na adrese uvedené ve výpisu z Obchodního rejstříku Okresního soudu Bratislava I, tj. Růžová dolina 6, Bratislava. Nebylo možné ověřit, zda došlo k uskutečnění dodávek zboží od žalobkyně, neboť daňový subjekt za zdaňovací období červenec 2009 podal pouze daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, kde byla uvedena celková hodnota pořízeného zboží, a nebylo tedy možné zjistit, zda jsou v podaném daňovém přiznání zahrnuty také dodávky od žalobkyně. Přes písemné předvolání ani žádost Policejnímu sboru SR se nepodařilo předvolat ke svědecké výpovědi současného jednatele P.D., ačkoli po něm bylo vyhlášeno pátrání. Nepodařilo se předvolat ke svědecké výpovědi ani tehdejšího jednatele společnosti (období od 31. 5. 2008 do 26. 8. 2009) pana N. (bytem… Francouzská republika). Finanční úřad Bratislava II tak neměl k dispozici žádné doklady ani písemnosti, na základě nichž by bylo možné ověřit dodání zboží žalobkyní.

51. Na základě výzvy Policii České republiky – Útvaru odhalování korupce a finanční kriminality bylo odvolacímu orgánu umožněno nahlédnout do vyšetřovacího spisu a pořídit kopie potřebných dokumentů. Odvolací orgán měl tedy ohledně společnosti OLGESTION k dispozici účetní deník, hlavní knihu, sestavu pohybů na účtech, sestavu faktur přijatých a vydaných za rok 2009, záznamní povinnost k DPH za zdaňovací období červenec 2009 a daňové přiznání za zdaňovací období červenec 2009. Dále protokol o výslechu svědka Ing. J.Š. - externího účetního společnosti OLGESTION, svědkyně S.V., externí účetní firmy EGOWAY a svědkyně L.Š. starší, matky L.Š., jednatelky společnosti EGOWAY.

52. Z účetní evidence společnosti OLGESTION odvolací orgán zjistil, že účetnictví nebylo vedeno úplným a průkazným způsobem, neboť byly zaznamenávány pouze pohyby na účtech 311 - odběratelé, 321 - dodavatelé, 343 - daň z přidané hodnoty, 504 - prodané zboží, 518 - ostatní služby, 602 - tržby za služby a 604 - tržby za zboží, tj. v účetnictví byly zaznamenávány pouze účetní případy nutné pro sestavení daňového přiznání k dani z přidané hodnoty. Za rok 2009 nebyly mj. zaznamenány pohyby týkající se hotovostních úhrad a pohyby na bankovních účtech, tj. ani deklarované úhrady žalobkyni jako dodavateli.

53. Z výpovědi Ing. J.Š., externího účetního společnosti OLGESTION vyplynulo, že se na něj v říjnu 2008 e-mailem obrátila paní Š. s poptávkou po vedení účetnictví. Následně pana Š. v jeho kanceláři v Praze navštívila paní Š. spolu s panem N. a dohodli se na účtování slovenské společnosti OLGESTION, účtovat svědek začal ode dne jejího zápisu do obchodního rejstříku a účtování ukončil k 31.12.2009, když nebyly předloženy další doklady k zaúčtování. Platnost uzavřené smlouvy o poskytování účetních služeb nebyla ukončena po právní stránce. Svědek jednal za společnost OLGESTION s paní Š. (nejčastěji e-mailem), která mu také většinou předávala doklady k zaúčtování (přijaté a vydané faktury). Svědek zpracovával a na základě plné moci podával daňová přiznání za zdaňovací období leden - březen 2009. Od dubna do prosince 2009 zasílal zpracovaná přiznání k DPH paní Š., respektive Ing. N., který byl pověřen jednatelem L.N. Svědek neúčtoval o skladovém hospodářství s tím, že mu paní Š. sdělila, že skladové hospodářství si povede pan N. 2008 paní Š. za účelem zpracování účetnictví. Doklady k zaúčtování předávala svědkyni L.Š., případně paní Š. starší, která jednatelku společnosti EGOWAY zastupovala na základě plné moci. Rovněž vyhotovená daňová přiznám a sestavy záznamní povinnost k DPH byly předávány L.Š., resp. paní Š. starší.

