57 Ca 73/2009 - 47

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobkyně BORGERS CS spol. s r.o., se sídlem v Plzni, Mánesově 81, zastoupené Mgr.Ing. Jiřím Medunou, daňovým poradcem se sídlem v Plzni, Jetelové 2, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkově 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. července 2009 čj. 4470/09-1200-400358 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

BORGERS CS spol.s r.o. (dále jen žalobkyně) se včasnou žalobou ze dne 16.9.2009 domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále jen žalovaný) ze dne 13.7.2009 čj. 4470/09-1200-400358 (dále jen rozhodnutí žalovaného nebo napadené rozhodnutí), kterým byl změněn dodatečný platební výměr č.j. 351561/08/138911/1896 ze dne 10.11.2008 (dále jen dodatečný platební výměr nebo také DPV) na daň z příjmů právnických osob (dále také jen DPPO) za zdaňovací období od 1.1.2004 do 31.12.2004 vydaný Finančním úřadem v Plzni (dále jen finanční úřad) tak, že dodatečně vyměřená daň z částky 583 520 Kč byla snížena na částku 547 120 Kč. Dále požadovala vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení a uložení povinnosti žalovanému zaplatit žalobkyni náklady řízení. Žalobu odůvodnila tím, že má za to, že rozhodnutí žalovaného je v části, ve které ve výroku zamítl její odvolání, nezákonné, neboť bylo vydáno v rozporu s právními předpisy na základě nesprávného právního posouzení. Konkrétně především nesouhlasila s posouzením nákladů na poradenské služby poskytnuté dodavatelem V.V. (dále jen dodavatel služby) a v té souvislosti se zvýšením základu DPPO o částku 90 000 Kč podle faktury přijaté č. 31059 (25.10.2004, VS 21/2004), kterou dodavatel služby fakturoval žalobkyni poskytnuté služby - technickou pomoc - inženýrskou činnost při uvádění technologie do provozu ve 3 etapách - závod Volduchy (první žalobní bod). Žalobkyně k tomu uvedla, že se ztotožňuje se závěrem žalovaného potud, že Smlouva o pronájmu nemovitostí č. 4076-4563 ze dne 12.1.2004 (dále jen Smlouva) svým obsahem není smlouvou o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, ale že se jedná o prostou smlouvou nájemní, a se závěrem, že předmětné náklady nelze považovat za náklady na technické zhodnocení, jak se uvádí ve Zprávě o daňové kontrole č.j. 339527/08/138540/1784 (dále jen Zpráva). Naproti tomu trvá na názoru, že jde o tzv. leasingové vedlejší náklady, nikoliv o náklady vynaložené na pořízení hmotného majetku jiného daňového subjektu, jak dovodil žalovaný. Smlouva byla uzavřena 12.1.2004. V § 1 Smlouvy se Poskytovatel leasingu zavazuje koupit nemovitost a zřídit na této nemovitosti budovu a zařízení, aby nemovitost i s těmito budovami a zařízeními přenechal Příjemci leasingu pro obchodní využití. Z dikce tohoto smluvního ustanovení lze dovodit, že Poskytovatel leasingu přenechává Příjemci leasingu - žalobci - nemovitost s budovami a zařízením ve stavu, který lze z pohledu § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Vyhláška), charakterizovat jako věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). K předání a převzetí předmětu leasingu došlo na základě Protokolu č. 8 (závěrečný protokol) dne 14.02.2004. Dle dohody žalobkyně a dodavatele služby vznikl dodavateli služby nárok na odměnu až po dokončení třetí, tedy poslední etapy uvádění technologie v závodu Volduchy do provozu (viz DUZP na faktuře přijaté č. 31059). S ohledem na tuto skutečnost je patrné, že služby byly dodavatelem služby poskytnuté až po termínu předání a převzetí předmětu leasingu Příjemcem leasingu a náklady vzniklé v této souvislosti nelze považovat za náklady související s pořízením hmotného majetku ve vlastnictví jiného daňového subjektu. Argumentaci svědčící ve prospěch závěru, že předmětné náklady za služby dodavatele je nutné považovat za tzv. leasingové vedlejší náklady, již žalobkyně uvedla v odvolání a doplnění odvolání ze dne 22.6.2009 a plně na ně odkazuje. Na závěr shrnula, že podle jejího názoru žalovaný zhodnotil daný smluvní vztah nesprávně jak po skutkové, tak právní stránce a v důsledku toho aplikoval nesprávná ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pro rok 2004 (dále jen ZDP). Je totiž plně na vůli smluvních stran, co si sjednají jako obsah nájmu. Jestliže v daném případě bylo stanoveno, že uvedené činnosti jsou součástí plateb nájmu v podobě tzv. vedlejších nákladů, jednalo se v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. h) ZDP o daňově uznatelné náklady roku 2004. Dále žalobkyně nesouhlasila s posouzením nákladů na očkování proti chřipce a v té souvislosti se zvýšením základu DPPO o částku 79 900 Kč podle faktury přijaté č. 32573 ze dne 23.11.2004 (druhý žalobní bod). K této námitce žalobkyně uváděla, že nesouhlasí s argumentací žalovaného ohledně vzájemného vztahu ustanovení § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 ZDP. Podle právního názoru žalobkyně ust. § 24 odst. 2 ZDP uvádí příkladmo výčet nákladů, které je za současného splnění podmínek vyjmenovaných v § 24 odst. 1 téhož zákona možné charakterizovat jako náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů ( dále jen daňové náklady). Právě příkladmý výčet umožňuje daňovým subjektům obecně využít při posuzovaní daňové uznatelnosti jednotlivých nákladových položek obecných znaků uvedených v § 24 odst. 1 ZDP. Jestliže jsou obecné definiční znaky § 24 odst. l ZDP naplněny, lze tyto náklady uplatnit jako náklady daňové. Jedním z definičních znaků daňově účinných nákladů je vynaložení těchto nákladů v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, přičemž podle dostupné judikatury postačuje, pokud byl náklad vynaložen za účelem dosažení zdanitelných příjmů, aniž by pro posouzení daňové účinnosti bylo podstatné, zda k dosažení příjmů došlo či nikoliv. Je zcela zřejmé, že žalobce vynaložil náklad za účelem zajištění výkonné pracovní síly, tedy zcela jednoznačně za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Jestliže pak takový náklad není vyloučen ust. § 24 odst. 2 ani ust. § 25 ZDP, je nutné jej posoudit jako výdaj žalobkyně, a to výdaj/náklad daňový. K argumentaci žalovaného, že neprokázala výši daňových nákladů, žalobkyně konstatovala, že tento požadavek neodpovídá zákonu. Zastává názor, že prokázala, že očkování bylo poskytnuto a komu bylo poskytnuto, tedy že skutkový stav není zastřen stavem formálním. Evidence zaměstnanců, kterým bylo očkování poskytnuto, není k dispozici, neboť žádný právní předpis tuto povinnost neukládá. Naopak chybí důkaz, ke kterému je v souladu s ustanovením § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád nebo jen d.