57 Af 6/2025 – 57

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Veroniky Burianové a soudců Mgr. Aleše Smetanky a Mgr. Jana Šmakala ve věci žalobkyně: proHeq (CZ) s.r.o., IČO 26410826 sídlem U Pískovny 308, 344 01 Domažlice zastoupená Mgr. Ing. Vítem Křivánkem, advokátem sídlem V parku 2316/12, 148 00 Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 5. 2025, č. j. 12063/25/5200–11431–702498, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobkyně byla do roku 2016 součástí koncernu WMF Group GmbH (nejvyšší mateřská společnost). Společníky žalobkyně ve zdaňovacím období 2016 byly společnosti proHeq GmbH s podílem 99 % a WMF Group GmbH s podílem 1 %, jimž jako svým odběratelům žalobkyně prodávala kovové výrobky pro gastronomické účely, které vyrobila. Ve zdaňovacím období 2016 žalobkyně vykázala následující údaje: provozní výsledek hospodaření +2 388 tis. Kč, finanční výsledek hospodaření –9 398 tis. Kč, výsledek hospodaření –7 010 tis. Kč, základ daně –5 057 tis.Kč, čistý obrat +246 268 tis. Kč.

2. Dne 22. 11. 2021 zahájil Finanční úřad pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) u žalobkyně daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 v rozsahu všech skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně.

3. V rámci daňové kontroly bylo mj. ověřováno nastavení cen sjednaných mezi žalobkyní a spojenými osobami. Žalobkyně byla vyzvána k prokázání skutečností (doložení rozdílu sjednaných cen a cen obvyklých) výzvami ze dne 29. 7. 2022, č. j. 1530062/22/2308–60561–403134, a ze dne 21. 2. 2023 č. j. 251825/23/2308–60561403134.

4. Žalobkyně měla v rámci skupiny WMF postavení smluvního závislého výrobce s omezenými funkcemi. Správce daně ve shodě s daňovým subjektem zvolil pro účely testu skutečně realizované čisté ziskové přirážky transakční metodu čistého rozpětí (dále jen „metoda TNMM“). Pro porovnání tržního odstupu správce daně zvolil ukazatel zisku před zdaněním (dále jen „ukazatel EBT“). Takto správce daně učinil závěr, že ziskovost žalobkyně neodpovídala tržně obvyklé ziskovosti, které by dosáhly nespojené osoby v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Správce daně o neprokázaný rozdíl mezi vykázanými výnosy a cenou obvyklou ve výši 9 775 tis. Kč zvýšil žalobkyni základ daně. Výsledek kontrolního zjištění byl žalobkyni zaslán písemností ze dne 8. 9. 2023, č. j. 1649212/23/2308–60561–403134. Žalobkyně se k němu vyjádřila dne 16. 10. 2023. Zpráva o daňové kontrole ze dne 7. 11. 2023, č. j. 1854262/23/2308–60561–404824 (dále jen „ZDK“) byla doručena žalobkyni dne 8. 11. 2023 jako příloha oznámení o ukončení daňové kontroly č. j. 1854632/23/2308–60561–404824.

5. Správce daně vydal na základě ZDK dodatečný platební výměr ze dne 10. 11. 2023, č. j. 1857668/23/2305–50522–403434, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob v částce 756 390 Kč, dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce 5 057 039 Kč a stanoveno penále v částce 229 817 Kč. Rozhodnutím ze dne 5. 5. 2025, č. j. 12063/25/5200–11431–702498 (dále jen „napadené rozhodnutí“), žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru a dodatečný platební výměr potvrdil. Proti napadenému rozhodnutí podala žalobkyně včasnou a přípustnou žalobu podle § 65 a násl. s. ř. s.

II. Žaloba

6. Žalobkyně žádala, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

7. Žalobkyně v žalobě namítala, že daňové orgány měly v rámci metody TNMM použít ukazatel čisté ziskové přirážky (dále jen „ukazatel NCP“) a nikoli ukazatel EBT. Úroky z úvěru od mateřské společnosti neměly být zahrnuty do kalkulace převodních cen, protože nejde o provozní, nýbrž o finanční náklady. Podle žalobkyně daňové orgány nesprávně vyložily Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice OECD“) a Pokyn GFŘ D–34 – Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky–převodní ceny ze dne 24. 5. 2019, č. j. 45076/19/7100–40113­110343 (dále jen „Pokyn D34“). Žalobkyně dále namítla, že daňové orgány nesprávně použily mezikvartilového rozpětí a nevyřadily ze srovnatelného vzorku společnost TALLERES BIDEGAIN SA (dále jen „TALLERES“). Podle žalobkyně daňové orgány též posuzovaly nesrovnatelná období roku 2016 a let 2014–2016.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

8. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

9. Ve vyjádření k žalobě žalovaný s odkazem na vypořádání odvolacích námitek v napadeném rozhodnutí uvedl, že Směrnice OECD i Pokyny GFŘ připouštějí zahrnutí neprovozních položek v závislosti na okolnostech případu. Nezávislé podniky by za srovnatelných podmínek zahrnuly fixní náklady (včetně úroků) do kalkulace cen, aby pokryly veškeré náklady, kdy v dané věci byl úvěr využit pro běžnou provozní činnost, nikoli pro investice. Žalovaný zdůraznil, že úvěr byl poskytnut spojenou osobou, která řídí objem výroby i financování žalobkyně. Mezikvartilové rozpětí bylo použito v souladu s doporučeními OECD, EU i Pokynem D34 kvůli širokému rozptylu hodnot EBT a omezením externích databází. Využití víceletých dat (2014–2016) pro srovnání je doporučený postup pro eliminaci výkyvů životního cyklu výroby.

IV. Rozhodnutí bez nařízení jednání

10. Vzhledem k tomu, že žalobkyně ve lhůtě jí k tomu soudem poskytnuté výzvou ze dne 10. 7. 2025, č. j. 57 Af 6/2025–35, nevyjádřila svůj nesouhlas s rozhodnutím o věci samé bez jednání a žalovaný s tímto postupem vyslovil výslovný souhlas ve vyjádření k žalobě, rozhodl soud v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání.

V. Posouzení věci soudem

11. V souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Přezkumná činnost soudu dále respektovala dispoziční zásadu vyjádřenou v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 in fine a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, z jakých skutkových či právních důvodů je napadené rozhodnutí správního orgánu nezákonné. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. – takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

12. Soud předznamenává, že z hlediska soudního přezkumu představují napadené rozhodnutí a dodatečný platební výměr jeden celek (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 5 Afs 16/2003–56, č. 534/2005 Sb. NSS) a že správní soudy neprovádějí dokazování správním spisem (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008–117, č. 2383/2011 Sb. NSS). Za odůvodnění dodatečného platebního výměru se podle § 147 odst. 3 daňového řádu považuje ZDK.

13. Posouzení důvodnosti žaloby proti správnímu rozhodnutí ze strany správního soudu je vzhledem k dispoziční zásadě zásadně limitováno kvalitou a mírou konkrétnosti žalobních námitek. Žalobkyně byla povinna uvést konkrétní argumentaci zpochybňující závěry vyslovené v napadeném rozhodnutí žalovaného. V rozsahu, v němž žalobkyně neuvedla v žalobě, z jakých konkrétních důvodů považuje za mylné vypořádání svých odvolacích námitek žalovaným, není nutné, aby zdejší soud opakoval úvahy žalovaného, pokud neshledá důvod se od nich odchýlit (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 115/2014–36, bod 14). Pouhé zopakování odvolacích námitek ve správní žalobě podstatně snižuje šance žalující strany na úspěch, neboť žalobní body mají primárně směřovat proti rozhodnutí o odvolání a jeho důvodům. Pokud odvolací orgán uplatněné námitky dostatečně vypořádá a žalobce v žalobě pouze zopakuje odvolací námitky, aniž by na důvody rozhodnutí o odvolání reagoval, podstatně tím snižuje své šance na úspěch, neboť soud za něj nemůže domýšlet další argumenty (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2023, č. j. 1 Afs 111/2022 – 30, bod 14).

14. Žaloba je nedůvodná. Relevantní právní úprava a judikatura 15. Podle čl. 9 odst. 1 vyhlášky č. 18/1984 Sb., o Smlouvě mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku, platí, že jestliže se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu a jestliže v těchto případech byly mezi oběma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích sjednány nebo jim uloženy podmínky, které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi podniky nezávislými, mohou být do zisků tohoto podniku včleněny a přiměřeně zdaněny zisky, které bez těchto podmínek by byly docíleny jedním z podniků, které však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly. 16. § 23 odst. 7 věta první zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) stanoví, že liší–li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není–li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

17. Spojenými osobami se podle § 23 odst. 7 písm. a) ZDP rozumí kapitálově spojené osoby, přitom jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými (bod 1), nebo jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými (bod 2).

18. Účelem § 23 odst. 7 ZDP je zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů a umožňuje sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích. Jedná se i o tzv. „přelévání zisků“ mezi osobami s rozdílným daňovým zatížením, k němuž dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb u společnosti s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti, u níž se aplikuje nižší, případně nulová sazba daně z příjmů. Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové, které se tvarují v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cena chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Lze tedy konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodává–li se příliš levně nebo nakupuje–li se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2023, č. j. 2 Afs 132/2020–63, bod 20).

19. Podle ustálené judikatury správních soudů při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP je podmínkou vzniku oprávnění správce daně k úpravě základu daně postupné naplnění tří kroků následujícího algoritmu v daném pořadí: (i) správce daně prokáže, že se ve věci jedná o spojené osoby, (ii) správce daně prokáže, že ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, (iii) daňový subjekt uspokojivě nevysvětlí zjištěný rozdíl mezi cenami (neprokáže zvláštní a obvyklým poměrům trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální, důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny obvyklé (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2023, č. j. 1 Afs 104/2022–44, bod 24).

20. Zákon o daních z příjmů blíže neurčuje, jakým způsobem má správce daně stanovit srovnávací cenu. Srovnávací cenou je v první řadě referenční cena, tj. cena, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Podstatou je porovnání sjednané ceny na základě principu tržního odstupu, tedy porovnání s cenou, kterou vytváří relevantní trh. O této ceně se má za to, že by si ji spojené osoby ujednaly, pokud by nebyly spojené, tedy pokud by vystupovaly na trhu nezávisle a své ekonomické chování nepřizpůsobily vztahu spřízněnosti (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 5. 2024, č. j. 7 Afs 121/2023–44, bod 44).

21. Pro účely stanovení referenční ceny v souladu s principem tržního odstupu se pro potřeby aplikace § 23 odst. 7 ZDP mimo jiné postupuje dle zásad zakotvených ve Směrnici OECD. Příslušné postupy jsou kromě Směrnice OECD podrobně rozvedeny v samostatných pokynech Ministerstva financí či Generálního finančního ředitelství. Z těchto pramenů vyplývá, že referenční cenu lze stanovit za použití některé z (přímých či nepřímých) transakčních metod (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2024, č. j. 6 Afs 255/2023–58, bod 30).

22. Pokud spojený podnik dosahuje neustále ztrát, zatímco skupina nadnárodních podniků je jako celek zisková, mohou tyto skutečnosti podnítit určité bližší zkoumání aspektů převodních cen. Samozřejmě, že spojené podniky, podobně jako podniky nezávislé, mohou mít skutečné ztráty, ať už kvůli značným „startovním“ nákladům, nepříznivým ekonomickým podmínkám, neefektivnostem nebo z jiných legitimních podnikatelských důvodů. Nezávislý podnik by však nebyl ochoten tolerovat ztráty, které pokračují donekonečna. Nezávislý podnik, který má opakující se ztráty, přestane nakonec za takových podmínek podnikat. Naproti tomu spojený podnik, mající ztráty, může pokračovat v podnikání, je–li toto podnikání prospěšné pro skupinu nadnárodních podniků jako celek. Jedním ze způsobů, jak přistupovat k tomuto typu problému převodních cen, by bylo předpokládat, že ztrátový podnik dostává stejný typ úhrady za služby, který by dostával nezávislý podnik na základě principu tržního odstupu. Daňové správy by neměly jako ceny stanovené v souladu s principem tržního odstupu uznat obzvláště nízké ceny (např. ocenění marginálními náklady v situaci málo využité výrobní kapacity), ledaže lze u nezávislých podniků předpokládat, že stanovují ceny srovnatelným způsobem (srov. body 1.149, 1.150 a 1.151 Směrnice OECD).

23. Směrnice OECD uvádí v Kapitole II Metody pro stanovení převodních cen v části III Transakční ziskové metody v bodě B Transakční metodu čistého rozpětí (metodu TNMM).

24. Metoda TNMM zkoumá čistý zisk realizovaný daňovým poplatníkem v rámci závislé transakce poměrně k vhodné základně (např. k nákladům, tržbám, aktivům). Ukazatel čistého zisku daňového poplatníka ze závislé transakce by měl být v ideálním případě stanoven odkazem na ukazatele čistého zisku, kterého dosáhne tentýž daňový poplatník ve srovnatelných nezávislých transakcích. Pokud to není možné, pak může posloužit jako vodítko čisté rozpětí, kterého by dosáhl nezávislý podnik ve srovnatelných transakcích. Je třeba provést funkční analýzu závislých a nezávislých transakcí, aby se stanovilo, zda jsou tyto transakce srovnatelné a jaké úpravy je třeba provést, aby bylo dosaženo spolehlivých výsledků. Dále musí být aplikovány ostatní požadavky srovnatelnosti, především pak požadavky uvedené v odstavcích 2.74 až 2.81 (srov. bod 2.64 Směrnice OECD). Pro srovnatelnost závislých transakcí je vyžadován vysoký stupeň podobnosti v řadě aspektů v transakcích spojeného a nezávislého podniku. Kromě produktů a funkcí existuje celá řada jiných faktorů, které mohou významně ovlivnit ukazatele čistého zisku (srov. bod 2.75 Směrnice OECD).

