57 Ca 19/2009 - 98

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce SLOT Game a.s., se sídlem Karlovy Vary, Jáchymovská 142, zastoupeného Mgr. Alešem Smetankou, advokátem, se sídlem Praha 1, Jungmannova 24, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 16.1.2009, čj. 398/09-1300-401637, čj. 399/09-1300-401637, čj. 400/09- 1300-401637 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobou v zákonné lhůtě podanou ke Krajskému soudu v Plzni se žalobce domáhal zrušení tří rozhodnutí žalovaného ze 16.1.2009, jimiž byla zamítnuta odvolání žalobce proti platebním výměrům na daň z přidané hodnoty (dále jen PV, resp. platební výměr) vydaným Finančním úřadem v Karlových Varech (dále jen správce daně). Rozhodnutím žalovaného čj. 398/09-1300-401637, bylo zamítnuto odvolání proti PV z 26.11.2008, čj. 170862/08/128913/0805 za zdaňovací období červen 2008 (dále jen PV červen 2008), rozhodnutím žalovaného čj. 399/09-1300-401637 proti PV z 23.10.2008, čj. 159013/08/128913/0805 za zdaňovací období červenec 2008 (dále jen PV červenec 2008), rozhodnutím žalovaného čj. 400/09-1300-401637 proti PV z 1.12.2008, čj. 172663/08/128913/0805 za zdaňovací období srpen 2008 (dále jen PV srpen 2008). Dále se žalobce domáhal zrušení všech tří platebních výměrů a přiznání práva na náhradu nákladů řízení. Problematika daně z přidané hodnoty byla upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období červen až srpen roku 2008 (dále jen ZDPH). Správa daní je upravena v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP). Dalším zákonem, který uvedenou problematiku upravuje, je zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen zákon o loteriích). Důvod nezákonnosti rozhodnutí správních orgánů obou stupňů žalobce spatřoval v tom, že byla chybně vyložena ust. § 51 odst. 1 písm. i) ve spojení s § 68 odst. 10 ZDPH, ve znění platném ve zdaňovacích obdobích červen až srpen 2008, když byl v rozporu s judikaturou Ústavního soudu chybně posouzen důsledek zrušení derogačního ustanovení § 113 písm. b) ZDPH, ve znění účinném do 31.3.2006. Dle žalobce nebyla respektována vůle zákonodárce změnit úpravu odpočtu DPH u ekonomických činností uskutečňovaných žalobcem, kterou zákonodárce vyjádřil přijetím zákona č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách (dále jen zákon č. 109/2006 Sb.), jímž bylo v rámci novelizace ZDPH dnem 1.4.2006 zrušeno derogační ustanovení § 113 písm. b) ZDPH ve znění účinném do 31.3.2006. V rozporu s judikaturou Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nezohlednily správní orgány obou stupňů obecné právní zásady lex specialis derogat lex generali a lex posterior derogat lex priori, event. zásadu in dubio pro libertate, k jejichž aplikaci v oblasti daňového práva se vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze 16.10.2008, čj. 7Afs 54/2006- 155 a Ústavní soud v nálezu z 15.12.2003, sp.zn. IV. ÚS 666/02. Oba správní orgány se tak dopustily ústavně neaprobovatelného zásahu do vlastnického práva žalobce garantovaného článkem 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), když odmítly uznat žalobcem uplatněný nárok na odpočet daně, přestože měl oporu v platné právní úpravě. V té souvislosti žalobce citoval z nálezu Ústavního soudu sp.zn. IV. ÚS 29/05: „porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela extra legem, ale i tehdy, pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá.“ Na podporu své argumentace žalobce odkázal na rozsudek zdejšího sudu ze 4.2.2009, sp.zn. 30Ca 3/2008, jímž bylo skutkově i obdobně shodné správní žalobě vyhověno. Ke skutkovému stavu žalobce uvedl, že je provozovatelem loterie a jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích, a to tzv. videoloterie a elektromechanické rulety (dále jen Sázková hra), které jsou jeho hlavní ekonomickou činností, resp. předmětem podnikání. Dnem 1.5.2004 nabyl účinnosti ZDPH a žalobci vznikl na základě § 51 odst. 1 písm. i) ve spojení s § 68 odst. 10 ZDPH nárok na odpočet DPH u přijatých plnění (odpočet DPH na vstupu), když podle