58 Ca 35/2008 - 164

Rubrum

Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců Mgr. Jiřího Gottwalda a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce Leoše Milaty, bytem Frýdlant nad Ostravicí, Nová Ves 225, v řízení zastoupeného JUDr. Vítem Srbou, advokátem se sídlem Ostrava-Slezská Ostrava, Občanská 18, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, Ostrava, Na Jízdárně 3, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7.7.2005 č.j. 1199/110/2004, č.j. 1255/110/2004, č.j. 1256/110/2004, č.j. 1257/110/2004, č.j. 1258/110/2004 a ze dne 12.5.2006 č.j. 14529/130/2005, č.j. 14656/130/2005, č.j. 14657/130/2005 a č.j. 14658/130/2005, ve věcech daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 7.7.2005 č.j. 1199/110/2004, č.j. 1255/110/2004, č.j. 1256/110/2004, č.j. 1257/110/2004, č.j. 1258/110/2004 a ze dne 12.5.2006 č.j. 14529/130/2005, č.j. 14656/130/2005, č.j. 14657/130/2005 a č.j. 14658/130/2005 se pro vady řízení zrušují a věci se vra c e jí žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 56.734,50 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Víta Srby, advokáta se sídlem Ostrava-Slezská Ostrava, Občanská 18. pokračování - 2 - 22 Ca 93/2008

III. Žalobci se po právní moci tohoto rozsudku vracíz účtu Krajského soudu v Ostravě přeplatek na zaplaceném soudním poplatku ve výši 5.000,- Kč.

Odůvodnění

A. Žalobce se žalobami doručenými soudu v zákonné lhůtě domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 7.7.2005 č.j. 1199/110/2004, č.j. 1255/110/2004, č.j. 1256/110/2004, č.j. 1257/110/2004, č.j. 1258/110/2004 a ze dne 12.5.2006 č.j. 14529/130/2005, č.j. 14656/130/2005, č.j. 14657/130/2005 a č.j. 14658/130/2005, kterým byla zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Frýdlantu nad Ostravicí ze dne 20.6.2003 č.j. 22424/03/363920/7014, č.j. 22431/03/363920/7014, č.j. 22435/03/363920/7014, č.j. 22437/03/363920/7014, č.j. 22438/03/363920/7014, a ze dne 11.7.2005 č.j. 23944/05/363920/2482, č.j. 23943/05/363920/2482, č.j. 23942/05/363920/2482, č.j. 23941/05/363920/2482, kterými byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996 – 2000 a daň z přidané hodnoty za období III. čtvrtletí 1998 – I. čtvrtletí 2000. V žalobě namítá neoprávněnost použití pomůcek pro stanovení základu daně, nesprávnost užití metody pro vytvoření pomůcek, nespolehlivé stanovení daně, předstírání důkazů, odmítnutí nahlédnutí do spisu a neseznámení žalobce s použitými pomůckami, nedostatečné zohlednění výhod pro žalobce, neúměrné zatížení ve formě neúměrně dlouhé doby trvání daňového řízení (zejm. ve fázi odvolací), porušení práva na spravedlivý proces a u některých zdaňovacích období též zahájení daňové kontroly až po uplynutí prekluzivní lhůty k doměření daně. Žalovaný navrhuje zamítnutí žaloby. Setrvává na správnosti názorů přijatých již v napadených rozhodnutích, a dále na tom, že prekluzivní lhůta byla dodržena. B. Krajský soud již o věci rozhodoval rozsudkem ze dne 1.3.2007 č.j. 22 Ca 272/2005-66, jímž napadená rozhodnutí pro vady řízení zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení, když k námitce žalobce a z úřední povinnosti přihlédl k prekluzi práva daň vyměřit či doměřit. Uvedený rozsudek krajského soudu byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 19.3.2008 č.j. 9 Afs 104/2007- -93, v němž Nejvyšší správní soud ČR vytknul zdejšímu soudu, že: 1) co do daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996 bylo právo doměřit daň prekludováno již při zahájení daňové kontroly (16.11.2001); 2) k prekluzi přihlédl v některých věcech bez námitky účastníka; tímto právním názorem se však necítí být zdejší soud vázán (§ 110 odst. 3 s.ř.s.), neboť v mezidobí došlo k posunu judikatury, který je představován Nálezem Ústavního soudu ČR ze dne 1.7.2008 sp. zn. III. ÚS 1420/07, v němž Ústavní soud ČR vyslovil, že „nepřihlédl-li správní soud ex offo k prekluzi práva správního orgánu vyměřit daň, jedná se o jinou vadu řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé“; 3) nedošlo k prekluzi práva doměřit daň z příjmů fyzických osob za rok 2000, neboť v tomto případě nebyla daňová kontrola zahájena 16.11.2001, ale až 9.10.2002. pokračování - 3 - 22 Ca 93/2008 C. Krajský soud proto znovu přezkoumal napadená rozhodnutí, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu [§ 75 zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“)] a dospěl k závěru, že žaloby jsou důvodné.