ř.), správce daně povinen, tedy důkaz prokazující skutečnosti vyvracející tvrzení žalobce. Za účelem prokázání svého tvrzení, že očkování proti chřipce bylo poskytnuto a že byli očkováni zaměstnanci žalobkyně, navrhla provést výslech MUDr. M.F. jako svědka. Žalobkyně shrnula, že žalovaný dle jejího názoru pochybil při aplikaci ust. § 24 odst. 1 ZDP a náklady na očkování proti chřipce měly být s ohledem na posledně označené ust. posuzovány jako náklady daňové. Žalobkyně konečně nesouhlasila s posouzením nákladů na mléko poskytované zdarma zaměstnancům a v té souvislosti se zvýšením základu DPPO o částku 230 613,33 Kč z přijatých faktur, kterými byly fakturovány dodávky mléka od dodavatele J.P. (třetí žalobní bod). K tomuto žalobnímu bodu žalobkyně uváděla, že jednou z jejích základních povinností jakožto zaměstnavatele je zajištění vhodných pracovních podmínek pro zaměstnance. Proto poskytovala mléko svým zaměstnancům na základě Interního sdělení ze dne 17.09.2004, a to v dílnách, kde se pracuje ve zdravotně nepříznivém prostředí (nepříznivé působení prachu, skelných vláken a fenolové pryskyřice), které ovlivňuje zdraví zaměstnanců (nepříznivě ovlivňuje dýchací soustavu a může způsobit trvalé poškození plic i dalších orgánů).Uvedené výrobní provozy výrazně zatěžují zdraví zaměstnanců. V zájmu žalobkyně je udržet si zkušené a zapracované zaměstnance po co nejdelší dobu a docílit tak vyšší efektivnosti výroby oproti náboru a zaučování nových pracovních sil. Nelze proto pochybovat o tom, že poskytování mléka zaměstnancům v těchto provozech je v zájmu zaměstnance a rovněž i žalobkyně. Tuto skutečnost dokládá i fakt, že poskytování mléka je běžně uznávaným daňovým výdajem v mnoha jiných evropských zemích, např. v SRN. Žalobkyně dále argumentovala zcela shodně jako u předešlého žalobního bodu svým právním názorem o vzájemném vztahu ust. § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 ZDP a dovozovala, že je-li zcela zřejmé, že vynaložila náklad za účelem zajištění výkonné pracovní síly, tedy zcela jednoznačně za účelem dosažení zdanitelných příjmů a takový náklad není vyloučen ust. § 24 odst. 2 ani ust. § 25 ZDP, je nutné jej posoudit jako daňový výdaj žalobkyně. Obdobně k argumentaci žalovaného, že neprokázala výši daňových nákladů, konstatovala, že tento požadavek neodpovídá zákonu, přičemž dle jejího názoru prokázala, že mléko bylo bezplatně poskytováno, komu bylo poskytováno (zaměstnancům žalobkyně) a za jakým účelem, tedy že skutkový stav není zastřen stavem formálním. Evidence zaměstnanců, kterým bylo mléko poskytnuto není k dispozici, neboť žádný právní předpis tuto povinnost neukládá. Naopak chybí důkaz, ke kterému je v souladu s § 31 d.ř. povinen správce daně, tedy důkaz prokazující skutečnosti vyvracející tvrzení žalobce. Za účelem prokázání, že zajišťovala dodávky mléka žalobkyni, která jej poskytovala svým zaměstnancům jako ochranný nápoj, navrhla důkaz výslechem svědka, J.P. Žalobkyně shrnula, že žalovaný dle jejího názoru pochybil v právním posouzení věci, což vedlo k vydání nezákonného rozhodnutí. Zastává názor, že s ohledem na povinnost zajištění vhodných pracovních podmínek pro zaměstnance, která pro ni jako zaměstnavatele vyplývala jak z evropských tak národních předpisů, byla oprávněna zahrnout náklady na mléko do daňových nákladů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Doručením žaloby ke Krajského soudu v Plzni bylo zahájeno řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších novel (dále jen s.ř.s.). Žalovaný v písemném stanovisku ze dne 20.11.2009 navrhl zamítnutí žaloby. Odkázal na podrobné odůvodnění napadeného rozhodnutí a reagoval dále na jednotlivé žalobní body. K prvnímu žalobnímu bodu zdůraznil, že v okamžiku předání a převzetí předmětu leasingu, tj. dne 14.2.2004, nebyl předmět leasingu zcela dokončen a zkolaudován, když následně po tomto datu žalobkyni vznikaly náklady spojené se zajištěním tří kolaudačních rozhodnutí nové výrobní haly. Nelze tedy souhlasit s námitkou žalobkyně, že nemovitost byla dne 14.2.2004 zcela dokončena a byly splněny technické funkce a povinnosti stanovené zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Odkaz na § l Smlouvy je nutné považovat za pouze formální, který nijak neprokazuje skutečnost, že předmět leasingu byl předán ve zcela dokončeném stavu, protože z předložených důkazních prostředků je zřejmé, že v okamžiku jeho předání a převzetí skutečně zcela dokončen nebyl. Námitku, že předmětné náklady je nutné považovat za tzv. leasingové vedlejší náklady, odmítl především z důvodu, že se jedná o investiční náklady, které v souladu s ujednáním § 3 Smlouvy (týká se právě investičních nákladů a žalovaný z něho dovozuje, že v samotné Smlouvě je předpokládáno, že po předání předmětu leasingu budou nabíhat další investiční náklady), za leasingové vedlejší náklady považovat nelze. Žalovaný odkázal na podrobnou argumentaci uvedenou na str. 4 - 6 napadeného rozhodnutí a setrval i na přijatém závěru. Rovněž poukázal na další účetní a daňové konsekvence takového posouzení sporného daňového výdaje a zdůraznil, že popsaný postup má vliv na výši výsledku hospodaření, resp. základu daně nejen žalobkyně jakožto příjemce leasingu, ale i poskytovatele leasingu. K druhému žalobnímu bodu žalovaný nejprve podtrhl, že trvá na svém názoru uvedeném v napadeném rozhodnutí ohledně vzájemného vztahu ust. § 24 odst. l a § 24 odst. 2 ZDP. Pro případ, že by tato úvaha nebyla shledána správnou, přezkoumal žalovaný předmětné výdaje i ve smyslu ust. § 24 odst. l ZDP. Ve smyslu tohoto ustanovení pro daňovou uznatelnost nákladů musí být splněna podmínka spočívající v prokázání, že výdaje (náklady) byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. K tomu byla žalobkyně vyzvána již při daňové kontrole dne 28.2.2008 (mimo jiné k předložení seznamu zaměstnanců, kteří se podrobili v r. 2004 očkování proti chřipce). V písemném vyjádření ze dne 18.4.2008 sice uvedla důvody, proč byla zaměstnancům učiněna nabídka bezplatného očkování, avšak požadovaný seznam nepředložila a k prokázání tohoto požadavku finančního úřadu ani nenavrhla jiný důkazní prostředek. Výslech svědka MUDr. M.F. navrhla teprve v žalobě. Žalobkyně ve smyslu § 31 odst. 9 d.