57 Ca 57/2009 - 164

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobkyně O.Š., zastoupené JUDr. Josefem Karlíkem, advokátem se sídlem v Praze 10, Počernické 22, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 1. června 2009 č.j. 5652/08-1300-401171, č.j. 5653/08- 1300-401171, č.j. 5654/08-1300-401171, č.j. 5655/08-1300-401171, č.j. 5656/08-1300-401171, č.j. 5657/08-1300-401171, č.j. 5658/08-1300-401171, č.j. 5659/08-1300-401171, č.j. 5660/08- 1300-401171, č.j. 5661/08-1300-401171, č.j. 5662/08-1300-401171, č.j. 5663/08-1300-401171, č.j. 5664/08-1300-401171, č.j. 5665/08-1300-401171 a č.j. 5666/08-1300-401171 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Finanční úřad v Horažďovicích (dále jen finanční úřad) vydal dodatečné platební výměry, kterými O.Š. (dále jen žalobkyně) doměřil daň z přidané hodnoty (dále jen také DPH) za zdaňovací období říjen až prosinec roku 2003 a 2004. Proti dodatečným platebním výměrům žalobkyně podala odvolání, o kterých Finanční ředitelství v Plzni (dále jen žalovaný) rozhodlo ve všech případech dne 1.6.2009 tak, že dodatečné platební výměry změnilo a daňovou povinnost žalobkyně zvýšilo. Konkrétně žalovaný rozhodnutím č.j. 5652/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 354/08/134970/1864 ze dne 9.1.2008 za zdaňovací období říjen 2003 z částky 685 Kč na 1.674 Kč, rozhodnutím č.j. 5653/08-1300- 401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 355/08/134970/1864 ze dne 9.1.2008 za zdaňovací období listopad 2003 z částky 1002 Kč na 1.823 Kč, rozhodnutím č.j. 5654/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 356/08/134970/1864 ze dne 9.1.2008 za zdaňovací období prosinec 2003 z částky 802 Kč na 950 Kč, rozhodnutím č.j. 5655/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 357/08/134970/1864 ze dne 9.1.2008 za zdaňovací období leden 2004 z částky 573 Kč na 1.893 Kč, rozhodnutím č.j. 5656/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 358/08/134970/1864 ze dne 9.1.2008 za zdaňovací období únor 2004 z částky 425 Kč na 1.800 Kč, rozhodnutím č.j. 5657/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 397/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období březen 2004 z částky 480 Kč na 1.239 Kč, rozhodnutím č.j. 5658/08-1300- 401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 398/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období duben 2004 z částky 427 Kč na 1.242 Kč, rozhodnutím č.j. 5659/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 399/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období květen 2004 z částky 478 Kč na 1.240 Kč, rozhodnutím č.j. 5660/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 400/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období červen 2004 z částky 447 Kč na 1.116 Kč, rozhodnutím č.j. 5661/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 401/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období červenec 2004 z částky 389 Kč na 861 Kč, rozhodnutím č.j. 5662/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 402/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období srpen 2004 z částky 664 Kč na 1.734 Kč, rozhodnutím č.j. 5663/08-1300- 401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměrem č.j. 403/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období září 2004 z částky 478 Kč na 1.109 Kč, rozhodnutím č.j. 5664/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměr č.j. 404/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období říjen 2004 z částky 208 Kč na 1.314 Kč, rozhodnutím č.j. 5665/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměr č.j. 405/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období listopad 2004 z částky 564 Kč na 1.367 Kč a rozhodnutím č.j. 5666/08-1300-401171, zvýšil DPH doměřenou dodatečným platebním výměr č.j. 406/08/134970/1864 ze dne 10.1.2008 za zdaňovací období prosinec 2004 z částky 261 Kč na 1.128 Kč. Žalobkyně se včasnou žalobou domáhala zrušení všech výše uvedených rozhodnutí žalovaného jakož i zrušení všech dodatečných platebních výměrů finančního úřadu a přiznání práva na náhradu nákladů řízení. Zároveň se stejnou žalobou domáhala zrušení dvou rozhodnutí žalovaného, kterými byla žalobkyni doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003 a 2004. Usnesením ze dne 6.8.2009, č.j. 57 Ca 57/2009-135, které nabylo právní moci dne 12.8.2009, soud vyloučil rozhodnutí žalovaného ze dne 1.6.2009 č.j. 3796/09-1100-402099 a č.j. 3797/09-1100-402099 z důvodu vhodnosti k samostatnému projednání, zaevidoval pod sp. zn. 57 Ca 62/2009 a o této části žaloby rozhodl samostatným rozsudkem. Žalobu odůvodnila žalobkyně tím, že po provedené daňové kontrole DPH za zdaňovací období září 2003 až prosinec 2004 vydal finanční úřad dodatečné platební výměry a žalovaný její odvolání proti nim zamítl. S postupem žalovaného i finančního úřadu vyslovuje nesouhlas a to zejména proto, že je obecným pravidlem, že nemůže-li kterýkoliv finanční úřad najít v účetnictví kontrolované firmy chyby, obrátí se vždy na knihu jízd a pracovní pomůcky, což se stalo i v tomto případě. Žalovaný zrušil výroky nižšího orgánu ve věci pracovních oděvů, zůstal však problém s DPH, který je odvozen od nákupu pohonných hmot (dále jen PHM), a jde zejména o nákup PHM do kanystrů, aniž by žalobkyně vykazovala svými automobily cestu k benzinové pumpě, tedy nakoupila PHM jinak, např. svými příbuznými apod. Konkrétní výši jednotlivých doměrků považuje přitom žalobkyně za druhořadé, základním motivem celé žaloby je dokázat protiprávnost postupu žalovaného a tím dosáhnout zrušení všech jeho rozhodnutí. Žalovaný svoje stanovisko vysvětlil ve svých rozhodnutích, která jsou argumentačně shodná. Zejména uvedl, že žalobkyně byla vyzvána k prokázání veškerých jízd, které byly uskutečněny v souvislosti s podnikáním v létech 2003 a 2004 a které byly uvedeny v knize jízd. Žalobkyně nedoložila ani nenavrhla žádné další důkazní prostředky, pouze odkazovala na knihu jízd. Jako zásadní