1. Rozhodnutí žalovaného o doměření žalobcovy daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob za rok 1996 (ze dne 7.7.2005 č.j. 1199/110/2004) je výsledkem daňové kontroly zahájené u žalobce dne 16.11.2001. Dle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“) pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Dle § 47 odst. 2 ZSDP byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. V případě zdaňovacího období 1996 byl žalobce povinen podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob v průběhu roku 1997, proto prekluzivní lhůta k doměření daně ve smyslu § 47 odst. 1 ZSDP počala běžet dnem 1.1.1998 a s ohledem na to, že za první úkon správce daně vůči žalobci, směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení (§ 47 odst. 2 ZSDP) lze považovat až zahájení daňové kontroly (což ani žalovaný nezpochybňuje), skončil běh této lhůty dnem 31.12.2001, aniž by byl kdy přetržen či stavěn. Byla-li tedy daňová kontrola zahájena až 16.11.2001, stalo se tak vně uvedené prekluzivní lhůty. S ohledem na shora uvedené krajský soud uzavřel, že k daňové kontrole a k doměření daně došlo po uplynutí prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 ZSDP, a proto uvedené rozhodnutí pro vadu řízení spočívající v tom, že po uplynutí prekluzivní lhůty nebylo řízení zastaveno, dle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. zrušil, aniž by se za této situace zabýval ostatními žalobními námitkami.

2. Z obsahu správních spisů krajský soud zjistil, že napadená rozhodnutí žalovaného ze dne 7.7.2005 č.j. 1255/110/2004 (ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1997), ze dne 7.7.2005 č.j. 1256/110/2004 (ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1998), ze dne 7.7.2005 č.j. 1257/110/2004 (ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1999), ze dne 12.5.2006 č.j. 14529/130/2005 (ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 1998), ze dne 12.5.2006 č.j. 14656/130/2005 (ve věci daně pokračování - 4 - 22 Ca 93/2008 z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1998), ze dne 12.5.2006 č.j. 14657/130/2005 (ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí 1999) a ze dne 12.5.2006 č.j. 14658/130/2005 (ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí 2000), jsou vyústěním daňové kontroly, která byla u žalobce zahájena dne 16.11.2001. Tato trvala až do projednání zprávy o daňové kontrole s žalobcem dne 29.4.2003 a 20.6.2003, následuje vydání dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů dne 20.6.2003, odvolání žalobce, rozhodnutí o odvoláních napadenými rozhodnutími ze 7.7.2005 doručenými žalobci 11.7.2005, vydání dodatečných platebních výměrů na DPH dne 11.7.2005, odvolání žalobce a rozhodnutí o nich napadenými rozhodnutími ze dne 12.5.2006 doručenými žalobci 17.5.2006. Dle § 47 odst. 1 ZSDP pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Dle § 47 odst. 2 ZSDP byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Otázkou běhu prekluzivní lhůty se zabýval opakovaně Nejvyšší správní soud ČR, kdy jeho judikatura byla sjednocena usnesením ze dne 23.10.2007 č.j. 9 Afs 86/2007- 161. Při posouzení této právní otázky vycházel rozšířený senát v prvé řadě z výslovného znění ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Běh lhůty pak upřesňuje odst. 2 téhož ustanovení, dle něhož: „Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Pro rozhodnutí rozšířeného senátu bylo především podstatné posouzení, ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním rozhodnutí, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru, správcem daně jako správním orgánem I. stupně (respektive oznámením tohoto rozhodnutí příjemci), nebo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání odvolání až po oznámení rozhodnutí pokračování - 5 - 22 Ca 93/2008 odvolacího orgánu příjemci. Zákon o správě daní a poplatků ve výše citovaném § 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo v tříleté lhůtě právní moci. Právní moc správního rozhodnutí je však vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. Z procesního hlediska je teprve v tomto okamžiku ukončen postup daňového orgánu při vyměření či doměření daně. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí správce daně, neboť odvolání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný účinek, nestanoví-li zákon o správě daní a poplatků nebo zvláštní zákon jinak (§ 48 odst. 12). Pravomocné rozhodnutí je pak napadnutelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. U pravomocného rozhodnutí lze již nepochybně vycházet z toho, že daň byla vyměřena nebo doměřena. Daňové řízení je v případě podání odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí správce daně dvojinstanční, přičemž tato rozhodnutí daňových orgánů tvoří jeden celek. Právní moc rozhodnutí jako celku je pak jeho významnou vlastností, s níž zákon o správě daní a poplatků spojuje důležité právní účinky rozhodnutí jako je kupříkladu závaznost, nezměnitelnost apod. Jestliže ovšem bylo vydáno a oznámeno daňovému subjektu rozhodnutí správce daně, proti němuž je odvolání přípustné a daňový subjekt se odvolání proti němu nevzdal, nelze toto rozhodnutí posuzovat tak, že jím byla daň vyměřena nebo doměřena, protože až do vyřízení odvolání se odkládá právní moc napadeného rozhodnutí. V odvolacím řízení lze pak výsledky daňového řízení doplňovat či odstraňovat vady řízení. Daňový subjekt může do doby, než je o odvolání rozhodnuto, údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat, takže rozhodnutí odvolacího orgánu může mít jiný výsledek než rozhodnutí správce daně, a to i v neprospěch daňového subjektu (odvolatele). Účelem zavedení prekluzivní lhůty pro vyměření (respektive doměření) daně bylo stimulovat správce daně ke včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména, pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými obtížemi. V této souvislosti připomněl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ČR i své předchozí usnesení ze dne 3.8.2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 (č. 953/2006 Sb. NSS), dle něhož: „Ukládání povinností na základě zákona, v daném případě vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti požadovat. Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbřehá, je vázána lhůtami jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správce daně lhůtou prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povinnosti (§ 47 odst. 1).“ Pro rozhodnutí nastolené právní otázky je pak podstatné i to, jaké povahy je lhůta stanovená v § 47 zákona o správě daní a poplatků, který je normou veřejného práva a obsahuje ustanovení procesní i hmotná. Občanský zákoník, jakožto právní předpis dopadající především na právní vztahy práva soukromého, například ve svém § 583 stanoví, že k zániku práva (proto, že nebylo ve stanovené pokračování - 6 - 22 Ca 93/2008 době uplatněno) dochází jen v případech v zákoně stanovených. K zániku soud přihlédne, i když to dlužník nenamítne. Podle § 436 citovaného zákona pak například právo na náhradu škody musí být uplatněno u provozovatele bez zbytečného odkladu. Právo zanikne, nebylo-li uplatněno nejpozději patnáctého dne po dni, kdy se poškozený o škodě dozvěděl. Zánik práva nastává v důsledku dvou právních skutečností – uplynutí času a neuplatnění práva. To, co má oprávněný subjekt před uplynutím prekluzivní lhůty učinit, je třeba učinit nejpozději v poslední den lhůty. Jde tedy o lhůtu hmotněprávní, a proto tak například žaloba musí být k soudu již doručena; prekluzivní lhůty se navíc (na rozdíl od lhůt promlčecích) zásadně ani nestaví, ani nepřerušují (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 316/96; případně Holub, M. a kol. Občanský zákoník. Komentář. 2. svazek, Linde, Praha 2003). Ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků ovšem odpovídá charakteru tohoto zákona jako právního předpisu veřejnoprávního, který upravuje správu daní a poplatků, jíž se rozumí zejména právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, podle něhož postupují územní finanční orgány a další správní i jiné státní orgány České republiky. Podstatné zde tak není uplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti (daň vyměřit nebo doměřit). Lhůta stanovená v § 47 zákona o správě daní a poplatků je svou povahou lhůtou hmotněprávní a jestliže je v tomto ustanovení uvedeno, že „…nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období…“, odpovídá hmotněprávní povaze této prekluzivní lhůty, aby před jejím uplynutím byla daň pravomocně vyměřena nebo doměřena. I bez ohledu na dřívější průběh prekluzivní lhůty je zjevné, že napadaná rozhodnutí žalovaného nabyla právní moci (byla žalobci doručena – 11.7.2005, 17.5.2006) více než tři roky po zahájení daňové kontroly (16.11.2001). V průběhu této doby nebyl učiněn žádný úkon žalovaného, který by (s ohledem na shora uvedené závěry) byl s to přerušit běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. S