57 Ca 39/2009 - 75

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla, v právní věci žalobce Ing. Marka Štauda, bytem Velká Hleďsebe, Klimentov 95, zastoupeného Mgr. et Mgr. Václavem Sládkem, advokátem, se sídlem Praha 5, Janáčkovo nábřeží 51/39, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14.4.2009, čj. 3233/09-1100-400729, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 14.4.2009, čj. 3233/09- 1100-400729 (dále jen napadené rozhodnutí), kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Mariánských Lázních (dále jen správce daně) platebnímu výměru z 12.11.2008, čj. 48513/08/125970/1869 (dále jen platební výměr) a přiznání práva na náhradu nákladů řízení. V dané právní věci jde o problematiku upravenou v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2007 (dále jen zákon o daních z příjmů, resp. ZDP). Správa daní je upravena v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen d.ř. nebo daňový řád). Citován je zákon č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o půdě). Žalobce žalobu odůvodnil třemi žalobními body. V prvním žalobním bodu namítal, že 4.8.2008 obdržel výzvu k odstranění pochybností o úplnosti jeho přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007. V této výzvě byl mimo jiné vyzván, aby prokázal doklady příjmy z prodeje nemovitosti v roce 2007 a doložil nárok na nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. l ZDP. Žalobce doložil příslušné doklady a dále 5.8.2008 doložil poskytnutí daru dvěma darovacími smlouvami, kterými prokázal nárok na nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. l ZDPH a kupní smlouvy, kterými prokázal výši příjmů a výdajů podle § 10 ZDP ohledně prodeje nemovitosti v k.ú. Aš. Ohledně příjmu z prodeje pozemků vydaných žalobci dříve k uspokojení jeho restitučních nároků poukázal, že byly spravovány v souladu s účelem zákona o půdě, kterým je zajištění péče o zemědělskou půdu. Poukázal na význam této skutečnosti pro právní posouzení povahy převodu těchto pozemků v souvislosti s příslušnou judikaturou Nejvyššího soudu ČR (rozsudek z 30.11.2007, sp.zn. 28 Cdo 436/2007) z hlediska aplikace § 4 odst. l písm. g) ZDP. Správce daně se s námitkami a důkazy předloženými žalobcem nijak nevypořádal, což je patrné ze zprávy o výsledku vytýkacího řízení z 30.9.2008. Žalobce proto do protokolu z ústního jednání 9.10.2008 vyjádřil svůj nesouhlas s touto zprávou. V návaznosti na to správci daně sdělil důvody nesouhlasu se zprávou o výsledku vytýkacího řízení, kde shrnul své dříve uplatněné námitky a poukázal na skutečnost, že se s nimi správce daně ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení nijak nevypořádal. Prakticky vzápětí 17.10.2008 byl žalobci doručen platební výměr. Při jeho vydání nebylo doplňující sdělení důvodů nesouhlasu se zprávou o výsledku vytýkacího řízení zohledněno s ohledem na dřívější vydání platebního výměru. Správce daně tyto námitky nevzal v potaz, přestože je žalobce uplatnil již dříve v průběhu daňového řízení. Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, o kterém rozhodl žalovaný. Teprve v napadeném rozhodnutí žalovaný vzal námitky uplatněné žalobcem v průběhu daňového řízení v potaz, avšak i přesto rozhodl způsobem, kterým byla porušena práva žalobce zaručená příslušnými právními předpisy. Dle žalobce byla napadeným rozhodnutím porušena dvouinstančnost daňového řízení, když žalobce v průběhu vytýkacího řízení uplatnil námitky, s nimiž se správce daně v rámci vytýkacího řízení resp. vyměření daně nijak nevypořádal, a žalovaný v napadeném rozhodnutí nesprávně dovodil, že správce daně vydáním předmětného platební výměru nepochybil, jelikož žalobce při projednání zprávy o výsledku vytýkacího řízení nezdůvodnil svůj nesouhlas s jejími závěry. Žalovaný pominul, že žalobce uplatnil námitky již v průběhu vytýkacího řízení v písemných podáních správci daně, která měl správce daně vzít v potaz v souladu se zásadou neformálnosti podle § 2 odst. 7 d.ř. Této povinnosti, brát v úvahu námitky a důkazy předložené daňovým subjektem, není správce daně jakkoli zproštěn, pokud daňový subjekt nevezme své námitky a důkazní prostředky zpět nebo nesdělí, že na nich netrvá. Žalobce nesouhlasil s tím, že svůj nesouhlas se zprávou nezdůvodnil, když jej odůvodnil následně písemně, jen několik dní po vydání platebního výměru, který mu ještě nebyl doručen. Písemné zdůvodnění nesouhlasu žalobce se zprávou o výsledku vytýkacího řízení obsahovalo shrnutí jeho námitek uplatněných v průběhu vytýkacího řízení a v tomto směru postupoval v průběhu daňového řízení naprosto konzistentně a bylo porušením jeho práv, pokud tyto námitky byly vzaty v úvahu teprve při rozhodování žalovaného o odvolání proti platebnímu výměru. Ve druhém žalobním bodu žalobce namítal, že žalovaný potvrdil nezákonné vyměření daně, když do základu daně správce daně v rozporu s právními předpisy zahrnul částku 752.000 Kč, tj. splátku kupní ceny za prodej pozemků v k.ú. Velká Hleďsebe ve vlastnictví žalobce podle smlouvy se společností GRATO spol. s r.o. Přijetí této částky nepředstavovalo skutečný příjem žalobce. Žalobce tuto skutečnost opakovaně namítal v odvolání i v průběhu vytýkacího řízení. Prodávaná nemovitost byla získána v rámci uspokojení restitučního nároku žalobce, resp. jeho nároku na vydání náhradního pozemku. Ve skutečnosti nedošlo ke vzniku příjmu z hlediska zákona o daních z příjmů, neboť prodejem nemovitostí nedošlo ke zvětšení majetku žalobce, tj. ke vzniku příjmu v jeho majetkové sféře, ale právě naopak k majetkovému úbytku. K příjmům z prodeje nemovitosti totiž nelze vůbec vztahovat hodnotu pohledávky - restitučního nároku (tj. cenu postoupeného nároku ve smlouvě ze 17.3.1999, tedy částku 200.000 Kč), neboť tomuto nároku v okamžiku jeho postoupení neodpovídalo žádné konkrétní věcné plnění, tj. určitý konkrétní předem určený pozemek. Postoupená pohledávka (restituční) nárok na vydání předem neurčených pozemků na straně jedné a hodnota konkrétních pozemků na druhé straně, které byly později žalobci vydány k uspokojení této pohledávky, představují pojmově zcela jiné kategorie, jejichž hodnoty z hlediska příjmů (a zákona o daních z příjmů) není možné zaměňovat ani spojovat. Cena postoupené pohledávky nebyla cenou nabytého pozemku, proto ji nelze pokládat za výdaj, o který by měl být snižován základ daně podle § 10 odst. 5 ZDP. Takovým výdajem může být pouze cena zjištěná pro účely daně dědické nebo darovací tedy cena pozemků zjištěná podle předpisů o oceňování majetku. Rozhodnou hodnotou z hlediska dosažení příjmu z prodeje pozemku v uvedeném smyslu je pouze zjištěná cena předmětného pozemku, vydaného k uspokojení restitučního nároku. Příjem daňovému subjektu může vzniknout pouze tehdy, pokud v důsledku prodeje pozemků došlo ke zvýšení jeho majetku „nadbytkem“ ceny. Tento závěr potvrzuje judikatura Nejvyššího správního soudu, který v rozhodnutí sp.zn. 2Afs 42/2005-136 judikoval, že příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzických osob podle zák.