stanovisko žalovaný uvedl, že daňový subjekt (žalobkyně) neprokázal uplatnění nároku na odpočet daně u nákupu PHM u těch případů, kdy z dokladů o nákupu bylo zřejmé, že místo nákupu PHM nesouhlasí s místem uskutečnění jízdy dle předložené knihy jízd. Žalovaný opětovně vyzval žalobkyni k předložení dokladů (tedy podruhé, první předložení bylo u místního finančního úřadu) a žalovaný použil formulaci ... současně k prokázání skutečností, že veškeré daňovým subjektem doložené doklady o nákupu PHM v roce 2003 a 2004 byly použity v souvislosti s podnikatelskou činností daňového subjektu a to jak u vozidel, tak u dalších zařízení... Dále žalovaný uvedl, ... že samotná kniha jízd neprokazuje, že se jízdy uskutečnily a že ty zároveň sloužily k podnikatelské činnosti. S názory žalovaného žalobkyně vyslovila zásadní nesouhlas z následujících důvodů. Není pravdou, že žalobkyně poskytla jenom výše uvedené údaje a podklady, nýbrž poskytla knihu jízd a pochopitelně podklady, to je nákupní kupony; je tedy jasné, že prokázala nákup PHM. Dále předložila výpočet měrné spotřeby pro jednotlivá vozidla a další strojní zařízení sloužící k zemědělské výrobě. Podle výpočtu měrné spotřeby je jasné, že když se nezapočte PHM nakoupená do kanistrů, tak žalobkyně nemohla v podstatě plnit své podnikatelské úkoly, nemohla provádět zemědělskou výrobu. Podle názoru žalovaného nelze uznat nákup PHM do kanystrů, když žalobkyně nedojela k benzinové pumpě vlastněnými automobily. Tento názor nemá žádnou oporu v právních předpisech, je pro podnikatele v zemědělství jednoznačně neekonomický (nedovoluje nákup příležitostně levnějších pohonných hmot) a ani nerespektuje specifika zemědělské výroby, to je potřebu „volných" pohonných hmot např. podle počasí, sklizně apod. Žalobkyně je toho názoru, že žalovaný nerespektoval specifika zemědělské výroby a fakticky svým postupem žalobkyni jen poškozoval. Na podporu svého tvrzení, že postup žalovaného nebyl v souladu s právem, žalobkyně zmiňovala některá soudní rozhodnutí, ze kterých vyplývá, že má-li daňový subjekt prokázat skutečnosti stanovené ve výzvě správce daně, musí jít o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou (blíže neoznačené rozhodnutí 30 Ca 21/2000 a 7 Afs 155/2004). V té souvislosti poukazovala na to, že v průběhu daňové kontroly byla požadována např. svědecká výpověď v roce 2009 na rok 2003 a 2004, že žádný prodejce PHM nevydává prodejní kupon na „nákup do kanystrů", jak požadoval žalovaný. Žalobkyně má za to, že pokud správce daně opírá svůj názor o tvrzení, že účetní zápis není správný, musí to dostatečným způsobem prokázat. Nestačí pouhé konstatování takového závěru jako správcem daně shledaného faktu -formulace neprokázal- finanční úřad neuznává, bez jakéhokoliv zdůvodnění. Takový postup je v rozporu se základními zásadami daňového řízení zakotvenými v § 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění novel (dále jen daňový řád nebo také d.ř.), a porušení tohoto ustanovení vede k porušení Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), zejména čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst.

1. Ust. § 31 odst. 9 daňového řádu zavazuje daňový subjekt prokázat všechny skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván ... ale jen za předpokladu, že požadavek příslušného finančního úřadu je splnitelný. V případě žalobkyně požadavky byly nesplnitelné (nemůže ovlivnit výpisy registračních pokladen u benzinových pump) a tedy šikanozní. Žalobkyně dále uvedla, že je na žalovaném, aby podle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost a správnost v účetnictví vedeném žalobkyní. Podle ustálené judikatury nepostačují žalovanému jen jeho pochybnosti, nýbrž je požadováno, aby jednoznačným způsobem věrohodnost, průkaznost vyvrátil, což žalovaný neuskutečnil. Žalobkyně rovněž namítala, že u kontrol DPH je postup žalovaného „…v rozporu s Pokynem Ministerstva financí ČR č. D-190 a to konkrétně v § 24 zákona, bod 19“, podle kterého daňové výdaje za spotřebované pohonné hmoty se prokazují evidencí jízd, která obsahuje minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry, přičemž kniha jízd, kterou žalobkyně žalovanému předložila, všechny tyto údaje obsahuje. Nákup PHM do kanystrů s přihlédnutím k charakteru zemědělské výroby a k nákupu za příznivou cenu je dostatečně odůvodněn ve výpovědi žalobkyně a takový nákup je efektivní zejména z toho pohledu, že v okolí sídla žalobkyně jsou velmi rozdílné ceny PHM (toto musí být žalovanému známo) a objíždění benzinových pump „podnikatelským vozem" je nepochybně mnohem nákladnější. Žalovaným uváděné formulace např. to, že má kanystry, ještě nedokazuje, že byly použity k podnikatelské činnosti, je podle žalobkyně nesystémové a tato formulace se dá použít na všechno a všechno touto formulací negovat. Žalobkyně dále (z opatrnosti) žalovanému vytýkala nesprávný způsob řešení odvolání. Odvolací orgán má povinnost postupovat pouze v rozsahu podaného odvolání a neměl by se od tohoto odchýlit. Žalovaný v jejím případě vyžádal předložení veškerých dokladů za kontrolované období, které proběhly daňovou kontrolou u finančního úřadu. Podle jejího názoru tak byla zahájena další, byť skrytá, daňová kontrola se stejným předmětem kontroly, přičemž takovýto postup je v rozporu s platnou právní úpravou. Doplňování odvolacího řízení totiž nelze připustit, jestliže se týká rozsáhlého okruhu skutečností významných pro správné stanovení daňové povinnosti, kterým se prvoinstanční orgán zabýval. Pro podporu své argumentace odkázala na nález Ústavního soudu III. ÚS 351/02 a dovodila, že zde platí § 28 odst. 1 daňového řádu a z hlediska faktické druhé daňové kontroly jde o res iudikata ve smyslu § 27 odst. 1 písm. e) téhož zákona. Žalobkyně shrnula, že daňová kontrola trvala neúměrně dlouho, odvolací řízení mělo šikanózní průběh, žalovaný požadoval na žalobkyni nerealizovatelné důkazní prostředky. Popsaný postup je v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny a s § 2 odst. 2 daňového řádu, dokazování neproběhlo v souladu s § 31 d.