ohledem na shora uvedené krajský soud i v tomto případě uzavřel, že k pravomocnému doměření daně došlo po uplynutí prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 ZSDP, a proto uvedená rozhodnutí pro vadu řízení spočívající v tom, že po uplynutí prekluzivní lhůty nebyla řízení zastavena, dle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. zrušil, aniž by se za této situace zabýval ostatními žalobními námitkami. Krajský soud na tomto místě opakuje, že v mezidobí od vydání předchozího zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR (dne 19.3.2008) došlo k posunu judikatury, který je představován Nálezem Ústavního soudu ČR ze dne 1.7.2008 sp. zn. III. ÚS 1420/07, v němž Ústavní soud ČR vyslovil, že „nepřihlédl-li správní soud ex offo k prekluzi práva správního orgánu vyměřit daň, jedná se o jinou vadu řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé“. 3.a. Co do posouzení rozhodnutí žalovaného ze dne 7.7.2005 č.j. 1258/110/2004, o doměření daňové povinnosti žalobce na dani z příjmů fyzických osob za rok 2000, vytkl Nejvyšší správní soud ČR ve zrušujícím rozsudku zdejšímu soudu, že i zde za datum zahájení daňové kontroly považoval den 16.11.2001 (jsa zmýlen pokračování - 7 - 22 Ca 93/2008 stanoviskem žalovaného k žalobě, str. 5, 2. odstavec). Z obsahu správních spisů krajský soud skutečně zjistil, že dne 16.11.2001 (protokol správce daně č.j. 32004/01/363930/6138) byla u žalobce zahájena daňová kontrola toliko v tomto rozsahu: „daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996, 1997, 1998, 1999, daně z přidané hodnoty za zdaňovací období II. – IV. čtvrtletí 1998, I. – IV. čtvrtletí 1999, I. – IV. čtvrtletí 2000“. Až 9.10.2002 (protokol správce daně č.j. 28177/02/363930/0237) zahájil správce daně kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok 2000. V předmětné věci se tedy jednalo o daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2000, a proto měl daňový subjekt – žalobce – povinnost podat daňové přiznání do 31.3.2001, resp. do 30.6.2001. Od konce tohoto roku, tedy od 31.12.2001, běží tříletá prekluzivní lhůta stanovená v § 47 odst. 1 ZSDP. Tato lhůta by tedy uplynula s půlnocí 31.12.2004. Jak je zřejmé ze správního spisu, zahájil správce daně daňovou kontrolu na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 až dne 9.10.2002, tj. před uplynutím prekluzivní lhůty, přičemž tento úkon dle stávající judikatury způsobuje ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP přetržení běhu prekluzivní lhůty (blíže např. viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21.4.2005, č.j. 2 Afs 69/2004-52, www.nssoud.cz). Zahájením daňové kontroly tudíž počala běžet nová tříletá lhůta, která by skončila až s půlnocí 31.12.2005. Je proto zřejmé, že pokud byla žalobci daň z příjmů fyzických osob za rok 2000 pravomocně doměřena dne 7. 7. 2005, byla mu doměřena v mezích zákonem stanovené lhůty. K vyjádření žalobce, že daňová kontrola pak nemůže mít dva začátky (16. 11. 2001 pro kontrolované období 1996, 1997, 1998, 1999; 9. 10. 2002 pro kontrolované období 2000) a jeden konec (20.6.2003 jako datum projednání zprávy za všechna výše uvedená kontrolovaná období) soud uvádí, že správci daně nic nebrání v tom, aby v rámci probíhající daňové kontroly rozšířil její rozsah i na jiná zdaňovací období. Musí k tomu však přistoupit oficiální úřední cestou, nikoli pouhým faktickým prověřením daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně za toto období. Proto pokud správce daně se žalobcem sepsal dne 9.10.2002 protokol o ústním jednání podle § 12 ZSDP, č.j. 28177/02/363930/0237, jehož předmětem bylo zahájení daňové kontroly daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2000, a následně v tomto směru zahájil faktické kontrolní úkony, nelze než konstatovat, že v daném případě byla daňová kontrola zahájena dne 9.10.2002, nikoli dne 16.11.2001. Skutečnost, že o výsledku svých zjištění správce daně sepsal toliko jednu zprávu o daňové kontrole na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996, 1997, 1998, 1999 i 2000 přitom není rozhodná. Rozhodné je pouze to, aby z takové zprávy bylo zřejmé, čeho se týká, jaká jsou kontrolní zjištění, co z nich vyplývá apod. V tomto ohledu je potom především na zvážení správce daně, zda přistoupí k sepsání jedné „souhrnné“ zprávy o daňové kontrole, či vyhotoví-li zpráv několik. V této souvislosti je vhodné zdůraznit, že z žádného zákonného ustanovení nelze dovodit ani to, že by kontrola