č. 586/1992 Sb. je zvýšení majetku daňového poplatníka. Musí se přitom jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto zvýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné. Žalobce již v průběhu vytýkacího řízení předložil znalecký posudek č. 03-674/2008 soudního znalce Ing. arch. Václava Chuma z 20.1.2008, kterým byla zjištěna relevantní cena předmětných pozemků 5.149.110 Kč, která byla obvyklá k 9.7.1999 (cena vydané pohledávky podle metodiky MFČR). Tento znalecký posudek dokládá, že žalobci inkasem části kupní ceny z prodeje předmětných pozemků uskutečněného v roce 2007 skutečný příjem nevznikl, neboť kupní cena pozemků při tomto prodeji činila 5.008.000 Kč, tj. méně, než činila cena pozemku při jejich nabytí, jímž se tedy zvýšil majetek. Správce daně rozhodující v prvním stupni v této souvislosti nepřihlédl k žalobcem tvrzeným skutečnostem a navrženým a předloženým důkazům. Žalovaný při posuzování splnění podmínek pro zdanění příjmu z prodeje pozemků společnosti GRATO spol. s r.o. nesprávně vycházel z částky 200.000 Kč, tj. z ceny postoupeného nároku ve smlouvě o postoupení nároků uzavřené mezi žalobcem a společností GRATO spol. s r.o. dne 17.3.1999. Rozhodnou hodnotou, o kterou má být v souladu s § 10 odst. 5 ZDP snížen daňový základ, tj. zisk z prodeje pozemků, je zjištěná cena předmětných pozemků, které byly žalobci vydány k uspokojení nároků podle zákona o půdě a které tedy žalobce nezískal koupí, nýbrž převodem podle zákona. Příjem daňovému subjektu může vzniknout pouze tehdy, pokud v důsledku prodeje pozemků došlo ke zvýšení jeho majetku. Pokud žalovaný vycházel z ceny postoupené pohledávky s poukazem na § 10 odst. 5 ZDP, uvedené ustanovení aplikoval nesprávně, když naprosto nesprávně v napadeném rozhodnutí směšuje odlišné předměty právních vztahů, a to pohledávky na jedné straně a pozemky na straně druhé a současně různé právní instituty, kterými je postoupení pohledávky a převod nemovitosti. Ve třetím žalobním bodu žalobce namítal, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nesprávně vyložil ustanovení § 4 odst. l písm. g) ZDP. Toto ustanovení odkazuje na zvláštní právní předpisy, podle kterých byly daňovému subjektu vydány majetkové hodnoty a kdy příjmy z následného prodeje takto vydaných majetkových hodnot jsou osvobozeny od daně. Je tak nutno jej interpretovat v souladu s účelem zákona o půdě, na základě kterého žalobce nabyl předmětné pozemky. V této souvislosti sám žalovaný v napadeném rozhodnutí potvrzuje, že žalobce doložil, že svým jednáním při nabytí restitučního nároku sledoval také naplnění účelu zákona o půdě, kterým je přispění ke zlepšení péče o zemědělskou a lesní půdu. Žalobce v souladu s tímto účelem zákona o půdě zajistil péči o předmětné pozemky na základě ujednání s Josefem Čeřovským, který zde prováděl zahradnické práce (příslušné podnikatelské oprávnění pana Čeřovského přiložil již ke svému podání s názvem Splnění výzvy správce daně k odstranění pochybností v průběhu vytýkacího řízení). K tomuto závěru dospěl i žalovaný, který v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl na straně 2, že poplatník doložil, že péči (ve smyslu účelu zákona o půdě) o předmětné pozemky zajistil na základě ujednání s panem Čeřovským, který na nich prováděl zahradnické práce. Toto potvrzuje žalovaný rovněž na straně 5 napadeného rozhodnutí. Nešlo však o jediný způsob využívání předmětného pozemku v souladu s naplněním účelu zákona o půdě. Žalobce v minulosti uzavřel dohodu se společností Paint horse s.r.o., podle které měl této společnosti umožnit na předmětném pozemku realizovat chov koní dovážených ze zahraničí. Také za tímto účelem žalobce v roce 1999 usiloval a také docílil převedení předmětných pozemků do jeho podílového spoluvlastnictví. Žalobce poukázal na judikaturu Nejvyššího soudu ČR, který v rozsudku z 30.11.2007, sp.zn. 28Cdo 436/2007, uznal porušení nároku na vydání pozemků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě i v případě, kdy dotyčný subjekt nabyl nároky na vydání jiných pozemků ve smyslu uvedeného ustanovení, ačkoli nároky takových subjektů, odlišných od původních restituentů, měly zaniknout na základě tzv. restituční tečky. Soud však dospěl k závěru, že při spravedlivé aplikaci zákona je ve vztahu k osobám, které nabyly nároky podle § 11 odst. 2 zákona o půdě, nutno zohlednit okolnost, že i tyto osoby mohly jednat v souladu s účelem zákona o půdě, tj. přispět ke zlepšení péče o zemědělskou a lesní půdu. Z hlediska respektování právní jistoty a principů právního státu nelze stejné právní otázky, tj. postavení nabyvatelů nároků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě vykládat odlišně z hlediska jejich nároků v daňovém řízení a odlišně z hlediska jejich nároků podle samotného zákona o půdě. Uvedená judikatura Nejvyššího soudu jednoznačně dokládá, že žalobce jako nabyvatel nároků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě za podmínky, kdy nabytím nároků sledoval veřejný zájem a účel zákona, má stejné právní postavení jako jiné oprávněné osoby. Není tedy důvodu, aby při aplikaci zákona o daních z příjmů ve stejné situaci bylo ve vztahu k žalobci postupováno jinak. Závěry Nejvyššího soudu jen potvrzují nutnost respektovat pokyn ministerstva financí č. D-108 (8/1995 FZ), který v návaznosti na § 4 odst. l písm. g) ZDP nepředvídá a ani neumožňuje odlišné zacházení s osobami oprávněnými na základě postoupení nároků podle zákona o půdě oproti jiným oprávněným osobám, např. původním restituentům. V třetím žalobním bodu žalobce dále namítal, že pokud by se na něj, jakožto nabyvatele restitučních nároků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě, nemělo vztahovat osvobození od daně z příjmů podle 4 odst. l písm. g) ZDP, pak je zjevné, že mu zdanitelný příjem vznikl již samotným vydáním pozemků, čímž fakticky došlo ke zvýšení jeho majetku. Daňová povinnost by mu v tomto smyslu vznikla již v roce vydání předmětných pozemků, neboť zdanitelným příjmem v kategorii ostatních příjmů podle § 10 ZDP by bylo již samotné nabytí pozemků v ceně obvyklé v roce jejich vydání, a pokud ze strany správce daně nedošlo k vyměření, resp. k doměření daně, v příslušné