příslušných ustanovení ZDPH byla od DPH osvobozena plnění poskytnutá žalobcem (osvobození od DPH na výstupu). Nárok na odpočet DPH na vstupu žalobce uplatňoval do 31.12.2004, kdy § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH pozbyly podle derogačního ust. v § 113 písm. b) ZDPH platnosti. Od 1.1.2005 proto nárok na odpočet DPH na vstupu přestal uplatňovat. Dnem 1.4.2006 nabyl účinnosti čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb., jímž bylo zrušeno derogační ust. § 113 písm. b) ZDPH. Žalobce proto počínaje dnem 1.4.2006 začal opětovně uplatňovat nárok na odpočet DPH na vstupu, přestože jeho výstupy byly nadále od DPH osvobozeny. Nárok na odpočet DPH na vstupu žalobce uplatnil též u plnění přijatých ve zdaňovacích obdobích červen až srpen 2008. Správce daně zahájil ve smyslu § 43 ZSDP vytýkací řízení, žalobcem přiznanou daňovou povinnost změnil a vystavil platební výměry na novou daňovou povinnost, resp. snížil nadměrný odpočet daně. Neakceptoval tak žalobcem uplatněné nároky na odpočet DPH na vstupu v předmětných zdaňovacích obdobích a postupoval v rozporu s § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH [jejichž účinky nebyly od 1.4.2006 v důsledku zrušení § 113 písm. b) ZDPH omezeny]. Žalovaný se s tímto nezákonným postupem správce daně ztotožnil, odvolání žalobce proti platebním výměrům zamítl s odkazem na § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, když odmítl aplikovat speciální pozdější ust. § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH. Dle žalobce správní orgány obou stupňů nesprávně posoudily důsledky zrušení derogačního ustanovení § 113 písm. b) ZDPH, když dovodily, že okamžikem jeho zrušení není „rehabilitována“ právní úprava platná před jeho účinností [tj. § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH] a upřednostnily dříve účinné ust. § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH. Uvedený výklad je v rozporu s úmyslem zákonodárce vyjádřeným novelou ZDPH v rámci zákona č. 109/2006 Sb., tj. zrušením § 113 písm. b) ZDPH stanovujícím dočasnou platnost § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH. V závěru, že zákonodárce, pokud by měl zájem na vrácení určitého ustanovení do ZDPH, musel by k tomu dojít jinou cestou v rámci legislativního procesu, žalovaný pomíjí specifické důsledky daného případu. Ustanovení § 113 písm. b) ZDPH stanovující dočasnou platnost § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH je třeba hodnotit jako derogační ustanovení. Důsledky jeho následného zrušení je pak třeba odlišovat od důsledků, resp. právních účinků, které má zrušení „klasického“ zákonného ustanovení. Uvedenou odlišností se zabýval Ústavní soud v nálezu z 9.3.2004, sp.zn. Pl. ÚS 2/02, publikovaném pod č. 278/2004 Sb., který se vyjádřil k situaci, kdy je rušen právní předpis (tj. „standardní“ zákonná ustanovení): ,,zrušením napadeného předpisu může dojít výhradně k jeho „vyřazení“ z právního řádu České republiky a nikoliv k faktickému konstituování nové právní úpravy formou „ožívání“ předpisu již dříve zrušeného“. Od této situace však Ústavní soud odlišuje případy zrušení derogačních ustanovení zákona. S odkazem na svůj dřívější nález z 30.11.1994, sp.zn. Pl.ÚS 5/1994 zdůrazňuje, že „zmíněná derogace derogačního ustanovení bodu 198 zákona č. 292/1993 Sb. měla za následek „rehabilitaci“ ustanovení § 324 trestního řádu, které je součástí právního řádu do těchto dnů“. Ústavní soud uzavřel, že zrušením příslušného derogačního ustanovení se obnoví původní právní úprava (tj. zrušená zákonná ustanovení). Na tento právní názor Ústavního soudu opakovaně odkázal Nejvyšší soud. Proto je třeba i v posuzovaném případě uzavřít, že pokud zákonodárce sám derogoval derogační ust. § 113 písm. b) ZDPH, jež omezuje platnost § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH do 31.12.2004, pak zrušením § 113 písm. b) ZDPH došlo k obnovení (rehabilitaci) původního § 51 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, tj. právní úpravy obsahující nárok na odpočet DPH na vstupu u