ř. a žalovaný nepostupoval podle § 50 daňového řádu. Doručením žaloby ke Krajskému soudu v Plzni bylo u tohoto soudu zahájeno řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zák.č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších novel (dále jen s.ř.s.). Žalovaný označil v písemném stanovisku ze dne 22.10.2009 žalobu za nedůvodnou a proto navrhl její zamítnutí. Odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí a dále uvedl, že zhodnocení důkazních prostředků navržených žalobkyní (kniha jízd, doklady o nákupu PHM, výpočet normované spotřeby) a důvody, pro které dospěl k závěru, že tyto neprokazují oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daně u nákupu PHM, jsou seznatelné z odůvodnění napadených rozhodnutí. Rovněž tak argumentace žalobkyně ve věci nákupu PHM do kanystrů byla zhodnocena v odůvodnění napadených rozhodnutí, přičemž nelze přisvědčit námitce, že žalovaný zaujal v této věci stanovisko, že důvodem pro neosvědčení tvrzení o nákupu PHM do kanystrů jako důkazu je to, že žalobkyně nedojela k benzínové pumpě vlastními automobily. Žalobkyni byla opakovaně adresována výzva v průběhu daňové kontroly (v protokolu o ústním jednání ze dne 23.4. 2007 a poté výzva ze dne 12.9.2007) a v rámci odvolacího řízení (výzva ze dne 13.10.2008, ze dne 5.11.2008 a ze dne 7.1.2009), avšak v průběhu celého daňového řízení nebylo požadováno předložení důkazních prostředků - svědecká výpověď, prodejní kupony na „nákup do kanystrů" - tak, jak je namítáno v žalobě. Žalobkyně byla v průběhu daňového řízení opakovaně vyzývána k prokázání jí tvrzených skutečností, přičemž ve výzvě č.j. 9443/08-1100-402099 ze dne 13.10.2008 byla upozorněna na ust. § 31 odst. 4 daňového řádu, tj. na skutečnost, jakých důkazních prostředků lze v daňovém řízení užít. Žalovaný dále prezentoval právní názor zastávaný soudní judikaturou k problematice rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a v té souvislosti příkladmo zmínil rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 68/2008-84 ze dne 16.4.2009. Konstatoval, že z napadených rozhodnutí je seznatelné, že finanční úřad nabyl důvodné pochybnosti o oprávněnosti uplatnění nároku na odpočet daně u nákupu PHM, neboť v rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že místo nákupu PHM dle dokladů, kterými žalobkyně deklarovala uplatněný nárok na odpočet daně, nesouhlasí s místem uskutečnění jízd dle předložené knihy jízd. Z tohoto důvodu byla opakovaně vyzvána k předložení důkazních prostředků prokazujících veškeré jízdy uvedené v knihách jízd pro obě vozidla v roce 2003 a roce 2004 a současně prokázání skutečnosti, že veškeré žalobkyní doložené doklady o nákupu PHM v roce 2003 a roce 2004 byly použity v souvislosti s podnikatelskou činností. Jak je zřejmé z odůvodnění napadených rozhodnutí, žalovaný následně ze spisového materiálu shledal, že finanční úřad v rámci daňové kontroly nevyhodnotil zjištěné skutečnosti v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty, a proto v rámci odvolacího řízení opakovaně žalobkyni vyzval k prokázání svých tvrzení. Žalovaný zhodnotil žalobkyní navržené důkazní prostředky a z důvodů uvedených v odůvodnění napadených rozhodnutích dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno k prokázání svých tvrzení stanovené v ust. § 31 odst. 9 daňového řádu. K uvedenému je tudíž nutné konstatovat, že jestliže žalobkyně neprokázala v daňovém řízení jí tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ust. § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu dovozovat, že důkazní břemeno přešlo na správce daně. Žalovaný s ohledem na výše uvedené stanovisko k námitce týkající se důkazního břemene uvedl, že z odůvodnění napadených rozhodnutí je zřejmé jak zhodnocení žalobkyní navržených důkazních prostředků, tak i důvody, pro které dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daně u nákupu PHM. Nebylo tudíž postupováno v rozporu se základními zásadami daňového řízení a Listinou. Pokud se žalobkyně dovolávala Pokynu MF č. D-190, bodu 19 k ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, konkrétně toho, že daňové výdaje za spotřebované pohonné hmoty se prokazují evidencí jízd, která obsahuje minimálně údaje: datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté kilometry, a všechny tyto údaje dle jejího názoru předložená kniha jízd obsahovala, žalovaný doplnil, že v bodu 19 stejného Pokynu MF je dále uvedeno, že v knize jízd eviduje daňový subjekt mj. rovněž i údaj o státní poznávací značce vozidla, o stavu ujetých km k 1. lednu (případně k datu zahájení činnosti) a k 31. prosince kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti). Žádné takové údaje žalobkyní vedené a předložené knihy jízd neobsahují, a tudíž knihy jízd nebyly vedeny zcela v souladu s Pokynem MF č. D-190. K námitce, že odvolací orgán má povinnost postupovat pouze v rozsahu podaného odvolání a že vyžádáním předložení veškerých dokladů za kontrolované období, které již měl v průběhu daňové kontroly finanční úřad, byla zahájena další, byť skrytá, daňová kontrola se stejným předmětem kontroly, přičemž popsaný postup je v rozporu s platnou právní úpravou, žalovaný odkázal na znění § 50 odst. 3 daňového řádu, které umožňuje odvolacímu orgánu doplňovat řízení i nad rámec podaného odvolání. Uvedl dále, že žalobkyně v rámci daňové kontroly předložila účetní a daňové doklady jako důkaz svého tvrzení o správnosti podaného daňového přiznání. Žalovaný v rámci odvolacího řízení neshledal opodstatnění pro závěr finančního úřadu uvedený ve zprávě o daňové kontrole (neuznání nároku na odpočet daně u nákupu PHM v těch případech, kdy z dokladů o nákupu PHM bylo zřejmé, že místo nákupu nesouhlasí s místem uskutečnění jízdy dle předložené knihy jízd) a dospěl k závěru, že i přes opakované výzvy finančního úřadu a žalovaného žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daně u nákupu veškerého benzínu v jednotlivých