lhůtě stanovené daňovým řádem, pak je nepřípustné, aby správci daně zánik svého oprávnění doměřit, resp. vyměřit, daň z příjmů v důsledku uplynutí příslušné lhůty obcházeli tím způsobem, že budou vyměřovat daň z příjmů ještě při následném prodeji takto získaného majetku, za předpokladu, kdy skutečně došlo ke zvýšení majetku daňového subjektu. Pokud by žalobce tyto pozemky dále již nepřeváděl, pak by mu podle nesprávné aplikace § 4 odst. l písm. g) ZDP žalovaným nikdy nevznikla daňová povinnost, ačkoli samotným nabytím pozemků by došlo ke zvýšení jeho majetku a přitom by neměl být oprávněnou osobou podle zákona o půdě, na kterou by se vztahovalo osvobození od daně z příjmů. Takto nově získaný majetek (a současně zdanitelný příjem) by přitom mohl darovat, zastavit nebo by mohl být předmětem soudního výkonu rozhodnutí. Takové absurdní závěry, podle kterých má zdanění podléhat teprve příjem z prodeje takového majetku a nikoli příjem ve formě nabytí tohoto majetku, jednoznačně potvrzují nesprávnost výkladu žalovaného. Uvedený postup správce daně by byl navíc v rozporu s principem právní jistoty a ochrany legitimních očekávaní daňových subjektů a fakticky by znamenal prolomení lhůty stanovené v § 47 odst. l d.ř. V případě žalobce k tomu přistupuje i výše uvedené pochybení správce daně, kdy ve vztahu k příjmům z prodeje vydaných pozemků nebyla zohledněna relevantní hodnota tohoto majetku vydaného žalobci podle zákona o půdě v cenách platných ke dni jeho vydání, nýbrž zcela nesprávně cena dříve nabyté pohledávky na vydání předem neurčených pozemků. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Ve vyjádření k žalobě k prvému žalobnímu bodu uvedl, že bylo 30.6.2008 správci daně doručeno přiznání žalobce k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, kde uplatnil společné zdanění manželů. Protože měl správce daně pochybnost o správnosti údajů tam uvedených, vyzval žalobce 24.7.2008 k odstranění pochybností, mj. aby specifikoval příjmy dle § 10 ZDP, neboť z dostupných údajů lze předpokládat, že tyto příjmy vznikly na základě více právních úkonů (výzva čj. 37830/08/125970/1869). Žalobce doložil pouze doklady k prodeji nemovitosti v Aši, tj. k příjmům a výdajům uvedeným v daňovém přiznání. Správce daně následně na základě dokladů ohledně prodeje pozemků v k.ú. Velká Hleďsebe ve vlastnictví žalobce, které měl k dispozici, zpracoval zprávu o výsledku vytýkacího řízení (čj. 45058/08/125970/1869). Zprávu 9.10.2008 za účasti daňových poradců Ing. Heleny Vydrové a Ingrid Wölfelové, které žalobce zprostil ve věci jejího projednání mlčenlivosti, s žalobcem projednal (protokol čj. 47786/08/125970/1869). Do protokolu žalobce uvedl, že se zprávou nesouhlasí a trvá na stanovisku, že příjem z prodeje předmětných pozemků je příjem od daně osvobozeným. Správce daně vzal námitky žalobce v úvahu, ale protože se dle jeho názoru jednalo o příjem daňový, vydal 14.10.2008 platební výměr, kterým žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 254.780 Kč. Platební výměr žalobce převzal 17.10.2008 a podáním z 12.11.2008 se proti němu odvolal. Žádné jiné podání v době od 14.10.2008 do 14. 11.2008, kdy bylo správci daně doručeno odvolání žalobce, žalobce neučinil. Žalovaný uvedl, že podle § 50 odst. 3 d.ř. přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání a v rámci odvolacího řízení může výsledky daňového řízení doplňovat a odstraňovat vady řízení anebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Podle judikatury uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8Afs 113/2006-70 z 31.1.2008, v případech zjištěných vad řízení před prvostupňovým správcem daně předpokládá daňový řád postup podle § 50 odst. 3 d.ř., podle něhož může žalovaný v rámci odvolacího řízení odstraňovat vady řízení, ať již odstraňování vad prvostupňového řízení provádí správce daně nebo sám žalovaný. Tvrzení žalobce ohledně odůvodnění svého nesouhlasu se zprávou o výsledku vytýkacího řízení písemně následně po vydání platebního výměru neodpovídá skutečnosti a z výše uvedeného též vyplývá, že námitce žalobce, že napadeným rozhodnutím byla porušena dvouinstančnost daňového řízení, nelze přisvědčit. Ke druhému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že argumentace rozsudkem Nejvyššího správního soudu čj. 2Afs 42/2005-136 nemá opodstatnění, neboť tento rozsudek řeší problém, kdy stěžovatel namítá, že k povinnosti zdanění příjmu může být zavázán pouze tehdy, jestliže tento příjem získal, přičemž dokladem o tom není skutečnost, že jej nezískal někdo jiný. V případě žalobce není pochyb o tom, zda příjem skutečně získal. Podle § 10 odst. 5ZDP je u příjmu z převodu vlastní nemovitosti výdajem cena, za kterou poplatník věc (právo) prokazatelně nabyl, a jde-li o věc (právo) zděděnou nebo darovanou, cena zjištěná pro účely daně dědické nebo darovací. Znění tohoto ustanovení zákona je jednoznačné a neumožňuje jiný výklad, než jaký použil v napadeném rozhodnutí žalovaný. Jak žalobce sám v žalobě uvedl, hodnota postoupené pohledávky činila 200.000 Kč a za tuto cenu žalobce společně s Ing. Jiřím Sekáčem předmětné pozemky prokazatelně nabyl, jak vyplývá ze smlouvy se společností GRATO, spol. s r.o. o postoupení pohledávky ze 17.3.1999, kterou žalobce uvádí v žalobě. Protože žalobce nezískal předmětné pozemky zděděním ani darováním, nemohl správce daně podle § 10 odst. 5 ZDP u příjmu z prodeje předmětných pozemků uznat jako výdaj cenu zjištěnou pro účely daně dědické nebo darovací, tedy cenu pozemků zjištěnou podle předpisů o oceňování majetku Ing. arch. Chlumem ve výši 5.149.110 Kč, jak požaduje žalobce. U příjmu z prodeje předmětných pozemků tak správce daně podle § 10 odst. 5 ZDP jako výdaj nemohl uznat jinou částku než cenu pohledávky, za kterou žalobce nárok na vydání předmětných pozemků prokazatelně nabyl, tj. částku 200.000 Kč. Nelze ani zpochybnit skutečnost, že žalobci, který nabyl společně s Ing. Jiřím Sekáčem nárok na vydání předmětných pozemků od společnosti GRATO, spol. s r.o. za cenu 200.000 Kč a kteří následně vydané pozemky prodali zpět společnosti GRATO, spol. s r.o. za cenu 5.008.000 Kč, vznikl příjem skutečný, nikoliv jen zdánlivý, pro žalobce skutečně využitelný, tedy příjem podléhající dani z příjmů fyzických osob podle ZDP. Nelze přisvědčit ani tvrzení žalobce, že mu byly předmětné pozemky vydány k uspokojení nároků podle zákona o půdě, neboť žalobce neměl postavení oprávněné osoby ve smyslu tohoto zákona. Ke třetímu žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že namítaný rozsudek Nejvyššího soudu čj. 28 Cdo 436/2007 ze dne 30. listopadu 2007 