ř. neprokázala předmětné výdaje, nebyly tak splněny podmínky ust. § 24 odst. 1 ZDP a žalovaný v době vydání napadeného rozhodnutí nemohl učinit jiný závěr než částku označit za daňově neúčinnou. K poslednímu žalobnímu bodu žalovaný argumentoval shodně jako v napadeném rozhodnutí. Podotkl, že předmětné náklady byly posouzeny i ve smyslu ust. § 24 odst. l ZDP, přičemž byly akceptovány závěry finančního úřadu, že žalobkyní nebylo prokázáno naplnění podmínek stanovených v daném ustanovení, protože nebylo ani na výzvu správce daně doloženo, kterým konkrétním zaměstnancům a v jakém množství bylo mléko bezúplatně poskytováno. Jiný důkazní prostředek k prokázání tohoto požadavku nebyl žalobkyní navržen, výslech svědka J.P. (dodavatele mléka) je navrhován až v podané žalobě. Tato svědecká výpověď podle žalovaného může pouze osvědčit dodávky mléka žalobkyni, nikoliv skutečnost, kterým konkrétním zaměstnancům bylo mléko podáváno. K názoru žalobkyně, že nelze pochybovat o tom, že poskytování mléka zaměstnancům v provozech charakteristických vysokou koncentrací prachu, skelných vláken a fenolové pryskyřice je v zájmu zaměstnance a rovněž i žalobkyně, žalovaný uvedl, že před vydáním napadeného rozhodnutí měl k dispozici kopii odborného stanoviska zn. 22886/2009OVZ ze dne 14.5.2009 k poskytování mléka jako ochranného nápoje, vypracovaného Ministerstvem zdravotnictví k žádosti Ministerstva financí iniciované žalovaným. Z odborného hlediska Ministerstvo zdravotnictví nepovažuje poskytování mléka za vhodné, zejména tam, kde jsou na pracovišti přítomny chemické látky rozpustné v tucích, protože se může zvyšovat jejich příjem do organismu. Z předložených správních spisů vyplývá, že dne 27.6.2007 finanční úřad zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu DPPO za zdaňovací období roku 2004 (protokol č.j. 227383/07/138540/0893. V jejím průběhu provedl řadu procesních úkonů. Mimo jiné zaslal žalobkyni výzvu podle § 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 9 d.ř. ze dne 28.2.2008 č.j. 69546/08/138540/1784, na kterou písemně reagovala podáním ze dne 18.4.2008. Dne 11.9.2008 byly s žalobkyní projednány výsledky kontrolních zjištění ze dne 5.9.2008. K těmto výsledkům se písemně vyjádřila podáním ze dne 3.10.2008. O výsledku daňové kontroly sepsal finanční úřad pod č.j. 339527/08/138540/1784 Zprávu o daňové kontrole (dále jen Zpráva), se kterou žalobkyni dne 7.11.2008 seznámil (protokol č.j. 339529/08/138540/1784). Ve Zprávě mimo jiné uvedl, že ze strany žalobkyně byly v kontrolovaném období roku 2002 celkem zvýšeny náklady v rozporu s právními předpisy o celkovou částku 2.083.967 Kč, přičemž jednotlivá pochybení formuloval pod písm. a) až g) a zjištění vztahoval vždy ke konkrétnímu účtu, na němž byla, resp. byly příslušné částky neoprávněně navyšující daňové náklady zaúčtovány. Finanční úřad každé zjištění a závěr podrobně odůvodnil a rovněž ve Zprávě reagoval na písemné vyjádření žalobkyně ze dne 3.10.2008 k výsledkům zjištění, které rozporovalo pouze jejich část (celkem pět) v úhrnné výši 642.772,69 Kč. Na závěr finanční úřad vyčíslil doměrek daně ve výši 583.520 Kč. Na základě výsledků daňové kontroly shrnutých ve Zprávě vydal finanční úřad dne 10.11.2008 pod č.j. 351561/08/138911/1896 dodatečný platební výměr na DPPO za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004, kterým žalobkyni dodatečně vyměřil DPPO ve výši 583.520 Kč. Žalobkyně v odvolání ze dne 12.12.2008, které doplnila podáními ze dne 2.2.2009 a 22.6.2009, zpochybňovala čtyři důvody doměrku DPPO a odvolací výtky vztahující se ke třem důvodům, které zůstaly i po posouzení odvolání žalovaným sporné, formulovala obdobně jako následně v žalobě. Žalovaný po reakci žalobkyně na jeho výzvu k odstranění pochybností ze dne 4.6.2009, která se vztahovala ke zvýšení základu DPPO o částku podle faktury přijaté od dodavatele služby ve výši 90.000 Kč (odpověď ze dne 22.6.2009), rozhodl o odvolání žalobkyně dne 13.7.2009 pod čj. 4470/09-1200-400358 na podkladě § 50 odst. 6 d.ř. tak, že změnil DPV finančního úřadu a vyměřenou DPPO snížil z částky 583 520 Kč na částku 547 120 Kč. Odvolání vyhověl ohledně částky 129 645 Kč zahrnuté do základu daně z příjmu z titulu pojištění zaměstnanců za škodu způsobenou při výkonu zaměstnání, neboť žalobkyně k odvolání doložila příslušné důkazní prostředky. Výrok rozhodnutí žalovaný podrobně odůvodnil. Závěrem shrnul, že přezkoumal rozhodnutí prvoinstančního správce daně v rozsahu požadovaném v odvolání, přičemž se vypořádal s námitkami odvolatele vznesenými v tomto odvolání a zároveň neshledal existenci skutečností, které by způsobily nezákonnost rozhodnutí správce daně l. stupně, či měly podstatný vliv na výrok tohoto rozhodnutí. Soud ve věci nařídil jednání, při kterém účastníci řízení setrvali na své argumentaci i na konečných návrzích. Žalobkyně nad rámec žaloby k druhému žalobnímu bodu doplnila, že žalovaný nesprávně zhodnotil provedené důkazy, a to v souvislosti se zaměněním předmětu primární výzvy č.j. 69546/08/138540/1784 ze dne 28.2.2008, kterou byla vyzvána k předložení seznamu zaměstnanců, kteří byli očkováni proti chřipce. Žalovaný však v napadeném rozhodnutí hovoří o tom, že daňový subjekt neuvedl, které osoby (nikoliv zaměstnanci) byly proti chřipce očkováni, čímž šel nad rámec daného řízení, neboť finanční úřad nezpochybňoval, že vakcína byla poskytnuta zaměstnancům žalobkyně. Žalobkyně dále v průběhu jednání upustila od požadavku, aby soud provedl v žalobě navržené důkazy, naproti tomu nově navrhla provést důkaz výše specifikovanou výzvou finančního úřadu v rozsahu bodu 13 na straně 3. Žalovaný k výtce žalobkyně o nesprávném hodnocení důkazů ze strany žalovaného u výdaje na očkování zaměstnanců označil za nový žalobní bod, kterým by se soud vzhledem k zásadě koncentrace řízení a ke skutečnosti, že nejde o vadu řízení, ke které by měl přihlédnout z moci úřední, neměl zabývat. Při přezkoumání rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.), a napadené výroky rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.). V této věci se jednalo o problematiku daně z příjmů právnických osob upravenou zák. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších novel, konkrétně ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2004. Ve vlastním řízení byly správní orgány obou stupňů povinny postupovat dle zák. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších novel, a to ve znění platném a účinném ke dni rozhodnutí. Soud v úvodu považuje za vhodné předeslat, že tvrzení žalobkyně v žalobě, že „…rozhodnutí žalovaného čj. 4470/09-1200-400358 ze dne 13. července 2009 je v části, ve které žalovaný ve výroku zamítl odvolání…“, neodpovídá skutečnosti. Jak již bylo výše konstatováno, žalovaný opřel napadené rozhodnutí o ust. § 50 odst. 6 d.ř. Dle uvedeného ustanovení Odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne. Z předestřeného znění je zcela evidentní, že výrok rozhodnutí o odvolání může mít trojí podobu: 1) rozhodnutí správního orgánu (správce daně) prvního stupně se mění, 2) rozhodnutí správního orgánu (správce daně) prvního stupně se zrušuje a 3) odvolání se zamítá. Kombinaci jednotlivých variant výroků zákon nepřipouští. Uvedené pravidlo platí bezezbytku pro rozhodnutí o odvolání, které směřovalo proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupně s jediným výrokem. Rozhodnutí odvolacího orgánu, kterým by v takovém případě rozhodnutí správce daně prvního stupně bylo měněno a zároveň odvolání proti takovému rozhodnutí zamítnuto, by bylo nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost. V posuzované věci však napadené rozhodnutí nepřezkoumatelnosí pro nesrozumitelnost netrpí, protože jeho výrok - změna dodatečného platebního výměru finančního úřadu - je zcela jednoznačný. Žalovaný tedy ve výroku nezamítl odvolání žalobkyně, nýbrž jednu z řady odvolacích výtek shledal důvodnou, což se odrazilo v procesním výsledku - změně dodatečného platebního výměru. Z obsahu žaloby je dále zcela zřejmé, že žalobkyně nerozporuje skutková zjištění, na nichž žalovaný stavěl své rozhodnutí. Žalovanému výslovně vytýká „pouze“ vadné právní posouzení (viz poslední odstavec části žaloby I., poslední odstavec části žaloby VII.). První žalobní bod, jehož podstatou je spor účastníků řízení o povahu nákladů vynaložených žalobkyní na poradenské služby spočívající v poskytnutí technické pomoci - inženýrské činnosti při uvádění technologie do provozu. Konkrétně se jednalo o náklady spojené se zajištěním tří kolaudačních rozhodnutí nové výrobní haly, vyfakturované fakturou č. 31059 ze dne 25.10.2004 ve výši 90 000 Kč dodavatelem služby, je nedůvodný. Podle § 23 odst. l ZDP základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Podle § 23 odst. l0 ZDP pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Podle § 24 odst. 1 ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také nájemné, a to nájemné, s výjimkou nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci a nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za), a to podle zvláštního předpisu; přitom uplatňuje-li odpisy nájemce z hmotného majetku a nehmotného majetku najatého podle smlouvy o nájmu podniku, je výdajem (nákladem) pouze část nájemného, která převyšuje nájemcem uplatňované odpisy. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí k tomuto nákladu vyloučenému z daňových výdajů mimo jiné zaujal na rozdíl od finančního úřadu a Zprávy názor, že dokud nebyla výrobní hala zcela dokončena a zkolaudována, nelze výdaje (náklady) vznikající před jejím dokončením považovat za výdaje (náklady) na technické zhodnocení. Podle názoru žalovaného je zcela nepochybné, že z hlediska charakteru fakturovaných služeb se jedná o výdaje (náklady) související s pořízením hmotného majetku ve smyslu ust. § 47 odst. l písm. a) Vyhlášky, který je ve vlastnictví jiného daňového subjektu (pronajímatele). Podle § 23 odst. 10 ZDP pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Ve výše uvedeném případě ZDP ani zvláštní předpis nestanoví jinak. Žalovaný dále uvedl, že při posuzování námitky žalobkyně, že je plně na vůli smluvních stran, co si sjednají jako obsah nájmu a v daném případě se jedná o tzv. vedlejší náklady, které jsou nájemným v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, vycházel z ujednání Smlouvy. Ve Smlouvě v bodě 3.

2. Leasingové vedlejší náklady se uvádí: „Příjemce leasingu proplácí poskytovateli leasingu proti potvrzení leasingové vedlejší náklady podle § 5 čísl. 3 leasingových podmínek." V § 5 jsou leasingové vedlejší náklady vymezeny tak, že k nim patří všechny vznikající a v § 3 neobsažené náklady na předmět leasingu od uzavření Smlouvy - pokud nejsou přímo přebírány příjemcem leasingu. V bodě 2.5 Smlouvy se uvádí, že výdaje z vedlejších nákladů, které nejsou příjemcem leasingu přímo přejímány, musí nést příjemce leasingu přes zálohové platby. Tyto se musí zálohově vykonat ve výši 0,20 % celkových investic podílově čtvrtletně každý rok. Pokud poskytovatel leasingu prokáže, že skutečné výdaje překračují příslušnou zálohovou platbu, musí příjemce leasingu zaplatit přesahující částku po vyzvání poskytovatele leasingu. Zúčtování se provádí ročně k 31.12., nejdříve se začátkem Smlouvy. V souvislosti s prokázáním tvrzení uvedených v odvolání, že se jedná o tzv. leasingové vedlejší náklady ve smyslu shora citovaných částí Smlouvy a jako takové jsou součástí nájemného, byla žalobkyni zaslána písemnost žalovaného č.j. 4833/09-1200-400358 ze dne 4.6.2009, ve které byla mimo jiné vyzvána k vysvětlení a prokázání, že pro zařazení předmětných výdajů (nákladů) do této kategorie byla splněna podmínka uvedená v § 5 bod 3 Smlouvy. V reakci na tuto výzvu žalobkyně v písemnosti zn. LF/0879/09 ze dne 22.6.2009 nadále trvala na argumentaci, že se jedná v souladu s § 5 Smlouvy o tzv. leasingové vedlejší náklady, nikoliv o náklady vynaložené na pořízení hmotného majetku jiného daňového subjektu, což odůvodnila způsobem v rozhodnutí popsaným. Argumentaci žalobkyně žalovaný odmítl. Vyšel přitom z § 5 odst. 3 Smlouvy (poznámka soudu: znění je uvedeno výše), ze kterého vyplývá, že mezi vedlejší leasingové náklady nelze zahrnout náklady vymezené v § 3 Smlouvy. V § 3 odst. l Smlouvy se stanoví, že „Leasingová splátka se musí vykonat v EURO a je vztažena na celkové investiční náklady ...". Základ pro výpočet za platby příjemce leasingu - celkové investiční náklady jsou definovány v § 4 Smlouvy, ve kterém je stanoveno, že výpočtový