zdaňovacích obdobích r. 2003 a r. 2004. Protože ze zprávy o daňové kontrole ani z jiné písemnosti v postoupeném spisovém materiálu nebyly zřejmé částky veškerého nakoupeného benzínu za zdaňovací období r. 2003 a r. 2004, byly od žalobkyni opětovně vyžádány účetní a daňové písemnosti vztahující se k nákupu PHM. To představovalo úkon učiněný v rámci odvolacího řízení nezbytný pro rozhodnutí o odvolání žalobkyně a tudíž toto nelze považovat za opakovanou daňovou kontrolu. Stran námitek porušení Listiny, § 2 odst. 2 daňového řádu a neúměrné délky daňové kontroly žalovaný odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí, neboť se jednalo o shodné námitky, se kterými se již vypořádal. V replice ze dne 24.11.2009 žalobkyně setrvala na žalobních tvrzeních. Podtrhla, že její zásadní námitka spočívá v tom, že považuje rozhodnutí o nákupu PHM do kanystru za nákup v souladu s předpisy. Doplnila, že nakoupené pohonné hmoty používala i u dalších strojů a zařízení, například ke křovinořezu či k sekačkám. Podle jejího názoru šlo o čistou a promyšlenou perzekuci ze strany finančního úřadu. V kontextu § 16 odst. 1, věty druhé d.ř. neobstojí ani postup žalovaného, který obesíláním žalobkyně se stále stejnými dotazy, o kterých bylo známo, že je žalobkyně nemůže splnit (nákup do kanystru - dokumentace či „přistavení vozidla"), se snažil vytvořit stav, že žalobkyně neplní požadavky finančních úřadů. Z obsahu správních spisů se podává, že finanční úřad zahájil u žalobkyně dne 11.10.2006 daňovou kontrolu mimo jiné daně z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2003 až prosince 2004 (protokol č.j. 17080/06/134930/2743), v průběhu které provedl řadu procesních úkonů. Učiněná zjištění a z nich vyvozené závěry za jednotlivá zdaňovací období shrnul do Zprávy č.j. 13440/07/134930/2743, kterou s žalobkyní projednal dne 7.1.2008. Žalobkyně při projednání vyslovila nesouhlas se zjištěními týkajícími se čerpání pohonných hmot. Na základě výsledků daňové kontroly vydal finanční úřad dodatečné platební výměry, kterými žalobkyni doměřil DPH dne 9.1.2008 pod č.j. 354/08/134970/1864 za zdaňovací období říjen 2003 ve výši 685 Kč, pod č.j. 355/08/134970/1864 za zdaňovací období listopad 2003 ve výši 1002, pod č.j. 356/08/134970/1864 za zdaňovací období prosinec 2003 ve výši 802 Kč, pod č.j. 357/08/134970/1864 za zdaňovací období leden 2004 ve výši 573 Kč, pod č.j. 358/08/134970/1864 za zdaňovací období únor 2004 ve výši 425 Kč a dne 10.1.2008 pod č.j. 397/08/134970/1864 za zdaňovací období březen 2004 ve výši 480 Kč, pod č.j. 398/08/134970/1864 za zdaňovací období duben 2004 ve výši 427 Kč, pod č.j. 399/08/134970/1864 za zdaňovací období květen 2004 ve výši 478 Kč, pod č.j. 400/08/134970/1864 za zdaňovací období červen 2004 ve výši 447 Kč, pod č.j. 401/08/134970/1864 za zdaňovací období červenec 2004 ve výši 389 Kč, pod č.j. 402/08/134970/1864 za zdaňovací období srpen 2004 ve výši 664 Kč, pod č.j. 403/08/134970/1864 za zdaňovací období září 2004 ve výši 478 Kč, pod č.j. 404/08/134970/1864 za zdaňovací období říjen 2004 ve výši 208 Kč, pod č.j. 405/08/134970/1864 za zdaňovací období listopad 2004 ve výši 564 Kč a pod č.j. 406/08/134970/1864 za zdaňovací období prosinec 2004 ve výši 261 Kč. Proti uvedeným dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně společné odvolání ze dne 31.1.2008, které doplnila podáním ze dne 7.3.2008. Žalovaný samostatnými žalobou napadenými rozhodnutími ze dne 6.1.2009 dodatečně vyměřenou DPH zvýšil o částky konkretizované v prvém odstavci odůvodnění tohoto rozsudku a rozhodnutí v rozsahu, ve kterém je potřebný pro posouzení důvodnosti žaloby, shodně podrobně odůvodnil. V odůvodnění napadených rozhodnutí předně zrekapituloval průběh dosavadního daňového řízení, shrnul odvolací výtky žalobkyně a provedl výklad některých ustanovení daňového řádu a poukázal na v této věci použitelnou judikaturu Nejvyššího správního soudu. Žalovaný pak uvedl, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tj. má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Podle ust. § 31 odst. 9 d.ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Důkazní břemeno tak nastává na straně daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří důvodné pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, přičemž tento je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Správce daně nabyl důvodné pochybnosti o oprávněnosti uplatnění nároku na odpočet daně u nákupu PHM, neboť v rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že místo nákupu PHM dle dokladů, kterými daňový subjekt deklaroval uplatněný nárok na odpočet daně, nesouhlasí s místem uskutečnění jízd dle předložené knihy jízd. Z toho důvodu byl daňový subjekt v průběhu daňové kontroly opakovaně vyzván k prokázání skutečností, že jízdy uvedené v knize (resp. knihách) jízd byly uskutečněny v souvislosti s jeho podnikatelskou činností a že s touto podnikatelskou činností souvisela i spotřeba PHM doložená daňovými doklady. Daňový subjekt byl přitom v průběhu daňové kontroly povinen dostát povinnoste m sta nove ným v us tano vení § 16 odst. 2 pís m. c) a e) d.ř. Daňový subjekt však kromě dokladů o nákupu PHM, odkazu na knihu (resp. knihy) jízd a Pokyn MF č. D-190 žádné jiné důkazní prostředky svědčící pro závěr, že jízdy byly uskutečněny v souvislosti s podnikatelskou činností a v souvislosti s touto činností byly zároveň též PHM spotřebovány, nepředložil. K pochybnostem správce daně ve věci nesouladu místa nákupu PHM dle daňových dokladů a místa uskutečnění jízd dle předložené knihy jízd podal daňový subjekt v rámci daňové kontroly vysvětlení, že v tomto případě byly PHM tankovány do kanystrů rodinnými příslušníky při cestách soukromými vozidly (protokol č.j. 8618/07/134930/2743 ze dne 30. května 2007), přičemž v rámci místního šetření učiněného správcem daně dne 11. října 2007 daňový subjekt na podporu svých tvrzení předložil předmětné kanystry. Žalovaný k tomuto uvádí, že samotná skutečnost, že daňový subjekt vlastnil kanystry, není ještě důkazem toho, že do těchto kanystrů byly pohonné hmoty natankovány. Pro úplnost je nutné podotknout, že i v případě, že by toto tvrzení daňového subjektu o nákupu PHM do kanystrů bylo prokázáno, toto by žádným způsobem nedosvědčovalo, že veškeré nakoupené PHM (tedy i PHM nakoupené do kanystrů) byly spotřebovány v souvislosti s podnikatelskou činností daňového subjektu. Jak již bylo výše uvedeno, povinnost prokazovat svá tvrzení měl daňový subjekt též dle ustanovení § 31 odst. 9 d.