55. Z výpovědi L.Š. starší vyplynulo, že přítelem její dcery L.Š. je L.N., s nímž v současné době žije na Kypru.

56. Podle § 2 odst. 3 ZSDP při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Podle § 31 odst. 2 ZSDP jsou finanční orgány povinny v zájmu co nejúplnějšího zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti provést navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Podle § 31 odst. 4 věta poslední ZSDP teprve provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.

57. Odvolací orgán již postupoval podle nového daňového řádu, kde je dokazování v daňovém řízení, resp. zásada volného hodnocení důkazů upravena obdobně. Podle § 8 odst. 1 d.ř. správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Podle § 92 odst. 2 d.ř. správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Podle § 92 odst. 4 d.ř. pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Podle § 92 odst. 7 d.ř. správce daně po provedeném dokazování určí, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise.

58. K aplikaci zásady volného hodnocení důkazů v daňovém řízení se za účinnosti zákona o správě daní a poplatků vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28.7.2008, čj. 5Afs 5/2008–75, publikovaném pod č. 1702/2008 Sb. NSS, tak, že „zásada volného hodnocení důkazů zakotvená v tomto ustanovení znamená, že správce daně není vázán žádnými formálními pravidly, jež by stanovily, jaká je důkazní síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů. Rovněž v poslední větě § 31 odst. 4 daňového řádu, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, je možné rozumět tak, že z úvahy správce daně o zhodnocení všech důkazů vyplyne, které z nich podporují tvrzení daňového subjektu a které ho naopak zpochybňují či vyvracejí, rozhodně však toto ustanovení neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí.“ Vzhledem k obdobné úpravě obsažené v novém daňovém řádu lze uvedené aplikovat i na postup při hodnocení důkazů podle nového daňového řádu. převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Podle § 13 odst. 2 ZDPH je dodáním zboží do jiného členského státu dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Podle § 64 odst. 1 ZDPH je dodání zboží do jiného Členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Podle § 64 odst. 5 ZDPH lze dodání zboží do jiného členského státu prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.

61. K otázce prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty se Nejvyšší správní soud vyjadřuje konstantním způsobem. Zastává stanovisko, že „jakkoliv z § 73 odst. 1 ZDPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat“ (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27.1.2012, čj. 8 Afs 44/2011 – 103, ze dne 16.3.2010, čj. 1 Afs 10/2010 – 71, ze dne 28.2.2008, čj. 9 Afs 93/2007 – 84). Uvedené závěry Nejvyššího správního soudu lze uplatnit i v případě nyní posuzovaném krajským soudem, kdy jde o prokázání splnění dalších zákonných podmínek pro osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně. Platí tedy, že daňový doklad není sám o sobě poukázkou na vznik nároku na odpočet daně. Aby mu mohla být přisouzena důkazní hodnota, musí věrně zobrazovat faktickou stránku věci. Vzniknou-li správci daně pochybnosti o správnosti údajů na tomto dokladu, resp. v daném případě pochybnosti o dodání zboží do jiného členského státu ve smyslu § 13 odst. 2 ZDPH, ztrácí daňový doklad důkazní hodnotu a nárok na odpočet daně je třeba prokazovat dalšími způsoby předvídanými daňovým řádem.

