59 Af 2/2018 - 112

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Lucie Trejbalové a soudců Mgr. Karolíny Tylové, LL.M., a Mgr. Zdeňka Macháčka v právní věci žalobkyně: XX sídlem XX zastoupená advokátem Mgr. Davidem Hejzlarem sídlem 1. máje 97/25, Liberec III proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51728/17/5200-11431- 711360, takto:

Výrok

I. Žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51728/17/5200-11431-711360, se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a napadené rozhodnutí

1. Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně domáhala zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Liberecký kraj ze dne 28. 3. 2017, č. j. 381950/17/2601-52522-501610. Tímto prvostupňovým rozhodnutím byla žalobkyni doměřena podle § 38n odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), z moci úřední daňová ztráta z příjmů právnických osob nižší o částku 2 156 741 Kč a současně žalobkyni vznikla zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. c) daňového řádu ve výši 21 567 Kč.

2. Dne 4. 4. 2016 byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013. Na základě provedené kontroly správce daně snížil ztrátu žalobkyně za rok 2013 o částku 2 156 741 Kč. Z toho 2 155 441 Kč tvořila správcem daně vypočtená obvyklá výše úroků ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů z půjček uzavřených mezi žalobkyní jako věřitelem a panem XX jako dlužníkem v letech 2011 až 2013. Při výpočtu obvyklé výše úroků správce daně použil vypracovaný znalecký XX. S výsledkem kontrolního zjištění správce daně seznámil žalobkyni dne 12. 12. 2016 a vyzval ji k vyjádření do 4. 1. 2017. Lhůta k vyjádření byla na žádost žalobkyně prodloužena do 3. 2. 2017, neboť žalobkyně nechala zpracovat revizní znalecký posudek XX, který správci daně dne 3. 2. 2017 předložila. Zpráva o daňové kontrole byla s žalobkyní projednána dne 16. 3. 2017. Na základě zprávy o daňové kontrole byl dne 28. 3. 2017 vydán výše uvedený dodatečný platební výměr, proti kterému se žalobkyně odvolala.