ř. Opakovanou možnost prokázat svá tvrzení měl daňový subjekt rovněž i ve fázi odvolacího řízení, neboť v jeho průběhu byl žalovaným vyzván k prokázání stejných skutečností, tj. skutečnosti, že jízdy uvedené v knize (resp. knihách) jízd byly uskutečněny v souvislosti s podnikatelskou činností a skutečnosti, že v souvislosti s podnikatelskou činností byly zároveň též spotřebovány PHM, u jejichž nákupu daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet daně. Daňový subjekt na výzvu Finančního ředitelství v Plzni č.j. 9443/08-1100-402099 ze dne 13. října 2008 jako důkazní prostředky ve věci oprávněnosti uplatnění nároku na odpočet daně u nákupu PHM navrhl celý spisový materiál, knihy jízd, výpočet normované spotřeby PHM a čestné prohlášení ve věci použití vozidel pro pracovní cesty. K těmto důkazním prostředkům je nutné uvést, že tyto nikterak neprokazují, že se jízdy uskutečnily a že zároveň sloužily k výkonu podnikatelské činnosti daňového subjektu, a tudíž že nárok na odpočet daně u nákupu PHM byl uplatněn oprávněně. Stejně tak samotné čestné prohlášení daňového subjektu, že obě vozidla byla používána pouze k pracovním cestám a že pohonné hmoty byly použity výhradně v těchto vozidlech a nebyly použity pro soukromé účely, nelze bez doložení dalších důkazních prostředků považovat za věrohodný důkaz prokazující tvrzené skutečnosti. K daňovým dokladům o nákupu PHM, které byly daňovým subjektem v souvislosti s uplatněním nároku na odpočet daně předloženy a které dle daňového subjektu prokazují jím tvrzené skutečnosti, je pak nutné uvést, že pouhá formální existence daňových dokladů o nákupu PHM není dostačujícím důkazem toho, že předmětná zdanitelná plnění byla použita při podnikání daňového subjektu. Žalovaný uzavřel, že z uvedeného vyplývá, že daňový subjekt v průběhu daňové kontroly a v průběhu odvolacího řízení nepředložil žádné věrohodné důkazní prostředky, které by prokazovaly, že jízdy uvedené v knize (resp. knihách) jízd byly uskutečněny v souvislosti s podnikatelskou činností a že v souvislosti s podnikatelskou činností byly zároveň též spotřebovány PHM, u jejichž nákupu daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet daně, a proto žalovaný dospěl k závěru, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno k prokázání svých tvrzení stanovené v § 31 odst. 9 d.ř. Neunesl-li daňový subjekt důkazní břemeno svých tvrzení, nelze tak s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) d.ř. dovozovat, že důkazní břemeno přešlo na správce daně, resp. na odvolací orgán, který je povinen prokazovat za daňový subjekt jím tvrzené skutečnosti, a přitom v případě, že tak správce daně neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění. Žalovaný se dále vypořádal s námitkou žalobkyně o porušení práva na odvolání při případné změně dodatečného platebního výměru v odvolacím řízení, s námitkou, že žalovaný nemůže v rámci odvolacího řízení zpochybnit bez důkazů další okruh výdajů na PHM a překročit rámec podaného odvolání, s námitkou, že daňová kontrola byla zahájena bez bližšího sdělení důvodů, i s námitkou problematizující délku daňové kontroly. Při přezkoumání rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.), a napadené výroky rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.). O věci samé rozhodl bez jednání, protože žalobkyně (str. 157 spisu) i žalovaný (str. 155 spisu) s takovým postupem výslovně souhlasili (§ 51 odst. 1 s.ř.s.). Daň z přidané hodnoty byla pro zdaňovací období říjen 2003 až duben 2004 upravena v zákoně č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rok 2003 a 2004 (dále jen zák. č. 588/1992 Sb.) a pro zdaňovací období květen až prosinec 2004 v zákoně 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který nabyl účinnosti dne 1.5.2004 (dále jen zák. č.235/2004 Sb.). Správa daní je upravena v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Soud považuje za nezbytné předeslat, že žalobkyně podala společnou žalobu, kterou napadala rozhodnutí žalovaného, jimiž byla doměřena jak DPH, tak daň z příjmů fyzických osob. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27.7.2007, č.j. 5 Afs 129/2006-142, „Principy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná plnění téhož daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů (§ 24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty (§ 19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty).“ Žalobkyně v žalobě nespecifikovala žalobní body odlišně pro tu kterou daň. Z kontextu žaloby je však zcela evidentní, že žalobkyně především u doměřené DPH (na rozdíl od žalovaného) zastává názor, že splnila své důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 d.ř. a prokázala oprávněnost uplatnění nároku na odpočet DPH u nákupu PHM, tedy prokázala splnění podmínek § 19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., resp. § 72 odst.1 zák. č. 235/2004 Sb. Tento žalobní bod není důvodný. Podle § 19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb. Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Podle § 19 odst. 2 téhož zákona Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle § 11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu. Podle § 72 odst. 1 zák. č. 235/2004 Sb. Nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem uskutečnění přijatého zdanitelného plnění nebo dnem přijetí platby, pokud platba je přijata plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 73 odst. 1 téhož zákona Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zvláštního právního předpisu, popřípadě evidován podle § 100 u plátců, kteří nevedou účetnictví. Z citovaných ustanovení zák. o DPH je judikaturou standardně dovozováno, že daňový subjekt má právo uplatnit odpočet na DPH jen za splnění následujících podmínek: v době přijetí zdanitelného plnění je plátcem DPH, přijme plnění od jiného plátce DPH, přijaté plnění použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, pokud zákon nestanoví jinak, nadto musí daňový subjekt všechny tyto skutečnosti doložit řádnými daňovými doklady, které zaúčtoval. Uvedené podmínky pak musí být splněny kumulativně. S ohledem na argumentaci žalobkyně stran unesení jejího důkazního břemene a naopak neunesení důkazního břemene zatěžujícího správce daně je nezbytné zmínit ust. § 31 odst. 9 a ust. § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, včetně interpretace jejich vzájemného vztahu. Podle § 31 odst. 9 d.ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle § 31 odst. 8 písm. c) d.ř. správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud se k problematice důkazního břemene a jeho rozložení v daňovém řízení vyslovil např. v rozsudku ze dne 16.4.2009, č.j. 5 Afs 68/2008-84, vycházeje přitom ze své předchozí judikatury. Uvedl, že „…se této otázce již opakovaně věnoval (viz např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS; či rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100, dostupný na www.nssoud.cz). Z těchto rozsudků plyne, že prvotní břemeno tvrzení i důkazní břemeno leží na daňovém subjektu (§ 31 odst. 9 daňového řádu), který v první fázi splní svou povinnost tvrzení tím, že předloží formálně bezvadné daňové přiznání, a prvotní břemeno důkazní unese již tím, že předloží účetnictví (resp. jinou zákonem stanovenou evidenci), které koresponduje se skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání. V takovém případě se důkazní břemeno přesouvá na správce daně [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu], který musí prokázat důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je (opět) na daňovém subjektu (§ 31 odst. 9 daňového řádu), aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (blíže viz oba citované rozsudky).“ S tímto právním názorem se zdejší soud zcela ztotožňuje. Ze všech rozhodnutí žalovaného je dále patrné, že z prezentovaného právního názoru vycházel v odvolacím řízení i žalovaný. Prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou. Avšak ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být vždy podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH. Tak tomu je i v případě, že daňový subjekt neunese v daňovém řízení důkazní břemeno, které jej stíhá stran prokázání splnění některé ze zákonných podmínek, např. že použil přijaté zdanitelné plnění pro své podnikání, resp. pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23.5.2007, č.j. 7 Afs 109/2006-44 (dostupný na www.nssoud.cz), „Pokud daňový subjekt v daňovém řízení neunese důkazní břemeno, které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností nevychází, přičemž tato okolnost umožňuje správci daně uložit daňovému subjektu povinnost zaplatit daň ve vyšší částce, než by odpovídalo údajům jím uvedeným v daňovém přiznání. Je tedy na poplatníkovi, který se domáhá svého nároku na odpočet daně ve smyslu § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, aby svůj nárok prokázal. K tomu ale nepostačí předložení nedostatečných a nevhodných důkazů bez dostatečné věcné souvislosti.“ Shodně se vyslovil Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 13.4.2004, č.j. 3 Afs 12/2003-277 (publikovaný pod č. 666/2005 Sb.NSS.) Uvedený právní názor zdejší soud zcela sdílí a dodává, že je bezezbytku aplikovatelný i na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty ve smyslu § 72 zák. č. 235/2004 Sb. V posuzovaném případě žalobkyně unesla své břemeno tvrzení tím, že předložila za všechna zdaňovací období daňová přiznání, v nichž uplatnila nárok na odpočet DPH mimo jiné i z nákupu PHM. Uplatněný nárok dokládala řádně zaúčtovanými doklady o nákupu PHM. Z předložených daňových spisů ani z rozhodnutí žalovaného se nepodává, že by v rozsahu sporných skutečností, tj. výdajů na nákup PHM-benzinu, nemělo daňové přiznání oporu v účetnictví žalobkyně v roce 2003, resp. v daňové evidenci v roce 2004. Ve smyslu právního názoru prezentovaného v předešlém odstavci lze učinit závěr, že žalobkyně splnila své prvotní důkazní břemeno. Za těchto okolností bylo na finančním úřadu, aby ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d.ř. prokázal důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání, jsou účetnictví žalobkyně, resp. pro rok 2004 daňová evidence věrohodné, úplné, průkazné a správné. Nejvyšší správní soud totiž v rozsudku ze dne 30.1.2008, č.j. 2 Afs 24/2007-119 dovodil, že „správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným“. Potud tedy interpretace ust. § 31 odst. 8 písm. c) d.ř. provedená žalobkyni se stávající judikaturou nekoresponduje. Zdejší soud zastává shodně s žalovaným názor, že v tomto případě nesoulad mezi místem nákupů PHM- benzinu a místem uskutečněných pracovních cest podle knihy jízd vzbudil u finančního úřadu oprávněné a důvodné pochybnosti o tom, že účetnictví, resp. daňová evidence spolu s dalšími předloženími písemnostmi žalobkyně poskytují v tomto rozsahu skutečný obraz o jejím hospodaření, byť na první pohled potřebné informace obsahují (doklady o nákupu PHM a knihu jízd), potažmo důvodné pochybnosti o oprávněnosti uplatnění nároku na odpočet DPH u nákupu PHM. Řečeno jinak, finančnímu úřadu vyvstala zásadní pochybnost o tom, zda důvody a cíle jízd vykonaných osobními automobily používanými k podnikání žalobkyně odpovídaly údajům v knize jízd a sloužily pro podnikání žalobkyně, či zda záznamy v knize jízd byly v rozporu s realitou a bez vazby k jejímu podnikání (např. pro soukromé účely žalobkyně či jiných osob), případně v jakém rozsahu. Vyřešení pochybnosti mělo stěžejní význam pro posouzení oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH u nákupu PHM dle dokladů, kterými žalobkyně deklarovala uplatněný nárok na odpočet daně, u nichž místo nákupu nesouhlasilo s místem uskutečnění jízd dle předložené knihy jízd. Finanční úřad pak nepochybně splnil své důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d.