62. Pro závěr, že žalobkyně prokázala oprávněnost osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně z titulu dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě uplatněného za zdaňovací období červenec 2009, tzn., zda uskutečnila zdanitelné plnění tak, jak je deklarováno ve formálně perfektních daňových dokladech (fakturách č. 20095019 a č. 20095021) bylo rozhodné posouzení, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP, resp. § 92 odst. 3 d.ř., ve vztahu ke svému tvrzení, že splnila podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH za uvedené zdaňovací období podle § 13 odst. 2 ZDPH a § 64 odst. 1 a 5 ZDPH 63. Odvolací orgán v odůvodnění napadeného rozhodnutí zrekapituloval, jaké důkazy předložila žalobkyně k prokázání skutečnosti, že došlo k pořízení zboží od společnosti EGOWAY a k následnému dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani, společnosti OLGESTION, tak jak jsou výše uvedeny (str. 16 a 17 napadeného rozhodnutí), tyto zhodnotil (str. 17 až 19 napadeného rozhodnutí) a dospěl k závěru, že „byla daná obchodní transakce ze strany daňového subjektu takto pouze simulována a jejím cílem bylo čerpání nároku na odpočet daně (při deklarovaném nákupu zboží od EGOWAY spol. s.r.o.) a následné uplatnění osvobození od daně na výstupu (při deklarovaném dodání zboží do jiného členského státu).“ K hodnoceným důkazním prostředkům uvedl, že jimi „nebylo prokázáno, že za zdaňovací období červenec 2009 došlo k uskutečnění zdanitelných plnění ve prospěch společnosti OLGESTION s.r.o. deklarovaných doklady č. 200925019 ze dne 13.7.2009 a č. 20095021 ze dne 28.7.2009, a dále, že v průběhu odvolacího řízení nebylo prokázáno, že došlo k uskutečnění přijatých zdanitelných plnění od dodavatele EGOWAY spol. s r.o. deklarovaných doklady č. FP43 ze dne 10.7.2009 (doklad ASZ 335) a č. FP 48 ze dne 28.7.2009 (doklad Č. ASZ 342), tj. ze strany daňového subjektu nebyl na základě předmětných dokladů prokázán nárok na uplatnění odpočtu daně, neboť správce daně v rámci celého daňového řízení prokázal existenci celé řady pochybností, které činí účetnictví a údaje o předmětných účetních případech nevěrohodnými, neúplnými a neprůkaznými a nelze tedy přisvědčit námitkám daňového subjektu, že k uskutečnění přijatých a uskutečněných plnění došlo tak, jak je deklarují předmětné doklady a že důkazní břemeno přešlo na správce daně.“ 64. Se závěrem odvolacího orgánu krajský soud nesouhlasí a má za to, že odvolací orgán nedostál požadavkům kladeným Nejvyšším správním soudem na hodnocení důkazů, jak jsou uvedeny výše v odstavci 58 tohoto rozsudku. Dle krajského soudu odvolací orgán porušil zásadu volného hodnocení důkazů, když důkazy provedené správcem daně a důkazy, které byly provedeny v rámci odvolacího řízení v souladu s § 115 odst. 1 d.ř., nehodnotil v duchu zásady volného hodnocení důkazů stanovené v § 8 odst. 1 d.ř.

65. Žalobkyně k prokázání svého tvrzení skutkové verze předložila faktury přijaté č. FP 43 - ASZ335 ze dne 10. 7. 2009 na 60 ks digitálních kamer Sony a 80 ks digitálních kamer Canon na částku 64.069,60 EUR a fakturu přijatou č. FP 48 - ASZ342 ze dne 28. 7. 2009 na 900 ks Licence Windows XP PRO znějící na částku 31.487,40 EUR. Dále písemné prohlášení Ludmily Špicarové, jednatelky společnosti EGOWAY, dodavatele zboží žalobkyni, ve kterém tato prohlásila, že daňové doklady č. ASZ335 a č. ASZ342 byly společností EGOWAY zahrnuty v evidenci dle § 100 ZDPH a byla z nich v příslušném zdaňovacím období odvedena daň na výstupu. Dále faktury vydané, doklady č. 20095019 ze dne 13. 7. 2009 na 60 ks digitálních kamer Sony a 80 ks digitálních kamer Canon v částce 61.916,- EUR a č. 20095021 ze dne 28.7.2009 na 900 ks Licence Windows XP PRO v částce 27.253,80 EUR, včetně dodacích listů, na nichž je datum převzetí, razítko a podpis odběratele. Dále předložila kopie výpisů z bankovních účtů žalobkyně. Provedeny byly svědecké výpovědi L.Š., jednatelky společnosti EGOWAY, dodavatele předmětného zboží žalobkyni, a L.N., tehdejšího jednatele společnosti OLGESTION, odběratele předmětného zboží, kteří skutkovou verzi žalobkyně. Oba uvedení svědci učinili před podáním svědeckých výpovědí prohlášení, která shodně jako jejich svědecké výpovědi potvrzovala dodání zboží žalobkyni, resp. jeho předání odběrateli na území Slovenska. Je-li v odůvodnění napadeného rozhodnutí zpochybňováno, kým bylo prohlášení učiněné jednatelem společnosti OLGESTION učiněno, když jméno osoby, která jej provedla, a jejíž podpis byl ověřen notářem, bylo N. a jednatelem společnosti OLGESTION je osoba s příjmením N., (bylo tedy vloženo „e“ za písmeno i), pak toto zpochybnění nemá vliv na obsah podaného prohlášení, a to proto, že jednatel společnosti OLGESTION, potvrdil skutečnosti uváděné v prohlášení v následně poskytnuté svědecké výpovědi. Jednatel žalobkyně, který je současně jednatelem společnosti STREGA, která předmětné zboží na Slovensko dne 29. 7. 2009 vozidlem RZ … Mercedes-Vito, dopravovala, prokázal úhradu dálničních poplatků na Slovensku a doklad o nákupu PHM dne 29, 7. 2009. Odlišná není ani výpověď L.Š. a jednatele žalobkyně týkající se faktického předání předmětného zboží na adrese společnosti STREGA, Vejprnická 61, Plzeň. Pro posouzení této skutečnosti není rozhodné, jakým datem bylo označeno uskutečnění zdanitelného plnění a polemika nad ustanovením § 13 odst. 1 ZDP, tedy kdy došlo k dodání zboží a kdy k uskutečnění zdanitelného plnění. Rozhodující dle názoru krajského soudu je, zda bylo ve smyslu § 13 odst. 2 ZDPH prokázáno, že bylo předmětné zboží žalobkyní skutečně přepraveno do jiného členského státu, a to uvedenými důkazy prokázáno bylo. § 8 odst. 1 d.ř. každý jednotlivě a všechny v jejich vzájemné souvislosti prokazují odvolacím orgánem rozporovanou skutkovou verzi žalobkyně. Žádný z provedených důkazů nesvědčí o opaku. Žalobkyně tak unesla důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP, resp. § 92 odst. 3 d.ř., ve vztahu ke svému tvrzení, že splnila podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH za zdaňovací období červenec 2009 stanovené v § 13 odst. 2 ZDPH a v § 64 odst. 1 a 5 ZDPH. Měl-li za této situace odvolací orgán i tak za to, že skutkový děj proběhl jinak, bylo na něm, aby obstaral důkazy způsobilé vyvrátit prokázanou skutkovou verzi předestřenou žalobkyní. Na správní orgán se totiž unesením důkazního břemene žalobcem přeneslo břemeno důkazní.