základ za platby, které příjemce leasingu musí vykonat, jsou veškeré náklady, které vzniknou poskytovateli leasingu z koupě pozemku a z opatření, popř. řádného zřízení budov a zařízení, popř. z koupě nebo založení leasingové společnosti a z nákladů a poplatků vznikajících financováním těchto výdajů. Vzhledem k tomu, že předmětné služby jsou z hlediska svého charakteru náklady na pořízení hmotného majetku poskytovatele leasingu a měly by tedy být zahrnuty do celkových investičních nákladů, nelze je považovat za leasingové vedlejší náklady ve smyslu § 5 odst. 3 Smlouvy. Tomuto závěru nasvědčuje i příkladmo uvedený výčet nákladů v § 5 odst. 3.1 a 3.2 Smlouvy (běžná plnění ze smlouvy o koupi pozemku uzavřené poskytovatelem leasingu, popř. smlouvy o zřízení věcného břemene, veškeré daně vztahující se k předmětu leasingu, příspěvky, poplatky, náklady na elektřinu, vodu, zásobování energiemi, pozemková daň, poplatky za odvoz odpadu, čištění silnic, kanálů a kominické poplatky), které jsou z hlediska svého charakteru provozními náklady, nikoliv náklady investičními. Z důvodu, že se nejedná o náklady vymezené v § 5 Smlouvy, nelze aplikovat ani žalobkyní citovaný § 5 odst. 4, ve kterém se uvádí, že podle možnosti se předepisují k zaplacení všechny náklady přímo příjemci leasingu oprávněnou osobou. Veškerá argumentace § 5 Smlouvy není tudíž dle názoru žalovaného na místě. Žalovaný tak dospěl k závěru, že částku 90 000 Kč nelze uznat za daňově účinný výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, neboť se jedná o výdaj (náklad) související s pořízením hmotného majetku jiného daňového subjektu. Podle ust. § 23 odst. l ZDP základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle ust. § 24 odst. l zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Vzhledem k tomu, že se jedná o výdaj (náklad) jiného daňového subjektu, žalovaný uzavřel, že předmětný výdaj (náklad) nelze do základu daně zahrnout, protože s příjmy daňového subjektu věcně nesouvisí a nelze jej uznat za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. S tímto posouzením žalovaného i s důvody, na základě nichž k posouzení dospěl, se zdejší soud zcela ztotožnil a správné závěry žalovaného si osvojil. Za situace, kdy je rozhodnutí žalovaného řádně odůvodněno, a taktomu v souzeném případě je, takový postup připustil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27.7.2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130 (dostupný na www.nssoud.cz). Okolnost, na kterou poukazuje žalobkyně v žalobě, že služby byly dodavatelem služby poskytnuty až po předání a převzetí předmětu leasingu a že na základě dohody vznikl dodavateli služby nárok na odměnu až po dokončení třetí (tj.poslední) etapy uvádění technologie v závodu Volduchy do provozu, nemůže závěr žalovaného zvrátit. Jednak není v plném rozsahu správné tvrzení žalobkyně, že dodavatel služeb poskytl fakturované služby až po termínu předání a převzetí předmětu leasingu, k němuž došlo dne 14.2.2004 (viz protokol č. 8 ze dne 14.2.2004). V pořadí první rozhodnutí o prozatímním užívání části stavby ke zkušebnímu provozu, č.j. Stav. 3990/2003, vydal totiž Městský úřad Rokycany, odbor stavební, již dne 29.12.2003 (právní moc 5.1.2004) a jak vyplývá z druhého rozhodnutí, č.j. Stav.235/2004, ze dne 26.2.2004 žádost o jeho vydání byla podána již dne 23.1.2004, tedy před dnem předání a převzetí předmětu leasingu, byť vlastní rozhodnutí nese datum až 26.2.2004 a nabylo právní moci téhož dne. Pouze u třetího rozhodnutí Městského úřadu v Rokycanech, č.j. Stav 2475/2004, ze dne 30.8.2004 (žádost podána 28.6.2004, právní moc 31.8.2004) lze akceptovat tvrzení žalobkyně o poskytnutí fakturovaných služeb až po termínu předání a převzetí předmětu leasingu. Pro posouzení povahy výdaje učiněného žalobkyní na základě přijaté faktury č. 31059 ze dne 25.10.2004 z pohledu § 24 ZDP však není právně významné, že vyfakturované služby byly dodavatelem služby poskytnuty (nerozhodno zda zcela či zčásti) až po termínu předání a převzetí předmětu leasingu, a zcela bez významu je také okolnost, že podle dohody vznikl dodavateli služby nárok na odměnu až po dokončení poslední (třetí) etapy uvádění technologie do provozu. Stěžejní v této věci je to, zda žalobkyní zrealizovaný výdaj lze kvalifikovat jako vedlejší leasingový náklad ve smyslu Smlouvy a tudíž daňově uznatelný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. h) ZDP či nikoliv. Žalobkyně své přesvědčení, že v případě vynaložené částky 90 000 Kč jde o leasingové vedlejší náklady, v žalobě dovozuje z § 1 Smlouvy, z předání a převzetí leasingu dne 14.2.2004, ze smluvní volnosti stran sjednat si svobodně obsah nájmu a z ujednání, že uvedené činnosti jsou součástí plateb nájmu v podobě tzv. vedlejších nákladů. Leasingová smlouva uzavřená dne 12.1.2004 mezi obchodní společností DIL Czech Leasing Braník s.r.o. jako poskytovatelem leasingu a žalobkyní jako příjemcem leasingu je nepochybně závazkovým vztahem soukromoprávním a pro tuto oblast je příznačná smluvní volnost. Lze proto souhlasit s žalobkyní potud, že „Je totiž plně na vůli smluvních stran, co si sjednají jako obsah nájmu“. Podle přesvědčení soudu žalovaný v daném případě smluvní volnost účastníků Smlouvy zcela respektoval a důsledně vycházel z jednotlivých pro posouzení této věci významných smluvních ujednání. O tom svědčí odůvodnění napadeného rozhodnutí. Tvrzení žalobkyně, že v daném případě smluvní strany stanovily, že „… uvedené činnosti jsou součástí plateb nájmu v podobě tzv. vedlejších nákladů…“, však nemá v obsahu Smlouvy oporu, jak podrobně předestřel žalovaný v napadeném rozhodnutí (viz poslední odstavec str. 5 a str. 6 rozhodnutí žalovaného) a soud jeho názor plně sdílí. Pokud žalobkyně v žalobě poukazuje na § 1 Smlouvy, pak se v něm poskytovatel leasingu zavázal koupit nemovitosti specifikované na titulní straně Smlouvy ve Volduchách a zřídit na nich „se souhlasem příjemce leasingu budovu a zařízení, aby nemovitost s těmito budovami a zařízeními přenechal příjemci leasingu pro obchodní využití.“ Sama žalobkyně z dikce tohoto ujednání v žalobě dovozovala a soud její interpretaci sdílí, že poskytovatel leasingu byl na základě Smlouvy zavázán přenechat příjemci leasingu, tj. žalobkyni, nemovitost s budovami a zařízením ve stavu, který lze z pohledu § 7 Vyhlášky„..charakterizovat jako věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu)“. Podle § 76 odst. 1 zák. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění účinném v roce 2004, dokončenou stavbu, popřípadě její část schopnou samostatného užívání lze užívat jen na základě kolaudačního rozhodnutí. Podle § 84 téhož zákona u staveb právnických osob nebo fyzických osob podnikajících podle zvláštních předpisů, kde komplexní vyzkoušení přechází plynule do zkušebního provozu, může být zkušební provoz zahájen se souhlasem stavebního úřadu před vydáním kolaudačního rozhodnutí. Je-li pro posouzení způsobilosti stavby k užívání třeba zhodnotit průběh zkušebního provozu nebo jeho časového úseku, rozhodne stavební úřad v dohodě s dotčenými orgány státní správy o prozatímním užívání stavby ke zkušebnímu provozu a stanoví pro něj podmínky. Po ukončení a vyhodnocení zkušebního provozu nebo jeho časového úseku vydá stavební úřad na návrh stavebníka nebo uživatele stavby kolaudační rozhodnutí. Pakliže dvě ze tří rozhodnutí Městského úřadu v Rokycanech, odboru stavebního, o prozatímním užívání části stavby ke zkušebnímu provozu nabyla právní moci až po 14.2.2004, pak prokazatelně předmět leasingu nebyl předán a převzat ve stavu způsobilém k užívání, neboť nebyly splněny povinnosti stanovené zvláštními právními předpisy, zejména stavebním zákonem. Teprve poskytnuté služby dodavatelem služeb završené vydáním tří rozhodnutí o prozatímním užívání stavby (resp. její části) ke zkušebnímu provozu měly za následek, že odpadla poslední překážka do té doby bránící tomu, aby věci stavebně dokončené a technicky funkční se staly věcmi způsobilými k provozu ve smyslu § 7 Vyhlášky. Řečeno jinak, bez předmětných rozhodnutí se nemovitosti a zařízení nenacházely ve stavu způsobilosti pro užívání ve smyslu § 7 Vyhlášky. Ujednání smluvních stran v § 1 Smlouvy ve spojení s termínem předání a převzetí předmětu leasingu dne 14.2.2004 tudíž neprokazují správnost tvrzení žalobkyně, že předmětné náklady je nutné považovat za tzv.leasingové vedlejší náklady, potažmo za výdaje ve smyslu § 24 odst. 2 písm. h) ZDP. Žalobkyní uplatněný výdaj v částce 90 000 Kč tedy žalovaný opodstatněně a v souladu vyloučil z výdajů daňových, neboť nesplňuje znaky tzv. leasingových vedlejších nákladů ve smyslu Smlouvy, svou povahou je výdajem souvisejícím s pořízením hmotného majetku, nadto majetku, který je ve vlastnictví jiného daňového subjektu (§ 23 odst.1, odst.10, § 24 odst. 1, odst. 2 písm. h) ZDP). Ve druhém žalobním bodu žalobkyně problematizovala posouzení nákladů na očkování proti chřipce a v té souvislosti zvýšení základu DPPO o částku 79 900 Kč podle faktury přijaté č. 32573 ze dne 23.11.2004. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí k tomuto nákladu vyloučenému z daňových výdajů uvedl, že posouzením zjištění uvedeného ve Zprávě a námitek uvedených v odvolání dospěl k závěru, že finanční úřad předmětné výdaje (náklady) ve výši 79 900 Kč posoudil zcela v souladu s příslušnými ustanoveními ZDP, když tyto výdaje (náklady) neuznal za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tvrzení žalobkyně, že finanční úřad neposuzoval náklady na očkování s ohledem na ustanovení § 24 odst. l ZDP, označil za nepodložené, protože ve Zprávě předmětné výdaje (náklady) posoudil nejen podle ust. § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, ale i dle § 24 odst. l téhož zákona (viz str. 16 Zprávy). Žalovaný v prvé řadě vyslovil názor, že jsou plnění vůči zaměstnancům, které lze uznat za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, definovány v ust. § 24 odst. 2 písm. j) ZDP. Ze vzájemného vztahu ust. § 24 odst. l a § 24 odst. 2 ZDP lze dovodit, že úmyslem zákonodárce bylo v daném případě jednoznačně vymezit plnění poskytované ve prospěch zaměstnanců, které by zároveň bylo daňově účinnou položkou v nákladech zaměstnavatele, tedy jednalo by se o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pokud však zaměstnavatel poskytne zaměstnancům plnění nad rámec toho, co je vyspecifikováno v ust. § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, nelze již na dané výdaje (náklady) aplikovat obecné ust. § 24 odst. l ZDP právě vzhledem ke specifické úpravě obsažené v odst. 2 téhož ustanovení. Protože na plnění poskytnuté zaměstnancům v daném případě nebylo možné aplikovat ust. § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, jak uznává i sama žalobkyně, nebylo možné navržené výdaje (náklady) v částce 79 900 Kč uznat za výdaje (náklady) vynaložené za dosažení, zajištění a udržení zdanitelných přijmu. Pro případ, že by tato úvaha nebyla správná, však dále k námitce žalobkyně, že v daném případě je třeba předmětné výdaje (náklady) považovat s ohledem na ust. § 24 odst. l ZDP za daňově účinné, žalovaný uvedl, že ve smyslu tohoto ustanovení se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. To znamená, že pro daňovou uznatelnost těchto nákladů musí být splněna podmínka spočívající v prokázání, že výdaje (náklady) byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. K tomuto byla žalobkyně vyzvána finančním úřadem při daňové kontrole výzvou č.j. 69546/08/138540/1784 ze dne 28. února (soud dodává 2008), ve které byla vyzvána mimo jiné k předložení seznamu zaměstnanců, kteří se podrobili v r. 2004 očkování proti chřipce. Na tuto výzvu žalobkyně reagovala ve svém písemném vyjádření č.j. LF 0454/08 ze dne 18. dubna 2008, ve kterém sice uvedla důvody, proč byla zaměstnancům učiněna nabídka bezplatného očkování, avšak nepředložila seznam osob, které byly proti chřipce očkovány a ani nenavrhla jiný důkazní prostředek k prokázání tohoto požadavku finančního úřadu. Podle názoru žalovaného lze akceptovat námitku žalobkyně, že nepřítomnost většího počtu zaměstnanců (zejména v některých provozech) by měla za následek dočasné omezení či úplný výpadek výroby a nemožnost dostát svým smluvním závazkům, což by mohlo vést ke snížení výnosů, avšak z důvodu, že žalobkyní nebylo prokázáno, které osoby byly proti chřipce očkovány, ač k tomu byla finančním úřadem vyzvána, nebyly splněny obecné podmínky uvedené v ustanovení § 24 odst. l ZDP, a z tohoto důvodu nebyla shora uvedená částka uznána jako daňově účinná. V rámci tohoto žalobního bodu žalobkyně především nesouhlasila s výkladem vzájemného vztahu ustanovení § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 ZDP, jak jej provedl v napadeném rozhodnutí žalovaný. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25.3.2010, č.j. 5 Afs 25/2009-98 (dostupný ve Sb. NSS 2070/2010), mimo jiné uvedl: „Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění relevantním pro předmětné zdaňovací období, platí, že „(v)ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je pak „(z)ákladem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období…“. Zákon ovšem blíže pojem „náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“ nedefinuje. V § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů je obsažen pouze demonstrativní výčet daňově uznatelných nákladů a v § 25 odst. 1 je naopak uveden demonstrativní výčet nákladů daňově neuznatelných. Ani jeden z těchto příkladmých výčtů však daňovou uznatelnost úroků a dalších nákladů souvisejících s výplatou podílů na zisku neupravuje…Zákon o daních z příjmů ve stanovených případech výslovně omezuje daňovou uznatelnost úroků, či vymezuje její podmínky [§ 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů], z toho však nelze dovodit, že ve všech ostatních případech se jedná o daňově uznatelný výdaj. Naopak, z demonstrativního charakteru výčtu v § 24 odst. 2 i v § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů plyne, že u nákladů v těchto ustanoveních výslovně neuvedených bude z hlediska jejich daňové relevance záležet vždy na tom, zda splňují požadavky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, či nikoliv (poznámka: část textu zvýraznil zdejší soud). Otázkou výkladu § 24 odst. 1 ZDP se Nejvyšší správní soud zabýval v řadě svých rozhodnutí. V rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, publikovaném pod č. 264/2004 Sb. NSS, např. vyslovil, že „ Z ustanovení § 24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.“ V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, dostupném na www.nssoud.cz, dále judikoval, že „Daňovým výdajem je takový výdaj, který má souvislost s byť i jen očekávanými příjmy. Zmíněná souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je proto vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů.“ S těmito vyslovenými právními názory se zdejší soud zcela ztotožňuje a byť je Nejvyšší správní soud vyslovil v souvislosti s posuzováním uznatelnosti výdajů jiné povahy, je přesvědčen, že výklad vzájemných vztahů ust. § 24 odst. 1, 2 a § 25 ZDP, resp. výklad samotného ust. § 24 odst. 1 ZDP, má obecnou platnost a v souzené věci svědčí o správnosti právního názoru zastávaného žalobkyní. Sporné výdaje, které nebylo možné podřadit pod ust. § 24 odst. 2 písm. j) ZDP (a tento závěr žalobkyně v žalobě nezpochybňuje), proto bylo namístě posuzovat z pohledu definičních znaků zakotvených v ust. § 24 odst. 1 ZDP, což žalovaný (a před ním i finanční úřad) učinil. Žalobkyně dále v rámci druhého žalobního bodu žalovanému dále vytýkala, že pochybil při aplikaci § 24 odst. 1 ZDP, protože prokázala, že očkování bylo poskytnuto a komu, je zcela zřejmé, že vynaložila náklad za účelem zajištění výkonné pracovní síly, tedy jednoznačně za účelem dosažení zdanitelných příjmů, a proto náklady na očkování proti chřipce měly být posuzovány jako daňové. Tato námitka není důvodná. Podle § 24 odst. 1 ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle § 31 odst. 9 d.ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle ustálené judikatury týkající se interpretace § 24 odst. 1 ZDP je daňovým výdajem pouze takový, který splňuje některou z uvedených charakteristik - skutečné vynaložení za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Prokázat jeho uskutečnění, jakož i splnění jeho „poslání“ je povinností daňového subjektu a naopak povinností správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový, či zda se jedná o výdaj nedaňový, či dokonce o „fiktivní obchod“, musí finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 daňového řádu a se zásadami formální logiky (obdobně či shodně rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 - 118, či ze dne 19.2.2009 č.j. 1 Afs132/2008-82, dostupné na www.nssoud.cz.). Kromě přijaté faktury vystavené MUDr. M.F., obsahující text „Fakturuji Vám 75 900 Kč za očkování proti chřipce. Přílohu přikládám.“, přičemž v celkovém součtu faktury je uvedena bez dalšího částka 79 900 Kč a v příloze faktury je uveden v časově chronologicky seřazeném výčtu lékařských, resp. zdravotních prohlídek za rok 2004 u data 23.11.2004 údaj „18.11.04 očkování 79 900,00“, měl finanční úřad k dispozici pouze Interní sdělení zaměstnavatele ze dne 15.10.2004, z něhož vyplývá, že bylo pro všechny zaměstnance zajištěno bezplatné očkování proti chřipce a zaměstnanci, kteří o očkování měli zájem, byli sdělením vyzváni, aby se do konce roku 2004 k tomuto očkování dostavili. Tyto důkazní prostředky neosvědčovaly, kolika zájemcům o očkování byla vakcína poskytnuta, a především nedokládaly, že se skutečně ve všech případech jednalo o zaměstnance žalobkyně. Žalobkyně tak jen tvrdila, že předmětnou částku vynaložila na očkování proti chřipce svých zaměstnanců, své tvrzení však ničím neprokazovala. V souladu s § 16 odst. 2 písm. c) a e) a s § 31 odst. 9 d.ř ji proto finanční úřad vyzval (výzva ze dne 28.2.2008) ke splnění důkazního břemene k předestřenému tvrzení, konkrétně k předložení seznamu zaměstnanců, kteří se očkování podrobili. Požadovaný seznam ani jiný důkazní prostředek, který by správnost předmětného tvrzení prokazoval, žalobkyně nepředložila ani neoznačila. Žalobkyně tak neprokázala, že sporná částka byla vynaložena na očkování jejích zaměstnanců, a tím také neprokázala, že výdaje (náklady) byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, resp. že výdaj mohl splnit své „poslání“ dosáhnout, zajistit či udržet zdanitelné příjmy žalobkyně. Pokud tedy žalobkyně v žalobě tvrdila, že prokázala, komu bylo očkování poskytnuto, nelze s ní souhlasit. Přisvědčit lze naopak tomu, že žádný právní předpis žalobkyni neukládá povinnost vést evidenci zaměstnanců, kterým bylo očkování poskytnuto. Na žalobkyni však spočívá povinnost prokázat správnost svých tvrzení, jak se podává z § 31 odst. 9 d.ř. i z § 24 odst. 1 d.ř. a k jejímu splnění právě mohla finančním úřadem požadovaná evidence posloužit. Zbývá dodat, že pokud daňový subjekt důkazní břemeno nesplní, povinnost správce daně ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d.