ř. již tím, že dne 23.4.2007 při ústním jednání sdělil žalobkyni konkrétní skutečnosti, ze kterých dovozuje důvodné pochybnosti o důkazní hodnotě účetnictví, resp. daňové evidence a souvisejících písemností, tj. existenci nesouladu mezi místem nákupů PHM- benzinu a místem uskutečněných pracovních cest podle knihy jízd. Popravdě řečeno z protokolu č.j. 8614/07/134930/2743 ze dne 23.4.2007 tato skutečnost expresis verbis přímo nevyplývá. Že však finanční úřad identifikoval své pochybnosti zcela přesně, se podává jednak z protokolu č.j. 8618/07/134930/2743 ze dne 30.5.2007, v němž je uvedeno, že daňový subjekt jako odpověď na protokol o ústním jednání č.j. 8614/07/134930/2743 předal správci daně „kopie vysvětlení zhotovených daňovým subjektem v rámci doložení nesouladu evidence jízd za roky 2003 a 2004 na doklady o nákupu phm“, dále z vlastního vysvětlení žalobkyně k tomuto protokolu připojeného, na němž jsou rukou vypsána místa a data tankování a množství natankovaných PHM samostatně pro rok 2003 a 2004, s poznámkou „jízda soukromým vozidlem, tankováno do kanistru rodinnými příslušníky.“, ze soupisu jízd za roky 2003 a 2004, u kterých finanční úřad zjistil nesrovnalosti, který předal žalobkyni (viz zpráva o daňové kontrole č.j. 13440/07/134930/2743, str. 2, druhý odstavec shora) a je přiložen k vysvětlení žalobkyní podanému. Koneckonců že finanční úřad žalobkyni konkrétně sdělil důvod svých pochybností, nezpochybňuje ani žalobkyně. Ve výzvě ze dne 12.9.2007 adresované žalobkyni identifikoval finanční úřad další pochybnosti o vypovídací hodnotě evidence jízd vedené žalobkyní, vycházeje z množství nakoupených PHM, počtu ujetých km a průměrných spotřeb PHM dle údajů uvedených v technických průkazech vozidel a vyzval ji k předložení všech důkazních prostředků prokazujících veškeré jízdy zaevidované v knihách jízd pro obě vozidla, o kterých tvrdila (např. k výslovnému dotazu finančního úřadu při ústním jednání dne 23.4.2007), že všechny byly uskutečněny v souvislosti s podnikáním. S žalobkyní je třeba souhlasit potud, že má-li daňový subjekt prokazovat skutečnosti k výzvě správce daně, musí jít o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou, jak dovodil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 2..1.2006, č.j. 7 Afs 155/2004-90. Pouze za předpokladu, že výzva odpovídá uvedeným požadavkům, lze z jejího nesplnění vyvozovat pro daňový subjekt negativní důsledky. Protože však v žádné z výzev nebyla žalobkyni ukládána povinnost předložit prodejní kupony (paragony) s označením, že se jednalo o nákup do kanistrů, ani požadována svědecká výpověď „v roce 2009 na rok 2003 a 2004“, nemohlo se jednat z tohoto důvodu o výzvy nesplnitelné, jak tvrdila žalobkyně v žalobě. Za výše popsaných okolností přešlo zcela nepochybně důkazní břemeno z finančního úřadu zpět na žalobkyni v intencích § 31 odst. 9 d.ř. a koneckonců i § 16 odst. 2 písm. e) d.ř. Na žalobkyni pak bylo, aby prokázala soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrvala na svých původních tvrzeních a doložila, že přes vzniklé pochyby se sporný případ udál tak, jak je o něm účtováno (např. mohla navrhnout jako svědky osoby, které uskutečnily konkrétní nákup PHM- benzinu do kanystru), anebo aby naopak upravila (změnila) svá původní tvrzení, předestřela tvrzení nová, zohledňující pochybnosti o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázala. Žalobkyně původní tvrzení ponechala beze změn, a to i po další výzvě tentokrát žalovaného ze dne 13.10.2008, č.j. 9443/08-1100-402099, která z formálního hlediska byla zcela precizní, z hlediska obsahového velmi podrobná a sumarizovala z konkrétně vyjádřených příčin pochybnosti o správnosti a úplnosti předložených knih jízd a kterou byla žalobkyně znovu vyzvána k předložení důkazních prostředků prokazujících, že veškeré zaevidované jízdy v knihách jízd byly skutečně realizovány a že tyto sloužily k podnikatelské činnosti. Za důkazní prostředky prokazující uskutečnění všech jízd i to, že nakoupené PHM byly použity pro podnikání, v konečné verzi žalobkyně označila: celý spisový materiál vztahující se k provedené daňové kontrole, knihy jízd, výpočet normované spotřeby PHM, doklady od čerpacích stanic o uskutečněném nákupu PHM a své čestné prohlášení stran použití vozidel pro pracovní cesty. Žalovaný jednotlivé označené důkazní prostředky hodnotil a v odůvodnění napadených rozhodnutí pečlivě zdůvodnil, proč nemohly být osvědčeny v daňovém řízení jako skutečné důkazy prokazující, že veškeré nakoupené PHM byly spotřebovány v souvislosti s podnikatelskou činností žalobkyně a tudíž že nárok na odpočet daně u nákupu PHM byl uplatněn oprávněně. Uzavřel, že v daném případě žalobkyně neunesla důkazní břemeno k prokázání tvrzení o opodstatněnosti uplatnění nároku na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot, protože neprokázala, že veškeré nakoupené PHM dokladované daňovými doklady o nákupu byly spotřebovány v souvislosti s podnikatelskou činností žalobkyně. Soud se s hodnocením důkazů i závěrem ohledně neunesení důkazního břemene žalobkyní zcela ztotožňuje a v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 27.07.2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130, dle něhož „Je-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznámkou osvojil.