67. Vzhledem k argumentaci odvolacího orgánu tím, že se v daném případě jednalo o simulovanou obchodní transakci, jejímž cílem bylo čerpání nároku na odpočet daně, kterou dokládal provedením dalších důkazů (dotazem na společnosti Microsoft, Canon CZ a SONY EUROPE LIMITED) a zejména obsahem listin z vyšetřovacího spisu Policie ČR – Útvaru odhalování korupce a finanční kriminality, bylo na odvolacím orgánu, aby postupoval podle judikatury Soudního dvora Evropské unie. Konkrétně soud uvádí rovněž žalobkyní zmiňovaný rozsudek C-80/11 a C-142/11 v řízeních jednak mezi Mahagében kft a krajským finančním ředitelstvím Dél-Dunántůl, jednak mezi P.D. a krajským finančním ředitelstvím Észak-Alföld, kterým bylo rozhodováno o předběžné otázce výkladu směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 2001/115/ES (dále jen „šestá směrnice“) a směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Soudní dvůr zde k otázkám položeným ve věci C 142/11 uvedl, že příslušné články směrnice 2006/112/ES, jichž se výklad týkal, „brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat osobě povinné k dani nárok odečíst od částky DPH, kterou má povinnost odvést, částku daně, která je splatná nebo byla odvedena za služby, jež jí byly poskytnuty, z důvodu, že se vystavitel faktury týkající se těchto služeb nebo některý z jejich poskytovatelů dopustil protiprávního jednání, aniž tento orgán z hlediska objektivních okolností prokáže, že dotyčná osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného uvedeným vystavitelem či jiným hospodářským subjektem vystupujícím na předcházejícím stupni dodavatelského řetězce“. K otázkám položeným ve věci C-80/11 Soudní dvůr v odst. 61 uvedl: „Obecně nemůže daňový orgán vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále, aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady. Dále v odstavci 62 uvedl, že „je na daňových orgánech, aby u osob povinných k dani provedly nezbytné kontroly za účelem odhalení nesrovnalostí nebo podvodů a uložily sankce osobě povinné k dani, která se těchto nesrovnalostí či podvodů dopustila.“ V odstavci 65 pak uvedl: „… kdyby správce daně pod hrozbou, že odmítne přiznat nárok na odpočet, vyžadoval od osob povinných k dani učinit opatření uvedená v bodě 61 tohoto rozsudku, přenesl by v rozporu s uvedenými ustanoveními vlastní kontrolní úkoly na osoby povinné k dani.“ V uvedeném rozsudku Soudní dvůr uzavřel, že je nutno dotazované články směrnice 2006/112/ES vykládat tak, že „brání vnitrostátní praxi, podle níž daňový orgán odmítne přiznat nárok na odpočet z důvodu, že se osoba povinná k dani neujistila, zda vystavitel faktury na zboží, na které je uplatňován nárok na odpočet, byl v postavení osoby, povinné k dani, která měla k dispozici dotčené zboží a byla schopna toto zboží dodat, a zda splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, nebo z důvodu, že uvedená osoba povinná k dani nemá kromě uvedené faktury k dispozici jiné doklady, jimiž lze prokázat, že byly tyto skutečnosti splněny, ačkoli hmotněprávní a formální podmínky upravené směrnicí 2006/112 k uplatnění nároku na odpočet byly splněny a osoba povinná k dani nemá žádné indicie odůvodňující podezření, že na straně uvedeného vystavitele došlo k nesrovnalostem či podvodu.“ Uvedené závěry Soudního dvora, i když se týkají daně z přidané hodnoty na vstupu, jsou aplikovatelné i na daný případ dovozu zboží žalobkyní do jiného členského státu Evropské unie. Žalobce však v souladu s touto judikaturou Soudního dvora nepostupoval a svá zjištění v rámci odvolacího řízení učiněná aplikoval k tíži žalobkyně, aniž by zjišťoval, zda žalobkyně měla či mohla vědět o podvodném jednání svého dodavatele a odběratele, resp. zda jí bylo známo, že se účastní simulované obchodní transakce, jejímž cílem bylo čerpání nároku na odpočet daně. Závěr 68. Žalobkyně prokázala oprávněnost osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně z titulu dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě uplatněného za zdaňovací období červenec 2009. Soud proto žalobu shledal důvodnou a zrušil napadené rozhodnutí odvolacího orgánu pro vady řízení podle § 78 odst. 1 s.ř.s. a současně ve smyslu § 78 odst. 4 s.ř.s. vyslovil, že se věci vracejí žalovanému k dalšímu řízení. Podle § 78 odst. 5 s.ř.s. je správní orgán v dalším řízení vázán právním názorem, který soud vyslovil ve zrušujícím rozsudku.

VII. Náklady řízení

69. Žalobkyně měla ve věci plný úspěch, proto jí soud přiznal podle § 60 odst. 1 s.ř.s. právo na náhradu nákladů řízení před soudem. Náklady řízení spočívají v zaplaceném soudním poplatku za žalobu a odměně advokátky stanovené podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (dále jen advokátní tarif). Zástupkyně žalobkyně, advokátka, je plátcem daně z přidané hodnoty, proto se částka odměny zvyšuje o DPH vypočtenou podle zákona č. 235/2004 Sb. za použití sazby platné v době rozhodnutí soudu, tj. 21 %.

70. Sazba za jeden úkon právní služby ve věcech žalob projednávaných podle soudního řádu správního činí podle § 9 odst. 4 písm. d) a § 7 advokátního tarifu 3.100 Kč a podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu má advokát za jeden úkon právní služby nárok na paušální částku 300 Kč.

71. Odměna advokátky sestává ze 4 úkonů právní služby, a to za 1 úkon podle § 11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu (převzetí a příprava věci), za 2 úkony podle § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu (podání žaloby a repliky k vyjádření žalovaného) a jeden úkon podle § 11 odst. 1 písm. g) advokátního tarifu (účast na jednání soudu), tj. 12.400 Kč (4 x 3.100 Kč) a 1 200 Kč (4 x 300 Kč) = 13 600 Kč. DPH 21 % z této částky činí 2 856 Kč. Odměna advokáta činí 16.456 Kč.

72. K odměně advokátky bylo připočteno 3.000 Kč za zaplacený soudní poplatek podle položky 18 bod 2. písm. a) Sazebníku poplatků, přílohy zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. zákona č. 99/1963 Sb. s ohledem na technické možnosti žalovaného správního orgánu stanovena třicetidenní lhůta, platební místo bylo podle § 64 s.ř.s. k § 149 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb. stanoveno k rukám advokátky žalobkyně.

Poučení