řeší situaci, kdy žalobkyni, která provozovala zemědělskou prvovýrobu, nebyly na základě postoupených pohledávek od původních restituentů pozemky podle § 11 odst. 2 zákona o půdě vydány a tato se domáhala jejich vydání. Žalobci však byly pozemkovým fondem předmětné pozemky na základě postoupeného nároku na vydání pozemků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě vydány, a nelze jej v případě prodeje předmětných pozemků žalobcem aplikovat. Na tom nic nemění ani skutečnost, že žalobce doložil správci daně, že předmětné pozemky byly spravovány v souladu s účelem zákona o půdě, a že na nich prováděl zahradnické práce pan Josef Čeřovský. Pokyn Ministerstva financí č. D-108 stanoví postup pro účtování o postoupených pohledávkách podle § 33a zákona o půdě a o vydaných majetkových podílech podle § 13 zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech. Podle § 33a zákona o půdě lze smluvně převádět na jiné osoby veškeré nároky na poskytnutí náhrad podle tohoto zákona a nabyvatel má postavení oprávněné osoby podle tohoto zákona. Náhradou a tudíž ani pohledávkou ve smyslu zákona o půdě však není nárok na vydání jiného pozemku podle § 11 zákona o půdě. Jak je uvedeno v § 11 odst. 2 zákona o půdě, v případě, že nelze oprávněné osobě vydat pozemky podle § 11 odst. l zákona o půdě, pozemkový fond oprávněné osobě převede bezúplatně do vlastnictví jiné pozemky ve vlastnictví státu postupem podle § 8 odst. 4 zákona č. 284/1991 Sb. o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech. Za pozemky, které se podle tohoto zákona nevydávají a za které nelze poskytnout oprávněné osobě jiný pozemek, poskytne podle § 16 odst. l zákona o půdě stát nebo jiná právnická osoba, jejímž zřizovatelem nebo zakladatelem je stát, náhradu podle zvláštních předpisů. Nárok na poskytnutí náhrady podle § 16 odst. l zákona o půdě lze smluvně převádět na jiné osoby podle § 33a zákona o půdě a nabyvatel má postavení oprávněné osoby podle tohoto zákona. Nárok na vydání jiných pozemků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě však není nárokem na poskytnutí náhrady ve smyslu § 33a zákona o půdě a tudíž jej nelze převádět na jiné osoby podle § 33a zákona o půdě a nabyvatel při postoupení nároku na vydání jiných pozemků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě nemá postavení oprávněné osoby podle tohoto zákona. Protože se v případě předmětných pozemků nejednalo o postoupení pohledávky podle § 33a zákona o půdě ani o vydaný majetkový podíl podle § 13 zákona č. 42/1992 Sb., nelze pokyn Ministerstva financí č. D-108 aplikovat. Z hlediska možnosti osvobození od daně z příjmu z prodeje nemovitostí podle § 4 odst. l písm. g) ZDP, dle kterého jsou od daně osvobozeny mj. příjmy z prodeje nemovitostí vydaných podle zvláštních předpisů, je rozhodující posouzení, zda lze uvedenou nemovitost považovat za vydanou podle zvláštních předpisů. Ze zákona o půdě vyplývá, že pokud oprávněné osobě nelze vydat nemovitost pro některou ze zákonem stanovených překážek, jsou jí z vlastnictví státu převedeny Pozemkovým fondem ČR jiné pozemky postupem podle § 8 odst. 4 zákona č. 284/1991 Sb. (případně poskytnuta náhrada v penězích). Okruh oprávněných osob je taxativně stanoven v § 4 zákona o půdě. Podle § 6 zákona o půdě k vydání pozemků ve smyslu tohoto zákona dochází jen tehdy, nabývá-li pozemek oprávněná osoba podle § 4 zákona o půdě. Za oprávněné osoby proto mohou být považovány jen osoby, kterým na základě pravomocného rozhodnutí pozemkového úřadu vznikl nárok na převod jiných pozemků. Za takovou osobu však nelze považovat žalobce, kterému nárok na vydání předmětných pozemků vznikl na základě smlouvy o postoupení pohledávky. Žalobce tak sice pozemky nabyl od Pozemkového fondu ČR, nikoliv však jako oprávněná osoba na základě restitučního nároku, nýbrž na základě jiného právního titulu, tedy singulární sukcesí. Ze znění § 4 odst. l písm. g) ZDP pak vyplývá, že jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy, které ve skutečnosti nepředstavují rozšíření majetku daňového subjektu, ale jedná se o nápravu majetkových křivd utrpěných v minulosti. O takový případ se u žalobce nejedná, neboť žalobci se v minulosti žádná křivda ve smyslu zákona o půdě nestala, a na příjmy z prodeje předmětných pozemků se tak osvobození podle § 4 odst. l písm. g) ZDP nevztahuje. Tento názor vychází z judikatury uvedené v usnesení I. senátu Ústavního soudu čj. I. ÚS 406/2000 z 13.8.2001, resp. z judikatury uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5Afs 37/2003-73 z 21.9.2004. Protože doba mezi nabytím a prodejem pozemků nepřesáhla pět let, příjem z jejich prodeje nesplňuje ani podmínky pro osvobození od daně podle § 4 odst. l písm. b) ZDP. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uzavřel, že podle § 10 odst. l písm. b) ZDP jsou ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, zejména příjmy z prodeje pozemků, a podle § 10 odst. 5 ZDP je u příjmu z převodu pozemků výdajem cena, za kterou poplatník pozemky prokazatelně nabyl. Příjem z prodeje pozemků žalobcem je tak podle § 10 odst. l písm. b) ZDP zdanitelným příjmem a výdajem cena, za kterou žalobce pozemky prokazatelně nabyl. Výkladům žalobce ohledně vzniku zdanitelného příjmu a ohledně výdaje ve výši hodnoty pozemků v cenách platných ke dni jejich vydání tak nelze přisvědčit. V replice k vyjádření žalovaného žalobce k prvému žalobnímu doplnil, že žalovaný při rozhodování pominul, že žalobce uplatnil své námitky již v průběhu vytýkacího řízení (viz protokol ze dne 9.10.2008). Tyto námitky měl správce daně vzít v potaz v souladu se zásadou neformálnosti podle § 2 odst. 7 d.ř. Dle žalobce došlo k porušení jeho práv, pokud jeho námitky byly vzaty v úvahu teprve při rozhodování žalovaného o odvolání proti platebnímu výměru. Důvody svého nesouhlasu uvedl žalobce v průběhu vytýkacího řízení minimálně odkazem na související řízení o odvolání proti platebnímu výměru a od těchto následně nijak neustoupil. Bylo povinností žalovaného zohlednit a odůvodnit při svém rozhodování i námitky vznesené v průběhu řízení, i když nebyly spojeny se samotným nesouhlasem s výsledky vytýkacího řízení. Důvody údajné neopodstatněnosti měly být správcem daně jednoznačně pojmenovány a uvedeny v odůvodnění rozhodnutí, aby byl umožněn jejich následný přezkum odvolacím orgánem, případně dalším rozhodujícím orgánem. Při jednání účastníci setrvali na svých tvrzeních. Žalobce doplnil, že není pravdivé tvrzení žalovaného, že získal předmětné pozemky singulární sukcesí. Singulární sukcesí získal nárok na jejich vydání vyplývající z rozhodnutí příslušného pozemkového úřadu, ale pozemky mu byly vydány plněním povinnosti uložené státu, pozemkovému fondu, právě rozhodnutím pozemkového úřadu, nikoliv sukcesí. Ze správního spisu soud zjistil následující skutečnosti : Žalobce podal 30.6.2008 na Finanční úřad v Mariánských Lázních (dále viz výše správce daně) přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 formou společného zdanění manželů. Kromě příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 6 ZDP a příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP, zde uvedl příjem z prodeje nemovitosti v Aši podle § 10 ZDP ve výši 1.225.000 Kč, snížený o výdaje vynaložené na jeho dosažení ve výši 1.125.000 Kč. Dílčí základ daně podle § 10 ZDP činil 100.000 Kč. Správce daně měl pochybnosti, zda žalobce uvedl v daňovém přiznání všechny příjmy podle § 10 ZDP, neboť měl k dispozici doklad o tom, že žalobce měl v r. 2007 příjem také z prodeje nemovitostí v k.