“ a při splnění v něm označených předpokladů na napadená rozhodnutí, respektující aktuální judikaturu Nejvyššího správního soudu, v tomto směru v podrobnostech odkazuje. Pokud žalobkyně v žalobě připomíná opětovně knihy jízd, pak soud dodává, že řádně vyplněná kniha jízd (což v daném případě nenastalo) může být jedním z důkazních prostředků osvědčujících uskutečnění jízd a spotřebu PHM. Musí však korespondovat s ostatními důkazními prostředky, které se k takovému tvrzení vztahují. Evidence jízd sama o sobě však neprokazuje, zda jednotlivé jízdy měly souvislost s podnikatelskou činností či nikoliv a zda uplatněný nárok na odpočet DPH z nakoupených a pro tyto jízdy spotřebovaných PHM je ve smyslu § 19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., resp. § 72 odst. 1 zák. č. 235/2004 Sb. oprávněný či nikoliv. Nadto v souzeném případě vznikly o pravdivosti a věrohodnosti tohoto důkazního prostředku důvodné pochybnosti, jak soud výše popsal. Pokud pak žalobkyně tvrdila, že prokázala nákup PHM, je s žalovaným ve shodě. Žalovaný však k daňovým dokladům nákup PHM prokazujícím správně uvedl, že pouhá formální existence daňových dokladů o nákupu PHM není dostačujícím důkazem toho, že předmětná zdanitelná plnění byla použita při podnikání daňového subjektu. Výpočet normované spotřeby pro jednotlivá vozidla a další strojní zařízení pak sám o sobě nemůže být důkazním prostředkem způsobilým prokázat, zda uskutečněná jízda byla pracovní cestou či nikoliv. Lze souhlasit dále s žalobkyní, že v právních předpisech nemá oporu názor, že nelze uznat nákup PHM do kanistrů, nedojela-li žalobkyně k benzinové pumpě vlastními automobily. Žalovaný však v jejím případě výroky napadených rozhodnutí o takový názor neopřel a okolnost, že PHM byla nakoupena do kanistrů, nebyla příčinou pro doměření DPH z částky vynaložené na nákup PHM. Jako nedůvodný považoval soud i žalobní bod uplatněný „z opatrnosti“, v němž žalobkyně problematizovala nesprávný způsob řešení odvolání, potažmo porušení § 50 d.ř. tím, že žalovaný překročil rozsah žalobkyní podaného odvolání, znovu vyžadoval předložení veškerých dokladů, které měl již k dispozici finanční úřad, čímž skrytě zahájil další daňovou kontrolu se stejným předmětem kontroly a nepřípustně doplnil odvolací řízení o rozsáhlý okruh skutečností významných pro správné stanovení daně. Podle § 50 odst.3 d.ř. odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 2, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán. Již ze znění věty druhé citovaného ustanovení je zřejmé, že se žalobkyně mýlí, pokud má za to, že je odvolací orgán striktně vázán odvolacími námitkami daňového subjektu a jejich rámec nesmí překročit. Jak judikoval Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 19.2.2008, č.j. 7 Afs 212/2006-74, odvolací orgán přezkoumá rozhodnutí správce daně v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím z hledisek uvedených v § 50 odst. 3 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a přihlédnout ke zjištěným skutečnostem, i když nebyly odvolatelem uplatněny.“ (publikován ve Sb.NSS 1566/2008). Třetí věta téhož ustanovení navíc výslovně připouští změnit odvoláním napadené rozhodnutí i v neprospěch odvolatele. V rozsudku ze dne 24.1.2006, č.j. 2 Afs 31/2005-57, publikovaném pod č. 868/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, již Nejvyšší správní soud vyslovil, že výjimky z obecného pravidla stanoveného ve větě první § 50 odst. 3 d. ř. (tj. že odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání) rozsah použitelnosti tohoto pravidla zásadním způsobem redukují ve prospěch přezkumu řady aspektů zákonnosti napadeného prvoinstančního rozhodnutí z úřední povinnosti. Rozhodnutí odvolacího orgánu tudíž nebude možno shledat nezákonným pouze za předpokladu, že odvolací orgán v daňovém řízení přezkoumá (a správně posoudí) rozhodnutí orgánu prvoinstančního jednak v rozsahu požadovaném v odvolání (§ 50 odst. 3 věta první d. ř.), jednak (nad rámec tohoto rozsahu) i z důvodů uvedených v § 50 odst. 3 větě druhé d. ř., které nutno vykládat extenzívně. Taková právní úprava a interpretace § 50 odst. 3 d.ř. odpovídá jedné ze základních zásad daňového řízení, která je zakotvena v § 2 odst. 2 d.ř. a ukládá správcům daně povinnost postupovat tak, aby byla daňová povinnost stanovena správně. Nelze dále přehlédnout, že rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. Takový právní názor zaujal Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 14.4.2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75, publikovaném pod č. 1865/2009 Sb.NSS. Ze shora uvedeného vyplývá, že v případě žalobkyně byl žalovaný povinen mimo jiné ex officio prověřit zákonnost právního posouzení v průběhu daňové kontroly zjištěného skutkového stavu věci ohledně jízd evidovaných v knihách jízd a výdajů vynaložených na nákup PHM. Předmětem kontroly finančního úřadu pak byly veškeré jízdy, které žalobkyně evidovala v knihách jízd, proto nemůže být důvodná námitka, že šlo o doplňování odvolacího řízení, které se týkalo rozsáhlého okruhu skutečností, kterými se prvoinstanční orgán nezabýval. Protože závěr finančního úřadu prezentovaný ve zprávě o daňové kontrole považoval za neopodstatněný a finančním úřadem předložený spisový materiál neobsahoval důkazní prostředky dokumentující veškerý nákup benzínu za kontrolovaná zdaňovací období, požádal žalobkyni, aby znovu předložila účetní a daňové písemnosti k nákupům PHM-benzinu se vztahující. Takový postup žalovaného podle názoru zdejšího soudu nemůže být kvalifikován jako opakování daňové kontroly, nýbrž jako úkon vytvářející předpoklad pro rozhodnutí o odvolání za respektování povinnosti odvolacího orgánu vyplývající z § 50 odst. 3 věty druhé d.ř. Postup žalovaného z důvodů výše uvedených shledal soud zcela legálním a tudíž tvrzení žalobkyně, že odporoval čl.2 odst. 2 a čl. 11 odst. 1 Listiny a dále ust. § 2 odst. 2, § 31 odst. 8 písm. c), odst. 9 d.ř. zcela neopodstatněným. Žaloba nebyla důvodná, proto ji soud postupem dle ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl (výrok I.). Žalobkyně nedosáhla v řízení procesního úspěchu a žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení výslovně vzdal. Proto soud podle § 60 odst. 1 s.ř.s rozhodl, že žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení ( výrok II ).