zahájená souhrnně za několik zdaňovacích období musela být ukončena vždy jednou souhrnnou zprávou, ani to, že kontrola zahajovaná postupně, nesmí být ukončena zprávou souhrnnou. pokračování - 8 - 22 Ca 93/2008 3.b. Námitkou „neúměrného protahování daňového řízení a zatěžování daňového subjektu“ se Nejvyšší správní soud ČR již také zabýval, a to např. v rozsudku ze dne 17.7.2008 č.j. 2 Afs 11/2008-101, v němž uzavřel, že „v případě pokynu určujícího lhůty pro rozhodnutí si lze jen stěží představit, že by její nedodržení mohlo vést ke zrušení napadeného rozhodnutí při soudním přezkumu a jeho vrácení k dalšímu řízení. Takový postup by totiž daňové řízení dále výrazně prodlužoval a byl by tak v přímém rozporu s cílem samotného pokynu.“ 3.c. Pokud se týká žalobní námitky, že správce daně nebyl oprávněn stanovit daň podle pomůcek, když i přes nedostatky v žalobcově účetnictví bylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním, krajský soud přisvědčuje žalobci, že je třeba zohlednit v konkrétním případě shledané nedostatky a posoudit, zda tyto nedostatky skutečně znemožňují stanovení daně dokazováním. Pokud by k takovému znemožnění nedošlo, nemohou být ani naplněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.7.2006 č.j. 2 Afs 132/2005-71). Z obsahu správního spisu se podává, že správce daně již při zahájení daňové kontroly dne 9.10.2002 žalobce upozornil na skutečnosti nedostatků vedení evidence o zásobách a jejich pohybu od 31.12.1995 do 31.12.2000, kdy v přílohách daňových přiznání vykázal různé stavy ke koncům jednotlivých zdaňovacích období a nepředložil žádné doklady (nevyjímaje přehled ze 17.6.2002), z nichž by bylo lze odsouhlasit jednotlivé přírůstky či úbytky na skladě podle čísla či jiné identifikace prvotního dokladu. Správce daně měl snahu namátkově porovnat žalobcem předložený přehled ze 17.6.2002 s prvotními doklady, avšak i tak zjistil jednak rozpory, jednak skutečnosti, které by v jednotlivých obdobích vedly k závěru o záporném zůstatku na skladě. Záporné zůstatky jsou přitom vykazovány nejen v průběhu roku, ale vždy i ke konci zdaňovacího období. Na základě uvedeného dospěl správce daně k závěru, že údaje týkající se evidence zásob v letech 1996- -2000 jsou neúplné, nepřehledné, neprůkazné a nevystihující skutečný stav toku zásob. Proto žalobce vyzval k doložení evidence zásob zboží za období 1996-2000 tak, že žalobce doloží doklady o inventarizaci zásob provedené v souladu s § 29, § 30 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), příp. dalších písemností, kterými prokáže množství a druh nakoupené či vytěžené dřevní hmoty (zásob), v návaznosti na jejich prodej či další zpracování, např.: - doklady o množství a specifikaci vytěžené dřevní hmoty, - doklady o množství a specifikaci nakoupené dřevní hmoty, - doklady o převzetí vytěžené dřevní hmoty, - doklady o převzetí nakoupené dřevní hmoty, - doklady o skladování kulatiny do dalšího prodeje, - doklady o úhradě za skladování, - doklady o vyskladnění a předání zboží k přepravě, - doklady o sjednání přepravy zboží, - přepravní doklady, doklady o provedení a ukončení přepravy, - doklady o předání zboží odběratelům. V této výzvě žalobce poučil, že pokud nesplní zákonné povinnosti dané touto výzvou, bude daňová povinnost stanovena dle § 31 odst. 5 ZSDP za použití pomůcek. pokračování - 9 - 22 Ca 93/2008 Na tuto výzvu reagoval žalobce dne 25.10.2002, kdy uvedl, že k těmto rozdílům již vysvětlení podal. Správce daně tak dospěl k závěru, že nemohl prověřit v letech 1996- 2000 skutečné množství pořízených a prodaných zásob, tj. zda je množství zásob zachyceno v úplné výši, dále nemohl zjistit návaznost – jak bylo se zásobami (ať už vytěženými či nakoupenými) dále nakládáno, tzn. nebylo možno odsouhlasit množství zásob přijatých na sklad a návaznost na následný prodej ve vazbě na výdej ze skladu či předání k přepravě či k převzetí odběratelem. Nebylo tak možno prověřit, zda daňová povinnost byla žalobcem vypořádána ve správné výši. Tento závěr pak prezentoval při jednání se žalobcem 29.4.2003 a ve zprávě o kontrole ze dne 18.6.2003 č.j. 12183/03/363930/0237, na jejímž základě byl vydán platební výměr o doměření daňové povinnosti žalobce na dani z příjmů fyzických osob za rok 2000 a napadené rozhodnutí žalovaného. Na základě tohoto skutkového stavu dospěl krajský soud k závěru, že žalobce ani přes výzvu správce daně neprokázal stav zásob k počátku a konci zdaňovacího období 2000 a jejich tok v průběhu zdaňovacího období, tzn. skutečnosti uváděné žalobcem v daňovém přiznání (§ 31 odst. 9 ZSDP), když neprovedl inventarizaci zásob vždy ke konci zdaňovacího období a nepředložil skladovou evidenci či jiné doklady prokazující příjem zboží do zásob a jeho další návaznost. Argumentuje-li přitom žalobce existencí prvotních dokladů, nelze přehlížet skutečnost, že dle jeho vlastních výkazů evidoval v zásobách záporné zůstatky, což je nejen účetně, ale i fakticky nemožné (je pojmově vyloučeno, aby žalobce měl zásob méně než 0), přičemž dále je nutno zdůraznit, že bez vyžadovaných dokladů není možno ověřit zejména úplnost stavu a toku zásob prezentovaného prvotními doklady. Soud tak dospěl k závěru, že nesplnění povinností uložených žalobci výzvou doručenou 9.10.2002 mělo skutečně za následek nemožnost stanovení daně a jejího základu dokazováním, proto podmínky pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu § 31 odst. 5 ZSD splněny byly. 3.d. Důvodnou však shledal soud námitku o odepření nahlédnutí do spisu, resp. neseznámení žalobce s použitými pomůckami. Tuto skutečnost konečně ani žalovaný nepopírá, když odkazuje toliko na to, že úřední záznam o použitých pomůckách je součástí „neveřejné“ části spisu, neboť jsou v něm obsaženy údaje o poměrech jiných daňových subjektů (§ 32 odst. 2 ZSDP). Soudy rozhodující ve správním soudnictví již opakovaně dovodily, že správce daně musí daňový subjekt seznámit s obsahem pomůcek, které použil ke stanovení daňové povinnosti, a to bezvýjimečně (§ 31 odst. 5 ZSDP). Tato povinnost se přitom vztahuje ke dni projednání zprávy o daňové kontrole. Opačný postup je v rozporu s § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP (srov. např. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12.12.2007 č.j. 30 Ca 67/2007-23). Správci daně přitom nic nebrání chránit i při předložení pomůcek údaje o poměrech jiného daňového subjektu (v kopii či stejnopise předkládaném daňovému subjektu lze údaje o jiném daňovém subjektu překrýt, začernit, zabělit či jinak skrýt tak, aby nebylo seznatelné, ke kterému konkrétnímu daňovému subjektu se vztahují). pokračování - 10 - 22 Ca 93/2008 Neumožnil-li tedy správce daně žalobci seznámit se s pomůckami užitými ke stanovení žalobcovy daňové povinnosti, zatížil řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Proto krajský soud napadené rozhodnutí dle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. zrušil. 3.e. Žalobce dále namítá, že mu není zřejmé, k jakým pro něj vyplývajícím výhodám bylo přihlédnuto. Ze zprávy o kontrole se podává toliko částka 96.000,- Kč týkající se nezdanitelných částek, ale nic jiného. K této otázce soud z obsahu správního spisu zjistil, že s obdobnou námitkou vznesenou již v průběhu odvolacího řízení se žalovaný v napadeném rozhodnutí vypořádal na str. 14-15 těmito slovy: „Z vyměřovacího spisu je patrno, že správce daně pomocí pomůcek stanovil odvolateli nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje za použití daňového spisu jiného poplatníka, majícího stejný předmět podnikání ve srovnatelných podmínkách. V rámci stanovení daně podle pomůcek přihlédl rovněž správce daně ke všem zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro odvolatele v souladu s ust. § 46 odst. 3 ZSDP.“ Co do stanovení příjmů a výdajů za použití daňového spisu jiného poplatníka odkazuje soud na odůvodnění vad v tomto postupu, jak jsou rozvedeny pod bodem 3.d. shora. Soudy rozhodující ve správním soudnictví dále již opakovaně dovodily (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11.3.2004 č.j. 1 Afs 3/2003 -68 (in Sbírka rozhodnutí NSS, č. 327/2004), že jestliže se žalovaný v odůvodnění rozhodnutí, jímž přezkoumává dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, omezí na konstatování, že správce daně použil ustanovení § 46 odst. 3 ZSDP, a přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, aniž by jakkoliv své závěry zdůvodnil, je dán důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. S ohledem na způsob vypořádání se žalovaného s touto odvolací námitkou v napadeném rozhodnutí soud zrušil napadené rozhodnutí o daňové povinnosti žalobce na dani z příjmů fyzických osob za rok 2000 i z tohoto důvodu, a to podle § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s. 3.f. Pokud žalobce namítá „předstírání důkazů“, o nichž má žalovaný tvrdit, že neexistují, ale ve spise přesto jsou, krajský soud zdůrazňuje, že žalovaný na str. 12 napadeného rozhodnutí (byť ne zcela výstižně) uvádí, že nenašel takové písemnosti, které „by se staly důkazem“. O něco výstižnější formulaci pak užil ve vyjádření k žalobě, kdy uvedl, že tyto „důkazy nemohly být v provedeném důkazním řízení osvědčeny jako důkaz, neboť z důvodů nesplnění zákonných povinností žalobce, mělo za následek nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Jak je patrno z vyměřovacího spisu, nebyly tyto důkazy využity ani při stanovení daně podle pomůcek.“ pokračování - 11 - 22 Ca 93/2008 Žalovaný tak nepopírá existenci těchto listin, ale snaží se zjevně o zdůraznění skutečnosti, že dokazováním daň stanovena nebyla a při stanovení daně podle pomůcek nebylo těchto listin užito. Obecně lze konstatovat, že obsahem daňového spisu mohou být jakékoli listiny, rozhodné je vždy však jen, které z nich byly užity ke stanovení daňové povinnosti. Nelze zde vyčítat žalovanému, že se při své argumentaci striktně držel terminologie užité v § 31 odst. 4 poslední větě ZSDP, jakkoli v této souvislosti působí poněkud těžkopádně. 3.g. Pokud konečně žalobce namítá, že mělo být porušeno jeho právo na spravedlivý proces tím, že správce daně konzultoval s žalovaným již v průběhu řízení před správcem daně otázku „přechodu na pomůcky“, krajský soud konstatuje, že námitka je natolik obecná, že vylučuje přezkoumání možnosti vyloučení pracovníka správce daně či pracovníka žalovaného ve smyslu § 26 ZSDP. S ohledem na obecnost této námitky je možno toliko obecně uvést, že podle § 9 písm. a) zák. č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, je finančním ředitelství uloženo řídit finanční úřady. Do této jejich pravomoci náleží i otázka řízení metodického, a to za účelem dosažení stejného rozhodování ve stejných případech. Toto metodické řízení nelze vykládat jen absolutně obecně v rovině nejrůznějších pokynů, přednášek, seminářů, apod., naopak uvedený zákon sám výslovně v § 9 písm. g) dává finančním ředitelstvím pravomoc se na úkonech finančních úřadů podílet, navíc je finanční ředitelství oprávněno v odůvodněných případech tyto úkony provést samo. Případnou „konzultací“ správce daně s žalovaným o způsobu stanovení daně (dokazováním nebo za použití pomůcek) tak bylo postupováno zcela podle zákonných ustanovení, a proto ani nemohlo dojít k žalobcem namítanému porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Uvedené ustanovení garantuje žalobci práva: 1) aby jeho věc byla projednána veřejně, veřejnost může být vyloučena jen v případech stanovených zákonem – v daňovém řízení je veřejnost výslovně vyloučena § 2 odst. 4 ZSDP; 2) aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů – k tomu viz výše ad 1., 2., 3.b.; 3) aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti – toto právo je v daňovém řízení garantováno též § 16 odst. 4 písm. b) ZSDP, přičemž porušení tohoto konkrétního právo není žalobcem v žalobě namítáno; 4) aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům – toto právo je v daňovém řízení garantováno též § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, přičemž porušení tohoto konkrétního právo není žalobcem v žalobě namítáno. Krajský soud proto shledal tento žalobní bod nedůvodným. D. S ohledem na zrušení všech napadených rozhodnutí soud dle § 78 odst. 4 s.ř.s. vrátil věci žalovanému k dalšímu řízení. V něm jsou správní orgány vázány prvním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s.ř.s.). pokračování - 12 - 22 Ca 93/2008 E. Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z plného procesního úspěchu žalobce v řízení, proto bylo žalobci dle § 60 odst. 1 s.ř.s. přiznáno právo na náhradu nákladů řízení. Náklady žalobce tvoří: a) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 272/2005 a) zaplacený soudní poplatek 2.000,00 Kč b) odměna advokáta ve výši 1.000,- Kč bez DPH / úkon, při poskytnutí těchto úkonů právní služby žalobci (všechny úkony provedeny před spojením věcí ke společnému projednání a rozhodnutí): § 7, § 9 odst. 3 písm. f) 1) příprava a převzetí věci vyhl. č. 177/1996 Sb. 2) sepis žaloby ve znění do 31.8.2006 2.000,00 Kč g) paušální náhrada hotových výdajů advokáta ve výši 75,- Kč bez DPH / / úkon, při poskytnutí úkonů právní služby uvedených pod písm. b) § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb. ve znění do 31.8.2006 150,00 Kč d) DPH 19% z částek uvedených pod písm. b) – g) § 57 odst. 2 s.ř.s. 408,50 Kč b) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 273/2005 ve skladbě totožné jako pod písm. a) 4.558,50 Kč c) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 274/2005 ve skladbě totožné jako pod písm. a) 4.558,50 Kč d) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 275/2005 ve skladbě totožné jako pod písm. a) 4.558,50 Kč e) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 276/2005 ve skladbě totožné jako pod písm. a) 4.558,50 Kč f) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 238/2006 ve skladbě totožné jako pod písm. a) 4.558,50 Kč g) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 239/2006 ve skladbě totožné jako pod písm. a) 4.558,50 Kč h) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 240/2006 ve skladbě totožné jako pod písm. a) 4.558,50 Kč i) náklady řízení pův. sp. zn. 22 Ca 241/2006 ve skladbě totožné jako pod písm. a) 4.558,50 Kč j) náklady řízení o kasační stížnosti: a) odměna advokáta ve výši 2.100,- Kč bez DPH / úkon, při poskytnutí těchto úkonů právní služby žalobci § 7, § 9 odst. 3 písm. f) vyhl. č. 177/1996 Sb. 1) sepis vyjádření ke kasační stížnosti ve znění od 1.9.2006 2.100,00 Kč b) paušální náhrada hotových výdajů advokáta ve výši 300,- Kč bez DPH / / úkon, při poskytnutí úkonů právní služby uvedených pod písm. a) § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb. ve znění od 1.9.2006 300,00 Kč g) DPH 19% z částek uvedených pod písm. a) – b) § 57 odst. 2 s.ř.s. 456,00 Kč k) náklady řízení po zrušení věci a jejím vrácení krajskému soudu a) odměna advokáta ve výši 10.500,- Kč pokračování - 13 - 22 Ca 93/2008 bez DPH / úkon, při poskytnutí těchto úkonů právní služby žalobci § 7, § 12 odst. 3, § 9 odst. 3 písm. f) 1) písemné vyjádření ve věci vyhl. č. 177/1996 Sb. dne 28.4.2008 ve znění od 1.9.2006 10.500,00 Kč b) paušální náhrada hotových výdajů advokáta ve výši 300,- Kč bez DPH / / úkon, při poskytnutí úkonů právní služby uvedených pod písm. a) vyhl. č. 177/1996 Sb. ve znění od 1.9.2006 300,00 Kč g) DPH 19% z částek uvedených pod písm. a) – b) § 57 odst. 2 s.ř.s. 2.052,00 Kč Celkem 56.734,50 Kč Soud proto uložil žalovanému zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení tuto částku, a to dle § 64 s.ř.s. ve spojení s § 149 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších změn a doplnění (dále jen o.s.ř.) k rukám advokáta, který žalobce v řízení zastupoval. Vzhledem k odlišné úpravě s.ř.s. a o.s.ř., týkající se nabytí právní moci rozhodnutí (srov. § 54 odst. 5 s.ř.s., § 159, § 160 odst. 1 o.s.ř.), uložil soud žalovanému povinnost zaplatit náhradu nákladů řízení ve lhůtě 30 dnů od právní moci rozsudku. F. S ohledem na zrušení výroku II., o náhradě nákladů řízení, který byl obsažen v předcházejícím rozsudku zdejšího soudu ze dne 1.3.2007 č.j. 22 Ca 272/2005-66, a s ohledem na rozhodnutí o náhradě nákladů řízení v tomto rozhodnutí, soud nevyhověl žádosti žalovaného, aby soud zavázal žalobce k vrácení již mu zaplacené náhrady nákladů řízení podle předchozího rozsudku, který byl zrušen. Takové rozhodnutí ovšem není možné ani z povahy věci. Bylo-li totiž rozhodnutí krajského soudu o povinnosti žalovaného zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení v následném přezkumném řízení Nejvyšším správním soudem ČR zrušeno, odpadl důvod, na základě kterého žalovaný plnil. Tuto situaci řeší zákony České republiky právy a povinnostmi při bezdůvodném obohacení (§ 451 a násl. obč. zákoníku), přičemž tuto otázku nepřísluší soudům řešit v rovině procesního rozhodování o náhradě nákladů řízení (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR ze dne 31.5.1988 č.j. 1 Cz 35/88, in Sbírka rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu ČSFR, Nejvyššího soudu ČR a Nejvyššího soudu SR, č. R 13/91). G. Vzhledem k tomu, že soudní poplatek v této věci (v celkovém souhrnu původně samostatně vedených věcí) činí dle položky 14a odst. 2 písm. a) Sazebníku soudních poplatků 18.000,- Kč (9x 2.000,- Kč) a žalobce na soudních poplatcích za řízení před krajským soudem dosud zaplatil 23.000,- Kč, rozhodl soud současně dle § 10 odst. 1 zák. č. 549/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, o vrácení přeplatku na zaplaceném soudním poplatku žalobci. Jakkoli tak učinil již v předcházejícím rozsudku ze dne 1.3.2007 č.j. 22 Ca 272/2005-66, ten byl Nejvyšším správním soudem ČR zrušen jako celek, a proto dospěl krajský soud k závěru, že je třeba o vrácení soudního poplatku rozhodnout znovu. Toto rozhodnutí pokračování - 14 - 22 Ca 93/2008 tedy nezakládá žalobci právo, aby mu byl přeplatek na zaplaceném soudním poplatku vrácen dvakrát.

Poučení