ú. Velká Hleďsebe. Žalobce proto vyzval 24.7.2008 (výzva čj. 37830/08/125970/1869), aby specifikoval příjmy podle § 10 ZDP, neboť lze z dostupných údajů předpokládat, že tyto příjmy vznikly na základě více právních úkonů. Výzvu žalobce převzal do vlastních rukou 4.8.2008. Na výzvu předložil žalobce bez vyjádření dne 5.8.2008 kupní smlouvy z 5.6.2006 a z 30.11.2007 týkající se nemovitosti v Aši. Správce daně vydal zprávu o výsledku vytýkacího řízení (čj. 45058/08/125970/1869), kterou 9.10.2008 s žalobcem projednal ( protokol čj. 47786/08/125970/1869). Ve zprávě krom jiného konstatoval, že dle sdělení společnosti GRATO spol. s r.o. obdržel žalobce v roce 2007 od této společnosti doplatek kupní ceny za prodej nemovitosti v k.ú. Velká Hleďsebe 752.000 Kč, když celková kupní cena vydaných pozemků činila 5.008.000 Kč, proto činí podle § 10 ZDP podíl výdajů na příjmu 752.000 Kč v roce 2007 částku 30.032 Kč. Po zahrnutí tohoto příjmu a výdaje do příjmů a výdajů žalobce za zdaňovací období roku 2007 činí daň z příjmů fyzických osob 254.780 Kč. Žalobce k tomu do protokolu o projednání zprávy o výsledku vytýkacího řízení 9.10.2008 uvedl, že se zprávou nesouhlasí a trvá na svém stanovisku, že příjem z prodeje předmětných pozemků je příjmem od daně osvobozeným (protokol čj. 47786/08/125970/1869). Dne 14.10.2008 vydal správce daně platební výměr čj. 48513/08/125970/1869, kterým žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 254.780 Kč. Žalobce jej převzal 17.10.2008 a podáním z 12.11.2008, doručeným správci daně 14.11.2008, se proti němu odvolal. V odvolání vznesl žalobce obdobné námitky, které posléze učinil součástí žaloby, s tím rozdílem, že v odvolání nenamítal procesní pochybení a porušení zásady dvojinstančnosti. Ve správním spisu žalobce se nenachází, krom odvolání a stručného vyjádření při projednání zprávy o výsledku vytýkacího řízení, žádná písemnost, ve které by žalobce v průběhu vytýkacího řízení uplatnil své námitky. Ve správním spisu je toliko svazek písemnosti doručených správci daně 5.8.2008 v odpověď na výzvu správce daně, který neobsahuje žádné žalobcovy námitky. Žalovaný napadeným rozhodnutím ze 14.4.2009, čj. 3233/09-1100-400729, odvolání žalobce zamítl. V odůvodnění uvedl, že žalobce nabyl předmětné pozemky jako spoluvlastník s Ing. Jiřím Sekáčem jejich převodem z vlastnictví státu od Pozemkového fondu ČR podle § 11 odst. 2 zákona o půdě, jak je uvedeno ve smlouvě o převodu pozemků č. 64 RP 99/02. Nárok na převod pozemků z vlastnictví státu byl doložen smlouvou o postoupení pohledávky ze 17.3.1999 mezi postupitelem společností GRATO spol. s r.o. se sídlem v Mariánských Lázních a postupníky, tj. žalobcem a Ing. Jiřím Sekáčem. Společnost GRATO spol. s r.o. získala nárok na základě smlouvy o postoupení pohledávky uzavřené 25.11.1995 mezi ní a Štěpánem Petráskem. Postoupený nárok byl doložen pravomocným rozhodnutím Okresního úřadu v Chebu, okresního pozemkového úřadu z 5.10.1995 (čj.1389/007/06/PÚ/92-203-Z), podle kterého oprávněné osobě Štěpánu Petráskovi nelze vydat pozemky v k.ú. Táborská obec Hazlov okres Cheb. Ve smlouvě o postoupení pohledávky ze 17.3.1999 je sice uvedeno, že se jedná o nárok na poskytnutí náhrady za nevydané nemovitosti, a to za pozemky, že postupník tuto pohledávku přijímá v souladu s § 33a odst. l zákona o půdě a má nadále v souladu s tímto ustanovením postavení oprávněné osoby, nárok na vydání jiných pozemků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě však není nárokem na poskytnutí náhrady ve smyslu § 33a zákona o půdě, tudíž tento nárok na vydání jiných pozemků nelze převádět na jiné osoby podle § 33a zákona o půdě a postupník nemá postavení oprávněné osoby ve smyslu zákona o půdě. Dále uvedl, že pokyn Ministerstva finanční č. D-108 stanoví postup pro účtování o postoupených pohledávkách podle § 33a zákona o půdě a o vydaných majetkových podílech podle § 13 zákona č. 42/1992 Sb., proto nemá námitka ohledně tohoto pokynu opodstatnění. K argumentaci rozsudkem Nejvyššího soudu ČR čj. 28 Cdo 436/2007 z 30.11.2007 žalovaný uvedl, že řeší situaci, kdy žalobkyni, která provozovala zemědělskou prvovýrobu, nebyly na základě postoupených pohledávek od původních restituentů pozemky podle § 11 odst. 2 zákona o půdě vydány a tato se domáhala jejich vydání. Tento rozsudek tedy řeší naprosto odlišnou situaci, neboť poplatníkovi byly Pozemkovým fondem ČR předmětné pozemky na základě postoupeného nároku na vydání pozemků podle § 11 odst. 2 zákona o půdě vydány, a nelze jej na prodej pozemků žalobcem aplikovat. Na tom nic nemění ani skutečnost, že žalobce doložil, že na pozemcích prováděl na základě ujednání Josef Čeřovský zahradnické práce. Z hlediska možnosti osvobození od daně z příjmu z prodeje nemovitosti podle § 4 odst. 1 písm. g) ZDP žalovaný uvedl, že je rozhodující posouzení, zda lze uvedenou nemovitost považovat za vydanou podle zvláštních předpisů. Ze zákona o půdě vyplývá, že pokud oprávněné osobě nelze vydat nemovitost pro některou ze zákonem stanovených překážek, jsou jí z vlastnictví státu převedeny Pozemkovým fondem ČR jiné pozemky postupem podle § 8 odst. 4 zákona č. 284/1991 Sb., případně poskytnuta náhrada v penězích. Okruh oprávněných osob je taxativně stanoven v § 4 zákona o půdě. Podle § 6 zákona o půdě k vydání pozemků ve smyslu tohoto zákona dochází jen tehdy, nabývá-li pozemek oprávněná osoba podle § 4 zákona o půdě. Za oprávněné osoby proto mohou být považovány jen osoby, kterým na základě pravomocného rozhodnutí pozemkového úřadu vznikl nárok na převod jiných pozemků. Za takovou osobu však nelze považovat poplatníka, kterému nárok na vydání pozemku vznikl na základě smlouvy o