příslušných loterií a jiných podobných her. Tento výklad je navíc v souladu s úmyslem zákonodárce sledovaným předmětnou novelizací ZDPH. I pokud by byl učiněn závěr, že se v případě § 113 písm. b) ZDPH nejedná o derogační ustanovení (a to v rozporu s jeho textací, která časově omezuje právní účinky jiných ustanovení téhož zákona), pak by muselo být toto ustanovení chápáno jako ustanovení dočasně omezující aplikovatelnost jiných ustanovení téhož zákona [tj. § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH], jehož odstraněním (v důsledku novelizace ZDPH v rámci zákona č. 109/2006 Sb.) pozbylo účinků toto časové omezení aplikovatelnosti předmětných ustanovení ZDPH, v důsledku čehož se tato ustanovení ZDPH, jež jsou nadále v ZDPH obsažena, stala plně aplikovatelná. Ve světle uvedeného je chybný závěr žalovaného, že úprava podle § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH se podle § 113 písm. b) ZDPH stala toliko dočasně platná (od 23.4.2004 do 31.12.2004), avšak nikdy nenabyla účinnosti, a že po zrušení derogačního ustanovení (event. ustanovení časově limitujícího aplikovatelnost jiných ustanovení ZDPH) obsaženého v § 113 písm. b) ZDPH již § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH nejsou součástí ZDPH a nelze je aplikovat, byť de facto i de iure jsou v ZDPH obsaženy a jejich právní účinky již nejsou ničím omezeny. Na podporu své argumentace žalobce odkazoval na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21.5.1996, sp.zn. Pl. ÚS – st. 1/96, ve kterém se Ústavní soud zabýval problematikou výkladu právních norem a uvedl, že o vůli zákonodárce vypovídají důvodová zpráva k návrhu zákona a argumentace přednesené v rozpravě při přijímání návrhu zákona. Dle žalobce si byl zákonodárce vědom změn, které mělo zrušení předmětného derogačního ustanovení přinést a proto je v tomto postupu zákonodárce třeba spatřovat jeho úmysl opětovně zavést nárok provozovatelů příslušných loterií a jiných podobných her na odpočet DPH na vstupu podle § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Ve vyjádření k žalobě uvedl, že samotné vypuštění přechodného ustanovení § 113 písm. b) ZDPH daňovým subjektům nedalo možnost, aby u určitých druhů her osvobozených od daně provozovaných podle zákona o loteriích začaly opětovně, jako kdysi v minulosti po dobu osmi měsíců, uplatňovat nárok na odpočet daně. S odkazem na odůvodnění svých rozhodnutí konstatoval, že ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH ve znění do 31.12.2004 se nestala platnou a účinnou součástí tohoto zákona v souvislosti s novelou provedenou zákonem č. 109/2006 Sb. Od 1.1.2005 pozbyla tato ustanovení platnosti a přestala být součástí platného právního řádu České republiky. K jejich opětovnému nabytí platnosti způsobem, který dovozuje žalobce, nemůže dojít. Žalovaný předmětnou otázku posuzoval v souladu s právním názorem Ministerstva financí, které jej sdělilo veřejnosti v tiskové zprávě z 31.3.2006, kde je uvedeno, že nadále platí, že provozování loterií a jiných podobných her je podle § 51 odst. 1 písm. j) a § 60 ZDPH osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně. Ke stejnému závěru dospěl i např. Městský soud v Praze v rozsudku z 27.3.2008, čj. 11Ca 93/2007-66 a Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudku z 8.7.2008, čj. 59Ca 166/2007-33 a především Nejvyšší správní soud v rozsudku z 31.12.2008, čj. 8Afs 58/2008-65. Žalobce v replice na vyjádření žalovaného zopakoval svoji argumentaci z žaloby. Ze správního spisu soud zjistil, že žalobce podal daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červen až srpen 2008 a Finanční úřad v Karlových Varech po provedených vytýkacích řízeních vydal 26.11.2008, 23.10.2008 a 1.12.2008 platební výměry, kterými žalobci vyměřil za předmětná zdaňovací období daň z přidané hodnoty s právní argumentací, která bude zmíněna při konstatování obsahu odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Žalovaný třemi rozhodnutími ze 16.1.2009 odvolání žalobce zamítl. V odůvodnění uvedl, že žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích prováděl činnosti podle zákona o loteriích, které jsou podle § 51 odst. 1 písm. j) a § 60 ZDPH plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet daně. V rozporu s těmito ustanoveními si však žalobce nárok na odpočet daně uplatňoval i přes to, že podle § 75 odst. 1 ZDPH nemá plátce nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených v § 51, a to včetně uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, pokud tento zákon nestanoví jinak [§ 72 odst. 2 písm. d)]. Správce daně je povinen ve smyslu § 2 odst. 1 ZSDP jednat v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chránit zájmy státu, a nemůže proto opominout žádné zákonné ustanovení, které vedlo ke změně ZDPH. Zákon o dani z přidané hodnoty byl ve Sbírce zákonů publikován 23.4.2004. Účinnosti nabyl dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, tedy dnem 1.5. 2004, s výjimkou § 23 odst. 3, § 73 odst. 3 věty poslední a § 51 odst. 1 písm. j), které nabyly účinnosti dnem 1. 1. 2005; § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, které pozbyly platnosti dnem 31.12.2004, a § 85, který měl pozbýt platnosti dnem 31.12. 2006. Od doby jeho účinnosti do doby vydání tohoto rozhodnutí byl ZDPH několikrát novelizován. Zákonem č. 109/2006 Sb., na který je poukazováno v odvolání, byl novelizován dvakrát, a to s účinností od 1. 4.2006 a od 1.1.2007. K 1.1.2007 byl novelizován, resp. nahrazen novým textem § 59, který se týká sociální pomoci. Novela s účinností od 1.4.2006 se též týkala plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených ve výčtovém § 51 ZDPH. Touto novelou bylo zrušeno písm. b) § 113, podle kterého § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 pozbyly dnem 31.12.2004 platnosti. S ohledem na to, že rozhodnou skutečností pro správné stanovení daňové povinnosti se stalo posouzení právní otázky, zda je či není součástí ZDPH, resp. právní normy jako takové § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, považoval žalovaný za nutné seznámit žalobce obšírněji s právní teorií. Uvedl, že podle teorie práva je právní norma elementární součástí právního řádu a zároveň jeho částí nejmenší, takříkajíc molekulární. Svou povahou je právní norma ideální (nehmotná) jednotka právního řádu skládající se z příkazů, zákazů a dovolení. Tyto příkazy, zákazy a dovolení musejí být adresovány svým adresátům, musejí být sdělné. K tomuto účelu musejí být vyjádřeny ve sdělné formě. Touto sdělnou formou je v českém právním řádu výlučně forma písemná spojená s oficiální publikací textu právní normy ve Sbírce zákonů podle § 1 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv (dále jen zákon č. 309/1999 Sb.). Základní jednotkou Sbírky zákonů je právní předpis, který je hmotným nositelem právní normy, a v této své podobě je její oficiální sdělnou formou. Podle § 3 zákona č. 309/1999 Sb. v návaznosti na čl. 52 Ústavy nabývají právní předpisy platnosti dnem jejich vyhlášení ve Sbírce zákonů. Dnem vyhlášení právního předpisu je den rozeslání příslušné částky Sbírky zákonů, uvedený v jejím záhlaví. Platností právní normy se tedy rozumí skutečnost, že se právní norma stala součástí platného právního řádu. Účinností právní normy se rozumí skutečnost, že se stala závaznou pro své subjekty, resp. adresáty. Pokud není stanovena účinnost pozdější, nabývají právní normy (předpisy) účinnosti podle § 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb. patnáctým dnem po vyhlášení. Vyžaduje-li to naléhavý obecný zájem, lze výjimečně stanovit dřívější počátek účinnosti, nejdříve však dnem vyhlášení. Z uvedeného tedy vyplývá, že pokud není norma platná, nemůže být ani součástí právního řádu. Aby se právní norma stala opět jeho součástí, lze tohoto stavu dosáhnout výhradně jejím vyhlášením ve Sbírce zákonů, kdy se stává nedílnou součástí právního řádu. Právní norma se následně nachází ve stadiu vacatio legis, není-li současně den platnosti i dnem účinnosti. Na základě § 113 písm. b) ZDPH pozbyly § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ke dni 31.12.2004 platnosti, od 1.1.2005 nejsou součástí nejen ZDPH, ale i celého českého právního řádu. Vzhledem ke skutečnosti, že právně neexistují a nejsou platná, nemohou být následně v budoucnu ani účinná. Zrušením písm. b) § 113 s účinností od 1.4.2006 zákonodárce pouze revidoval a napravil svého času existující právní stav, neboť platnosti pozbyvší uvedená ustanovení nemohla mít žádné účinky, ani informativního či existenčního charakteru, neboť právně neexistovala. Zákonodárce tedy zrušil v zákoně již nadbytečné ustanovení. Jeho úmyslem bylo přispět k větší právní jistotě daňových subjektů a celé daňové správy, nehledě na skutečnost, že § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 nikdy účinnosti nenabyly, pouze byly součástí ZDPH, ale jenom platné. Naopak s účinností od 1.1.2005 je provozování loterií a jiných podobných her z hlediska uplatňovaní daně z přidané hodnoty posuzováno podle § 51 odst. 1 písm. j), podle kterého je s odkazem na § 60 provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet této daně. Stav, kdy podle jednoho ustanovení bylo veškeré provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet a podle jiného ustanovení téhož právního předpisu osvobozeno od daně z přidané hodnoty částečně (ve vyjmenovaných případech) bez nároku na odpočet a částečně s nárokem na odpočet této daně, je s právní jistotou adresátů právní normy neslučitelný a takový výsledek své činnosti zákonodárce nezamýšlel. Naopak již dopředu při publikaci ZDPH ve Sbírce zákonů avizoval ukončení platnosti § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 k 31.12.2004 s tím, že s účinností od 1.1.2005 bude provozování loterií a jiných podobných her posuzováno podle jiného ustanovení tohoto zákona [§ 51 odst. 1 písm. j), resp. § 60]. V této kauze se tedy jedná o zrušení (derogaci) ustanovení zákona, které pojednává o skutečnosti, že některé z ustanovení hmotně právního předpisu (ZDPH) již před tím, než bylo zrušeno, pozbylo platnosti, tedy z tohoto hmotně právního předpisu „zmizelo“. Nemůže tedy nastat a ani nenastala situace, že by se zmíněná ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zrušením písm. b) § 113 do tohoto zákona „vrátila“, neboť k tomu by muselo dojít jinou cestou v rámci konformního legislativního procesu. Žalovaný konstatoval, že jeho stanovisko je v podstatě shodné se stanoviskem Ministerstva financí, které bylo sděleno v jeho tiskové zprávě z 31.3.2006, zveřejněné na webu Ministerstva financí a jež svým obsahem reaguje na zrušené ustanovení § 113 písm. b) ZDPH. Při přezkoumání rozhodnutí žalovaného soud vycházel podle § 75 odst. 1 s.ř.s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů, neshledal při tom vady podle § 76 odst. 2 s.ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. O věci samé rozhodl soud podle § 51 odst. 1 s.ř.s. bez nařízení jednání, neboť žalobce i žalovaný s tím vyslovili souhlas. V žalobě žalobce odkázal na rozsudek zdejšího soudu v obdobné věci ze dne 4.2.2009, čj. 30Ca 3/2008-111, v němž soud přisvědčil žalobci, že v předmětných zdaňovacích obdobích ani v době rozhodování správních orgánů neobsahoval ZDPH ustanovení, které by § 51 odst. 1 písm. i) či § 68 odst. 10 ZDPH rušilo nebo stanovilo, že nejsou platnými nebo účinnými, a proto byl žalobce oprávněn podle těchto ustanovení postupovat a správní orgány byly povinny postup žalobce podle těchto ustanovení respektovat. K tomu soud rozhodující v této právní věci uvádí, že tento rozsudek byl ke kasační stížnosti žalovaného zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27.5.2010, čj. 5 Afs 60/2009 – 176. K ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, v návaznosti na ustanovení § 113 ZDPH po jeho novelizaci provedené zákonem č. 109/2006 Sb., se v minulosti opakovaně vyjádřil Nejvyšší správní soud, a to např. v rozsudku ze dne 31.12.2008, čj. 8 Afs 58/2008-65, ze dne 17.4.2009, čj. 2 Afs 131/2008-137, ze dne 30.4.2009, čj. 9 Afs 70/2008-130 a ze dne 14.5.2009, čj. 1 Afs 26/2009-109, ze dne 30.4.2009, čj. 8 Afs 22/2009-77, ze dne 10.6.2009, čj. 2 Afs 53/2009-122, ze dne 30.9.2009, čj. 5 Afs 56/2009-62, ze dne 19.11.2009, čj. 5 Afs 67/2009-65, ze dne 30.11.2009, čj. 8 Afs 72/2009-97, ze dne 21.12.2009, čj. 2 Afs 133/2008-91, a ze dne 18.2.2010, čj. 7 Afs 61/2009-145 (dostupné na www.nssoud.cz.). V uvedených rozsudcích dospěl Nejvyšší správní soud shodně k závěru, že s účinností od 1. 