ř. nenastupuje. Soud z popsaných důvodů shodně s žalovaným zastává názor, že nebyly splněny obecné podmínky uvedené v ustanovení § 24 odst. l ZDP a vyloučení částky z daňově účinných nákladů je legální. Dlužno dodat, že soud tvrzení žalobkyně o vadném hodnocení důkazů žalovaným, které předestřela při jednání, s ohledem na jeho obsah nevyhodnotil jako nový žalobní bod, nýbrž jako rozhojnění stávající žalobní argumentace. To proto, že v podstatě vytýkala jen různé označení subjektů, kterým mělo být očkování poskytnuto, ve výzvě finančního úřadu ze dne 28.2.2008 (zaměstnanci) a v napadeném rozhodnutí (osoby), nikoliv např. nezákonnost výzvy či jiné podstatné porušení ustanovení o řízení před správními orgány. Jestliže žalobkyně tvrdila, že částku vynaložila na očkování svých zaměstnanců, a správce daně je oprávněn vyzvat daňový subjekt pouze k prokázání toho, co tvrdí, nemohl finanční úřad použít ve výzvě pojem jiný než „zaměstnanci“. Z kontextu rozhodnutí žalovaného zřetelně vyplývalo, že pojem „osoby“ žalovaný použil pouze jako jiné označení pro zaměstnance žalobkyně. Námitka žalobkyně neměla žádnou relevanci. Ve třetím žalobním bodu výtka žalobkyně směřovala vůči posouzení nákladů na mléko poskytované zdarma zaměstnancům a v té souvislosti vůči zvýšení základu DPPO o částku 230 613,33 Kč z přijatých faktur, kterými byly fakturovány dodávky mléka od dodavatele J.P. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí k vyloučení tohoto výdaje předně uvedl, že neshledal v uvedeném případě oporu pro daňovou uznatelnost předmětných výdajů podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod l ZDP, a z důvodů podrobně rozvedených vyslovil nesouhlas s názorem žalobkyně, že povinnost poskytovat mléko jako ochranný nápoj lze dovodit z práva Evropské unie. Dále konstatoval, že při posuzování daňové účinnosti výdajů (nákladů) vynaložených na bezplatné podávání mléka zaměstnancům nelze ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP aplikovat již z důvodu, že se nejednalo o pracovněprávní nároky zaměstnanců, neboť tento nárok nevyplýval z žádného právního předpisu. Předmětné výdaje (náklady) posoudil i z hlediska ust. § 24 odst. l ZDP, přičemž byly akceptovány závěry učiněné finančním úřadem při daňové kontrole, že žalobkyní nebylo prokázáno naplnění podmínek stanovených v tomto ustanovení, protože nebylo ani na výzvu finančního úřadu doloženo, kterým konkrétním zaměstnancům a v jakém množství bylo mléko bezúplatně poskytováno. V rámci tohoto žalobního bodu žalobkyně znovu nesouhlasila s výkladem vzájemného vztahu ustanovení § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 ZDP, jak jej provedl v napadeném rozhodnutí žalovaný. Soud k tomu dodává, že právní názor na vzájemný vztah označených ustanovení byl žalovaným hodnocen pouze u předchozího vyloučeného výdaje na očkování proti chřipce. Protože se v tomto případě jedná o obdobnou situaci, lze se důvodně domnívat, že je právní názor žalovaného shodný. Soud odkazuje na výše provedené hodnocení námitky a dodává, že sporné výdaje, které nebylo možné podřadit pod ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 a bod 5 ZDP (a tento závěr žalobkyně v žalobě opět nezpochybňuje), bylo namístě posuzovat z pohledu definičních znaků zakotvených v ust. § 24 odst. 1 ZDP, což žalovaný (a před ním i finanční úřad) učinil. Žalobkyně v rámci třetího žalobního bodu obdobně žalovanému vytýkala, že pochybil při aplikaci § 24 odst. 1 ZDP, protože prokázala, že mléko bylo bezplatně poskytováno, komu a za jakým účelem, a proto náklady na mléko byla oprávněna zahrnout do daňových nákladů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Námitku je třeba posoudit jako nedůvodnou z obdobných příčin jako v případě vyloučeného nákladu na očkování proti chřipce. Faktury vystavené dodavatelem mléka a jejich úhrady osvědčovaly pouze fakt, že žalobkyně učinila výdaj, a to z titulu úhrady faktury za dodávku mléka. Žalobkyní předložená písemnost podepsaná vedoucím výroby a označená jako „Rozdělovník mléka“, pouze dokumentuje sdělení, že pro zaměstnance pracující s fenolovou pryskyřicí a skelným vláknem je povoleno nakupovat mléko, jak je z důvodu odlišného použití materiálu rozdělování mléka upraveno na jednotlivá střediska, kde bude mléko skladováno a v jakých intervalech a v jakém množství bude dodáváno. V té souvislosti nelze přehlédnout, že podle vystavených faktur se dodávky mléka uskutečňovaly počínaje lednem v každém dalším měsíci roku 2004, kdežto „Rozdělovník mléka“ nese datum (až) 17.9.2004. V souladu s § 16 odst. 2 písm. c) a e) a s § 31 odst. 9 d.ř proto byla žalobkyně finančním úřadem vyzvána výzvou ze dne 28.2.2008 ke splnění důkazního břemene stran svého tvrzení, konkrétně k předložení seznamu zaměstnanců, kterým bylo mléko poskytováno, a k doložení poskytnutého množství mléka jednotlivým zaměstnancům. Žalobkyně požadované seznamy nepředložila a na podporu svého tvrzení nenabídla ani neoznačila žádný jiný důkazní prostředek. Ani v tomto případě proto není správné tvrzení žalobkyně, že prokázala, komu bylo mléko poskytováno. I v tomto případě soud dává za pravdu žalobkyni, za pravdu, že jí žádný právní předpis neukládá povinnost vést evidenci zaměstnanců, kterým bylo mléko poskytnuto. Prvotně však vždy stíhá důkazní břemeno daňový subjekt, který podává daňové přiznání a tvrdí v něm určité skutečnosti. Závěr žalovaného, že žalobkyní nebylo prokázáno naplnění podmínek stanovených v ust. § 24 odst. 1 ZDP, protože ani k výzvě finančního úřadu nedoložila, kterým konkrétním zaměstnancům a v jakém množství bylo mléko bezúplatně poskytováno, soud považuje za zákonný. Soud neprovedl žalobkyní navržený důkaz bodem 13 výzvy Finančního úřadu v Plzni ze dne 28.2.2008, č.j. 69546/08/138540/1784, protože obsah výzvy byl mezi účastníky řízení nesporný a pro posouzení důvodnosti žaloby nadbytečný. Žaloba z pohledu žalobních bodů nebyla důvodná, proto ji soud v souladu s ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl ( výrok I ). Ve smyslu § 60 odst. 1 s.ř.s. žalobkyně nedosáhla v řízení procesního úspěchu a žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení výslovně vzdal. V důsledku toho soud rozhodl, že žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení ( výrok II ).