25. Při aplikaci metody TNMM by měla být volba nejvhodnějšího ukazatele čistého zisku v souladu s pokyny odstavců 2.2 a 2.8 s ohledem na volbu nejvhodnější metody dle okolností konkrétního případu. V úvahu je nezbytné vzít příslušné silné a slabé stránky různých ukazatelů; vhodnost uvažovaného ukazatele ve světle povahy závislé transakce, a to především na základě funkční analýzy dostupnost spolehlivých informací (především o nezávislých srovnatelných transakcích) nezbytných pro aplikaci metody TNMM na základě daného ukazatele; a míru srovnatelnosti mezi závislými a nezávislými transakcemi, včetně spolehlivosti úprav srovnatelnosti, které mohou být nezbytné pro eliminaci rozdílů mezi danými transakcemi v rámci aplikace metody TNMM na základě příslušného ukazatele (srov. bod 2.82 Směrnice OECD).

26. V zásadě by měly být při stanovení ukazatele čistého zisku pro aplikaci metody TNMM brány pouze ty položky, které (a) se přímo či nepřímo týkají příslušné závislé transakce; a (b) mají provozní povahu (srov. bod 2.83 Směrnice OECD).

27. Neprovozní položky, jako jsou úrokové příjmy a výdaje a daně z příjmů, by měly být ze stanovení ukazatele čistého zisku vyloučeny. Výjimečné a mimořádné položky, které se neopakují, by rovněž měly být obecně vyloučeny. Není tomu však vždy, neboť mohou existovat situace, kdy by bylo vhodné tyto položky zahrnout, a to v závislosti na okolnostech konkrétního případu a realizovaných funkcích a nesených rizicích testované strany. I v případě, že výjimečné a mimořádné položky nejsou brány v úvahu pro stanovení ukazatele čistého zisku, může být vhodné tyto položky přezkoumat, neboť mohou být zdrojem hodnotných informací pro účely srovnávací analýzy, například mohou vypovídat o tom, že testovaná strana nese určité riziko (srov. bod 2.86 Směrnice OECD).

28. U finančních činností, kdy jsou v rámci běžného podnikání daňového poplatníka poskytovány či přijímány půjčky, bude všeobecně vhodné zvážit dopad úroků a jiných částek podobné povahy při stanovování ukazatele čistého zisku (srov. bod 2.89 Směrnice OECD).

29. Pokud je jmenovatel významně ovlivněn náklady závislé transakce, které nejsou předmětem testování (například poplatky centrály, nájemné nebo licenční poplatky hrazené spojenému podniku), je nezbytné postupovat obezřetně, aby bylo zajištěno, že uvedené náklady závislé transakce významně nezkreslují analýzu, a především že jsou v souladu s principem tržního odstupu (srov. bod 2.94 Směrnice OECD).

30. Pro případy, kdy je čistý zisk poměřován náklady, platí, že ukazatele založené na nákladech by měly být používány pouze v těch případech, kdy náklady představují relevantní ukazatel hodnoty vykonaných funkcí, použitých aktiv a rizik nesených testovanou stranou. Navíc by určení toho, jaké náklady by měly být zahrnuty do nákladové základny, mělo vycházet z pečlivého zhodnocení skutečností a okolností daného případu. Pokud je ukazatel čistého zisku poměřován náklady, v úvahu by měly být brány pouze ty náklady, které se přímo či nepřímo týkají zkoumané závislé transakce. Obdobně je nezbytná přiměřená úroveň segmentace účetnictví daňového poplatníka, aby bylo možné ze jmenovatele vyloučit náklady, které se týkají jiných činností nebo transakcí, a které významným způsobem ovlivňují srovnatelnost s nezávislými transakcemi. Navíc by ve většině případů měly být do jmenovatele zahrnuty pouze ty náklady, které mají provozní povahu. Pojednání v rámci odstavců 2.86 až 2.91 se rovněž týká nákladů ve jmenovateli (srov. bod 2.98 Směrnice OECD).

31. Při aplikaci metody TNMM založené na nákladech jsou často používány úplné náklady, včetně všech přímých a nepřímých nákladů týkajících se dané činnosti či transakce, spolu s vhodnou alokací režijních nákladů podnikatelské činnosti. Může vyvstat otázka, zda a do jaké míry je přijatelné v souladu s principem tržního odstupu nakládat s významnou částí nákladů daňového poplatníka jako s přefakturovanými náklady, na něž není alokována žádná část zisku (tj. náklady, které lze potenciálně vyloučit ze jmenovatele ukazatele čistého zisku). Toto závisí na rozsahu, ve kterém by se nezávislá strana při srovnatelných okolnostech dobrovolně vzdala přirážky u části svých nákladů. Odpověď by neměla být založena na klasifikaci nákladů jako „interních“ a „externích“ nákladů, ale spíše na srovnávací analýze včetně funkční analýzy (srov. bod 2.99 Směrnice OECD).

32. Srovnávací analýza má za cíl nalézt nejspolehlivější srovnatelné údaje. Pokud je tedy možné stanovit, že některé nezávislé transakce mají nižší míru srovnatelnosti než transakce jiné, měly by být eliminovány (srov. bod 3.2 Směrnice OECD). Srovnatelná nezávislá transakce představuje transakci mezi dvěma nezávislými stranami, která je srovnatelná se zkoumanou závislou transakcí (srov. bod 3.24 Směrnice OECD).

33. Potřeba upravit srovnatelné údaje a požadavek na přesnost a spolehlivost vzniká v souvislosti s obecnou aplikací principu tržního odstupu i konkrétněji v kontextu jednotlivých metod. Být srovnatelný znamená, že žádné (případné) rozdíly mezi srovnávanými situacemi nemohou podstatně ovlivnit zkoumané podmínky, nebo lze provést přiměřeně přesné úpravy, které by eliminovaly dopady takovýchto rozdílů. Příklady úprav srovnatelnosti zahrnují úpravy z hlediska konzistentnosti účetnictví s cílem eliminovat rozdíly, které mohou vzniknout v důsledku odlišné účetní praxe mezi závislými a nezávislými transakcemi; z hlediska segmentace finančních údajů s cílem eliminovat významné nesrovnatelné transakce; úpravy z hlediska rozdílů v kapitálu, funkcích, aktivech nebo rizicích. Úpravy srovnatelnosti by měly být zváženy, pokud (a pouze pokud) se očekává, že zvýší spolehlivost výsledků. Relevantní úvahy v této souvislosti zahrnují závažnost rozdílu, u kterého se přemýšlí o úpravě, kvalitu údajů, které jsou předmětem úpravy, účel úpravy a spolehlivost přístupu aplikovaného pro provedení dané úpravy. Úpravy srovnatelnosti jsou vhodné pouze u rozdílů, které budou mít podstatný dopad na srovnání (srov. body 3.47, 3.48, 3.50 a 3.51 Směrnice OECD).

34. Nezávislý podnik by nepokračoval ve ztrátových činnostech, pokud by neměl důvodná očekávání budoucích zisků. Neočekává se, že především jednoduché či nízkorizikové funkce budou dlouhodobě generovat ztráty. To však neznamená, že ztrátové transakce nemohou být nikdy srovnatelné. Obecně by měly být použity všechny relevantní informace a nemělo by existovat žádné nezvratné pravidlo o zahrnutí či vyloučení ztrátových srovnatelných údajů. Status srovnatelného údaje by opravdu měly určovat skutečnosti a okolnosti týkající se předmětné společnosti, nikoliv její finanční výsledky (srov. bod 3.64 Směrnice OECD).

35. V praxi je často užitečné zkoumat v rámci srovnávací analýzy data za více let, avšak nejedná se o systematický požadavek. Data za více let by měla být použita, pokud zvyšují hodnotu analýzy převodních cen. Nebylo by vhodné stanovit normativní pokyny s ohledem na počet let, kterých se má víceletá analýza týkat. Může být všeobecně užitečné přezkoumat údaje z předmětného roku i z let předcházejících. Analýza takovýchto informací může přinést skutečnosti, které mohly ovlivnit (nebo měly ovlivnit) stanovení převodních cen. Například užití dat z minulých let objasní, zda je vykázaná ztráta daňového poplatníka z určité transakce součástí celé řady ztrát u podobných transakcí, důsledkem konkrétních ekonomických podmínek v předcházejícím roce, které zvýšily náklady v následujícím roce, nebo odrazem skutečnosti, že výrobek je na konci svého životního cyklu. Takováto analýza může být obzvláště užitečná při aplikaci transakční ziskové metody (srov. body 3.75 a 3.76 Směrnice OECD). Žalobkyní nesporované skutkové a právní závěry daňových orgánů 36. Vzhledem k absenci žalobní argumentace, která by zpochybňovala následující skutkové a právní závěry daňových orgánů, soud tyto závěry jako zákonné převzal a při posouzení důvodnosti žaloby z nich vycházel. Tento postup soudu je důsledkem dispoziční zásady ovládající přezkum správního rozhodnutí na základě žaloby podle § 65 a násl. s. ř. s.

37. Žalobkyně byla při prodeji výrobků a služeb v postavení závislé osoby a v postavení smluvního výrobce vůči spojeným osobám (viz str. 12 ZDK a bod 42 napadeného rozhodnutí).

38. K naplnění principu tržního odstupu byla jako metoda pro stanovení převodních cen daňovými orgány vhodně zvolena metoda TNMM (viz str. 14 ZDK a bod 45 napadeného rozhodnutí).

39. Žalobkyně se v kontrolovaném období nezabývala finančními činnostmi (viz str. 19 ZDK, bod 95 napadeného rozhodnutí a bod 36 žaloby). Vypořádání žalobních bodů 40. Metoda TNMM spočívá v porovnání čistého ziskového ukazatele u kontrolované transakce s rozpětím dosaženým u srovnatelných nezávislých subjektů. Správce daně musí nejprve vyhodnotit funkce, rizika a aktiva kontrolovaného subjektu. Poté podle nich zvolí ukazatel ziskovosti, který nejlépe odráží ziskovost kontrolovaného subjektu (např. ve vztahu k nákladům, tržbám, aktivům apod.). Následně provede případné nutné korekce srovnatelnosti. A konečně správce daně aplikací zvoleného ukazatele s korekcemi zjistí ziskovost kontrolovaného subjektu a ziskové rozpětí u srovnatelných nezávislých subjektů.

41. Daňové orgány odůvodnily závěr, že se převodní ceny žalobkyně v kontrolovaném období lišily od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a volbu ziskového ukazatele EBT (poměr mezi výsledkem hospodaření před daní a součtem provozních a finančních výnosů) pro porovnání tržního odstupu následovně.

42. V kontrolovaném období byl celkový (záporný) výsledek hospodaření žalobkyně z podstatné části ovlivněn finančními náklady vynaloženými na půjčku, kterou žalobkyně čerpala od spojené osoby a využila ji ke své provozní činnosti. Úroková sazba 4,45 % p.a. byla v následujícím období výrazně snížena. V předchozím zdaňovacím období žalobkyně evidovala shodnou výši půjčky, ale finanční náklady za předchozí období byly nulové. Ačkoli byla žalobkyně z hlediska funkcí a rizik v rámci prodeje výrobků a služeb v postavení závislé osoby, která nesla rizika, jež nemohla ovlivnit, nebylo to promítnuto do cenové politiky žalobkyně, ovlivňované spojenými osobami. Ukazatel EBT měl u žalobkyně zápornou hodnotu – 2,85 % (viz str. 15 ZDK). Žalobkyni poskytla půjčku spojená osoba a žalobkyně z této půjčky uhradila úroky, které by nezávislý podnikatel kalkuloval do ceny výrobků či služeb. Správce daně nerozporoval správnost výše úrokové sazby mezi spojenými osobami tak, jak ji tvrdila žalobkyně (viz str. 32 ZDK). Spojená osoba WMF Group GmbH poskytla v kontrolovaném období žalobkyni půjčku 138 625 000 Kč bez uvedení účelu s úrokem 4,45 % ročně, splatným čtvrtletně nebo na konci úvěrového období. Žalobkyně uskutečňovala pouze výrobní činnost a nepořizovala investiční majetek či nehmotný majetek v takové hodnotě, na který by potřebovala tak vysoké finanční zdroje. Půjčka nebyla v roce 2016 splácena. Výše úrokové sazby i půjčky byla žalobkyni známa, proto měla žalobkyně s úrokovými náklady kalkulovat do výpočtu nastavení cen, tak jako by učinil nezávislý daňový subjekt (viz body 76, 77 a 87 napadeného rozhodnutí).