postoupení pohledávky, uzavřené s oprávněnou osobou. Poplatník tak sice pozemky nabyl od Pozemkového fondu ČR, nikoliv však jako oprávněná osoba na základě restitučního nároku, nýbrž na základě jiného právního titulu, tedy singulární sukcesí. Ze znění § 4 odst. l písm. g) ZDP vyplývá, že jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy, které ve skutečnosti nepředstavují rozšíření majetku daňového subjektu, ale jedná se o nápravu majetkových křivd utrpěných v minulosti. O takový případ se u žalobce nejedná, neboť jemu se v minulosti žádná křivda ve smyslu zákona o půdě nestala, a na příjmy z prodeje předmětných pozemků se tak osvobození podle § 4 odst. l písm. g) ZDP nevztahuje. Doba mezi nabytím a prodejem pozemků nepřesáhla pět let, proto příjem z jejich prodeje nesplňuje ani podmínky pro osvobození od daně podle § 4 odst. l písm. b) ZDP. Příjem z prodeje pozemků je tak zdanitelným příjmem žalobce podle § 10 ZDP. Dále žalovaný uvedl, že příjmy z převodu vlastních nemovitostí, při kterých dochází ke zvýšení majetku, jsou ostatními příjmy podle § 10 odst. l písm. b) ZDP. Výdajem u těchto příjmů je podle § 10 odst. 5 ZDP cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl. Předmětné pozemky byly na základě postoupeného nároku na jejich vydání vydány Pozemkovým fondem ČR postupníkům, tj. žalobci a Ing. Jiřímu Sekáčovi, a za postoupení pohledávky zaplatil postupník postupiteli společnosti GRATO spol. s r.o. 200.000 Kč, jak je uvedeno ve smlouvě o postoupení pohledávky ze 17.3.1999. Následně byly tyto pozemky žalobcem a Ing. Jiřím Sekáčem prodány zpět společnosti GRATO spol. s r.o. za 5.008.000 Kč, jak je uvedeno v kupní smlouvě z 20.12.2002. Pozemky, které žalobce a Ing. Jiří Sekáč prokazatelně nabyli na základě postoupení pohledávky od společnosti GRATO spol. s r.o. za 200.000 Kč, následně prodali této společnosti za 5.008.000 Kč. Je tudíž zřejmé, že u žalobce a Ing. Jiřího Sekáče došlo při prodeji těchto pozemků k navýšení jejich majetku ve smyslu § 10 ZDP a že se jedná o příjem skutečný, nikoliv jen zdánlivý, který je žalobcem skutečně využitelný, jak namítá žalobce v souvislosti s rozsudkem Nejvyššího správního soudu z 12.1.2006, čj. 2 Afs 42/2005-136. Nelze tak přisvědčit námitce žalobce, že mu prodejem pozemků skutečný příjem nevznikl. Dále žalovaný uvedl, že předloženým znaleckým posudkem č. 03-374/2008 soudního znalce Ing. arch. Václava Chluma z 20.1.2008 byla zjištěna cena pozemků obvyklá k 9.7.1999. Protože u příjmů podle § 10 odst. l písm. b) ZDP je podle § 10 odst. 5 ZDP výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, nikoliv její skutečná hodnota, nemohlo být ke znaleckému posudku při stanovení dílčího základu daně přihlédnuto. Pro úplnost žalovaný dodal, že jeho názor v odůvodnění uvedený je souhlasný mj. s názorem uvedeným v usnesení I. senátu Ústavního soudu čj. I.ÚS 406/2000 z 13.8.2001, resp. s názorem uvedeným v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5Afs 37/2003-73 z 21.9.2004. Žalovaný v souladu s § 50 odst. 3 d.ř. rovněž posoudil, zda ze spisového materiálu nevyplývají skutečnosti žalobcem neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, žádné takové skutečnosti však neshledal. Krajský soud v Plzni přezkoumal v zákonné lhůtě touto žalobou napadené rozhodnutí žalovaného v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s.ř.s.). Při přezkoumání napadeného rozhodnutí soud vycházel podle § 75 odst. 1 s.ř.s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů, neshledal při tom vady podle § 76 odst. 2 s.ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Soud neshledal důvodným první žalobní bod. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, žalobce k výzvě správce daně k odstranění pochybností o správnosti přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, kdy byl vyzván, aby specifikoval příjmy podle § 10 ZDP, doložil pouze doklady k prodeji nemovitosti v Aši, tj. k příjmům a výdajům uvedeným v daňovém přiznání. Po té, kdy správce daně na základě dokladů o prodeji pozemků v k.ú. Velká Hleďsebe ve vlastnictví žalobce, které měl k dispozici, zpracoval zprávu o výsledku vytýkacího řízení, kterou 9.10.2008 za účasti daňových poradců žalobce s žalobcem projednal, žalobce do protokolu pouze uvedl, že se zprávou nesouhlasí a trvá na závěru, že příjem z prodeje předmětných pozemků je příjmem od daně osvobozeným. Z dalšího procesního postupu správce daně je zřejmé, že správce daně vzal toto vyjádření na vědomí, ale protože ve zprávě o výsledku vytýkacího řízení učinil závěr, že se jednalo o příjem daňový a na základě uvedeného vyjádření žalobce neměl důvod se od tohoto závěru odchýlit, vydal 14.10.2008 platební výměr. Ze správního spisu rovněž vyplývá, že v době od 14.10.2008, kdy byl vydán platební výměr, do 14.11.2008, kdy bylo správci daně doručeno odvolání žalobce, žádné jiné podání žalobce neučinil. Ve správním spisu není žádné podání žalobce, kterým by žalobce, jak tvrdí v žalobě, v návaznosti na vyjádření se do protokolu při projednání zprávy o výsledku vytýkacího řízení, dříve než podal odvolání proti platebnímu výměru, správci daně sdělil důvody nesouhlasu se zprávou, kde by shrnul své dříve uplatněné námitky a poukázal na skutečnost, že se s nimi správce daně ve zprávě nijak nevypořádal. Nad rámec uvedeného je nutné doplnit, že i v případě, kdy by byla námitka žalobce důvodná, nebyla by skutečnost, že se správce daně nevypořádal s námitkami žalobce, důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí. Žalobce v žalobě tvrdil, že teprve v napadeném rozhodnutí žalovaný vzal námitky jím uplatněné v průběhu daňového řízení v potaz. Jak uvedl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 14.4.2009, čj. 8 Afs 76/2007 – 48 (dostupný na www.nssoud.cz), vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 d.ř.) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 d.