1. 2005 byly loterie a veškeré podobné hry podle zákona o loteriích plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně ve smyslu § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH. Z uvedeného je zřejmé, že je judikatura Nejvyššího správního soudu v posouzení předmětné otázky zcela konzistentní a ustálená, přičemž jde o názorovou shodu napříč jednotlivými senáty tohoto soudu. Při rozhodování v této právní věci soud vycházel z uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu, jak ji tento soud vyjádřil v rozsudku ze dne 4.6.2010, čj. 5 Afs 1/2010-163, kterým byla zamítnuta kasační stížnost v obdobné věci vedené u zdejšího soudu pod sp.zn. 57Ca 59/2008. V posuzované věci není sporu o tom, že byl žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích provozovatelem loterií a jiných podobných her ve smyslu zákona o loteriích. Zásadním tak je posouzení otázky, zda právě provozování loterií a jiných podobných her bylo podle rozhodného právního stavu osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně, či v některých případech s nárokem na odpočet daně. Podle § 113 ZDPH, ve znění účinném do 31.3.2006, nabyl tento zákon účinnosti dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou a) ustanovení § 23 odst. 3, § 73 odst. 3 věty poslední a § 51 odst. 1 písm. j), která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 2005, b) ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, která pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004. Podle ustanovení čl. XVII bodu 2 zákona č. 109/2006 Sb., které nabylo účinnosti dne 1. 4. 2006, se ZDPH změnil tak, že v § 113 se na konci písmene a) čárka nahradila tečkou, písmeno b) se zrušilo a zároveň se zrušilo označení písmene a). Na soudu proto bylo, aby posoudil, zda správní orgány obou stupňů dospěly ke správnému závěru, že mělo být v dané věci použito ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, podle kterého je provozování loterií a všech jiných podobných her podle zákona o loteriích zařazeno mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, či zda, jak naopak tvrdí žalobce, došlo v důsledku čl. XVII bodu 2 zákona č. 109/2006 Sb. k „oživení“, tj. k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, podle kterých je provozování loterií a jiných podobných her podle zákona o loteriích, vyjma her uvedených v ustanovení § 2 písm. b), e), i), j) a k) tohoto zákona, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Žalobce i v této právní věci uvádí, že v posuzovaném případě nedošlo ke zrušení předmětných zákonných ustanovení, ale jen k omezení jejich „platnosti“ ve smyslu časového omezení účinků (účinnosti) těchto ustanovení do 31. 12. 2004. Má za to, že pokud by zákonodárce hodlal dané ustanovení zrušit, použil by formulaci „zrušuje se“. V daném případě se naopak jedná o případ tzv. nepřímé derogace. Předmětná zákonná ustanovení pak mají povahu tzv. termínovaných zákonů, což znamená, že jejich časová působnost byla omezena do 31. 12. 2004. Podle názoru žalobce zůstala tato ustanovení i po uvedeném datu součástí právního řádu, neboť nebyla zrušena, pouze se stala neaplikovatelnými. Po odstranění překážky jejich aplikovatelnosti k 1. 4. 2006 jsou opět obecně právně závazná. Ke shodné argumentaci žalobce Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku ze dne 4.6.2010, čj. 5 Afs 1/2010-163, uvedl, že se s obdobnou argumentací vypořádal již v mnoha z výše citovaných rozhodnutí. Nelze než zopakovat, že v daném případě není pochyb o tom, že se jedná o derogaci přímou. Za nepřímou derogaci je totiž možno označit pouze takovou situaci, kdy původní právní předpis není formálně rušen, nýbrž pouze není aplikován z důvodu existence jiného právního předpisu (novějšího, speciálního či právního předpisu vyšší právní síly), a poté, co je tato překážka odstraněna, v zásadě jeho aplikovatelnosti nic nebrání. V posuzované věci však bylo zákonem výslovně stanoveno, že předmětná ustanovení pozbývají platnosti dnem 31. 12. 2004. Skutečnost, že tato ustanovení nebyla přímo a výslovně „zrušena“, nýbrž jen „pozbyla platnosti“, je pak třeba vykládat tak, že se jedná toliko o odlišnost legislativně technickou (terminologickou), a nikoliv významovou. K ukončení jejich platnosti namísto výslovného zrušení totiž zjevně došlo proto, že toto ukončení platnosti bylo obsaženo přímo v zákoně, kde se předmětná ustanovení nacházela, a nikoliv v zákoně jiném, kterým by se původní zákon novelizoval (k tomu srov. vedle rozsudku ze dne 17. 4. 2009, č.j. 2 Afs 131/2008 - 137, a rozsudku ze dne 30. 4. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 - 130, např. rozsudek ze dne 14. 5. 2009, č. j. 1 Afs 26/2009 - 109). Již jen pro úplnost zdejší soud uvádí, že vzhledem k tomu, že citované ustanovení § 113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty výslovně použilo pojem „pozbývají platnosti“, a nikoliv „pozbývají účinnosti“, lze dovodit i to, že se nejedná o tzv. termínované zákony, pro něž platí, že po stanoveném termínu sice takový zákon i nadále zůstává součástí právního řádu, jedná se však o zákon „bezúčinný“, „vyhaslý“. V citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud vyjádřil i k otázce posouzení argumentace žalobce smyslem a účelem zákona, který dovozuje poukazem na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21. 5. 2006, sp. zn. Pl. ÚS st.-1/96, z dokumentů zachycujících průběh přijímání návrhu budoucího zákona č. 109/2006 Sb. v obou komorách parlamentu. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že je třeba rozlišovat, jaký úmysl zákonodárce případně měl a jak ho (zda vůbec) v textu přijaté zákonné normy vyjádřil. V rozsudku ze dne 17. 4. 2009, čj. 2 Afs 131/2008-137, Nejvyšší správní soud konstatoval: „Zákonodárný proces je upraven v Ústavě ČR (čl. 39 a násl.) a dále v jednacích řádech obou komor Parlamentu ČR. Tento proces je koncipován a musí být prakticky prováděn tak, aby schvalování zákonů bylo zcela transparentní, srozumitelné a předvídatelné. Obecné požadavky kladené na tvorbu zákonů, kterými jsou zejména obecná závaznost, stabilita, srozumitelnost, jednota a soulad, správný a moderní jazyk, reálnost a racionalita, opakovaně zdůrazňuje doktrinální teorie legislativy (viz např. V. Knapp a kol.: Tvorba práva a její současné problémy, Linde, 1998, str. 102 a násl.) a jsou obsažena rovněž v interních technických pravidlech, která si coby nezbytný „manuál“ stanovila vláda jakožto nejvýznamnější navrhovatel zákonů (viz dříve citovaná Legislativní pravidla vlády). Naopak negativní výčet příkladů „jak neuspět při tvorbě práva“ nabízí L. Fuller (Morálka práva. Oikoymenh, 1998, str. 37 a násl.): neschopnost vůbec dospět k pravidlům; nezveřejnění pravidel, která se mají dodržovat; zneužití retroaktivního zákonodárství; nesrozumitelnost pravidel; jejich obsahový rozpor; pravidla vyžadují nesplnitelné chování; pravidla jsou tak často měněna, že adresát není schopen se jimi řídit a konečně neshoda mezi deklarovanými pravidly a jejich praktickým uplatňováním. Podle čl. 52 odst. 1 Ústavy je k platnosti zákona třeba, aby byl vyhlášen. Platnost tedy nastává okamžikem vyhlášení zákona ve Sbírce zákonů, tj. okamžikem rozeslání příslušné částky (§ 3 odst. 2 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv). […]Lze tak shrnout, že prostým zrušením derogačního ustanovení bez výslovně provedeného projevu vůle zákonodárce nemůže dojít k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti dříve derogovaných zákonných ustanovení. Tento postup by totiž nebylo možno ani považovat za „tvorbu zákonů“, resp. legislativní proces, nýbrž spíše za jakýsi hybridní proces „reinkarnace“, který je v oblasti normotvorby zcela nepřípustný“ (k tomu dále srov. např. rozsudek ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 53/2009 - 122, či rozsudek ze dne 14. 