43. Správce daně odmítl použít ukazatel preferovaný žalobkyní. Sama žalobkyně zvolila vyhledávací strategii, kterou správce daně neměnil, a pouze ověřoval, zda je ukazatel NCP vypovídající. Ukazatel NCP se zjišťuje jako poměr mezi provozním výsledkem hospodaření a celkovými provozními náklady. Ukazatel EBT se zjišťuje jako poměr mezi výsledkem provozního a finančního hospodaření před daní a součtem provozních a finančních výnosů. Ukazatel NCP se tak od ukazatele EBT liší v tom, že ukazatel EBT na rozdíl od ukazatele NCP zohledňuje nejen provozní výsledek hospodaření, ale i finanční výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření žalobkyně byl ovlivněn nejen provozním výsledkem hospodaření, ale i finančním výsledkem hospodaření, jelikož finanční náklady na úrok z půjčených peněz od spojené osoby byly využity k financování provozní činnosti a nikoli k samostatným finančním transakcím. Žalobkyně měla náklady na úrok z půjčky promítnout do nastavení cen, jelikož jí byla výše úrokové sazby i výše půjčky známa. Nezávislý podnikatel by totiž do stanovení ceny zahrnul veškeré vynaložené náklady související s jeho činností. Podstatné je, že půjčku poskytla žalobkyni spojená osoba a že žalobkyni z této půjčky vznikly nákladové úroky, cena za cizí kapitál v podobě úroku byla žalobkyni známa a v případě nezávislých subjektů by zcela jistě musela být kalkulována do ceny výrobků či služeb, ať už je výše úroku v % jakákoliv. Správce daně přes požadavek žalobkyně na podrobnější analýzu finančních prostředků neřešil strukturu jednotlivých nákladů a výnosů, jelikož žalobkyně takovou analýzu při aplikaci preferovaného ukazatele též neprovedla a argumentovala bodem 5.28 Směrnice OECD. Správce daně nezpochybnil výši finančních nákladů a výnosů, tudíž je nebylo zapotřebí jednotlivě analyzovat. Správce daně je pouze na rozdíl od žalobkyně zahrnul do výsledků hospodaření (viz str. 18, 19 a 32 ZDK). Ukazatel NCP není pro situaci žalobkyně vhodný, neboť jsou při něm porovnávány pouze výsledky z provozní oblasti, a nikoli celkový výsledek hospodaření před zdaněním, který se skládá jak z provozního výsledku, tak i z finančního výsledku hospodaření. V kontrolovaném období byl totiž celkový výsledek hospodaření ovlivněn nejen provozním výsledkem hospodaření, ale z podstatné části i finančním výsledkem hospodaření, vzniklým vzhledem k finančním nákladům na půjčku čerpanou od spojené osoby a využitou k provozní činnosti s úrokovou sazbou 4,45 % p.a. (viz bod 54 napadeného rozhodnutí). Je nutné porovnávat shodné veličiny – v případě, kdy u srovnatelného nezávislého podniku jsou např. kurzové rozdíly nebo úroky součástí provozních nákladů, je nutné zjištěnou přirážku u testované strany aplikovat k nákladům, které zahrnují kurzové rozdíly nebo úroky. Neprovozní a mimořádné položky by měly být ze stanovení ukazatele úrovně zisku vyloučeny (viz body 73, 86 a 87 napadeného rozhodnutí). Žalobkyně nesla rizika, která nemohla ovlivnit, přičemž tuto skutečnost nepromítla do cenové politiky, kterou ovlivňovaly spojené osoby (viz bod 88 napadeného rozhodnutí). Podle bodu B.3.3 Stanovení čistého zisku části III Transakční ziskové metody – Transakční metoda čistého rozpětí Kapitoly II Metody pro stanovení převodních cen Směrnice OECD platí, že u finančních činností, kdy jsou v rámci běžného podnikání daňového poplatníka poskytovány či přijímány půjčky, je všeobecně vhodné zvážit dopad úroků a jiných částek podobné povahy při stanovování ukazatele čistého zisku. Odkazované body 6.61 a 6.62 Směrnice OECD žalobkyní se týkají Kapitoly VI Zvláštní aspekty týkající se nehmotných aktiv, nikoliv stanovení ukazatele čistého zisku. Žalobkyně neprováděla finanční činnost ani nevlastnila a nevytvářela nehmotná aktiva, kdy funkci výzkumu a vývoje zpravidla vykonávala WMF Group GmbH, která nesla s tím spojené náklady. Správce daně pouze rozlišil provozní rizika spojená s provozními aktivitami, pro které je financování využíváno. Žalobkyně nenesla relevantní finanční rizika spojená s finančními prostředky a riziko platební neschopnosti vzhledem k půjčce od spojené osoby ve výši 138 625 tis. Kč a využívání koncernového Cash Poolingu (viz body 89 až 91 napadeného rozhodnutí). Správce daně prokázal, že půjčka byla součástí provozní činnosti žalobkyně. Největší objem transakcí byl realizován v rámci smluvní výroby a veškeré transakce se spojenými osobami související s nákupem materiálu, majetku a služeb potřebných pro výrobu zahrnula žalobkyně do kalkulační základny pro výpočet ziskové přirážky a následně vyfakturovala mateřské společnosti. Ukazatel NCP preferovaný žalobkyní pomíjel finanční výsledek hospodaření a důvod poskytnutí půjček a placení úroků. Tvrzení žalobkyně, že výše hrubé ziskové přirážky byla stanovena tak, aby umožnila pokrýt provozní náklady a dosáhnout tržně obvyklé provozní ziskovosti, jež z dlouhodobého hlediska generovala dostatek volných prostředků na krytí provozních nákladů, jakož i na krytí nákladových úroků, bylo vyvráceno výkazem zisku a ztráty za kontrolované zdaňovací období a výkazem o peněžních tocích (cash flow), který je na rozdíl od rozvahy a výkazu zisku a ztráty založen na bázi peněžní a který ukazuje, z jakých zdrojů žalobkyně čerpala finanční prostředky a jakým způsobem je použila. Z výkazu o peněžních tocích vyplynulo, že čistý peněžní tok byl ovlivněn především změnou stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu (např. změnou stavu pohledávek z provozní činnosti, a především změnou stavu krátkodobých závazků). Čerpání půjčky se jeví nelogické, pokud by měla žalobkyně dostatek finančních prostředků na krytí provozních nákladů. Právě zapůjčené finanční prostředky vedly k tomu, že žalobkyně disponovala finančními prostředky na úhradu vlastních provozních nákladů. Ukazatel EBT byl zvolen z důvodu podstatného ovlivnění celkového hospodářského výsledku finančním výsledkem hospodaření. Správce daně prokázal, že prostředky z bezúčelové půjčky od spojené osoby byly využity k financování provozní činnosti žalobkyně a že se žalobkyně nezabývala žádnými finančními transakcemi. Tato zjištění žalobkyně nevyvrátila. Proto není argumentace žalobkyně body 2.83, 2.86 a 2.89 části B.3.3 Směrnice OECD případná – úvěr se týkal posuzovaných transakcí, měl provozní povahu, žalobkyně se nezabývala finančními činnostmi. Nezávislé subjekty by pro zachování své činnosti a zisku zcela logicky zvýšily provozní marži na takovou úroveň, aby měly dostatečně velký příjem na splátky půjček (jistiny včetně úroků), neboť půjčky včetně úroků bez generovaného přiměřeného zisku splácet nelze. Převodní ceny proto nebyly nastaveny tak, aby žalobkyně pokryla své náklady a dosáhla přiměřeného zisku vzhledem k funkcím a rizikům, které nesla (viz body 93 až 102 napadeného rozhodnutí). Věřitelem je ovládající entita celé skupiny WMF (WMF Group GmbH), která žalobkyni bez sjednání účelu poskytla půjčku ve výši 138 625 000 Kč s úrokem 4,45 %. Žalobkyně prodávala výrobky převážně přímo do skupiny (mateřské společnosti proHeq GmbH a dále WMF Group GmbH). Produkce žalobkyně (objem výroby a management zásob) byla plánovaná společností WMF Group GmbH s cílem zajistit efektivní a nízkonákladovou výrobu. Za řízení výroby žalobkyně byla zodpovědná společnost VMF Group GmbH, která nesla tržní riziko související s realizací plánovaných objemů zakázek. ProHeq GmbH jakožto ovládající osoba žalobkyně se smluvně zavázala poskytnout žalobkyni cenové narovnání v případě ztrát způsobených nízkým vytížením výrobních kapacit. Ze souhrnu uvedených skutečností žalovaný dovodil závěr, že nejvyšší mateřská společnost (VMF Group GmbH) svými příkazy ovládala žalobkyni v oblasti strategického řízení a financování a není rozhodné, zda půjčku či Cash Pooling poskytla spojená osoba ze skupiny s 1 % podílu nebo 99 % podílu na základním kapitálu žalobkyně. Příkaz (jiné) mateřské společnosti nadále pokračoval i v dalším období, kdy byla skupina WMF prodána skupině Groupe SEB se sídlem ve Francii (viz body 104 až 106 napadeného rozhodnutí). Námitka dostupných prostředků z jiných zdrojů než půjčky byla podle žalovaného neopodstatněná, protože pokud by měla žalobkyně jiné volné prostředky než z přijaté půjčky, bylo by nedůvodné a neekonomické přijetí půjčky a nehrazení jistiny poskytnuté půjčky (viz bod 107 napadeného rozhodnutí).

44. Žalovaný nesouhlasil s tím, že výše hrubé ziskové přirážky stanovená v kalkulacích vyráběných produktů byla stejně jako v předchozích letech stanovena tak, aby umožnila pokrýt provozní náklady a dosáhnout tržně obvyklé provozní ziskovosti, z dlouhodobého hlediska generující dostatek volných prostředků na krytí provozních nákladů a nákladových úroků. Žalobkyně totiž vykázala záporný výsledek hospodaření před zdaněním a nedoložila účel poskytnutí půjčky. Půjčka zůstala po celé zdaňovací období 2016 v nezměněné výši 138 625 tis. Kč, přičemž peněžní prostředky vzrostly z 12 709 tis. Kč na 23 517 tis. Kč při obratu 243 244 tis. Kč. Poskytnuté peněžní prostředky od spojené osoby tak byly bezpečně spotřebovávány v rámci běžné provozní činnosti žalobkyně. Úroky z půjčky proto souvisely s výrobní činností žalobkyně a měly tak být zahrnuty do kalkulace cen výrobků (viz bod 108 napadeného rozhodnutí).

45. Správce daně zvolil agregovaný přístup ve smyslu Směrnice OECD vzhledem k provázanosti jednotlivých vstupů a výstupů a tomu, že i žalobkyně též provedla společnou transakční analýzu a až následně se domáhala samostatného posouzení finančních nákladů. Finální ukazatel zjištěný na základě agregovaných dat může být podle Směrnice OECD považován za standardní a obvyklý ukazatel ziskovosti v patřičném průmyslovém odvětví. Správce daně nezkoumal převodní ceny finančních transakcí mezi spojenými podniky, jelikož žalobkyně finanční transakce také neocenila a u finančních činností, kdy jsou v rámci běžného podnikání daňového poplatníka poskytovány či přijímány půjčky, je všeobecně vhodné zvážit dopad úroků a jiných částek podobné povahy při stanovování ukazatele čistého zisku podle bod B.3.3 Směrnice OECD. Body 6.61 a 6.62 Směrnice OECD, na které žalobkyně odkázala, se týkají Kapitoly VI: Zvláštní aspekty týkající se nehmotných aktiv, nikoliv stanovení ukazatele čistého zisku (viz str. 20 ZDK).

46. Správce daně neanalyzoval dopad investic u srovnatelných subjektů, protože ani žalobkyně u jí vybraných srovnatelných subjektů takto nepostupovala. Žalobkyně určila, co zvolí pro výběr srovnatelných subjektů, a teprve následně svůj postup zpochybňovala tím, že sama nezahrnula veškeré relevantní důvody pro výběr srovnatelných subjektů (viz str. 22 ZDK).

47. Na základě principu tržního odstupu tak správce daně zjistil převodní ceny mezi nezávislými podniky (obvyklé ceny) tak, aby mohl ověřit správnost rozdělení zisku z transakcí mezi sdruženými podniky. Liší–li se podmínky mezi sdruženými podniky od podmínek mezi nezávislými subjekty, pak zisky jednoho ze sdružených podniků, kterých by dosáhl, kdyby nebylo těchto podmínek, musí být zahrnuty do jeho zisků a zdaněny. Převodní (referenční) cena se stanovuje jako hypotetický odhad opřený o logickou úvahu a ekonomickou zkušenost správce daně. Jde tedy v podstatě o simulaci ceny vytvořenou na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly–li by spojené a měly–li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Ceny žalobkyně odporovaly principu tržního odstupu (viz str. 24 ZDK).

48. Žalobkyně měla nastavit převodní ceny transakcí se spojenými osobami tak, aby dodržela tržní odstup. Správce daně prokázal rozdíl mezi referenční cenou a převodní cenou žalobkyně. Bylo na žalobkyni, aby tento rozdíl k výzvě správce daně doložila. Správce daně neporovnával výsledky srovnatelných subjektů za rok 2016 z důvodu, že použití dat za více let u srovnatelných subjektů může zlepšit spolehlivost rozpětí a je to doporučeno i metodikou OECD k lepšímu, komplexnějšímu pochopení závislých transakcí EU JTPF, která doporučuje používat víceletá data zjištěná u srovnatelných nezávislých podniků, obvykle za 3 – 5 let, v závislosti na tom, o jaký výrobek (službu) se jedná, na době jeho životnosti atd. Užitím dat minulých let lze objasnit, zda je vykázaná ztráta důsledkem konkrétních ekonomických podmínek v předcházejícím roce, nebo odrazem skutečnosti, že výrobek je na konci svého životního cyklu. Předmětem daňové kontroly bylo ověření právě jen ziskovosti transakcí za kontrolované období 2016 (viz str. 29 ZDK).

49. Správce daně nerozporoval způsob stanovení prodejní ceny, popsaný žalobkyní, v kontrolovaném období. Výnosy dokázaly pokrýt provozní náklady žalobkyně, ale nepokrývaly podle výkazu zisku a ztráty nákladové úroky za kontrolované zdaňovací období. Výkaz o peněžních tocích (cash flow) na rozdíl od rozvahy a výkazu zisku a ztráty ukazuje, z jakých zdrojů žalobkyně čerpala v průběhu účetního období finanční prostředky a jakým způsobem byly tyto použity, přičemž čistý peněžní tok byl ovlivněn především změnou stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu (změnou stavu pohledávek z provozní činnosti a změnou stavu krátkodobých závazků). Pokud žalobkyně měla dostatek finančních prostředků na krytí provozních nákladů, bylo by nelogické čerpat půjčky. Žalobkyně hradila své provozní náklady z finančních prostředků zapůjčených od spojené osoby. Podle výkazu zisku a ztráty činil provozní výsledek hospodaření 2 388 tis. Kč, finanční výsledek – 9 775 tis. Kč a nákladové úroky 7 299 tis. Kč. Údaje o pokrytí nákladů na nákladové úroky jsou patrné pouze z výkazu zisku a ztrát, nikoliv z cash flow (viz str. 25 až 26 ZDK).

50. Důvodem toho, že ceny nebyly upraveny, nebyl dodatečný finanční tok z provozní činnosti. Po celou dobu daňové kontroly žalobkyně tvrdila, že porovnávala pouze provozní výsledky, a teprve následně uvedla, že posuzovala i finanční náklady. Ve finančních prostředcích, jimiž argumentovala žalobkyně, byly zahrnuty i finanční prostředky z půjčky, tedy bez předmětné půjčky by žalobkyně neměla k dispozici finanční prostředky na provoz. V době, kdy žalobkyně nastavovala ceny výrobků, jí nemohla být známa nově tvrzená skutečnost o dodatečném finančním toku. Z měsíčních zpráv controllingového oddělení vyplynulo, že žalobkyně měsíčně sledovala, zda se dařilo plnit plánované objemy tržeb z výroby, zda byly pokryty veškeré provozní náklady a jaký byl vygenerován provozní výsledek, aniž by žalobkyně na to v průběhu kontrolovaného období reagovala úpravou cen (viz str. 31 a 32 ZDK).

51. Na rozdíl od kontrolovaného období se žalobkyně v následujícím období problematikou nastavení převodních cen opakované zabývala. V období leden až říjen 2017 žalobkyně nesplnila plánované objemy tržeb z výroby, nepokryla své provozní náklady a vytvořila provozní ztrátu. Controllingové oddělení společnosti WMF Group GmbH proto vypočetlo cenové narovnání jako rozdíl mezi tržně obvyklou ziskovou marží (3 % ze skutečně realizovaných tržeb), které by dosáhl nezávislý srovnatelný výrobce a skutečně vykázaným provozním výsledkem hospodaření (EBIT). Při stanovení částky, která byla fakturována, bylo zohledněno, že ve zbývajících dvou měsících (listopad a prosinec) bude výsledek ještě ovlivněn i dalšími faktory (např. zúčtováním opravných položek k zásobám). Až s dalším časovým odstupem při sestavení závěrky bylo rozhodnuto, že už nedojde k žádné další fakturaci cenového narovnání ze strany proHeq GmbH a účetní závěrka byla takto společníkem schválena. Na základě výše uvedeného žalobkyně do výnosů zahrnula částku ve výši 10 399 073,89 Kč na základě dobropisu č. 2300000642 od proHeq GmbH ze dne 15. 12. 2017. Pro účely stanovení základu daně za rok 2017 byl proveden test dosažené čisté ziskové přirážky. Vzhledem k tomu, že se čistá zisková přirážka žalobkyně nacházela mimo tržní rozpětí, bylo provedeno ziskové narovnání pouze pro účely výpočtu daně ve výši 14 192 tis. Kč a žalobkyně o tuto částku zvýšila výsledek hospodaření (viz str. 32 ZDK).

52. Žalobkyně byla vzhledem ke svému omezenému funkčnímu a rizikovému profilu povinna v rámci nastavení převodních cen zohlednit svůj významný závazek z půjčky vůči spojené osobě včetně úroků. Žalobkyni bylo na základě měsíčních výstupů jejího controllingového oddělení průběžně známo, zda nastavené ceny pro spojené osoby pokryjí její náklady. Výběr vhodné metody pro stanovení převodních cen byl na správci daně, který zvolil metodu v rámci správního uvážení v závislosti na provedené analýze (viz body 78 až 80 napadeného rozhodnutí).

53. O jednotlivých žalobních námitkách, zařazených do žaloby s 108 body, uvážil soud následovně. Soud se poctivě snažil porozumět logice a struktuře žalobní argumentace, byť některé žalobní úvahy vnímal jako nesrozumitelné.

54. Žalobkyně v žalobě obsáhle argumentovala ve prospěch závěru o nesprávném použití ukazatele EBT.

55. Úkolem daňových orgánů podle ZDP i Směrnice OECD bylo aplikací metody TNMM stanovit rozpětí ziskovosti, které v důsledku nastavených cen dosahovaly nezávislé a srovnatelné subjekty v kontrolovaném období. Daňové orgány správně vyšly z toho, že nezávislý podnik nastavuje své ceny tak, aby nebyl ztrátový. Pokud je spojený podnik v důsledku nastavených cen pro spojenou osobu ztrátový, musí se mu za to dostat kompenzace, neboť nezávislý podnik by též za takovou službu vyžadoval kompenzaci (srov. body 1.149, 1.150 a 1.151, příp. bod 3.64 Směrnice OECD). Účelem užití metody TNMM je zjištění rozpětí zisku vzhledem k vhodné základně. Daňové orgány proto musí v prvé řadě podle okolností konkrétního případu zjistit tuto vhodnou základnu, neboť právě ona určuje typ ukazatele, jímž bude zisk zjišťován (srov. body 2.64 a 2.82 Směrnice OECD). „V zásadě“ by sice měly být pro aplikaci metody TNMM zohledňovány jen položky, které mají provozní povahu, a neprovozní položky jako úrokové výdaje by měly být vyloučeny, avšak to neplatí, pokud v závislosti na okolnostech konkrétního případu a realizovaných funkcích a nesených rizicích testované strany je vhodné tyto položky zahrnout (srov. body 2.83 a 2.86 Směrnice OECD). Ze Směrnice OECD je zřejmé, že pro závěr, zda má být nějaký náklad závislé transakce v ukazateli zohledňován, je rozhodující to, zda a jak tento náklad ovlivňuje spolehlivost zjištění zisku v souladu s principem tržního odstupu (srov. bod 2.94 Směrnice OECD). Směrnice OECD explicitně akcentuje, že především okolnosti daného případu mají určovat, jaké náklady se musí zahrnout do nákladové základny (srov. bod 2.98 Směrnice OECD). Směrnice přitom zjevně vychází z toho, že relevantní jsou všechny náklady, včetně všech přímých a nepřímých nákladů týkajících se dané činnosti či transakce, kdy např. u přefakturovaných nákladů, na něž není alokována žádná část zisku, je rozhodující to, zda by se nezávislá strana u nich při srovnatelných okolnostech dobrovolně vzdala přirážky (srov. bod 2.99 Směrnice OECD).

56. Soud shrnuje, že daňové orgány měly podle Směrnice OECD zvolit takový ukazatel zisku, který by nejlépe odpovídal konkrétnímu podnikání a závislému postavení žalobkyně. Především takto měly určit základnu, k níž budou zisk poměřovat. Daňové orgány nebyly Směrnicí OECD omezeny v tomto směru, že by nesměly zvolit ukazatel zahrnující náklady neprovozní povahy jako úrokové výdaje, avšak bylo jejich povinností přezkoumatelně a logicky vysvětlit, proč to bylo vzhledem k okolnostem konkrétního případu zapotřebí. Touto optikou hodnotil soud základ žalobních námitek žalobkyně a dospěl k závěru, že daňové orgány svým povinnostem dostály.

57. Daňové orgány řádně odůvodnily, proč zvolily ukazatel EBT, tedy při zjištění ziskovosti zohlednily i náklad žalobkyně na úroky z půjčky poskytnuté jí spojenou osobou. Daňové orgány to odůvodnily (i) použitím půjčky na provozní činnost žalobkyně a (ii) výrazným ovlivněním celkového výsledku hospodaření nákladem na půjčku – náklad na úroky se podílel na výsledné ztrátě žalobkyně, jelikož žalobkyně náklad na úroky nezakalkulovala do svých cen, ač jí byl náklad předem znám.

58. Daňové orgány též řádně vysvětlily, proč nemohly aplikovat ukazatel preferovaný žalobkyní NCP. Šlo o to, že ukazatel NCP by zohledňoval jen provozní výsledek hospodaření a ignoroval by se finanční výsledek hospodaření. Smyslem přitom bylo zjištění celkového výsledku (provozního i finančního) hospodaření, nikoli jen výsledku z provozní oblasti. Přitom výsledek hospodaření žalobkyně byl bezpečně ovlivněn nejen provozním výsledkem, ale i finančním výsledkem, a to proto, že žalobkyně vynaložila náklad na úrok z půjčky a půjčku využila k financování provozní činnosti. Nezávislý podnikatel by jemu známý náklad na úrok z půjčky promítl do nastavení cen, protože jinak by svými cenami přímo vytvářel podmínky pro svou ztrátu a bránil vytvoření zisku. Jinak řečeno, v důsledku své závislosti na spojené osobě žalobkyně nenesla finanční rizika spojená s úhradou úroků z půjčky (riziko platební neschopnosti) a nenastavila své ceny tak, aby pokryla své náklady (včetně úroku z půjčky) a dosáhla přiměřeného zisku. Ukazatel NCP preferovaný žalobkyní by tak pomíjel finanční výsledek hospodaření a skutečný důvod poskytnutí půjčky a placení úroků.

59. V bodě 35 žaloby žalobkyně vysvětlovala, že finanční náklady (např. závazky z provozního úvěrů) nejsou součástí provozního výsledku, souvisí s financováním podnikání (hradí se jimi provozní náklady nebo jiné závazky) a snižují zisk před zdaněním a čistý zisk, zhoršují čistou rentabilitu a ovlivňují možnost plnit závazky daňového subjektu. Na rozdíl do toho provozní náklady (např. mzdové a materiálové náklady na běžný chod podniku) jsou součástí provozního výsledku hospodaření, souvisejí s provozní činností a snižují hrubý a provozní zisk. Žalobkyně uznávala, že by daňový subjekt měl mít plán, jak zajistí splacení provozního úvěru. Uvedená žalobní argumentace nijak nesporovala konkrétní závěry daňových orgánů.

60. V bodě 36 žaloby žalobkyně namítla, že správce daně postupoval v rozporu se Směrnicí OECD, protože podle ní měl při aplikaci metody TNMM vybrat takový ukazatel, který by zohlednil jen provozní náklady a pominul úrokové výdaje.

61. Námitka nebyla důvodná, protože, jak soud vysvětlil výše, Směrnice OECD nezapovídala daňovým orgánům při výběru ukazatele metody TNMM zohledňovat finanční výdaj žalobkyně na úroky z půjčky. Daňové orgány takto mohly postupovat, pokud to odpovídalo individuálním okolnostem podnikání žalobkyně a svůj postup náležitě odůvodnily. Žalobkyní odkazované body 2.87 a 2.88 Směrnice OECD se sporných nákladů na úrok z půjčky netýkají. Ze Směrnice OECD nelze učinit závěr, který zastává žalobkyně, že by bylo vyloučeno v ukazateli zohledňovat náklad na úrok z půjčky od spojené osoby nefinanční instituce. Nelze přisvědčit žalobkyni, že daňové orgány dovodily provozní povahu úroků z půjčky z toho, že se žalobkyně nezabývala samostatně finančními činnostmi – žádnou takovou úvahu daňové orgány ve svých rozhodnutích neprezentovaly. Daňové orgány ani netvrdily, že úvěr měl provozní povahu, učinily jen závěr o tom, že žalobkyně půjčku využila k hrazení své provozní činnosti.

62. V bodě 37 žaloby žalobkyně namítla, že správce daně postupoval v rozporu s Pokynem D34, protože podle něj je při metodě TNMM rozhodující provozní výsledek hospodaření a relevantní jsou jen provozní náklady.

63. Námitka nebyla důvodná. Podle žalobkyní odkazovaného bodu 3.2.

1. Pokynu D34 lze do zvoleného ukazatele zahrnout i ty položky související s testovanou transakcí, které se obecně do ukazatelů nezahrnují. Výslovně se zde připouští možnost zahrnovat veškeré provozní náklady podniku jako celku včetně správní a odbytové režie s tím, že by konečná cena za výrobek měla být taková, aby daňový subjekt dosáhl čisté ziskovosti. Pokyn D34 výslovně odkazuje na body 2.94, 2.98 a 2.99 Směrnice OECD, v nichž, jak soud podrobně uvedl výše, má být při zvážení, zda má být určitý náklad zohledňován, rozhodující to, zda a jak tento náklad ovlivnil spolehlivost zjištění zisku v souladu s principem tržního odstupu s ohledem na okolnosti daného případu, příp. zda by se nezávislá strana za srovnatelných okolností dobrovolně vzdala přirážky.

64. V bodech 38 až 44 žaloby žalobkyně uvedla, že aplikací EBT byly do nákladů nesprávně zahrnuty úroky z úvěru, jelikož úvěr se vztahuje k financování a nikoli k nákladům výroby.

65. Námitky nebyly důvodné.

66. Argumentace tím, že standardně podnikatelé nereagují na každou, v určitých případech častou, změnu úrokových sazeb okamžitou změnou ceny své produkce, byla mimoběžná. Žalobkyně netvrdila, že by své ceny stanovila tak, jak je stanovila, proto, že docházelo k (častým) změnám sazby úroku z půjčky, na něž nemohla reagovat. Daňové orgány prokázaly, že žalobkyně výši úrokové sazby předem znala, sazba nebyla měněna a i z měsíčních zpráv controllingového oddělení měla vědomost o své ziskovosti (finančním výsledku hospodaření). Přesto ceny nastavila a nezměnila je, i když si musela být vědoma toho, že vedou k její ztrátě. Jinak řečeno, na rozdíl od nezávislého subjektu do cen nepromítla svůj výdaj na úrok z půjčky, ač půjčku použila na krytí provozních výdajů vynaložených na výrobu a provoz.

67. Žalobkyně dále argumentovala tím, že není tržně obvyklé, aby podnikatel nastavil cenu svých výrobků v daném období tak, aby pokryla aktuální finanční náklady, neboť dochází k denním změnám kurzů koruny. Námitka byla nedůvodná, protože žalobkyně netvrdila, že by kurzové rozdíly způsobily, že její nastavení cen neodráženo všechny předem známé výdaje, které byly nutné k tomu, aby vytvořila zisk (stejně jako nezávislý podnikatel chovající se ekonomicky racionálně). Jak uvedly daňové orgány, žalobkyně nepokryla v kontrolovaném období své náklady bez ohledu na přepočty mezi tuzemskou a cizí měnou, přičemž převážná část finančních nákladů byla tvořena nákladovými úroky, žalobkyni předem známými. Obecně lze odkázat na ekonomickou zkušenost, že jistě není běžné, že by nezávislé podniky okamžitě měnily své ceny v reakci na každou změnu měnového kurzu nebo úrokových sazeb, byť určují jejich finanční náklady a v důsledku i jejich zisk. Změna cen může být sama o sobě nákladná účetně, materiálně či personálně. Je totiž nutné cenu propočítat, zavést do vnitřních evidenčních systémů, fyzicky vyrobit nové cenové štítky a odstranit ty původní apod. Proto musí nezávislý podnikatel vážit náklady spojené se změnou ceny a její efekt na jeho zisk i s ohledem na predikovaný trend budoucích změn kurzů a sazeb apod. To však nebyl případě žalobkyně, protože ta předem věděla, jak vysoký náklad na úhradu úroku z půjčky bude muset vynaložit. Zbývá připomenout, že kurzové riziko bylo u žalobkyně nevýznamné a bezpečně jí nezpůsobilo záporný celkový výsledek hospodaření. Žalobkyně v žalobě nerozporovala závěr správce daně na str. 30 ZDK, že finanční ztráty způsobené přepočty mezi tuzemskou a cizí měnou neovlivnily výrazně výsledek hospodaření, neboť představovaly pouze 0,8 % z celkového čistého obratu.

68. Žalobní námitka, že žalobkyně při posouzení závazků souvisejících s dlouhodobě poskytnutými úvěry vycházela při cenotvorbě ze skutečných peněžních toků a nikoli z aktuálně vykázaných výsledků hospodaření před zdaněním, též nebyla důvodná. Žalobkyně nijak nezpochybňovala jádro argumentace daňových orgánů spočívající ve zjištění, že půjčku od spojené osoby žalobkyně využila pro běžnou provozní činnost (výdaje s udržením výroby a provozu), nikoli na investice. Žalobkyně netvrdila, že by půjčku vložila do nějakých investic nebo že by takové kroky plánovala. Obecně lze souhlasit se žalobkyní, že racionálně ekonomicky uvažující nezávislý podnik může krátkodobě snížit svůj zisk tím, že provede investice do své výroby, aby v dalších období generoval vyšší zisk. Ale žalobkyně netvrdila, že to byl její případ. Ve věci žalobkyně nebylo zjištěno, že by žalobkyně využila půjčku na investice. Hypotetické situace u jiných subjektů, které by si (na rozdíl od žalobkyně) zajistily kapitál pro investice do výroby a přechodně nastavily své ceny nikoli ziskově, nemohly mít vliv na posouzení věci žalobkyně. U žalobkyně daňové orgány zjistily, že nastavila své ceny, aniž zohlednila náklad na úrok z půjčky. Nezávislý podnik by mohl z důvodu investic snížit svůj zisk tak, aby následně generoval zisk vyšší, ale jistě by učinil úvahu o tom, o kolik musí vzhledem k návratnosti investice cenu zvýšit se zohledněním doby a objemu výroby ovlivněné investicí. Daňové orgány zdůraznily, že žalobkyně by stěží čerpala na svůj provoz od spojené osoby půjčku, pokud by měla pro tento účel dostatek finančních prostředků. Daňové orgány logicky vysvětlily, že sama žalobkyně tvrdila, že ceny nastavila tak, aby kryly provozní výsledky, ale své provozní výdaje žalobkyně hradila právě z předmětné půjčky. Jinými slovy, bez předmětné půjčky by žalobkyně neměla k dispozici finanční prostředky na provoz, tudíž úroky z půjčky úzce souvisely s výrobou žalobkyně. Ceny tedy měla žalobkyně nastavit tak, aby zohlednily i úroky z půjčky, jelikož šlo obsahově o náklad na provozování podniku žalobkyně. Není významné, že úroky z půjčky mohou být z účetního hlediska otázkou financování a nikoliv nákladovosti výroby. Toto hledisko zcela jistě není pro racionálně jednající nezávislé podniky rozhodující. Je obecnou ekonomickou zkušeností, že určujícím pro chování nezávislého podniku není účetní dělení nákladů, nýbrž ekonomická úvaha směřující k zisku. Proto lze vycházet z toho, že nezávislý subjekt stanoví své ceny tak, aby pokryly nejen náklady na výrobu jako takovou, které jsou závislé na objemu výrobní činnosti, ale i náklady, které mu vzniknou bez ohledu na objem výroby, ale bez nichž výrobu nelze uskutečnit. Z uvedeného je zřejmé, že objem výroby má vliv jen na první druh nákladů. Jinak řečeno, růst objemu výroby zvyšuje první druh nákladů, výše druhého druhu nákladů se nedotýká, a byť celkové náklady výroby s růstem výroby rostou, podíl druhého druhu nákladů v celkových nákladech klesá. V každém případě však nezávislý podnikatel do prodejní ceny promítne nejen první druh nákladů, ale i ten druhý. Proto by tedy nezávislý podnikatel do kalkulace cen svých výrobků zahrnul i výdaj na úrok z půjčky, jíž financoval výrobu. Stěží si lze představit, že by nezávislý podnik své ceny stanovoval z účetního pohledu (pouze podle provozních nákladů) a v rozporu s představou ekonomicky racionálního subjektu nepřihlížel k finančním nákladům, což by vedlo (jako u žalobkyně) k tomu, že by měl kladný provozní výsledek hospodaření, ale záporný celkový výsledek hospodaření.

69. V bodech 45 až 49 žaloby žalobkyně uvedla, že žalovaný nesprávně vyložil Směrnici OECD tak, že každý, kdo přijme či poskytne úvěr, je společností zabývající se finančními činnostmi.

70. Námitka je nedůvodná, protože k žádnému takovému závěru daňové orgány nedospěly. Pokud žalobkyně dovozuje opak z bodu 88 napadeného rozhodnutí, pak nic takového z tohoto bodu nevyplývá. V tomto bodě napadeného rozhodnutí je sice citován bod 2.89 Směrnice OECD, ale nikoli jako argument svědčící pro to, že běžné podnikání žalobkyně zahrnuje půjčky jako finanční transakce. K takovému závěru žalovaný nikde v napadeném rozhodnutí nedospěl, naopak na různých místech uvedl opak. Např. v bodě 95 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že se žalobkyně nezabývala žádnými finančními transakcemi a že argumentace mj. bodem 2.89 Směrnice OECD není případná (úvěr se týkal posuzovaných transakcí, měl provozní povahu, žalobkyně se nezabývala finančními činnostmi). Žalobkyní odkazovaný bod 87 napadeného rozhodnutí obsahuje výslovný závěr, že se žalobkyně nezabývá finančními transakcemi.

71. Ani další námitky uvedené v bodech 50 až 53 žaloby nebyly důvodné. Žalobkyně připouštěla, že půjčka byla „do provozu“, ale že daňové orgány neměly automaticky úrok z půjčky považovat za „provozní náklad“, neboť půjčka má odlišný charakter než provozní náklady. Daňové orgány však namítaným způsobem nepostupovaly. Daňové orgány zjistily, že prostředky z půjčky žalobkyně hradila své běžné provozní výdaje, a proto výdaj na úrok z půjčky měla promítnout do nastavení svých cen. Alespoň takto by postupoval nezávislý podnikatel, který by mohl ovlivnit rizika, která musel nést. Půjčka z povahy věci nemůže být provozním nákladem už jen proto, že půjčku žalobkyně přijala, tudíž nešlo o žádný její výdaj (náklad).

72. Žalobkyně dále v bodech 54 až 56 žaloby namítla, že v daňovém řízení výkazem o peněžních tocích prokázala, že disponovala dostatečným provozním kapitálem z jiných zdrojů než z půjčky (na konci roku 2016 po výplatě úroků ve výši 7 299 000 Kč šlo o čistý peněžní tok z provozní činnosti ve výši 20 960 000 Kč).

73. Námitka nebyla důvodná. Jak bylo již výše popsáno, daňové orgány tuto argumentaci žalobkyně řádně vypořádaly ve svých rozhodnutích. Zde uvedly, že žalobkyní odkazovaný výkaz o peněžních tocích vypovídal o tom, z jakých zdrojů žalobkyně čerpala v průběhu účetního období finanční prostředky a jakým způsobem byly tyto použity. Daňové orgány konstatovaly, že čistý peněžní tok byl ovlivněn především změnou stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu (změnou stavu pohledávek z provozní činnosti a změnou stavu krátkodobých závazků). Dále uvedly, že pokud by žalobkyně měla dostatek finančních prostředků na krytí provozních nákladů, neměla by důvod k čerpání půjčky. Daňové orgány na podporu závěru, že půjčku od spojené osoby žalobkyně použila pro úhradu svých provozních nákladů, odkázaly na výkaz zisku a ztráty, podle něhož činil provozní výsledek hospodaření 2 388 tis. Kč, finanční výsledek – 9 775 tis. Kč a nákladové úroky 7 299 tis. Kč. Právě přijetí půjčky žalobkyni umožnilo disponovat finančními prostředky na úhradu vlastních provozních nákladů. Žalobkyně v žalobě s těmito odůvodněnými závěry daňových orgánů nijak nepolemizovala a neuvedla žádné skutkové ani právní argumenty vyvracející jejich správnost. Daňové orgány vysvětlily, proč výkaz o peněžních tocích nemohl osvědčit tvrzení, že žalobkyně nekryla své provozní výdaje prostředky z půjčky. Žalobkyně proti tomu nijak nebrojila, a proto soud logicky odůvodněné závěry daňových orgánů souhlasně převzal a za žalobkyni důvody jejich nesprávnosti nedomýšlel. Nešlo přitom o žádné domněnky či pochybnosti daňových orgánů tak, jak žalobkyně v žalobě konstatovala.

74. Námitky v bodech 57 až 68 žaloby se týkaly finančních transakcí srovnávaných subjektů a agregovaného posouzení.

75. Podle žalobkyně daňové orgány neprokázaly, že do výpočtu ukazatele EBT zahrnuté finanční náklady a výnosy souvisely s provozní činností srovnávaných subjektů. Proto podle žalobkyně daňové orgány řádně nezjistily referenční cenu a neprokázaly tak její odlišnost od ceny sjednané mezi spojenými osobami. Databáze nebyla zdrojem údajů o tom, zda srovnávané subjekty zakalkulovaly do ceny úrok, kdy logicky nelze očekávat, že jiná společnost při kalkulaci cen promítá výši úroků do ceny produktu. Žalobkyně odkázala na body 6.61 a 6.62 Směrnice OECD. Žalobkyně uvedla, že správce daně podrobně u srovnávaných subjektů neanalyzoval pro léta 2014 až 2016 podnikatelskou strategii, funkční a rizikový profil, finanční transakce zahrnuté do finančních výnosů, podmínky přijetí finančních prostředků od externích subjektů, způsob řešení kurzového rizika, existenci jejich finančních výnosů z finančních investic (např. akvizice jiných společností) a za jakým účelem a za jakých podmínek uhradily úroky z finančních transakcí a na co použily půjčky. Správce daně nevysvětlil, proč sloučil výsledky z provozních transakcí s výsledky z finančních transakcí a netestoval každou z těchto transakcí odděleně. Správce daně v rozporu s body 10.28 a 10.29 Směrnice OECD neprověřil, jakým způsobem vybrané společnosti financovaly svou výrobu a jak dlouhodobá byla návratnost jejich investic. Žalobkyně poukázala na to, že podle bodu 3.9 Směrnice OECD se agregovaný test transakcí se spojenými osobami připouští pouze u transakcí, jež jsou úzce spjaty, a to za předpokladu, že jsou dostupné srovnatelné informace umožňující přesné vyhodnocení interakcí mezi transakcemi. Žalobkyně akcentovala, že neprovedla agregovaný test provozních a finančních nákladů.

76. Žalobní námitky nebyly důvodné.

77. Žalobkyně ve svých žalobních námitkám zcela pomíjela, že tyto její námitky ve svých rozhodnutích vypořádal jak správce daně, tak i žalovaný, aniž by žalobkyně na jejich argumentaci v žalobě nějak reagovala konkrétní protiargumentací.

78. Soud vzhledem k absenci protiargumentace v žalobě může bez dalšího souhlasně odkázat na následující přezkoumatelné a logické závěry daňových orgánů. Žalobkyně i finálně vybrané srovnávané subjekty generovaly zisk ze stejného primárního předmětu činnosti (výroba ostatních kovodělných výrobků) a primární činností vybraných subjektů nebyly finanční činnosti, neboť vykazovaly zanedbatelný poměr finančních výnosů vůči celkovému obratu (0,0007 % – 0,45 %). Vzhledem k tomu správce zvolil agregovaný přístup ve smyslu Směrnice OECD a finální ukazatel zjištěný na základě agregovaných dat je spolehlivým zdrojem informací. Převodní ceny v oblasti finančních transakcí uskutečněných mezi spojenými podniky nebyly v daňovém řízení zkoumány. Žalobkyní odkazované body 6.61 a 6.62 Směrnice OECD se netýkají věci žalobkyně.

79. Těmito závěry daňových orgánů, jež žalobkyně v žalobě žádnými konkrétními argumenty nezpochybňovala, je vyvrácen základ žalobních námitek. Požadavek žalobkyně na zjišťování finančních výnosů a finančních nákladů, které nesouvisely s výrobou (provozní činností), nebyl opodstatněný, protože zjištěné finanční výnosy srovnávaných subjektů byly ve vztahu k jejich celkovému obratu zcela marginální. Nezávislý, racionálně ekonomicky jednající, podnikatel činí všechny kroky potřebné k tomu, aby vytvářel zisk a předešel ztrátě. Právě proto u něj bezpečně lze předpokládat, že své ceny kalkuloval tak, aby z nich měl dostatek prostředků na úhradu úroků z úvěru na provoz svého podniku. Body 6.61 a 6.62 Směrnice OECD se týkají nehmotných aktiv, tudíž je odkaz na ně mimoběžný. Žalobkyní požadované podrobnější zjišťování skutečností týkajících se vybraných subjektů nebylo zapotřebí vzhledem k tomu, že bylo prokázáno, že vykonávají obdobnou činnost jako žalobkyně (výroba ostatních kovodělných výrobků) a nevěnují se finančním činnostem. Právě tato zjištění daňových orgánů byla i dostatečnou oporou pro závěr o zákonném užití agregovaného posouzení. Soud nerozumí tomu, proč žalobkyně v žalobě uvádí, že správce daně neodůvodnil, proč sloučil výsledky z provozních transakcí s výsledky z finančních transakcí a netestoval každou z těchto transakcí odděleně, když právě to správce daně v ZDK uvedl, aniž by na to žalobkyně jakkoli v žalobě reagovala. Stejně tak žalobkyně v žalobě uvedla námitku odkazující na 10.28 a 10.29 Směrnice OECD, ačkoli správce daně k téže námitce v ZDK uvedl, že se tato ustanovení týkají převodních cen v oblasti finančních transakcí uskutečněných mezi spojenými podniky, což nebylo předmětem řízení v dané věci. Pokud žalobkyně v bodě 68 žaloby akcentovala, že neprovedla agregovaný test provozních a finančních nákladů, pak daňové orgány netvrdily opak ani v bodě 85 napadeného rozhodnutí ani na str. 20 ZDK (zde jen s odkazem na bod 4.3. dokumentace žalobkyně konstatovaly, že žalobkyně provedla agregované posouzení jednotlivých činností).

80. Soud tedy shrnuje a akcentuje, že žalobkyně v žalobě nesporovala, že výnosy srovnávaných subjektů z finanční činnosti byly bezvýznamné (max. 0,45 % podíl). To znamená, že výnos z provozní činnosti vybraných subjektů představoval více než 99,5 % jejich celkových výnosů. Jak u žalobkyně, tak i u vybraných subjektů tak bylo financování (a z toho vyplývající finanční náklady) evidentně využito k dosažení provozních výnosů, a nikoliv finančních výnosů. Finanční náklady byly spjaty s vlastní provozní činností jak žalobkyně, tak i srovnatelných subjektů využitých k stanovení referenční ceny. Finanční náklady na vstupu byly provázané s celkovým výstupem žalobkyně. Proto daňové orgány postupovaly správně, když provedly agregovaný test všech transakcí s využitím ukazatele EBT. Jelikož finanční výnosy žalobkyně i vybraných subjektů byly marginální, nebylo nutno provádět jejich analýzu. I kurzové riziko bylo u žalobkyně okrajové. Jelikož nešlo o stanovení referenční ceny finančních transakcí, nebylo zapotřebí zabývat se otázkou funkčního a rizikového profilu ve finančních transakcích či podnikatelské strategie, podmínkami získání finančních prostředků a podmínkami hrazení úroků z finančních transakcí srovnatelných subjektů. Finanční transakce žalobkyně a vybraných subjektů nebyly porovnávány, protože předmětem zjišťování nebylo, zda půjčka jako finanční transakce žalobkyně byla od spojené osoby poskytnuta za obvyklých podmínek. Daňové orgány akceptovaly výši půjčky i výši úroku, ale dospěly k závěru, že by nezávislý subjekt za srovnatelných podmínek náklady na úrok z půjčky využité k financování provozní činnosti promítl do kalkulace cen svých výrobků. Tento závěr vedl daňové orgány k volbě ukazatele EBT a hodnocení funkcí a rizik spojených s provozní činností, aniž by bylo zapotřebí samostatně analyzovat funkční a rizikový profil pro finanční transakce. Vzhledem k tomu, že nebylo třeba finanční transakce analyzovat samostatně, nejsou rozhodné údajné nedostatky externích databází ve vztahu k těmto údajům. Lze uzavřít tím, že žalobkyně namítala nedostatky databáze TP Catalyst, ale daňové orgány využily databázi ORBIS.

81. V bodech 69 až 80 žaloby žalobkyně namítla, že daňové orgány (i v rozporu s Pokynem D34) neprokázaly, že mateřská společnost uplatnila při sjednání podmínek finanční transakce svůj vliv ovládající osoby způsobem, který by přinesl žalobkyni obchodní riziko, které nebyla schopna řídit.

82. Námitky nebyly důvodné.

83. Žalobkyně nesporovala, že byla v pozici smluvního výrobce, přičemž většina její produkce směřovala ke spojeným osobám v rámci koncernu WMF. Žalobkyně představovala z hlediska funkcí výhradně výrobce, který naprostou většinu své výroby prodával spojeným osobám v koncernu WMF. Z toho vyplývá, že výnosy žalobkyně byly zásadně ovlivněny tím, jak žalobkyně nastavila své převodní ceny. Výrobu žalobkyni plánovala spojená osoba, spojená osoba zajišťovala i její financování. Žalobkyně nepromítla do svých prodejních cen úrok, který musela zaplatit spojené osobě za půjčku, kterou jí poskytla na úhradu nákladů výroby žalobkyně. Žalobkyně vzhledem ke svému závislému postavení nemohla nezávisle vyjednat výši své prodejní ceny. V důsledku toho byly ceny žalobkyně nastaveny tak, že negenerovaly žalobkyni zisk, který by vytvářel nezávislý subjekt. Zjištěnými hodnotami vhodně zvoleného ukazatele EBT daňové orgány prokázaly, že se zjištěné ceny žalobkyně liší od referenční ceny srovnatelných nezávislých subjektů. Závěr daňových orgánů, že ve sjednané ceně nebyla žalobkyni přiměřeně kompenzována rizika, která nemohla ovlivnit, je tak zcela správný. Pokud spojená osoba určovala plánování produkce i financování žalobkyně a nastavila žalobkyni její převodní ceny tak, že byly pro žalobkyni finančně nevýhodné (nepokrývaly její náklady související s její činností, neboť nezahrnovaly náklady na úrok z půjčky poskytnuté spojenou osobou) a nutně tak vedly k zápornému celkovému výsledku hospodaření žalobkyně, bezpečně a v souladu s Pokynem D34 obstojí závěr daňových orgánů, že sjednání (cenových) podmínek transakcí se spojenou osobou je důsledkem vlivu spojené osoby způsobem, který žalobkyni přinesl obchodní riziko, jež nebyla schopna řídit a musela jej nést. Nejde o žádné spekulace či domněnky daňových orgánů, nýbrž o přezkoumatelnou a logickou úvahu daňových orgánů.

84. Námitka, že žalobkyni nehrozilo riziko platební neschopnosti vzhledem k dostatku volných prostředků na plnění závazků z půjčky, není opodstatněná. Hypoteticky existující finanční rezervy žalobkyně na vrácení půjčky nemění nic na tom, že újma způsobená žalobkyni spojenou osobou vnucenými převodními cenami měla být žalobkyni kompenzována. Nezávislý subjekt by totiž své ceny nastavil tak, aby s přiměřeným ziskem kryly všechny jeho výdaje na výrobu prodávaných výrobků, i kdyby měl dostatek rezerv k plnění svých (jiných) závazků.

85. Naplnění prvního kroku algoritmu daňových orgánů (žalobkyně obchodovala se spojenými osobami) nebylo sporné a soud aprobuje závěr daňových orgánů o naplnění druhého kroku algoritmu, tj. že daňové orgány prokázaly, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Bylo tedy na žalobkyni, aby uspokojivě vysvětlila a prokázala zjištěný rozdíl mezi cenami. Jinými slovy, žalobní námitka, že žalobkyně nebyla povinna dokládat opodstatněnost jakéhokoliv cenového rozdílu, nebyla opodstatněná.

86. Nedůvodnými byly i námitky, že daňové orgány měly s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010–81, č. 2548/2012 Sb. NSS, řešit pochybnosti ohledně úvěru prostřednictvím prokazování daňové uznatelnosti úroků. Především je třeba uvést, že východisko žalobkyně, že o úvěru vznikly pochybnosti, neodpovídá (žalobkyní nezpochybněným) závěrům daňových orgánů. Daňové orgány nezpochybňovaly, že žalobkyně použila půjčku na dosažení zdanitelných příjmů, tudíž i úroky z půjčky musí být daňově uznatelné. Dále soud uvádí, že odkazovaný rozsudek se týká, jak je zřejmé z žalobkyní citované pasáže, toho, že správce daně musí vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější (je–li zjištěn interval obvyklých cen, musí vyjít z ceny v rámci tohoto intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější). Žalobkyní odkazovaný rozsudek tedy není oporou pro její závěr, že daňové orgány neměly referenční cenu zjišťovat a měly se zaměřit na daňovou uznatelnost úroků. Jinak řečeno, princip uplatnění hodnoty, která je pro daňový subjekt nejpříznivější, nelze interpretovat tak, že mají daňové orgány zhodnotit, zda je pro daňový subjekt výhodnější zjišťování rozdílu mezi skutečně sjednanými a referenčními cenami, nebo jiná úprava základu daně. ZDP nedává daňovým orgánům volbu v případě, že zjistí rozdíl mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou obvyklou, neboť v takovém případě musí provést náležitou úpravu základu daně.

87. Žalobkyně v textu bodu 70 žaloby podtrhla, že půjčku jí poskytla mateřská společnost s podílem 1% na žalobkyni. Vzhledem k tomu, že žalobkyně nesporovala, že šlo o spojenou osobu, soud jen obiter dictum uvádí, že v průběhu daňového řízení tento fakt žalobkyně nikdy nezpochybňovala a ze sbírky listin obchodního rejstříku i z daňového spisu je zřejmé, že půjčku žalobkyni poskytla nejvyšší mateřská společnost koncernu WMF Group GmbH a že žalobkyně je osobou ovládanou dvěma ovládajícími osobami, jednak společností proHeq GmbH a jednak nejvyšší mateřskou společností WMF Group GmbH.

88. V bodech 82 až 84 žaloby žalobkyně konstatovala, že se v řízení před správcem daně domáhala vyřazení společnosti TALLERES ze srovnávaných společností, protože vyráběla výrobky odlišné od žalobkyně. Dále konstatovala, že správce daně jejímu požadavku nevyhověl. Tato žalobní tvrzení nepovažoval soud za žalobní bod, protože neobsahovala žádné konkrétní skutkové nebo právní argumenty zpochybňující zákonnost napadeného rozhodnutí nebo daňový proces, který vyústil v jeho vydání.

89. Obiter dictum soud uvádí, že daňové orgány (opakovanou) námitku žalobkyně nepominuly a na str. 22 ZDK a v bodě 110 napadeného rozhodnutí vyložily, že žalobkyně nekonkretizovala odlišnost produktů vyráběných TALLERES a že subjekt TALLERES ze srovnávaných subjektů nevyřadily, protože srovnávaným subjektem může být i subjekt provádějící výrobu výrobků, které nejsou zcela shodné jako výrobky vyráběné žalobkyní. Poukázaly na to, že např. společnost METALLUM SA, zařazená do vzorku srovnávaných subjektů žalobkyní, se zabývá výrobou náramkových uzávěrů, tudíž v podstatě obdobnou činností jako TALLERES, vyrábějící armatury (ventily). Uvedené závěry daňových orgánů jsou přezkoumatelné a logické a soud na ně souhlasně odkazuje.

90. Žalobkyně v bodech 85 až 99 žaloby namítla, že daňové orgány neměly aplikovat mezikvartilové rozpětí.

91. Správce daně odůvodnil užití mezikvartilového rozpětí následovně. Mezikvartilové rozpětí je možné použít na místo celého rozpětí dat za účelem eliminace krajních hodnot celkového rozpětí a stanovení nejpřesnějších výsledků. Směrnice připouští v případě, že rozpětí zahrnuje značný počet porovnání, za účelem větší spolehlivosti analýzy použít statistické nástroje, které berou v úvahu střední trend za účelem zmenšení rozpětí, např. mezikvartilové rozpětí. Pokud se zisková marže pohybuje v rámci tohoto rozpětí, lze považovat převodní ceny za odpovídající, splňující princip tržního odstupu. Směrnice OECD uvádí jako nejvhodnější aplikaci mezikvartilového rozpětí, neboť odstraňuje extrémní hodnoty v rámci tržního rozpětí a za srovnatelné hodnoty považuje jen ty, které se nachází mezi 50 % hodnotami kolem hodnoty mediánu. Ze vzorku 12 srovnávaných subjektů správce daně zjistil rozpětí ukazatele EBT 0,73 – 14,43. S ohledem na takto rozdílné hodnoty a šíři celkového rozpětí hodnot se rozhodl správce daně eliminovat krajní hodnoty celkového rozpětí z titulu možných výkyvů a stanovil mezikvartilové rozpětí od hodnoty 1,08 do 7,90, tj. hodnoty mezi 50 % hodnot kolem mediánu 3,81 %. Správce daně zdůraznil, že převodní cena je hypotetickým odhadem opřeným o logickou úvahu a ekonomickou zkušenost správce daně, a vyčíslil žalobkyni výnosy za použití ukazatele EBT 1,08 %, tj. v nejnižší výši mezikvartilového rozpětí (viz str. 17, 23 až 25 ZDK).

92. Žalovaný k tomu pak dodal následující. Podle žalovaného se v souladu s aplikací principu tržního odstupu klade důraz na přesnost a spolehlivost srovnatelných údajů při stanovení referenční ceny. V případě, kdy nejsou k dispozici interní srovnatelné transakce, se za účelem zajištění relevantních dat pro srovnávací analýzu využívají externí komerční databáze, přičemž tyto mají řadu omezení souvisejících s dostupností vykazovaných informací, nemusí zahrnovat stejný druh informací pro všechny společnosti nebo poskytovat dostatečně detailní informace. Proto byl v souladu s bodem 3.57 Směrnice OECD zvolen obezřetný přístup s cílem zajistit dostatečnou míru srovnatelnosti, a to statistický nástroj v podobě metody mezikvartilového rozpětí k odstranění případných vad srovnatelnosti zdaněním. Správce daně s ohledem na eliminaci krajních hodnot celkového rozpětí z titulu možných výkyvů stanovil mezikvartilové rozpětí od hodnoty 1,08 % do 7,90 %, tj. hodnoty mezi 50 % hodnot kolem mediánu 3,81 %, a provedl propočet výnosů žalobkyně při použití ukazatele EBT na úrovni dolního kvartilu ve výši 1,08 %. Žalovaný vysvětlil, že zásadní podmínkou pro užití úplného rozpětí je přesná nebo vysoká srovnatelnost. To, že subjekty nebyly identifikovány jako nesrovnatelné a nebyly z konečného vzorku vyřazeny, nemusí znamenat jistotu vysoké či snad přesné srovnatelnosti, kdy při jakékoliv nejistotě ohledně přesnosti je dostupnou literaturou doporučováno zúžení rozpětí. I z dokumentace ke způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami za zdaňovací období 2016 předložené žalobkyní vyplynulo, že žalobkyně zjištěnou dosaženou ziskovost porovnávala se zjištěným mezikvartilovým rozpětím. To též prokazuje, že použití mezikvartilového rozpětí je běžnou praxí, neboť argumenty pro případné použití plného rozpětí jsou založeny právě na vysoké a plné srovnatelnosti. Žalovaný dodal, že pokud je aplikována metoda TNMM pro zjištění obvyklosti ziskovosti testované strany transakce dosažené na základě vybraného ukazatele ziskovosti, pak tato metoda v souladu se směrnicí OECD mnohdy využívá databázové zdroje informací (stejný přístup pro analýzu srovnatelnosti byl zvolen i žalobkyní a správcem daně). Použije–li se určitá databáze pro získání potenciálně srovnatelných dat a z vyhledávací analýzy provedené v příslušné databázi vzejde možný vzorek společností pro srovnání s testovanou stranou transakce, jednotlivé eventuálně srovnatelné subjekty jsou prostřednictvím kvalitativní části analýzy hodnoceny co do obdobnosti odvětví, v němž působí, předmětu činnosti, druhu produktu/služby, funkčního a rizikového profilu, nezávislosti a dalších podmínek. Jakkoli tato část vyhledávací analýzy často významně zúží výsledný vzorek akceptovaných subjektů pro srovnatelnost, je zřejmé, že o těchto entitách v drtivě většině případů nebude mít ani daňový subjekt, ani správce daně stejně vyčerpávající množství informací, které lze zjistit o samotné testované straně (žalobkyně). Je tomu tak proto, že není mnohdy známo například podrobné účetnictví daných entit, není možno hodnotit veškeré smluvní vztahy a uskutečněné transakce srovnatelných subjektů za roky vstupující do hodnoceného referenčního období apod. Přesto Směrnice OECD použití těchto dat umožňuje, a to za předpokladu splnění dílčích podmínek srovnatelnosti. I když podmínky srovnatelnosti jsou splněny, s ohledem na zmíněná fakta, že o srovnatelných společnostech nejsou k dispozici neomezené informace o jejich podnikání v letech pokrytých hodnoceným referenčním obdobím, což brání bezstarostnému posouzení daných entit jako totožných s testovanou entitou, byly vydány materiály OECD „A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses“ a EU JTPF „Report on the Use of Comparables in the EU“ doporučení o použití možných statistických přístupů za účelem eliminace potenciálních nezjistitelných vad srovnatelnosti, kdy za ustálenou a v praxi využívanou statistickou metodu považují mezikvartilové rozpětí. Bylo–li by užito celé rozpětí, šlo by o široký rozptyl hodnot zjištěných u identifikovaných společností od 0,73 % do 14,43 %, což prokazuje, že zjištěný vzorek vykazuje skryté neidentifikovatelné vady srovnatelnosti, kdy navíc s ohledem na nedostatek srovnatelných společností z pohledu regionu, velikosti společnosti, úplné shody předmětu činnosti ani nemohlo být naprosto totožné srovnatelnosti docíleno. Proto bylo vhodné použití mezikvartilového rozpětí, což je plně v souladu s metodickými doporučeními OECD a EU. Uvedený postup tak nepochybně přispěl k eliminaci skrytých vad srovnatelnosti a tím určitému zpřesnění zjištěného tržního rozpětí, kdy mezikvartilové rozpětí jako možný statistický nástroj použitelný pro zvýšení spolehlivosti analýzy při použití údajů z komerčních databází zmiňuje i Pokyn D34. K úpravě pomocí statistické metody pak bylo možno přistoupit také s ohledem na dostatečný počet srovnatelných subjektů, které správce daně zařadil do vzorku. Při využití údajů z komerčních databází dochází v praxi k určité odchylce ve zjištěných hodnotách srovnávaných společností, aniž by odchylka musela zásadním způsobem ovlivňovat míru srovnatelnosti údajů porovnávaných společností. Není vždy v možnostech správce daně identifikovat takové srovnatelné nezávislé společnosti, které by podrobně v každé dílčí oblasti zcela vyhovovaly prověřovanému subjektu. Proto z důvodu, aby byla zajištěna jejich maximální možná srovnatelnost, jsou na zjištěné hodnoty ziskovosti vzorku společností aplikovány vhodné statistické metody, např. mezikvartilové rozpětí. Rovněž u metody TNMM v případech použití databází mohou přetrvávat vady srovnalosti, které nelze identifikovat, ty jsou zmírněny v rámci dosažení dostatečného počtu pozorování statistickými nástroji, tj. nejvstřícnější postup je v zajištění maximální možné srovnatelnosti. Žalovaný odkázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 4. 2023, č. j. 31 Af 21/2022–99, a připomněl, že i žalobkyně při stanovení tržního odstupu za použití ukazatele NCP neprovedla důkladný rozbor, zda ekonomické údaje jí vybraných nezávislých subjektů do srovnávací analýzy odpovídají jejím ekonomickým údajům a neodstranila případné vady srovnatelnosti, přičemž též použila i mezikvartilové rozpětí. Mezikvartilový rozsah představuje nejpravděpodobnější a nejreprezentativnější rozpětí (viz body 111 až 117 napadeného rozhodnutí).

93. Směrnice OECD v bodě 3.57 stanoví, že v situaci, kdy přes veškerou snahu vyloučit body s nižší mírou srovnatelnosti dostaneme řadu hodnot, u které se – vzhledem k procesu použitému pro volbu srovnatelných údajů a vzhledem k omezením v souvislosti s dostupnými informacemi o srovnatelných údajích – domníváme, že přetrvávají určité vady srovnatelnosti, které nelze identifikovat a/nebo kvantifikovat, a nelze je tedy ani upravit, a rozpětí zahrnuje značný počet pozorování, mohou ke zvýšení spolehlivosti analýzy přispět statistické nástroje, které berou v úvahu střední trend za účelem zmenšení rozpětí (např. mezikvartilové rozpětí nebo jiné percentily).

94. Pokyn D34 k tomu v bodě 2.4 uvádí následující: Pokud je možné zajistit přesnou nebo vysokou srovnatelnost nezávislých subjektů co se týče faktorů srovnatelnosti (tj. podnikatelské strategie, ekonomické okolnosti, vlastnosti převáděného majetku, vykonávané funkce a nesená rizika, smluvní podmínky transakcí atd.) a nalezená data se nacházejí v úzkém cenovém rozpětí (bez extrémních hodnot), je preferováno pro dosažení spolehlivých výsledků použití plného cenového rozpětí. V praxi při používání údajů z komerčních databází obvykle není zajištěna vysoká míra srovnatelnosti nalezených srovnatelných dat a zjištěná data obsahují extrémní hodnoty. Ke zvýšení spolehlivosti analýzy (eliminování výkyvů na trhu) pak mohou přispět statistické nástroje jako např. mezikvartilové rozpětí. Mezinárodně uznávaná výkladová pravidla (Směrnice, i výše zmíněný výstup z JTPF a Toolkit) uvádějí, že pro dosažení potřebné míry srovnatelnosti se v případě, kdy rozpětí zahrnuje značný počet pozorování, použijí ke zvýšení spolehlivosti analýzy statistické nástroje, které berou v úvahu střední trend za účelem zmenšení rozpětí (např. mezikvartilové rozpětí). Zúžení cenového rozpětí je tedy běžně využívanou a shodnutou správní praxí, není–li možné zajistit přesnou srovnatelnost subjektů a existuje značné množství srovnatelných dat v relativně širokém cenovém rozpětí. Mezikvartilové rozpětí je statistická metoda pracující s četností výskytu hodnot, která očistí soubor vybraných dat o extrémně nízké a vysoké hodnoty, aby se zpřesnil vzorek dat. Rozdělí vybraná data na čtyři kvartily, přičemž všechny hodnoty v zúženém rozpětí, tj. 2. a 3. kvartil – mezikvartilovém rozpětí – jsou považovány za tržní. Začátek 2. kvartilu je považován za dolní hranici, tj. hodnoty nad 25 % souboru dat, a konec třetího kvartilu je považován za horní hranici, tj. do hodnoty 75 % souboru. Jsou–li důvody pro využití mezikvartilového rozpětí, je doporučeno jej využívat, neboť nabízí lepší srovnání s výsledky srovnatelných nezávislých podniků, zmírní úroveň nepřesností. Při jeho použití je však třeba uvést důvody, na základě kterých k němu bylo přistoupeno.

95. Soud konstatuje, že daňové orgány řádně odůvodnily určení hodnoty ukazatele EBT jako dolní hranice mezikvartilového rozpětí ukazatelů všech 12 identifikovaných srovnatelných subjektů. Podmínky pro využití mezikvartilového rozpětí stanovené Směrnicí OECD i Pokynem D34 a odpovídající racionální úvaze byly naplněny. Směrnice OECD výslovně uvádí, že s ohledem na postup při volbě srovnatelných údajů a na omezené dostupné informace o srovnatelných údajích mohou výsledky srovnatelných údajů osvědčovat určité, neidentifikované a nekvantifikovatelné, tudíž neodstranitelné vady srovnatelnosti. V takovém případě mají být za účelem zmenšení rozpětí podle Směrnice OECD použity statistické nástroje jako např. mezikvartilové rozpětí. Ve shodě s tím Pokyn D34 přikazuje použití plného rozpětí jen tehdy, jsou–li data v úzkém cenovém rozpětí bez extrémních hodnot, ale jinak musí být aplikovány statistické nástroje jako např. mezikvartilové rozpětí, které zmírní úroveň nepřesností.

96. K dispozici byl dostatečný vzorek 12 srovnatelných subjektů. Tyto subjekty vykazovaly ukazatele od hodnot nedosahujících 1 (0,73) až po hodnotu téměř dvacetinásobku nejnižší hodnoty (14,43). Rozdíl mezi krajními hodnotami byl tedy značný, a proto by použití celého rozpětí dat nemohlo vést k co nejpřesnějším výsledkům, jelikož celé rozpětí vypovídá o skrytých vadách srovnatelnosti vybraných subjektů. Soud souhlasí s daňovými orgány, že teprve určené mezikvartilové rozpětí ukazatele EBT je věrohodným zdrojem informace, v jakém intervalu se pohybovaly ziskové marže srovnatelných subjektů, tedy touto marží ovlivněné převodní ceny odpovídající principu tržního odstupu. Vzorek srovnatelných subjektů byl vybrán z externích komerčních databází, které neobsahují a nemohou obsahovat všechny potřebné informace pro určení plné srovnatelnosti s testovanou žalobkyní. I když byl vzorek srovnatelných subjektů dostatečně rozsáhlý, vady srovnatelnosti byly zjevné z širokého rozptylu hodnot ukazatele EBT. Tím byly naplněny podmínky stanovené Směrnicí OECD i Pokynem D34 pro výpočet mezikvartilového rozpětí, jímž by měly být vady srovnatelnosti odstraněny. Daňové orgány logicky vysvětlily, že plné rozpětí ukazatele EBT (0,73–14,43) nemohlo být použito, protože rozsah úplného rozpětí byl tak velký, že vylučoval přesnou nebo vysokou srovnatelnost vybraných subjektů. Úplné srovnatelnosti nemůže být v reálných podmínkách dosaženo. I když mají daňové orgány toliko omezené informace o podnikání srovnatelných subjektů, lze vzorek srovnatelných subjektů vyhodnotit jako dostatečný podklad pro použití statistických metod tak, aby byly odstraněny potenciálně nezjistitelné vady jejich srovnatelnosti. Takovou statistickou metodou může být mezikvartilové rozpětí, která objektivně vede ke zpřesnění zjištěného tržního rozpětí a zvýšení spolehlivosti analýzy v důsledku použití údajů z komerčních databází. Soud souhlasí s daňovými orgány, že interval zjištěných hodnot srovnávaných společností nemusí zásadně ovlivňovat míru srovnatelnosti údajů porovnávaných společností. Mezikvartilové rozpětí ukazatelů EBT srovnávaných subjektů tak může z uvedených důvodů představovat v praxi zjistitelné nejpravděpodobnější a nejreprezentativnější rozpětí. Sama žalobkyně ve své dokumentaci též vycházela z externí komerční databáze a použila mezikvartilové rozpětí.

97. Soud konstatuje, že mezikvartilové rozpětí je statistická míra variability a vypočítá se jako rozdíl mezi hodnotou, pod kterou leží 75 % dat, a hodnotou, pod kterou leží 25 % dat. Mezikvartilové rozpětí měří rozptyl středních 50 % hodnot a je tudíž velmi odolný vůči odlehlým hodnotám. Jinak řečeno, mezikvartilové rozpětí ukazuje „jádro“ dat bez extrémů a může detekovat odlehlé hodnoty. Medián je statistická míra polohy, která představuje prostřední hodnotu v seřazené datové řadě, dělí data na dvě stejně početné poloviny a i on je velmi odolný vůči extrémním hodnotám např. na rozdíl od aritmetického průměru.

98. Srovnatelné subjekty a hodnoty jejich ukazatelů EBT s celkovým rozpětím 0,73 – 14,43 daňové orgány uvedly ve svých rozhodnutích (viz tabulka č. 8 na str. 23 ZDK a tabulka č. 1 v bodě 59 napadeného rozhodnutí). Správně vypočetly mezikvartilové rozpětí 1,08–7,90 a medián 3,81. Pro přehlednost soud tyto údaje převedl do následujícího grafu. [OBRÁZEK] Z grafu zřetelně vyplývá, že daňovými orgány použitý ukazatel EBT 1,08 % je nejnižší hodnotou z mezikvartilového rozpětí ukazatelů EBT všech 12 srovnatelných subjektů, který se nachází hluboko pod hodnotou mediánu a jen 3 srovnatelné subjekty z celkových 12 měly ukazatel (o velmi málo) nižší.

99. K jednotlivým žalobním námitkám uvádí soud následující.

100. V bodech 85 a 86 žaloby žalobkyně poukázala na zjištění správce daně ohledně rozpětí ukazatelů EBT (0,73–14,43), mezikvartilového rozpětí (2,11–8,36) a mediánu (5,10) na str. 17 ZDK. S odkazem na tyto údaje žalobkyně konstatovala, že nebyl zjištěn výskyt extrémních hodnot. Tato argumentace nemohla být opodstatněná již jen z důvodu, že žalobkyně z neznámého důvodu vycházela z tabulky č. 7 na str. 16 a 17 ZDK, z níž daňové orgány ukazatel EBT nevypočetly a výnosy žalobkyně nedovodily. Daňové orgány vyšly při svých výpočtech z jiného souboru srovnatelných subjektů, než který v žalobě žalobkyně uvedla, a to ze souboru uvedeného v tabulce č. 8 na str. 23 ZDK a tabulce č. 1 v bodě 59 napadeného rozhodnutí, vzniklého úpravou původního vzorku srovnatelných subjektů. Žalobkyně tedy v žalobě brojí proti závěrům daňových orgánů, které vůbec neučinily.

101. K dalším obecným žalobním námitkám v bodech 87 až 91 žaloby, jimiž žalobkyně nijak nereagovala na ZDK a odůvodnění napadeného rozhodnutí, uvádí soud ve stejné míře obecnosti, že daňové orgány náležitě odůvodnily, že početně dostatečný vzorek srovnatelných subjektů vykazoval natolik rozdílné hodnoty, že bylo zjevné, že vzorek vykazuje vady srovnatelnosti, které nelze identifikovat, kvantifikovat, a tudíž ani upravit, a proto nemohly pro jeho nespolehlivost použít plné cenové rozpětí. Z mezikvartilového rozpětí daňové orgány aplikovaly hodnotu pro žalobkyni nejvýhodnější. Extrémnost hodnot údajů ve vzorku srovnatelných subjektů daňové orgány řádně odůvodnily jejich rozdílnou výší (viz výše uvedený graf).

102. Pokud žalobkyně citovala z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2022, č. j. 2 Afs 66/2021–51 (v žalobě uvedla nesprávné datum vydání rozsudku dne 9. 1. 2023), pomíjela, že šlo o věc, kdy tamní správce daně neodůvodnil použití mezikvartilového rozpětí (viz bod 29 rozsudku), což nebyl případ žalobkyně. Jak již bylo uvedeno výše, nejvyšší hodnota vzorku srovnatelných subjektů byla téměř dvacetinásobkem hodnoty nejnižší a nešlo o případ uvedený kasačním soudem, že by hodnoty seřazené od nejnižší po nejvyšší tvořily monotónně rostoucí posloupnost, v níž se každá následující hodnota zvyšuje o konstantní přírůstek (nárůstky mezi jednotlivými hodnotami oscilují mezi 0,05 a 3,89). To je zřejmé právě z výše uvedeného grafu, který osvědčuje, že daňovými orgány použitá dolní hranice mezikvartilového rozpětí nevzbuzuje pochybnosti o spolehlivosti zjištění právě takového údaje jako sice kvalifikovaného odhadu, ale opřeného o logickou úvahu. Soud má za to, že daňové orgány dostatečně odůvodnily, proč zjištěné mezikvartilové rozpětí představuje, slovy kasačního soudu v odkazovaném rozsudku, množinu obvyklých hodnot.

103. V bodech 92 až 97 žaloby žalobkyně argumentovala ve vztahu k tabulce č. 7 na str. 16 a 17 ZDK. Tato argumentace nemohla být opodstatněná opět z důvodu, že z tabulky č. 7 na str. 16 a 17 ZDK daňové orgány ukazatel EBT nevypočetly a výnosy žalobkyně nedovodily. Daňové orgány vyšly při svých výpočtech z odlišného vzorku srovnatelných subjektů uvedeného v tabulce č. 8 na str. 23 ZDK a tabulce č. 1 v bodě 59 napadeného rozhodnutí. Námitky žalobkyně vztahující se ke vzorku srovnatelných subjektů, který daňové orgány nepoužily, nemohly být z povahy věci důvodné, neboť mířily mimo důvody daňových rozhodnutí.

104. Žalobkyně v bodech 100 až 106 žaloby s odkazem na § 23 odst. 7 ZDP a bod 3.73 Směrnice OECD namítla, že správce daně porovnával neporovnatelné, jelikož nesprávně porovnával ziskovost žalobkyně v roce 2016 se ziskovostí srovnatelných subjektů za období 2014–2016. Podstatou žalobní argumentace byl požadavek na srovnání ziskovosti žalobkyně se ziskovostí srovnatelných subjektů, v obou případech za období 2014–2016.

105. Daňové orgány vypořádaly obdobné námitky žalobkyně uplatněné v daňovém řízení následovně.

106. Správce daně uvedl, že předmětem daňové kontroly bylo ověření právě jen ziskovosti transakcí za kontrolované období 2016. Správce daně porovnává na straně daňového subjektu právě jen výsledky za kontrolované období 2016 s výsledky zjištěnými ze srovnávací analýzy (viz str. 29 a 30 ZDK).

107. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že v rámci daňové kontroly správce daně ověřoval právě jen ziskovost transakcí provedených žalobkyní pouze za kontrolované období 2016, proto správce daně správně porovnával výsledky žalobkyně za kontrolované období 2016 s výsledky vybraných subjektů za tříleté období ze srovnávací analýzy (viz bod 126 napadeného rozhodnutí).

108. Námitky nebyly důvodné.

109. Daňové orgány pro spolehlivější stanovení referenční ceny u vybraných subjektů použily jejich údaje za tříleté období, neboť nemohly mít co do kvality i kvantity informace o jejich transakcích na stejné úrovni jako informace o transakcích žalobkyně. Důvodem tohoto postupu byla doporučení Směrnice OECD a Pokynu D34, která žalobkyně nesporovala.

110. Žalobkyně nebrojila proti tomu, že u vybraných subjektů daňové orgány vycházely z údajů za tři roky, ale namítala, že měly stejně postupovat i u ní a její ziskovost též zjišťovat za 3 roky a takto zjištěný údaj porovnat se ziskovostí srovnatelných subjektů za totéž období. Takový postup však vylučuje § 23 odst. 7 věta první ZDP, který jednoznačně stanoví, že předmětem zjišťování a hodnocení daňových orgánů jsou, na straně daňového subjektu, výlučně ceny sjednané mezi spojenými osobami. Právě tyto ceny se mají porovnávat s cenami nezávislých subjektů v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Daňové orgány proto nemohly porovnávat ceny žalobkyně za jiné než kontrolované období. Žalobkyně v žalobě nebrojila proti postupu daňových orgánů, které pro zjištění cen nezávislých subjektů v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek využily tříleté období (tento postup dostatečně odůvodnil žalovaný v bodech 120 až 125 napadeného rozhodnutí a žalobkyně s tím v žalobě nijak nepolemizovala). Soud uzavírá, že daňové orgány neporovnávaly neporovnatelné. Zjistily přesné údaje u žalobkyně za kontrolované období a porovnaly je s údaji vybraných subjektů za tříleté období, kdy způsob zjištění cen u srovnatelných subjektů za tříleté období žalobkyně nesporovala. Soud akcentuje, že žalobkyně samozřejmě mohla v reakci na výzvu správce daně, odůvodněnou zjištěným rozdílem cen žalobkyně s cenami obvyklými, vysvětlit, proč právě v kontrolovaném roce 2016 neodpovídaly její ceny obvyklé ziskovosti zjištěné u srovnatelných subjektů za tříleté období, kdy žalobkyně mohla přitom argumentovat předcházejícími roky. Žalobkyně takto mohla zjištěný rozdíl uspokojivě vysvětlit, aniž by bylo zapotřebí srovnávat tříletou ziskovost srovnatelných subjektů s její tříletou ziskovostí. Žalobkyni nic nebránilo, aby vysvětlila své potenciálně (zdánlivě) neobvyklé ceny skutečnostmi odkazujícími na předchozí období. U žalobkyně, na rozdíl od srovnatelných subjektů, totiž stěží mohl nastat stav, kdy by o svém vlastním podnikání žalobkyně neměla dostatek informací, kterými by mohla ve svůj prospěch argumentovat v daňovém řízení.

111. Jinými slovy, pro účely posouzení cen žalobkyně za zdaňovací období roku 2016 nebyly daňové orgány povinny využít data žalobkyně z jiných let. U srovnatelných subjektů je situace jiná, zde by mohlo obecně platit, že je vhodnější využití dat za více let. Jistě to nemusí platit vždy, ale žalobkyně v žalobě neargumentovala tím, že u srovnatelných subjektů bylo tříleté období zvoleno nevhodně, a proto je tento závěr daňových orgánů přezkumu soudu zapovězen.

112. Soud neporozuměl žalobnímu odkazu na bod 3.73 Směrnice OECD, jelikož ten se týká oceňování analýzy cen v případech budoucích nepředvídatelných událostí, aniž žalobkyně takové události v žalobě tvrdila.

VI. Závěr a náklady řízení

113. Žalobkyně nesporovala, že obchodovala se spojenými osobami. Soud v mezích žalobních námitek aproboval zákonnost využití finančního ukazatele EBT pro hodnocení nastavení převodních cen žalobkyně pomocí metody TNMM. Správce daně i žalovaný prokázali a řádně odůvodnili, proč za daných skutkových okolností žalobkyně měla do kalkulace svých převodních cen zahrnout i úroky z poskytnuté půjčky od spojené osoby, jejichž úhrada způsobila záporný celkový výsledek hospodaření (přes kladný provozní výsledek hospodaření). Jde zejména o funkční a rizikový profil žalobkyně a využití poskytnuté půjčky od spojené osoby v rámci běžné provozní činnosti. Proto byl ukazatel EBT vhodným k ověření závislých transakcí žalobkyně, jelikož na rozdíl od ukazatele NCP zohledňuje náklady na úrok z poskytnuté půjčky. Soud s odkazem na princip tržního odstupu aproboval závěr daňových orgánů, že by nezávislý podnik náklady na úroky z půjčky zahrnul do kalkulace svých cen, což měla spojená osoba žalobkyně při stanovení převodních cen žalobkyně rovněž učinit. Nejvyšší mateřská společnost žalobkyni organizovala výrobu, odbyt i financování, a jelikož to žalobkyně na rozdíl od nezávislého subjektu nemohla ovlivnit, měla jí být způsobená újma kompenzována tak, aby s ohledem na svůj funkční a rizikový profil dosáhla minimálně nízkého stabilního zisku. Srovnáním ukazatele EBT u žalobkyně s ukazatelem EBT u srovnatelných subjektů daňové orgány prokázaly, že se ceny sjednané žalobkyní se spojenými osobami lišily od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Funkční a srovnávací analýza srovnatelných subjektů v mezích žalobních námitek při soudním přezkumu též obstála. Daňové orgány vzhledem k rozsahu žalobních námitek dostatečně odůvodnily i použití mezikvartilového rozpětí. Žalobkyně tento zjištěný rozdíl přes výzvu daňových orgánů uspokojivě nevysvětlila. Daňové orgány na základě zjištěného ukazatele EBT vyčíslily v souladu s principem tržního odstupu výnosy žalobkyně v kontrolovaném období. Souhrnně soud uvádí, že žalobkyně nesporovala použití metody TNMM a daňové orgány přesvědčivě zdůvodnily, proč aplikovaly ukazatel EBT a proč nebylo možné využít ukazatel NCP preferovaný žalobkyní. Žalobkyně ovšem v žalobě nenabídla žádné konkrétní argumenty vyvracející závěry daňových orgánů.

114. Soud neshledal žádný z žalobkyní uplatněných žalobních bodů důvodným, a proto žalobu výrokem I tohoto rozsudku podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

115. O nákladech řízení rozhodl soud výrokem II tohoto rozsudku podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů nenáleží. Toto právo by náleželo procesně úspěšnému žalovanému, ten se však práva na náhradu nákladů řízení vzdal ve vyjádření k žalobě. Proto soud náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků řízení.

Poučení

I. Vymezení věci II. Žaloba III. Vyjádření žalovaného k žalobě IV. Rozhodnutí bez nařízení jednání V. Posouzení věci soudem Relevantní právní úprava a judikatura Žalobkyní nesporované skutkové a právní závěry daňových orgánů Vypořádání žalobních bodů VI. Závěr a náklady řízení