3. Žalobkyně zaúčtovala dne 31. 12. 2013 do výnosů na účet 662100 úroky z půjček za rok 2013 v celkové výši 256 163 Kč a to na základě faktur vydaných na XX: faktura č. XX na částku úroků ve výši 1,6 % p. a., resp. ve výši 87 200 Kč, faktura č. XX na částku úroků ve výši 1,6 % p. a., resp. ve výši 156 209 Kč, a na XX: faktura č. XX na částku úroků ve výši 1,6 % p. a., resp. ve výši 12 754 Kč. Žalobkyně k fakturám předložila smlouvy o půjčce uzavřené dle § 657 a násl. občanského zákoníku. Ve smlouvách bylo ujednáno, že věřitel poskytne částku sjednané půjčky dlužníkovi postupně dle požadavků dlužníka převodem na jeho bankovní účet; dlužník se zavázal zaplatit věřiteli z půjčky obvyklý úrok jednou ročně, a to vždy k 31. 12. uvedeného roku; po uplynutí sjednané doby byl dlužník povinen vrátit celou dlužnou částku věřiteli. Vzhledem k tomu, že se jednalo o smluvní vztah mezi ekonomicky i personálně a jinak spojenými osobami, byla žalobkyně vyzvána, aby prokázala, jakým způsobem bylo zajištěno, že úrok z půjčky byl sjednán v takové výši, v jaké je běžně sjednáván při poskytování obdobných půjček mezi nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek. Při ústním jednání dne 17. 5. 2016 jednatel žalobkyně uvedl, že v době, kdy je inflace na velmi nízké úrovni a mezibankovní referenční sazba je záporná, činí úroky bank pouze jejich marži; tyto půjčky patři do skupiny nezařazených úvěrů a úroková sazba plynoucí z těchto půjček je na odpovídající úrovni. Své tvrzení prokazoval letáky - nabídkami úrokových sazeb na hypoteční úvěry od bank: UniCredit Bank, FIO hypotéka, Komerční banka, Wüstenrot. Správce daně si ověřil průměrné úrokové sazby uváděné ve statistikách České národní banky (dále jen „ČNB“) v době, kdy byly půjčky sjednány, a zaslal výzvy patnácti bankám a dvěma předním poskytovatelům spotřebitelských úvěrů k poskytnutí informací, jaký by byl úrok z úvěru, který by konkrétní banka poskytla ve stejné době a za stejných podmínek, jako byly poskytnuty posuzované půjčky. Výsledky zjištění na základě odpovědí bank nebyly dostatečné pro určení obvyklé úrokové sazby, protože žádný z oslovených subjektů neposkytoval úvěry za podmínek, za jakých byly poskytnuty posuzované půjčky. Správce daně proto ustanovil soudního znalce XX z oboru ekonomika, odvětví peněžnictví a pojišťovnictví se specializací bankovnictví. Ze znaleckého posudku vyplynulo, že posuzované smlouvy o půjčkách byly z hlediska bankovní a finanční praxe uzavřeny za nestandardních podmínek. Půjčky byly sjednány jako neúčelové, ve smlouvách nebyla uvedena konkrétní úroková sazba za poskytnuté finanční prostředky, ale vždy bylo pouze uvedeno, že dlužník se zavazuje zaplatit věřiteli z půjčky obvyklý úrok jednou ročně a to vždy k 31. 12. daného roku; splatnost půjček byla dlouhodobá, mezi 9 až 10 roky; u půjček nebylo sjednáno žádné zajištění - ručení. Dle znalce lze za obvyklou úrokovou sazbu považovat úrokovou sazbu v rozpětí, kdy spodní hranici tvoří úroková sazba nových korunových úvěrů poskytnutých bankami domácnostem (tj. fyzickým osobám) na spotřebu (odpovídá neúčelové půjčce) s fixací sazby nad 5 let (dlouhodobé půjčky) k datu posuzovaných půjček, a to dle statistiky ČNB, a horní hranici rozpětí pak tvoří tato sazba navýšená (v návaznosti na výši půjček, jednorázovou splatnost až na konci období, bonitu dlužníků a nezajištěnost půjček) o rizikovou přirážku v případě posuzovaných půjček fyzické osobě XX ve výši 3 % p. a. a u půjček podnikateli XX a fyzické osobě XX pak o rizikovou přirážku ve výši 2 % p. a. Vzhledem k parametrům půjček a bonitě dlužníků, tj. vysoké rizikovosti, je dle znalce reálnější a správnější obvyklá úroková sazba stanovená ve výši horní hranice shora uvedeného úrokového rozpětí, resp. úrokové sazby ze statistiky ČNB zvýšené o rizikovou přirážku. Tyto úrokové sazby pak lze dle soudního znalce považovat za cenu obvyklou. Správce daně výzvou k prokázání skutečností ze dne 16. 9. 2016 vyzval žalobkyni k prokázání a doložení rozdílu ve výši 2 155 441 Kč, tj. mezi výší výnosových úroků z půjček stanovených správcem daně pomocí ceny určené znalcem na základě znaleckého posudku a výší výnosových úroků zahrnutých do základu daně žalobkyní. Správce daně požadoval prokázat, z jakého důvodu se žalobkyní stanovená výše úroků odchyluje od obvyklé výše úroků, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami. K této výzvě byl žalobkyni v příloze zaslán znalecký posudek a tabulka obsahující výši úroků vyplývající z odpovědí bank na výzvy správce daně. Žalobkyně nesouhlasila s postupem správce daně a s výrokem soudního znalce. Dne 3. 2. 2017 správce daně od žalobkyně obdržel znalecký posudek XX. Znalec se rozešel s posudkem XX pouze v tom, že doporučil použít 90 % interval spolehlivosti, tj. úrokovou sazbu bez rizikové přirážky 2 % resp. 3 %. Správce daně setrval na svém stanovisku a obvyklou výši úroků ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů stanovil s využitím znaleckého posudku XX.

4. Proti dodatečnému platebnímu výměru se žalobkyně odvolala. V odvolání především namítala, že vymezení pana XX coby fyzické osoby - nepodnikatele, bylo nesprávné a zavádějící, neboť ve skutečnosti pan XX smlouvy s žalobkyní uzavíral jako podnikající fyzická osoba v souvislosti s jeho činností investičního poradce, což může prokázat výslech jeho manželky paní XX. Součástí dohody bylo nejen budoucí vrácení poskytnutých finančních prostředků, ale i podíl žalobkyně na výnosu z této investiční činnosti. Žalobkyně dále upozorňovala na neplatnost uzavřených smluv o půjčce pro nedostatek formy. Nesouhlasila také se znaleckým posudkem XX, neboť znalec nevycházel ze skutečného obsahu uzavřených smluv, a chybně předpokládal, že půjčky byly poskytnuty neúčelově a vykazovaly prvky rizikovosti. Žalobkyně zdůraznila, že správce daně žádala, aby při stanovení úroku zohlednil referenční sazbu na mezibankovním trhu a i jiné než finanční nástroje, což se nestalo. Obvyklá míra úrokových sazeb je navíc u spotřebitelských úvěrů téměř poloviční oproti hodnotě, ke které dospěl znalec.

5. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí s postupem správce daně ztotožnil. Dle žalovaného by pro žalobkyni, jejíž společník a jednatel je současně v pozici dlužníka, nemělo být složité doložit konkrétními listinnými důkazy charakter smluvního ujednání. Žalobkyně v průběhu kontroly žádným způsobem nevyvracela, že se jedná o bezúčelové ničím nezajištěné půjčky bez jakékoli záruky s podmínkou jednorázové návratnosti v horizontu cca 10 let. V reakci na druhou výzvu žalobkyně správci daně pouze sdělila, že při „perfektní znalosti spojených osob lze předpokládat, že měl být zvolen systém obvyklých úroků, buď jako úroků u hypotečních úvěrů nebo jako úroků u státních dluhopisů s tím, že oba tyto instrumenty korespondují vztahu spojených osob v konkrétních půjčkách“. S tímto závěrem žalovaný nesouhlasil, neboť z dikce § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyplývá, že obvyklé ceny uplatňované u transakcí mezi spojenými osobami musí být stanoveny stejným způsobem, jako u nespojených osob. Vliv vzájemné znalosti spojených osob tak nemá pro stanovení výše ceny, resp. pro zvolení levnější úrokové sazby z pohledu zákona o daních z příjmů své opodstatnění. Žalovaný zdůraznil, že personální či kapitálové propojení může signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že uvedené osoby budou jednat ve shodě tak, aby optimalizovaly svoji daňovou zátěž vytvářením umělých skutkových okolností. Právě s ohledem na propojenost subjektů je nutné zachovávat větší míru obezřetnosti. V posuzovaném případě nelze požadavek správce daně považovat za nijak přehnaný, když žalobkyně poskytla svému jedinému společníkovi a jeho manželce půjčky přesahující 31 000 000 Kč, aniž by po nich požadovala adekvátní zajištění. Tím, že spojená osoba, tj. jediný společník a jednatel věřitele, dobře zná bonitu dlužníka, tj. svou a své manželky, nelze odůvodňovat neobvyklost poskytnuté úrokové sazby. Vzhledem k tomu, že žádný z oslovených peněžních ústavů by za takto nestandardních podmínek finanční prostředky neposkytl, nechal správce daně vypracovat posudek soudního znalce z oboru ekonomika, peněžnictví a pojišťovnictví se specializací na bankovnictví. Znalec ve svém posudku určil, že půjčky poskytnuté žalobkyní nejblíže odpovídají svým charakterem spotřebitelským úvěrům. Tento závěr přitom učinil po vyhodnocení všech dostupných informací včetně důkazů předložených žalobkyní. Žalovaný považoval postup správce daně, který posudek znalce akceptoval a použil jako důkazní prostředek ke stanovení obvyklé výše úroků, za plně odůvodněný. Žalovaný zdůraznil, že netvrdí, že se v případě posuzovaných smluv jedná o spotřebitelské úvěry, nicméně s ohledem na parametry půjček poskytnuté žalobkyní lze konstatovat, že svým charakterem spotřebitelským úvěrům nejvíce odpovídají. Také soudní znalec XX se ve svém revizním znaleckém posudku předloženém ze strany žalobkyně s použitím úrokových sazeb korunových úvěrů poskytnutých bankami domácnostem a živnostníkům zcela ztotožnil. Tvrzení žalobkyně, že ve skutečnosti měla být podstatou předmětného přesunu finančních prostředků mezi ní a panem XX dohoda, že pan XX zajistí v rámci své podnikatelské činnosti finančního poradce investici těchto finančních prostředků na zahraničních investičních trzích, žalobkyně nepodložila žádným důkazním prostředkem. Žalobkyně byla přitom prokazatelně vyzvána k doložení rozdílu ve výši 2 155 441 Kč, tj. mezi výší výnosových úroků z půjček stanovených správcem daně pomocí ceny určené znalcem na základě znaleckého posudku a výší výnosových úroků zahrnutých do základu daně žalobkyní. Žalobkyně nedoložila žádné důkazní prostředky ohledně investování zapůjčených finančních prostředků na finančních trzích, nedoložila, do jakých investičních fondů, akcií či dluhopisů byly finanční prostředky na zahraničních finančních trzích uloženy a žádným způsobem nebyla doložena žalobkyní tvrzená přímá návaznost na uzavřené smlouvy. Žalobkyně v odvolání konkretizovala, že součástí dohody bylo nejen budoucí vrácení poskytnutých prostředků, ale též podíl žalobkyně na budoucím výnosu z této investičních činnosti. Jakým způsobem se vyvíjela hodnota údajně proinvestovaných peněžních prostředků, doloženo ale opět nebylo. K navržené svědecké výpovědi paní XX, která měla dosvědčit, že poskytnuté finanční prostředky nesloužily ke spotřebě v rámci jejich společné domácnosti, ale byly investovány v rámci podnikatelské činnosti jejího manžela, žalovaný uvedl, že považuje tuto svědeckou výpověď za nadbytečnou. Pokud by pan XX investoval vypůjčené finanční prostředky na zahraničních trzích, lze tuto skutečnost prokázat věrohodnějším způsobem, než výslechem manželky, která též obdržela jednu z půjček, a to především listinnými důkazními prostředky. Dohoda mezi žalobkyní a panem XX o obchodní spolupráci spočívající v zajištění investic pro žalobkyni s podílem žalobkyně na budoucích výnosech z těchto investic nebyla správci daně doložena a v průběhu kontroly nebyla nikde ani zmíněna její existence. Žalovaný dále upozornil na to, že daňové řízení je ovládáno zásadou materiální pravdy a správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu ve všech jeho souvislostech. Předmětem sporu nebyla platnost nebo neplatnost smluv ani účel poskytnuté půjčky, ale výše úrokového výnosu, který v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů může významným způsobem ovlivnit základ daně z příjmů právnických osob. Žalobkyně finanční částky poskytla a na základě těchto poskytnutých finančních prostředků zaúčtovala k 31. 12. 2013 do výnosů úroky na účet 662100 - Úroky z půjčky v souladu s předloženými smlouvami o půjčkách. Případná neplatnost smluv v tomto řízení nezakládá daňové důsledky. Správce daně přihlédne pouze k reálné podstatě daného právního úkonu a podle toho také případně rozhodne o doměření daně. V této souvislosti žalovaný odkazoval na konstantní judikaturu správních soudů. Žádná ze smluvních stran navíc v průběhu daňové kontroly tento akt nerozporovala ani se nedomáhala nápravy jednání. Žalobkyně naopak sama předložila revizní znalecký posudek zabývající se obvyklostí úrokových sazeb resp. přiznaných úroků z půjček. Žalovaný odmítl, že správce daně postupoval cestou vedoucí k maximalizaci postihu žalobkyně. Dle žalovaného správce daně oprávněně přihlédl ke znaleckému posudku XX, který odůvodnil použití horní hranice uvedeného úrokového rozpětí, tj. příslušný údaj ČNB navýšený o rizikovou přirážku. Žalovaný uzavřel, že dbá odborného názoru znalce, který vzhledem k parametrům půjček, bonitě dlužníka a tedy vysoké rizikovosti, považoval za reálnější a správnější použít úrokové sazby získané ze statistiky ČNB navýšené o rizikovou přirážku.

II. Žaloba

6. Žalobkyně v žalobě především namítala, že mezi ní a panem XX, resp. jeho manželkou ve skutečnosti nevznikl žádný vztah, který by mohl být klasifikován jako spotřebitelský úvěr. Dle žalobkyně finanční orgány dostatečně nezkoumaly podstatu tohoto vztahu. Žalobkyně trvala na tom, že panu XX svěřila finanční prostředky za účelem jejich zhodnocení cestou investic a to na její účet, když prostředky zůstaly majetkem žalobkyně. Žalobkyně se již v průběhu daňové kontroly domáhala toho, aby před stavem formálně právním byl upřednostněn stav faktický. Formálně právní koncepce půjčky byla od samého počátku žalobkyní vytvořena z hlediska posuzovaného smluvního vztahu chybně. Tento vztah nelze v žádném případě vyhodnocovat jako půjčku, natož pak spotřebitelský úvěr, kdy účel převedených finančních prostředků takovému hodnocení vůbec neodpovídal.

7. Žalobkyně zdůraznila, že v průběhu daňového řízení navrhovala, aby byl proveden výslech paní XX, která je stejně jako pan XX certifikovaným investičním poradcem, a která byla dokonale obeznámena s tím, jakým způsobem a za jakým účelem byly na ni a na pana XX příslušné finanční prostředky ze strany žalobkyně převedeny, včetně skutečností týkajících se navazujících investic, jejich objemu, časového hlediska apod. Finanční orgány tento důkazní prostředek neprovedly. Finanční orgány považovaly za důkaz o skutečném obsahu posuzovaného smluvního vztahu výsledek znaleckého zkoumání, přestože znalec skutečný obsah smluvního vztahu vůbec nezkoumal a vycházel ze zadání finančních orgánů. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí omezil na konstatování, že pokud chtěla žalobkyně prokazovat svá tvrzení, měla předložit listinné důkazy o provedených investicích. Žalovaný však dostatečně neobjasnil, proč by tyto skutečnosti nemohla prokázat i navrhovaná svědecká výpověď. Dle žalobkyně bylo odmítnutí navrhovaného výslechu svědka neoprávněné. Pokud by žalovaný trval na listinných důkazech, tj. na odmítnutí navrhovaného výslechu svědka a žalobkyni toto své stanovisko v rámci odvolacího řízení včas oznámil, žalobkyně by na takové oznámení mohla reagovat doplněním jiných důkazních prostředků, které má k dispozici a které svědčí o jednoznačné spojitosti převedených finančních prostředků s tvrzenými investicemi. Takto však žalovaný nepostupoval a žalobkyni tak nezákonně zkrátil na jejích procesních právech.

8. Žalobkyně navrhovala doplnit dokazování před soudem výslechem paní XX a listinami ohledně investic ze dne 5. 10. 2012 (10 000 000 Kč), 28. 3. 2013 (1 000 000 Kč), 5. 9. 2013 (540 000 eur) a 23. 12. 2013 (6 000 000 Kč), které připojila k žalobě. Žalobkyně upozorňovala na zjevnou časovou souvislost jednotlivých případů, kdy došlo k převodu prostředků na pana XX a paní XX a následně k provedení příslušné investice ke zhodnocení těchto prostředků žalobkyně na zahraničních investičních trzích.

9. Žalobkyně dále s odkazem na § 132 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, resp. § 13 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, namítala, že se žalovaný správně nevypořádal s námitkou týkající se neplatnosti uzavřených smluv. Dle žalobkyně tak byla porušena zásada materiální pravdy, neboť nebyl brán zřetel na důsledky chyb ve formální i obsahové stránce těchto smluv.

10. Dle žalobkyně postup správce daně také nevedl ke stanovení obvyklé výše úroků, ale k maximalizaci postihu žalobkyně. Správcem daně zjištěná průměrná výše úrokové sazby 9,8 % je v téměř poloviční výši oproti úrokové sazbě stanovené na základě znaleckého posudku, který navíc obsahuje zásadní nesrovnalosti. I kdyby bylo v daném případě namístě postupovat dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů cestou stanovení obvyklé míry úrokových sazeb, měl se správce daně snažit dospět ke spravedlivému výsledku.

11. Z uvedených důvodů žalobkyně navrhovala zrušení napadeného rozhodnutí, i jemu předcházejícího dodatečného platebního výměru správce daně.

III. Vyjádření žalovaného

12. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný především odkázal na obsah napadeného rozhodnutí. Zdůraznil, že nebylo povinností tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu a co sledovali uzavřením posuzovaných smluv. Žalobkyně byla správcem daně vyzvána k doložení rozdílu mezi výší úroků z půjček zahrnutých žalobkyní do základu daně a obvyklou výší úroků z půjček ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů stanovenou správcem daně na základě znaleckého posudku. Na žalobkyni tak přešlo důkazní břemeno ve smyslu prokázání ekonomicky racionálních důvodů, pro které byla cena mezi ní a spojenou osobou sjednána odlišně od tzv. referenční ceny. Argumentace žalobkyně zůstala v průběhu celého daňového řízení toliko v rovině tvrzení. Žalobkyně správci daně ani žalovanému v průběhu daňového řízení nedoložila, do jakých investičních instrumentů (fondů, akcií či dluhopisů) měly být posuzované finanční prostředky na zahraničních finančních trzích investovány. Stejně tak nebyla nijak doložena žalobkyní tvrzená přímá návaznost na uzavřené smlouvy o půjčce. Obdobně zůstala neprokázána a pouze v rovině tvrzení její argumentace, že součástí dohod bylo nejen budoucí vrácení takto poskytnutých prostředků, ale i podíl žalobkyně na budoucím výnosu z této investiční činnosti. Žalobkyně nedoložila, o jaké výnosy se jednalo, či jakým způsobem se vyvíjela hodnota proinvestovaných finančních prostředků. Bylo zcela na žalobkyni, aby si své obchodní aktivity uspořádala takovým způsobem, aby pro potřeby daňového řízení disponovala průkaznými a srozumitelnými účetními doklady a jinými důkazními prostředky, kterými by mohla prokázat pravdivost svých tvrzení. Neunesení důkazního břemene v žádném případě neznamená, že správce daně má povinnost sám vyhledávat důkazy. Předložení nových důkazních prostředků až v průběhu řízení před soudem nemůže zhojit liknavost žalobkyně v daňovém řízení. Soudní řízení správní nemá nahrazovat řízení před správními orgány. Žalobkyni byl prokazatelně poskytnut prostor k prokázání jejích tvrzení, správci daně v rámci daňové kontroly ani žalovanému v rámci odvolacího řízení však nebyly nyní předkládané písemnosti předloženy. K neprovedení svědeckého výslechu XX žalovaný konstatoval, že pokud měly být předmětné finanční prostředky investovány na finančních trzích jménem žalobkyně s tím, že odpovídající výnos či ztráta měla být připsána též na její účet, lze s přihlédnutím k objemu předmětných transakcí přesahujícímu 30 000 000 Kč po žalobkyni požadovat předložení listinných důkazních prostředků k prokázání, jakým způsobem bylo s těmito finančními prostředky skutečně naloženo. Žalovaný navrhoval žalobu jako nedůvodnou zamítnout.

IV. Replika žalobkyně

13. V replice k vyjádření žalovaného žalobkyně odkazovala na Smlouvu o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017. Tato smlouva dle žalobkyně vyjadřuje skutečný obsah smluvního vztahu, který již od počátku vznikl mezi žalobkyní a panem XX v souvislosti s posuzovanými finančními prostředky. V této smlouvě je uvedeno na pravou míru, že smluvní strany ve vztahu k dílčím úhradám mezi sebou chybně sepsaly písemné Smlouvy o půjčce, přestože tento smluvní typ neodpovídal skutečnému obsahu jejich smluvního vztahu. Smluvní strany v této souvislosti učinily společné prohlášení, že již od počátku neměly v úmyslu založit mezi sebou smluvní vztah odpovídající smluvnímu typu smlouvy o půjčce, tj. převedené finanční prostředky nebyly půjčkou ve smyslu § 657 občanského zákoníku. Žalovaný byl povinen respektovat vyjádřenou autonomní vůli jednajících smluvních stran, tj. nebyl oprávněn přisuzovat jejich jednání jiný význam, než který smluvní strany svým jednáním sledovaly. Není pravdivý předpoklad správce daně, že účetnictví za rok 2014 a 2015 zobrazuje jinou realitu, než předstírá smlouva ze dne 7. 4. 2017. Ve skutečnosti je v účetnictví žalobkyně zobrazena právě ta realita, která je deklarována příslušnou Smlouvou o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017. Došlo také k narovnání chybného účtování o této transakci, a to od vzniku tohoto vztahu, tj. od roku 2012 až do roku 2017. Vzhledem k tomu, že účetnictví let 2012 až 2016 bylo již uzavřeno a nebylo možné do něho jakkoli zasahovat, bylo nutné veškeré opravy účtování provést v účetním období roku 2017. Toto tvrzení žalobkyně koresponduje se závěry posudku znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals, s. r. o. ze dne 15. 3. 2019, který žalobkyně přiložila k replice. Dle posudku znaleckého ústavu vznikl mezi žalobkyní a XX v souvislosti s převodem finančních prostředků v letech 2011 až 2014 ze strany žalobkyně na účet pana XX, resp. na účet paní XX, smluvní vztah typu smlouvy o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů. V rámci převodů peněžních prostředků za období 2011 až 2014 nepřešlo vlastnictví k těmto peněžním prostředkům na pana XX, jelikož nakupované investiční nástroje byly evidovány v účetnictví žalobkyně. Tyto skutečnosti, které vyplývají z výše uvedených listin, mohly být již v průběhu daňového řízení osvědčeny svědeckou výpovědí paní XX. Posudek znaleckého ústavu rovněž konstatoval, že s ohledem na komplexní okolnosti posuzovaného případu nelze poskytnuté peněžní prostředky považovat za půjčku, ze které by měly plynout žalobkyni výnosové úroky v obvyklé výši. Posudek znaleckého ústavu dále upozorňuje na to, že výstupy znaleckého posudku vypracovaného XX ze dne 18. 8. 2016, který byl klíčovým podkladem pro rozhodování jak správce daně, tak i žalovaného, jsou značně omezené a nepřesné. Žalobkyně navrhovala provést důkaz Smlouvou o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017 a znaleckým posudkem znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals, s. r. o., ze dne 15. 3. 2019.

V. Právní posouzení soudem

14. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí a řízení, které jeho vydání předcházelo, v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), v rozsahu a mezích žalobních bodů, kterými je v duchu dispoziční zásady, jíž je správní soudnictví ovládáno, vázán, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu v době rozhodování správního orgánu, v souladu s § 75 odst. 1, odst. 2 s. ř. s.

15. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu je povinen prokázat skutečnosti, k jejichž prokázání je správcem vyzván, při splnění zde uvedených podmínek. Správce daně pak dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

16. Otázku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení opakovaně řešil Nejvyšší správní soud, přehledně ji shrnul např. v rozsudku ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124, (všechny citované rozsudky dostupné na www.nssoud.cz), v němž odkázal na rozsudek ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, podle kterého má daňový subjekt povinnost prokázat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí, a to s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996). Nejvyšší správní soud také zmínil, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (s odkazem na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86). Rozhodně nebylo povinností správce daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu, a co sledovali uzavřením určité smlouvy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125). Žalobkyně byla správcem daně vyzvána k doložení rozdílu mezi výší úroků z půjček zahrnutých žalobkyní do základu daně a obvyklou výší úroků z půjček ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů stanovenou správcem daně na základě znaleckého posudku. Kromě uzavřených smluv o půjčce a informací o aktuálních úrokových sazbách však žádné důkazní prostředky správci daně nepředložila. Žalobkyně tak nesplnila povinnost stanovenou v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tedy své zákonné povinnosti ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu nedostála. Neprokázala a nevysvětlila uspokojivým způsobem rozdíl ve sjednané výši úroků. Ze správního spisu přitom vyplynulo, že úvěr nebyl pro věřitele dostatečně zajištěn a celkově se jevil jako nerentabilní a bez komerčního smyslu.

17. Podle § 92 odst. 2 daňového řádu dbá správce daně, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Správce daně musí tedy daňovému subjektu při dokazování poskytnout součinnost a zároveň vyvinout maximální úsilí k poznání skutkového stavu. Pokud se i přesto skutečnosti tvrzené daňovým subjektem neprokážou, znamená to, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2017, č. j. 10 Afs 310/2016 - 35). Zároveň platí, že správce daně není povinen automaticky provádět všechny důkazy navržené daňovým subjektem. O každém navrženém důkazu správce daně uváží, zda je jeho provedení třeba. Dospěje-li k závěru, že důkaz nemůže tvrzení subjektu daně prokázat, anebo do řízení nic nového přinést, důkaz neprovede. Neprovedení je však vždy povinen zdůvodnit (srov. např. rozsudky NSS ze dne 15. 5. 2009, č. j. 2 Afs 124/2008 - 127, ze dne 7. 8. 2015, č. j. 5 Afs 180/2014 - 21, a ze dne 27. 7. 2016, č. j. 2 Afs 35/2016 - 43).

18. Návrh na provedení svědecké výpovědi paní XX (manželky pana XX) žalobkyně vznesla až v doplnění odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí správce daně ze dne 29. 5. 2017. Dle žalobkyně její svědecká výpověď mohla osvědčit, že posuzované finanční prostředky ve skutečnosti nesloužily ke spotřebě, ale byly dále investovány v rámci podnikatelské činnosti pana XX. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že považuje tuto svědeckou výpověď za nadbytečnou. Tento svůj závěr zdůvodnil tak, že pokud by pan XX investoval vypůjčené finanční prostředky na zahraničních trzích, šlo by tuto skutečnost prokázat věrohodnějším způsobem, než výslechem jeho manželky, která též obdržela jednu z půjček, a to především listinnými důkazními prostředky. Zdůvodnění žalovaného, proč neprovedl žalobkyní navrhovaný výslech svědka, je dle krajského soudu postačující. Soud souhlasí, že po žalobkyni bylo možné požadovat předložení listinných důkazních prostředků. Žalobkyní tvrzená dohoda mezi ní a XX spočívající v zajištění investic pro žalobkyni nebyla správci daně ani žalovanému v průběhu daňového řízení předložena a existence takové dohody nebyla žalobkyní v průběhu daňové kontroly ani zmiňována. V průběhu daňové kontroly žalobkyně totiž žádným způsobem nevyvracela, že se jedná o bezúčelové ničím nezajištěné půjčky bez jakékoli záruky s podmínkou jednorázové návratnosti v horizontu cca 10 let. Ani soud k výslechu paní XX nepřistoupil, protože to pro posouzení důvodnosti žaloby nepovažoval za nutné.

19. Soud neprováděl dokazování ani listinami týkajícími se investic ze dne 5. 10. 2012 (10 000 000 Kč), 28. 3. 2013 (1 000 000 Kč), 5. 9. 2013 (540 000 eur) a 23. 12. 2013 (6 000 000 Kč), a Smlouvou o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017. Právě tyto důkazy totiž mohla a měla navrhnout žalobkyně již v daňovém řízení. Koncepce daňového řádu je založena na součinnosti daňového subjektu, který musí být správcem daně vyzván, aby se vyjádřil k jeho pochybnostem, což se v posuzovaném případě prokazatelně stalo, stejně jako mu bylo umožněno navrhnout příslušné důkazy. Žalobkyně v doplnění odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí navrhovala provést důkaz pouze výslechem paní XX. Tvrzení žalobkyně, že pokud by jí žalovaný v rámci odvolacího řízení včas oznámil, že výslech provádět nebude, mohla by na takové oznámení reagovat doplněním jiných důkazních prostředků, které měla k dispozici, soud považuje za čistě účelové. Důkazní prostředky může totiž daňový subjekt uvést jak v průběhu řízení před správcem daně, tak v odvolání a dokonce i poté, tj. až do doby, kdy je o odvolání rozhodnuto. O odvolání bylo rozhodnuto napadeným rozhodnutím dne 4. 12. 2017, tj. více než 5 měsíců po doplnění odvolání. Po celou tuto dobu měla žalobkyně dostatek prostoru k prokázání svého tvrzení o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů. Pokud disponovala Smlouvou o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017 a žalovanému ji v průběhu odvolacího řízení nepředložila, jeví se takový postup jako naprosto iracionální a jde plně k tíži žalobkyně.

20. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, uvedl: „Je totiž třeba mít rovněž na zřeteli, že (viz např. rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 44/2008) je třeba respektovat specifickou povahu daňového řízení. Daňový subjekt totiž nese v daňovém řízení důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzené výše svých daňových povinností; je proto povinen navrhovat již v daňovém řízení k prokázání svých tvrzení důkazy. Závěry finančních orgánů tedy i v předmětné věci nutně vycházejí z toho, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl, či nikoliv. Pokud daňový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů z této skutečnosti vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Jinak řečeno, řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, založená na přezkumu správních rozhodnutí.“ Zdejší soud se s uvedenými závěry argumentačně ztotožnil, přestože citovaný rozsudek zrušil Ústavní soud nálezem ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09. Citovaných závěrů se totiž Ústavní soud ve svém nálezu nedotkl.

21. Doplňovat dokazování znaleckým posudkem znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals, s. r. o., ze dne 15. 3. 2019, považoval soud rovněž za nadbytečné, neboť znalecký ústav vycházel z podkladů, o jejichž existenci finanční orgány nemohly vědět, protože je žalobkyně v průběhu celého daňového řízení vůbec nezmínila (viz právě Smlouva o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017). Žalobkyně sice v odvolání zmiňovala jakousi dohodu o zajištění investiční činnosti, o smlouvu ze dne 7. 4. 2017 se však jednat nemohlo, neboť součástí dohody mělo být vrácení poskytnutých finančních prostředků a podíl žalobkyně na výnosu z této investiční činnosti. Smlouva o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017 naopak hovoří o tom, že finanční prostředky zůstávají v majetku žalobkyně, která se panu XX za jeho služby zavazuje poskytnout odměnu. Posudek také pracuje s opravou chyb minulých období, které žalobkyně zaúčtovala v účetní závěrce za rok 2017, tj. až po vydání napadeného rozhodnutí. Žalobkyně se ale v rámci řízení před krajským soudem může domáhat toliko provedení dosud neprovedených důkazů, mají-li prokázat rozhodné skutečnosti ke dni rozhodování správního orgánu.

22. Pokud jde o námitku, že se žalovaný dostatečně nevypořádal s odvolací námitkou neplatnosti uzavřených smluv o půjčce, odkazuje zdejší soud na napadené rozhodnutí, z něhož jasně vyplývá, že se žalovaný této odvolací námitce podrobně věnoval, konkrétně na str. 14 - 16 napadeného rozhodnutí. Soud se s jeho závěry ztotožňuje. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 130/2009 - 200, publ. pod č. 2489/2012 Sb. NSS „daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy. Provádí-li však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromoprávních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klauzuli v § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), může mít i absolutně neplatný soukromoprávní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky, např. bylo-li i na základě takového úkonu plněno, plnění nebylo zpochybněno, příp. dokonce bylo následně jeho poskytnutí zpětně uznáno a „legalizováno“ sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféře účastníků transakce způsobem předvídaným v ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či si účastníci transakce mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili, že se takto projeví – k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2005, č. j. 2 Afs 15/2005 - 90, publ. pod č. 718/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, podobně též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64, publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz.“ Daňovou účinnost fakticky vynaloženého nákladu, jakož i zdanitelnost dosažených příjmů, tedy nelze opírat pouze o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 - 180, publ. pod č. 2415/2011 Sb. NSS). Žalovaný správně zdůraznil, že žalobkyně posuzované finanční částky poskytla a na základě takto poskytnutých finančních prostředků zaúčtovala k 31. 12. 2013 do výnosů úroky na účet 662100 - Úroky z půjčky, v souladu s předloženými smlouvami o půjčkách. Žádná ze smluvních stran v průběhu daňové kontroly platnost smluv nerozporovala, žalobkyně naopak sama předložila revizní znalecký posudek zabývající se obvyklostí úrokových sazeb resp. přiznaných úroků z půjček.

23. Je-li úročená půjčka uzavřena mezi osobami nespojenými, je z hlediska dopadu do úprav základu daně z příjmů sjednaná výše úroků bez významu. Je-li však úročená půjčka uzavřena mezi osobami spojenými, zákon o daních z příjmů stanoví v § 23 odst. 7 postup pro případ odlišnosti cen sjednaných mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány v běžných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami. Není-li cenový rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ poplatníka o zjištěný rozdíl.

24. Mezi stranami není sporu o tom, že pan XX byl v postavení osoby, na kterou dopadá § 23 odst. 7 citovaného zákona. Zákon o daních z příjmů ve znění platném pro posuzovanou věc výši úroku u půjček sjednaných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích nijak neupravoval (na rozdíl od znění platného do 31. 12. 2007, kdy v § 23 odst. 7 mimo jiné stanovil: Za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, se pro účely tohoto ustanovení považuje úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy.). V situaci, kdy žádný ze správcem daně oslovených subjektů (patnácti bank a dvou předních poskytovatelů spotřebitelského úvěru) neposkytoval úvěry za podmínek, za jakých byly poskytnuty posuzované půjčky, nelze správci daně vytýkat, že se obrátil na soudního XX z jehož posudku následně vycházel. Sama žalobkyně správci daně předložila revizní znalecký posudek XX, který se s posudkem, který nechal zpracovat správce daně, rozcházel pouze v tom, že jako rozpětí úroků doporučoval použít 90 % interval spolehlivosti. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole i žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně ozřejmili, proč považovali za správnější vycházet z posudku XX, který zejména vzhledem k nezajištěnosti půjček a bonitě dlužníka považoval za reálnější použít úrokové sazby získané ze statistiky ČNB navýšené o rizikovou přirážku.

VI. Závěr a náklady řízení

25. Ze shora uvedených důvodů soud zamítl podanou žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou.

26. O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., dle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalovanému, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.