ř. Daňové řízení není budováno na principu nemožnosti odstranění procesní vady, které se správce daně dopustil. Tvrdil-li žalobce, že namítanou procesní vadu odstranil žalovaný v napadeném rozhodnutí, nemohla být tato vada ani v případě její důvodnosti důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí, když podle tvrzení žalobce byla před ukončením daňového řízení napravena. Soud neshledal důvodným ani druhý žalobní bod. Podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou také příjmy z převodu vlastních nemovitostí nebo spoluvlastnického podílu na nich. U příjmů podle odst. 1 písm. b) je výdajem cena, za kterou poplatník věc (právo) prokazatelně nabyl, a jde-li o věc (právo) zděděnou nebo darovanou, cena zjištěná pro účely daně dědické nebo darovací (§ 10 odst. 5 ZDP). Zákon o daních z příjmů v § 10 odst. 1 provádí demonstrativní výčet ostatních příjmů, při kterých dochází ke zvýšení majetku. Jedním z výslovně zmíněných příjmů, při kterých dochází ke zvýšení majetku, je příjem z převodu vlastních nemovitostí nebo spoluvlastnického podílu na nich. Není tudíž možné objektivně pochybovat o to, že příjem z prodeje předmětných pozemků, který v případě žalobce v předmětném zdaňovacím období činil částku ve výši 752.000 Kč, byl předmětem daně z příjmů. Skutečnost, že žalobce ve zdaňovacím období roku 2007 obdržel z prodeje předmětných pozemků částku ve výši 752.000 Kč nebyla rozporována. Zákon o daních z příjmů umožňuje tento zdanitelný příjem ponížit o cenu, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl. Pouze v případě, že by poplatník věc nabyl zděděním nebo darováním, bylo by možné zdanitelný příjem ponížit o cenu zjištěnou pro účely daně dědické nebo darovací. Žalobce předmětné pozemky nenabyl ani zděděním ani darování. Zdanitelný příjem tudíž mohl ponížit toliko o cenu, za kterou předmětné pozemky prokazatelně nabyl. Žalobce nabyl předmětné pozemky na základě § 11 odst. 2 zákona o půdě, přičemž nárok na převod pozemků z vlastnictví státu nabyl na základě smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 17.3.1999 uzavřené se společností GRATO spol. s r.o. Za postoupení pohledávky byla zaplacena částka ve výši 200.000 Kč. Za účelem nabytí předmětných pozemků byla vynaložena toliko částka ve výši 200.000 Kč. Tato částka byla cenou, za kterou žalobce předmětné pozemky prokazatelně nabyl. Jiná cena za předmětné pozemky prokazatelně vynaložena nebyla. Žalovaný tudíž nijak nepochybil, když dospěl k závěrům zcela odpovídajícím znění pro rozhodnutí věci podstatných ustanovení zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů je v ustanoveních § 10 odst. 1 písm. b) a § 10 odst. 5 naprosto jasný a srozumitelný a nepřipouští výklad, který byl vykonstruován žalobcem v žalobě. Žalobce předmětné pozemky nenabyl ani zděděním ani darování, a proto výdajem nemohla být cena zjištěná pro účely daně dědické nebo darovací, tedy cena pozemků zjištěná podle předpisů o oceňování majetku. Manžel žalobkyně nenabyl předmětné pozemky za částku ve výši 5.149.110 Kč, tudíž si nemohl o tuto částku ponížit zdanitelný příjem podle § 10 odst. 5 ZDP. Žalovaný nepochybil ani tím, že by se snad snažil prolomit lhůtu podle § 47 odst. 1 d.ř. stanovenou pro vyměření daně z příjmů. Žalobce dospívá k nesprávnému závěru, že by nabytí nemovitosti mělo být podrobeno dani z příjmů. Nabytí nemovitosti není předmětem daně z příjmů. Úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem je předmětem daně z převodu nemovitostí (§ 9 odst. 1 písm. a) zák.č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí). Předmětem daně z příjmů je teprve příjem z prodeje nemovitostí (§ 10 odst. 1 písm. b) ZDP). Daň z příjmů tudíž neměla být vyměřena kdykoli dříve, nýbrž teprve v roce 2007 v souvislosti s příjmem žalobce ve výši 752.000 Kč. Soud se zcela ztotožňuje se závěry, které učinil Nejvyšší správní soud v rozsudku z 12.1.2006, čj. 2Afs 42/2005-136 (dostupný na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud zde učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající dani z příjmů pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé. V případě žalobce se však nejednalo o toliko zdánlivý příjem, nýbrž o příjem skutečný, který se v právní sféře žalobce ve zdaňovacím období roku 2007 projevil příjmem ve výši 752.000 Kč. Soud neshledal důvodným ani třetí žalobní bod. Podle § 4 odst. l písm. g) ZDP jsou od daně osvobozeny krom jiného příjmy z prodeje nemovitostí vydaných podle zvláštních předpisů. Otázkou, komu svědčí osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. l písm. g) ZDP, se zabýval například Ústavní soud v usnesení z 24.2.2009, sp.zn. I.ÚS 2590/08 (dostupný na www.concourt.cz), ve kterém krom jiného shrnul v současné době již konstantní judikaturu soudů. Ústavní soud uvedl, že k interpretaci ustanovení § 11 odst. 2 zákona o půdě již v průběhu devadesátých let zaujala právní doktrína stanovisko (viz L. Kopáč, J. Švestka, Úvaha nad možností převodu restitučních nároků k zemědělským pozemkům, Právní rozhledy, 6, 1995, s. 224), dle kterého nároky podle zákona o půdě „jsou právem na plnění ze závazkového právního vztahu, který obecně upravuje občanský zákoník (§ 488 - § 852)“, a tudíž je „lze postoupit na základě § 524 obč.zák.; tomuto postoupení nebrání ze shora uvedených důvodů ustanovení § 525 odst. 1 obč. zák.“, přičemž „po postoupení nároku nabývá postupník nejen právo na splnění závazku povinnou osobou, ale i všechna práva, která měl postupitel v době postoupení (§ 524 odst. 2 obč. zák.). K těmto právům náleží i právo na volbu alternativního plnění, pokud tuto volbu již neuskutečnil postupitel.“ Konečně „právo na náhradní pozemek podle § 11 odst. 2 zákona o půdě nelze považovat za pohledávku, na kterou se vztahuje § 33a, neboť cit. ustanovení § 33a se týká pouze pohledávky, jejímž předmětem je poskytnutí přiměřené finanční náhrady. Nároky na vrácení restituovaného pozemku anebo vydání náhradních pozemků je však třeba považovat za pohledávky podle § 488 obč. zák. Tato interpretace byla následně potvrzena novelou zákona č. 95/1999 Sb., provedenou zákonem č. 253/2001 Sb., jenž v čl. I bodě 5 stanovil: „V § 1 odst. 2 písmeno a) zní: a) postup Pozemkového fondu při převodu zemědělských pozemků na oprávněné osoby, kterým vzniklo právo na jiný pozemek podle § 11 odst. 2 zákona o půdě a na fyzické nebo právnické osoby, na něž toto právo přešlo nebo bylo převedeno (dále jen „oprávněné osoby“).“ Uvedené zákonné ustanovení do celkové množiny označené legislativní zkratkou „oprávněné osoby“ tedy řadí podmnožinu oprávněných osob podle § 11 odst. 2 zákona o půdě, dále podmnožinu jejich dědiců a konečně podmnožinu postupníků. Důvodová zpráva pak k výkladu předmětného ustanovení konstatovala následující: „Úprava je potvrzením možnosti postupování nároků na jiné pozemky.