5. 2009, č. j. 1 Afs 26/2009 - 109). Nejvyšší správní i v citovaném rozsudku čj. 5 Afs 1/2010-163 uzavřel, že ani případné záměry zákonodárce, jak je dovozuje stěžovatel, pokud nebyly dostačujícím způsobem vyjádřeny přímo v textu přijaté normy, a to např. tak, že by přímo do zákona o dani z přidané hodnoty bylo opět vloženo ustanovení odpovídající již neplatným ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 tohoto zákona a naopak by bylo zrušeno dosud platné a účinné ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) tohoto zákona, nemohou na již uvedených závěrech nic změnit. Shodně s Nejvyšším správním soudem pak zdejší soud konstatuje, že je vzhledem ke zmiňovaným skutečnostem zřejmé, že zákon o dani z přidané hodnoty nenabízel v rozhodné době, tj. v době od června do srpna 2008, v souvislosti s odpočtem daně z přidané hodnoty u loterií a jiných podobných her jakožto plnění od daně osvobozených, rovnocenný dvojí výklad. Jedinou platnou a účinnou úpravou, kterou bylo v posuzovaném případě možné použít, bylo ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, které provozování loterií a jiných podobných her řadí mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Žalobce se i v této právní věci dovolával použití zásad lex specialis derogat legi generali a lex posterior derogat legi priori a in dubio pro libertate. I zde soud shodně s Nejvyšším správním soudem konstatuje, že je třeba vycházet z předpokladu existence dvou možných výkladů, resp. existence dvou norem dopadajících na danou situaci. V rozhodné době bylo platné a účinné toliko ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH. Předpoklad, že ke zmíněné právní úpravě existovala první úprava svou povahou zvláštní a zároveň pozdější, je tedy nesprávný, jelikož ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, jejichž použití se žalobce dovolává, pozbyla v souladu s § 113 písm. b) ZDPH ke dni 31.12. 2004 platnosti. Navíc tato ustanovení, pokud by hypoteticky od 1. 4. 2006 znovu platila, by nemohla být považována za zvláštní právní úpravu k § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, neboť by ve svém souhrnu upravovala stejný předmět, tedy způsob osvobození loterií a jiných podobných her od daně z přidané hodnoty, ovšem odlišným způsobem. Údajné „obživnutí“ již dříve existující právní normy, která posléze pozbyla platnosti, by z této normy také jen stěží učinilo právní úpravu pozdější, než je ta, která nabyla účinnosti později a dosud účinnosti nepozbyla. Ve skutečnosti by tak výklad žalobce mohl vést jen ke konstatování existence vzájemně rozporných ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty a tento rozpor by nebylo možné ze pomoci obvyklých interpretačních pravidel vyřešit. Pokud jde o tvrzené porušení zásady in dubio pro libertate, vzhledem k tomu, že zde proti sobě nestojí dva rovnocenné výklady veřejnoprávní normy, není třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně zasahuje do žalobcova základního práva či svobody. Vzhledem k uvedenému je zřejmé, že správní orgány obou stupňů správně aplikovaly ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, přičemž při výkladu vycházely z jeho doslovného znění. Nelze tedy přisvědčit žalobci, že by správní orgány obou stupňů aplikovaly či vykládaly předmětná zákonná ustanovení způsobem, jímž by nepřípustně rozšířily daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Práva stěžovatele podle čl. 11 odst. 1 Listiny tedy v tomto ohledu nemohla být dotčena. Z uvedených důvodů dospěl soud k závěru, že v mezích žalobních bodů nebyl žalobce zkrácen na svých právech ani rozhodnutím správního orgánu ani jeho postupem, proto žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Náhradu nákladů řízení soud žádnému z účastníků podle § 60 odst. 1 s.ř.s. nepřiznal, protože žalobce ve věci úspěch neměl a žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení výslovně vzdal.