“ Základní otázkou, kterou nutno v této souvislosti zodpovědět, je otázka, dopadají-li derogační důvody vypovídající ve prospěch zrušení ustanovení § 13 odst. 6 a 7 zákona č. 229/1991 Sb., ve znění zákona č. 253/2003 Sb., a ustanovení čl. VI zákona č. 253/2003 Sb. nejen na oprávněné osoby dle § 11 odst. 2 zákona o půdě, nýbrž i na postupníky. Jinými slovy řečeno, je-li důvodné protiústavnost kontextuálního deficitu zákonných lhůt zakotvených v uvedených ustanoveních, spočívající v absenci efektivního procesního prostředku k ochraně práva, vztáhnout jak na oprávněné osoby dle § 11 odst. 2 zákona o půdě, tak i postupníky, anebo tomu tak není. Ustálená praxe obecných soudů ve srovnatelné souvislosti [a to při posuzování důvodů osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v případě příjmů z prodeje vydaných nemovitostí] odlišuje práva původních restituentů a postupníků: „Od daně z příjmů fyzických osob nelze osvobodit příjmy z prodeje nemovitostí nabytých podle zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, pokud daňový subjekt tyto nemovitosti nabyl na základě sukcese restitučního nároku uskutečněné podle ustanovení občanského zákoníku - daňový subjekt se totiž nestal osobou oprávněnou podle ustanovení zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku.“ (rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. června 2003 sp.zn. 28Ca 709/2002, rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 2. září 2003 sp.zn. 29Ca 415/2001, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. října 2004 čj. 5Afs 29/2004-74). K důvodům tohoto odlišení pak Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudku ze dne 27. března 2003 sp.zn. 15Ca 201/2001, uvádí: „Společným znakem příjmů osvobozených dle zákona o dani z příjmů je okolnost, že jsou osvobozeny příjmy, které ve skutečnosti nepředstavují zvětšení majetku daňového subjektu, protože se jedná o náhrady za v minulosti odebraný majetek, příjem dosažený prodejem vydaného majetku.“ Uvedená judikatura obecných soudů, odlišující v naznačené souvislosti právní postavení původních restituentů a postupníků, byla následně potvrzena Ústavním soudem (usnesení sp.zn. I.ÚS 406/2000, sp.zn. IV.ÚS 439/04). Ústavní soud přitom zdůraznil, že dané odlišení je odůvodněno tím, že „z koncepce ust. § 4 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů vyplývá zřejmý úmysl zákonodárce přiznat osvobození od daně osobám dříve postiženým, jimž byl majetek navrácen, a nikoli osobám dalším; za nemovitosti vydávané podle zvláštního předpisu, tak jak má na mysli citované ustanovení, je nutno považovat nemovitosti vydávané oprávněným osobám na základě právních skutečností stanovených za účelem odstranění způsobených majetkových křivd, a nikoli nemovitosti vydané z jiného, již odvozeného titulu“ (sp.zn. IV.ÚS 439/04). Smyslem a účelem právní konstrukce, dle níž nároky podle zákona o půdě jsou právem na plnění ze závazkového právního vztahu, který obecně upravuje občanský zákoník (§ 488 - 852), a tudíž je lze postoupit na základě § 524 obč. zák., bylo rozšířit vějíř alternativ uspokojení nároků restituentů. Nelze z ní ale dovodit závěr, dle něhož by účely zákona o půdě, jak jsou zakotveny v jeho preambuli, dopadaly i na postupníky. Platí proto i v této souvislosti stejná úvaha, jakou byly vedeny obecné soudy při posuzování důvodů osvobození od daně z příjmu dle § 4 odst. 1 písm. g) zákona o dani z příjmu. Pekuniární účely cese u postupníků jsou v daném případě odlišné od účelu vydání náhradního pozemku dle § 11 odst. 2 zákona o půdě původním restituentům. Při postoupení předmětných pohledávek si postupníci museli být vědomi nejen možných výhod, nýbrž i rizika takovéto cese s ohledem na způsob nabídky a přidělování náhradních pozemků Pozemkovým fondem, pročež na jejich straně při posuzování ústavnosti § 13 odst. 6 a 7 zákona č. 229/1991 Sb., ve znění zákona č. 253/2003 Sb., a čl. VI zákona č. 253/2003 Sb. nelze konstatovat rozpor uvedených zákonných ustanovení s ústavním principem ochrany oprávněné důvěry občana v právo, jenž je komponentem právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), případně v rozhodovaném kontextu rozpor s principem legitimního očekávaní při uplatňování majetkového práva plynoucího z čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě. Zdejší soud se s uvedenými závěry Ústavního soudu zcela ztotožňuje. Žalobce nabyl předmětné pozemky na základě § 11 odst. 2 zákona o půdě, a to na základě postoupení pohledávky od osoby, která nárok na vydání pozemků nabyla od osoby dříve postižené, jíž měl být majetek navrácen. Žalobce nebyl osobou dříve postiženou ve smyslu zákona o půdě, a proto mu v žádném případě nesvědčí osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. l písm. g) ZDP. Skutečnost, zda žalobce sledoval či nesledoval naplnění účelu zákona o půdě, je v této souvislosti zcela nerozhodná. Tímto se žalobce osobou dříve postiženou nestal. Na případ žalobce nebylo možné aplikovat ani pokyn ministerstva financí D-108, který stanoví postup pro účtování o postoupených pohledávkách podle § 33a zákona o půdě a o vydaných majetkových podílech podle § 13 zák.č. 42/1992 Sb. Žalobce nebyl osobou dříve postiženou, v jeho případě se nejednalo o postoupení pohledávky podle § 33a zákona o půdě ani o majetkový podíl podle § 13 zák.č. 42/1992 Sb. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 30.11.2007, sp.zn. 28 Cdo 436/2007 (dostupný na www.nsoud.cz), žalobkyně se domáhala, aby soud žalovanému uložil vydat jí určité zemědělské pozemky nacházející se v katastrálním území a obci P. a případně jiné pozemky v téže obci, a to jako pozemky náhradní podle § 11 odst. 2 zákona o půdě k uspokojení restitučních nároků. Závěry zaujaté Nejvyšším soudem nelze aplikovat na věc žalobce, neboť věci jsou skutkově odlišné. Žalobci byly předmětné pozemky vydány podle § 11 odst. 2 zákona o půdě. Rozsudek Nejvyššího soudu není v žádné střetu s judikaturou prezentovanou shora Ústavním soudem. Soud neprovedl žalobcem navržené důkazy prvoinstančním správním rozhodnutím ani napadeným rozhodnutím, neboť skutečnost, že tato rozhodnutí byla vydána ani jejich obsah nebyl mezi účastníky sporným. Soud neprovedl ani důkaz správním spisem žalobce, neboť provedení tohoto důkazu nebylo nutné k posouzení důvodnosti žaloby. Soud neprovedl dále důkaz rozsudkem Nejvyššího soudu ze dne 30.11.2007, sp.zn. 28Cdo 436/2007, když rozsudek nebyl způsobilý jakkoli ovlivnit otázku posouzení důvodnosti žaloby, přičemž soud se se zmíněným rozsudkem vypořádal v odůvodnění svého rozhodnutí. Konečně soud neprovedl důkaz výslechem Ing. Kláry Šalkové, když provedení svědecké výpovědi nebylo nutné k posouzení důvodnosti žaloby. Soud neshledal žádný ze žalobkyní uvedených žalobních bodů důvodným, a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl, neboť není důvodná. Podle § 60 odst. 1 s.ř.s. by měl právo na náhradu nákladů řízení žalovaný, když měl ve věci plný úspěch. Jelikož se žalovaný vzdal práva na náhradu nákladů řízení, rozhodl soud, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení