59 Af 33/2015 - 72

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Lucie Trejbalové a soudkyň Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Hany Ptáčkové v právní věci žalobce: XX, bytem XX, zastoupeného Jiřím Pokorným, daňovým poradcem se sídlem Heliova 270/15, Liberec 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 6. 2015, č. j. 14579-3/2014-900000-304.8, takto:

Výrok

I. Žaloba proti rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 24. 6. 2015, č. j. 14579- 3/2014-900000-304.8, se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Žaloba Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým byl změněn výrok rozhodnutí Celního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „celní úřad“ nebo „správce daně“) ze dne 19. 12. 2014, č. j. 65301/2014- 560000-31. Tímto prvostupňovým rozhodnutím byla žalobci vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2011 ve výši 720 729 Kč. Změna výroku spočívala v tom, že text „§ 145 odst. 1“ byl nahrazen textem „§ 90 odst. 3“. V ostatním zůstalo prvostupňové rozhodnutí nezměněno. Žalobce namítá, že není plátcem spotřební daně z minerálních olejů a že mu tedy v souvislosti s nakládáním s minerálním olejem z rakouské XX nevznikla povinnost daň přiznat a platit. Pokud žalobce nemá povinnost daň přiznat a platit, znamená to, že není povinen činit ohledně této okolnosti daňové tvrzení. Žalobce nestíhá důkazní břemeno, kterým by měl vyvracet nedoložená tvrzení celního úřadu týkající se minerálního oleje XX. Žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2008-85, a rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 4. 2008, č. j. 15 Ca 182/2006-56, týkající se rozdělení důkazního břemene v daňovém řízení. Žalobce tvrdí, že daňovým subjektem není a že minerální olej neužil. Pokud celní úřad tvrdí, že žalobce je zatížen daňovou povinností, a to navíc v důsledku údajného specifického nakládání s předmětným minerálním olejem (jeho použití pro pohon motorů), je na celním úřadu, aby ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) a d) daňového řádu prokázal, že žalobce skutečně takovou daňovou povinnost má. Celní úřad v průběhu celého řízení žádný konkrétní důkaz o použití předmětného minerálního oleje pro pohon motorů nepřinesl, a po žalobci žádal, aby prokazoval negativní skutečnost, tj. že s minerálním olejem naložil způsobem, který ke vzniku daňové povinnosti nevede. Žalobce má dále za to, že se žalovaný v napadeném rozhodnutí nedostatečně vypořádal s jeho odvolacími námitkami. K odvolací námitce, že žalobce nenakládal s minerálními oleji, nepoužil minerální olej pro pohon motorů a není vlastníkem areálu společnosti XX, žalovaný uvedl, že i když se obchodních transakcí účastnilo více osob, byl to právě žalobce, kdo tyto obchody organizoval a zajišťoval dopravu oleje z Rakouska do České republiky. Žalobce však zdůrazňuje, že dopravcem byla zahraniční právnická osoba a žalobce nemohl olej přepravovat, skladovat, nabízet, ani prodávat pro pohon motorů, neboť olej neměl ve své dispozici. Podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, je plátcem daně osoba, která skladuje nebo dopravuje předmětné výrobky. Žalobce podmínky tohoto ustanovení nesplňuje, neboť minerální olej neskladoval, ani nedopravoval. Osoby, které se na skladování nebo přepravě pouze podílí, nejsou podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních plátci daně, ale pouze osobami, které za daň společně a nerozdílně odpovídají. Žalobce také brojí proti tvrzení žalovaného, že minerální olej financoval. Podle žalobce „předání finanční hotovosti“ nelze považovat za financování. Z výpovědi paní XX vyplynulo, že jí žalobce předával hotovost a že dodávky rumunskému odběrateli minerálního oleje byly hrazeny v hotovosti. Z této výpovědi žalovaný dovodil, že je to žalobce, kdo zajišťuje financování minerálních olejů. Podle žalobce však docházelo k tomu, že zástupci rumunského odběratele skládali hotovost k jeho rukám, on ji jako zástupce dopravce předal paní XX a ta ji vložila na účet společnosti, které tyto finanční prostředky náležely. Žalobce odmítá tvrzení žalovaného, že předmětný minerální olej byl smíchán s motorovou naftou, byl distribuován na čerpací stanice ovládané žalobcem, používán pro pohon motorů a z prodeje vzniklé směsi plynuly žalobci tržby. Toto tvrzení není dle žalobce nijak prokázané. Tyto závěry mají dle správce daně vyplývat z výpovědí svědků - řidičů, provozní a dispečerky. Většina výpovědí však pochází z policejního spisu, svědci se nacházejí v postavení obviněných v trestním řízení a jejich výpověď je prostředkem jejich vlastní obhajoby. Většina svědků také při soudním jednání v roce 2014 své výpovědi zásadně zpochybnila. Žalobce také nesouhlasí s tvrzením celního úřadu, že svědci byli ve vztahu k žalobci v zaměstnaneckém poměru. I když žalobce navrhoval doplnění dokazování v tomto ohledu (dotaz na Českou správu sociálního zabezpečení), celní úřad navrhovaný důkaz neprovedl. Žalobce trvá na tom, že osoby, které s technickým olejem manipulovaly, nebyly jeho zaměstnanci, a technický olej se tak nikdy neocitl v jeho dispoziční sféře. Žalobce dále namítá, že se správce daně před vydáním prvostupňového rozhodnutí nevypořádal s výhradami, které žalobce zaslal k provedenému postupu k odstranění pochybností dne 10. 12. 2014. Platební výměr nebyl řádně odůvodněn. Podle § 147 odst. 4 daňového řádu měl být odůvodněním platebního výměru protokol o projednání výsledků postupu k odstranění pochybností. Vzhledem k tomu, že k projednání výsledků postupu k odstranění pochybností nikdy nedošlo, měl tuto funkci plnit alespoň úřední záznam. Pokud se výhradami žalobce a hodnocením důkazů poprvé zabývá až žalovaný v napadeném rozhodnutí, je porušena zásada dvojinstančnosti řízení. Žalobce brojí proti tvrzení celního úřadu a žalovaného, že dovoz minerálních olejů do Rumunska byl fiktivní. Není zřejmé, z jakých skutečností správní orgány tento závěr dovozují. To, že zaměstnanci žalobce nevozili předmětný minerální olej do Rumunska, neznamená, že tam nebyl dodán prostřednictvím vlastní dopravy odběratele. Žalobce namítá, že žalovaný se nijak nevyjádřil k informaci o dodávkách minerálního oleje do objektu bývalé mlékárny ve Znojmě, kterou získal od svědků XX a XX. Dle žalobce tato informace vyvrací spekulace správce daně, že technický olej byl použit pro pohon motorů na čerpacích stanicích XX. Žalobce také tvrdí, že v daňovém řízení nebylo prokázáno, že by žalobce provozoval čerpací stanice, na nichž docházelo k nakládání s minerálními oleji. Z živnostenského rejstříku jasně vyplývá, že žalobce disponoval provozovnou pro tuto koncesovanou živnost naposledy v roce 2009. Žalobce dále zdůrazňuje, že znalecký posudek, z něhož správce daně vycházel, nemůže být vůbec použit jako důkazní prostředek, neboť znalec pracoval pouze s podklady a informacemi, které mu předala Policie ČR. Policie ČR však z neznámého důvodů nezajistila údaje ze skladové evidence evidované prostřednictvím výpočetní techniky na čerpacích stanicích provozovaných právnickými osobami. Znalec pak nesprávně dovozuje, že když mu Policie ČR skladovou evidenci nepředložila, pak taková evidence neexistuje. Znalec dále konstatuje, že v účetnictví žalobce nenalezl skladovou evidenci sortimentu prodávaného na čerpacích stanicích pohonných hmot, aniž by si ověřil, zda žalobce v předmětném období vůbec nějakou čerpací stanici pohonných hmot provozoval. Žalobce provozoval čerpací stanici pouze v období jednoho měsíce, a to v roce 2009, neměl tedy důvod účtovat zásobu zboží prodávaného na čerpací stanici, zboží neskladoval, neboť ho dodával přímo odběratelům. Jediným zbožím nutným k evidenci by mohla být dopravní technika. Žalobce konečně namítá, že v zadání znaleckého úkolu bylo po znalci požadováno, aby odpovídal na výlučně právní otázky, což je nepřípustné. Znalec také činí závěry o tom, kde byl minerální olej podle něj prodán, pokud nebyl prodán zahraničnímu odběrateli. K takovým spekulativním závěrům však znalec vůbec není oprávněn. Znalec navíc učinil svůj závěr o fiktivních dodáních a prodeji olejů v České republice pro pohon motorů nikoliv z údajů účetní evidence, ale na základě údajů vyplývajících z vyšetřovacího spisu Policie ČR. Ze všech uvedených důvodů žalobce navrhuje zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného i jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně. II. Vyjádření žalovaného Žalovaný podal k žalobě vyjádření, ve kterém konstatoval, že žalobní námitky ve větší míře kopírují námitky uplatněné v odvolacím řízení, které žalovaný dostatečným způsobem vypořádal v napadeném rozhodnutí. K jednotlivým žalobním bodům proto žalovaný shrnul argumentaci vyjádřenou v napadeném rozhodnutí. III. Zjištění ze správního spisu Dne 12. 3. 2014 vyzval celní úřad žalobce k podání tvrzení ke spotřební dani z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2011. V odůvodnění výzvy celní úřad uvedl, že dne 10. 2. 2011 a 23. 2. 2011 byly celním úřadem zjištěny přepravy minerálního oleje XX od společnosti XX, XX. Nakládka minerálních olejů probíhala v Rakousku u společnosti XX. Příjemcem byla společnost XX, olej byl však dovezen přepravní firmou XX provozovanou žalobcem do areálu společnosti XX v XX v XX, a podle pokynů žalobce distribuován jako nafta na čerpací stanice. Dne 25. 3. 2014 podal žalobce daňové přiznání ke spotřební dani z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2011, ve kterém byl oddíl I. nevyplněn a daň byla uvedena ve výši 0 Kč. Dne 14. 4. 2014 byla vydána celním úřadem výzva k odstranění pochybností za zdaňovací období únor 2011. Dne 30. 4. 2014 žalobce na výzvu reagoval. Konstatoval, že není povinen podat daňové přiznání, neboť povinnost daň přiznat a zaplatit mu nevznikla, žalobce s minerálními oleji neobchodoval, neměl je v dispozici. Celní úřad dle žalobce nesprávně zjistil skutkový stav, neboť areál v XX ulici žalobce nevlastní, celní úřad rovněž neprokázal, že žalobce použil dovezené minerální oleje pro pohon motorů. Žalobce současně podal stížnost proti postupu správce daně podle § 261 daňového řádu. Dne 16. 6. 2014 vyrozuměl celní úřad žalobce o vyřízení jeho stížnosti tak, že stížnost byla shledána nedůvodnou. Dne 19. 11. 2014 celní úřad sepsal úřední záznam o vyhledávání v databázi ČOI. V rámci dokazování během postupu k odstranění pochybností podaného daňového přiznání za únor, březen, duben 2011 celní úřad prověřoval, zda v době dovozů minerálního oleje nedošlo k odběru vzorků na čerpacích stanicích provozovaných žalobcem. Celní úřad vycházel z veřejně dostupných internetových stránek ČOI, kde bylo zjištěno, že dne 9. 2. 2011 byl odebrán vzorek paliva pro vznětové motory u čerpací stanice XX, který nesplňoval požadavek na jeho jakost, šlo o závažnější odchylku, která mohla způsobit poškození vozidla. Z úředního záznamu o průběhu postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období únor 2011 ze dne 20. 11. 2014 vyplývá, že celní úřad na základě provedeného dokazování dospěl k závěru, že žalobce je plátcem spotřební daně a výše daně za zdaňovací období únor 2011 činí 720 708 Kč. Dne 10. 12. 2014 reagoval žalobce na výsledek postupu k odstranění pochybností. Tvrdil, že s minerálními oleji nenakládal, a namítal, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav. Zpochybňoval hodnověrnost svědeckých výpovědí a navrhoval, aby správce daně pokračoval v dokazování. Dne 19. 12. 2014 vydal celní úřad platební výměr na spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období únor 2011 ve výši 720 729 Kč. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že bylo prokázáno, že žalobce skladoval minerální olej, který byl přepraven ve dnech 10. 2. 2011 a 23. 2. 2011 z Rakouska do České republiky prostřednictvím společnosti XX Minerální olej nebyl vyvezen do Rumunska, ale byl dopraven na pokyn žalobce do Liberce, XX ulice. Od počátku byly oleje určeny pro pohon motorů. Na pokyn žalobce byl minerální olej přečerpán a rozvezen na čerpací stanice. Na základě protokolů o výpovědích svědků, zjištění Policie ČR, úředních záznamů o provedeném vyhledávacím úkonu a záznamů z odposlechů, dospěl celní úřad k závěru, že plátcem spotřební daně je žalobce. Z jeho podnětu byl minerální olej objednán XX, jeho zaměstnankyní, která zastupovala společnost XX Minerální olej byl přepraven společností XX, kterou provozoval žalobce, prostřednictvím cisternové přepravy řízené XX, zaměstnancem žalobce, do XX ulice v Liberci. V daňovém řízení bylo dle celního úřadu prokázáno, že prodej a následný vývoz minerálního oleje do Rumunska byl fiktivní, což potvrzuje i výpověď XX a účetního XX. Celní úřad podrobně hodnotil i další důkazy, které měl k dispozici a které prokazují, že vykládka minerálních olejů probíhala v Liberci. Jedná se zejména o výslechy řidičů XX a XX. Z výslechu svědka XX vyplynulo, že přečerpával na letišti v Liberci rakouskou naftu a tu poté rozvážel na pumpy do Smržovky a Liberce. Skutečnost, že docházelo k mísení minerálního oleje s naftou na pokyn žalobce, potvrdil i XX. Celní úřad dále konstatoval, že z odposlechů a na základě a sledování pohybu nákladních vozidel přepravujících nezdaněné minerální oleje, které detailně popsal, bylo prokázáno, že minerální olej přepravovaný dne 10. 2. 2011 z rakouské XX cisternovou soupravou dojel téhož dne do areálu XX ulice v Liberci. Dne 11. - 15. 2. 2011 byl tento olej přečerpán a do 17. 2. 2011 rozvážen na čerpací stanice v Hrádku nad Nisou, Liberci a Smržovce. Stejně podrobně celní úřad popisoval i přepravu minerálního oleje dne 23. 2. 2011. Celní úřad také poukázal na znalecký posudek č. 37/13 vyžádaný Policií ČR, který zcela jasně prokazuje fiktivní obchod, kde odběratelem měla být rumunská společnost XX Celní úřad dospěl k závěru, že minerální olej je předmětem spotřební daně podle § 45 odst. 3 písm. d) zákona o spotřebních daních, neboť byl určen pro pohon motorů, a vznikla u něho povinnost daň přiznat a zaplatit v souladu § 45 odst. 4 zákona o spotřebních daních, se sazbou daně 10 950 Kč/1000 l dle § 48 tohoto zákona a žalobce je tedy plátcem spotřební daně z minerálních olejů, neboť provozoval čerpací stanice (od roku 2011 společnost XX, kde statutárním orgánem byl žalobce) zavážené směsí nafty a oleje a současně byl dopravcem pohonných hmot a minerálního oleje, jak vyplynulo z dokazování. Závěr v projednávané věci potvrzuje i zjištění ČOI ze dne 9. 2. 2011 u čerpací stanice XX, kde došlo k odebrání vzorku paliva pro vznětové motory, který nevyhověl bodu vzplanutí, jednalo se o významnější odchylku od jakostní normy, která může způsobit poškození vozidla. Dne 27. 1. 2015 bylo celnímu úřadu doručeno odvolání žalobce proti platebnímu výměru, které žalobce na výzvu celního úřadu dne 23. 2. 2015 doplnil. IV. Napadené rozhodnutí žalovaného správního orgánu Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný rozhodl tak, že výrok platebního výměru se mění tak, že text „§ 145 odst. 1“ se nahrazuje textem „§ 90 odst. 3“. V ostatním zůstal napadený platební výměr nezměněn. K námitce žalobce, že minerální oleje neskladoval ani s nimi nijak nenakládal, žalovaný uvedl, že i přesto, že bylo na obchodních transakcích s minerálními oleji angažováno několik právnických osob (XX, XX, XX), jediným organizátorem a osobou, která zajišťovala dopravu olejů z Rakouska do České republiky, byl právě žalobce. Financování dle žalovaného probíhalo předáním hotovosti žalobcem paní XX, která finanční hotovost vložila na bankovní účet a bezhotovostně s ní hradila veškeré výdaje s nákupem související. Bylo prokázáno, že olej byl smíchán s motorovou naftou a byl převezen na čerpací stanice ovládané žalobcem. Žalovaný stejně jako správce daně odkázal na znalecký posudek č. 37/13, kde je uvedeno, že na čerpacích stanicích nebyla vedena skladová evidence zásob a nebylo možné zjistit výši prodeje pohonných hmot. V předmětném zdaňovacím období únor 2011 byl spolehlivě celním úřadem zjištěn ve dvou případech dovoz minerálního oleje v množství 65 818,22 litrů, na kterém se žalobce podílel formou organizování, realizací přípravy a prodejem spotřebitelům. Dle žalovaného celní úřad unesl důkazní břemeno, na rozdíl od žalobce, který v dané věci odmítl vypovídat. K odvolací námitce, v níž žalobce zpochybňoval výpovědi svědků, žalovaný uvedl, že žalobce pro svá tvrzení nepředložil žádné důkazy, a to ani na výzvu k doplnění odvolání. Dle žalovaného jsou výslechy svědků řádnými důkazními prostředky. Řidiči XX a XX ve svých svědeckých výpovědích konkrétně popsali mísení minerálního oleje a nafty. Míchání oleje a nafty popisovala i svědkyně XX, která také uvedla, že se směs rozvážela do čerpacích stanic žalobce. Podle žalovaného je zásadní otázkou v předmětné věci nikoliv míchání olejů a nafty, ale použití této směsi pro pohon motorů. Pokud jde o zaměstnanecký poměr svědků ve vztahu k žalobci, žalovaný uvedl, že svědci XX a XX byli zaměstnanci společnost i XX, kterou ovládá žalobce. K otázce zaměstnaneckého poměru žalobce v průběhu správního řízení nenavrhl žádný důkaz. Návrh na dokazování vznesený žalobcem dne 10. 12. 2014 v rámci vyjádření se k výsledku postupu k odstranění pochybností byl učiněn po lhůtě určené k dokazování. Fiktivní dovoz minerálního oleje dle žalovaného prokazují důkazy provedené ve správním řízení nebo vyplývající z policejního spisu (konkrétně se jedná o protokol o výslechu obviněné XX, protokol o výpovědi svědka V., znalecký posudek č. 37/13 a neexistence dokladů nutných pro mezinárodní přepravu). Tuto skutečnost potvrzují i úřední záznamy o provedeném vyhledávacím úkonu ze dne 11. 2. 2011 a 22. - 23. 2. 2011. Odvolací námitku týkající se dovozu minerálních olejů do Znojma žalovaný odmítl, neboť nemá žádnou souvislost s dopravou olejů dne 10. 2. 2011 a 22. - 23. 2. 2011. Z provedených důkazů, zejména z přepisů odposlechů mezi žalobcem a řidiči (úřední záznam o provedeném vyhledávacím úkonu ze dne 11. 2. 2011 a ze dne 22 - 23. 2. 2011), z monitorování pohybu nákladních vozidel, včetně fotodokumentace bylo dle žalovaného jasně prokázáno, že organizaci přepravy a distribuci minerálních olejů zajišťoval žalobce. Důkazem prokazujícím množství dovážených minerálních olejů je faktura č. XX ze dne XX a č. XX ze dne XX a další písemnosti doprovázející předmětné vybrané výrobky v průběhu dopravy. Ohledně námitek, jimiž žalobce napadá použití znaleckého posudku jako důkazního prostředku v daňovém řízení, žalovaný poukázal na to, že znalecký posudek č. 37/13 ze dne 2. 7. 2013 byl zpracován Ing. XX, znalkyní z oboru ekonomika, odvětví účetní evidence a ekonomická odvětví různá, se specializací na daně. Celní úřad získal tento důkazní prostředek v souladu s § 93 odst. 2 daňového řádu a zařadil jej do daňového spisu. O použití znaleckého posudku, jako jednoho z důkazních prostředků, byl žalobce informován doručením úředního záznamu o průběhu postupu k odstranění pochybností ze dne 20. 11. 2014. To, že předmětný posudek vychází z ověřených skutkových podkladů, je dle žalovaného jednoznačné, neboť vychází z účetní evidence žalobce. Návrh žalobce, aby správce daně zhodnotil znalecký posudek po skutkové stránce, žalovaný odmítl, neboť návrh byl žalobcem zaslán celnímu úřadu dne 10. 2. 2014, tedy po lhůtě podle § 90 odst. 2 daňového řádu, ale i proto, že žalovaný neměl pochybnosti o správnosti skutkových a odborných závěrů tohoto posudku. Žalovaný zdůraznil, že v případě nesouhlasu se závěry znalce, je třeba věc předložit k posouzení jinému znalci. Co se týče zjištění, které celní úřad získal od ČOI, žalovaný konstatoval, že celní úřad netvrdil, že předmětné minerální oleje byly smíchány s motorovou naftou, ze které byly odebrány vzorky ČOI, v kontextu s dalšími indiciemi pouze poukázal na skutečnost, že na čerpací stanici žalobce byla prodávána motorová nafta, která jakostně nevyhovovala (měla nižší bod vzplanutí), což naznačuje smíchání s jinými minerálními oleji. V. Posouzení soudem Napadené rozhodnutí a řízení jeho vydání předcházející soud přezkoumal v řízení podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), v rozsahu a v mezích uplatněných žalobních bodů dle § 75 odst. 2 s. ř. s. s tím, že přitom vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s., a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Soud nejprve předesílá, že pod sp. zn. 59 Af 31/2014 řešil obdobnou věc téhož žalobce týkající se zdaňovacích období říjen 2009 - březen 2010, kdy předmětem sporu bylo také fiktivní dodání minerálních olejů, stejného sazebního zařazení do Rumunska. Ve věci následně rozhodoval i Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 18. 1. 2017, č. j. 3 Afs 237/2015 - 36. Ze správního spisu vyplývá, že správce daně obdržel podnět s konkrétními informacemi o tom, jak žalobce nakládá s minerálním olejem. Následně shromáždil další podklady - nahlížel do trestního spisu a pro účely daňového řízení taktéž provedl výslechy svědků. Na základě uvedeného měl za prokázané, že minerální oleje, jejichž dopravu žalobce organizoval a zajišťoval dne 10. 2. 2011 a 23. 2. 2011 z Rakouska, již dále neprodal do Rumunska, jak tvrdil, ale že je užil na území České republiky k pohonu motorů. Svou skutkovou verzi o nakládání s dovezeným minerálním olejem sdělil žalobci ve výzvě ze dne 12. 3. 2014 pod č. j. 14011/2014-560000-31, kterou žalobce vyzval k podání daňového přiznání za zdaňovací období únor 2011. Ten poté správci daně předložil daňové přiznání, v němž trvá na tom, že mu žádná daňová povinnost nevznikla a že má taktéž za to, že není ani daňovým subjektem - plátcem spotřební daně. Správce daně však již v této fázi disponoval dostatečnými podklady, aby oprávněně nahlížel na žalobce jako na plátce daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřební dani. Podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních plátcem je právnická nebo fyzická osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba, která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela. Žalobce tvrdí, že to nebyl on, ale zahraniční osoba, nejednal svým jménem a na svůj účet, nebyl přepravcem a ani nenabízel a neprodával zboží pro pohon motorů. Žalovaný však v napadeném rozhodnutí netvrdí, že by žalobce byl dopravcem, ale popisuje, na základě jakých skutečností dospěl k závěru, že se žalobce na dopravě a skladování minerálních olejů rozhodným způsobem podílel. Ostatní zúčastněné osoby plnily jeho vůli vyplývající z podřízeného vztahu (viz str. 4 - 5 napadeného rozhodnutí). Osoby vyjmenované ve větě první (skladovatel nebo ten, kdo dopravuje) stejně jako osoby vyjmenované ve větě druhé (podílník na skladování nebo dopravě) je nutno považovat za rovnocenné plátce s povinností daň přiznat a zaplatit. Dikcí „odpovídá za daň společně a nerozdílně“, která v soukromém právu svědčí o existenci dlužnické solidarity, je třeba vykládat tak, že všechny osoby vyjmenované v § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních jsou odpovědné za všechny daňové povinnosti jak v rovině nalézací, tak platební, vztahující se ke skladování či dopravě za příslušné zdaňovací období. Tyto daňové subjekty mají povinnost podat k výzvě správce daně daňové přiznání, nesou shodné důkazní břemeno celé daňové povinnosti a také odpovídají za zaplacení celé daňové povinnosti. Správce daně proto žalobce dne 14. 4. 2014 vyzval, aby odstranil pochybnosti o správnosti a úplnosti blanketních daňových přiznání. Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení upravuje ustanovení § 92 daňového řádu. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 5 daňového řádu prokazuje správce daně skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Přes nepochybné důkazní břemeno daňového subjektu není správce daně zbaven povinnosti dbát, a to ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Krajský soud v Ústí nad Labem k obdobně koncipovanému rozložení důkazního břemene podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (zrušeného daňového řádu s účinností od 1. 1. 2011) v rozsudku ze dne 21. 5. 2008, č. j. 15 Ca 259/2006 - 44 konstatoval, že „k prokázání existence skutečností, které vyvracejí věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví vedeného daňovým subjektem, ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nedochází nesplněním určité procesní povinnosti daňového subjektu či třetí osoby ani pouhým zpochybněním jejich tvrzení, nýbrž toliko vlastní procesní aktivitou správce daně v podobě provedení takového důkazního prostředku, který je způsobilý vyvolat stav objektivní nejistoty o rozhodné skutečnosti.“ Nejvyšší správní soud dále v rozsudcích ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119 (obdobně též v rozsudku ze dne 7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006 - 41) uvedl, že „daňový subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.“ Podle § 45 odst. 3 písm. d) zákona o spotřebních daních předmětem daně jsou také minerální oleje uvedené pod kódy nomenklatury 2710 1971 až 2710 1999. Podle odstavce 4 téhož ustanovení u minerálních olejů podle odstavce 3 vznikne při uvedení do volného daňového oběhu povinnost daň přiznat a zaplatit pouze tehdy, jsou-li určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v odstavci 2. Jak patrno, minerální olej KN 2710 1999 je možno užít pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu zákonem stanovených směsí, anebo též jinak. Vykázal-li žalobce daňový odvod ve výši 0 Kč, pak tím současně tvrdí, že daný minerální olej užil jiným způsobem, než jak je stanoveno v § 45 odst. 4 zákona o spotřebních daních. Toto tvrzení musí být žalobce schopen prokázat, pokud byl celním úřadem vyzván k tomu, aby odstranil pochybnosti právě ohledně určení, jak žalobce s minerálním olejem KN 2710 1999 naložil. Důkazní břemeno tedy spočívá na žalobci nikoli na celním úřadu jako správci daně. Celní úřad požadoval prokázat jen to, co žalobce tvrdil ve svém daňovém přiznání. Výzva k odstranění pochybností tak nepožaduje po žalobci něco, co by nemohl splnit. Způsob, jakým žalobce s daným minerálním olejem naložil, není prokazování negativní skutečnosti, nýbrž žalobce byl celním úřadem vyzván, aby osvědčil, že minerální oleje byly užity k jiným účelům, než pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v § 45 odst. 2 daňového řádu. Šlo tak pouze o prokázání skutečností, které logicky vyplývaly z žalobcem předloženého daňového přiznání, a ohledně nichž spočívalo na žalobci důkazní břemeno. Správce daně sepsal o průběhu postupu k odstranění pochybností 20. 11. 2014 úřední záznam. Téhož dne pod č. j. 58689-2/2014-560000-31 oznámil žalobci jak skutečnost, že ukončil postup k odstranění pochybností, tak i obsah tohoto záznamu. Sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností bylo zástupci žalobce doručeno dne 24. 11. 2014. Od oznámení výsledku běžela žalobci zákonem stanovená lhůta 15 dnů, během níž mohl správci daně navrhnout pokračování v dokazování. Žalobce reagoval podáním ze dne 10. 12. 2014. Zákonná 15 ti denní lhůta však uplynula dne 9. 12. 2014. S marným uplynutím lhůty stanovené v tomto ustanovení je spojen zánik práva podat návrh na pokračování v dokazování. Lhůtu proto nelze dle § 36 odst. 5 daňového řádu prodloužit. Správce daně poté skutkový stav a své úvahy podle § 102 odst. 4 daňového řádu odůvodnil podrobně v platebním výměru. Krajský soud se proto ztotožnil se žalovaným, že zde nebyl důvod, aby odůvodnění výměrů ve smyslu § 147 odst. 4 daňového řádu nahrazoval protokol o odstranění pochybností, ten zde ostatně ani nebyl vyhotoven. I kdyby však nakonec takový protokol obě strany sepsaly, odůvodnění platebních výměrů, které by s tímto protokolem bylo v souladu, by neznamenalo vadu platebního výměru. Krajský soud také neshledal, že by byla porušena zásada dvojinstančnosti řízení. Žalovaný v napadeném rozhodnutí pouze reagoval na žalobcovy výhrady proti výsledku postupu k odstranění pochybností vznesené po lhůtě stanovené v § 90 odst. 2 daňového řádu, které žalobce následně uplatnil jako odvolací námitky. Pokud jde o financování nákupu minerálních olejů žalobcem, soud se ztotožňuje se závěry žalovaného popsanými na str. 4 napadeného rozhodnutí. Tvrzení žalobce o předání finanční hotovosti zástupcem rumunského odběratele je zcela nepodložené, dodání zboží do Rumunska nebylo v průběhu řízení prokázáno. S námitkou, že platební výměr nezmiňoval důkazní prostředky prokazující, že minerální olej nebyl vyvezen do Rumunska, se žalovaný podrobně vypořádal na str. 8 napadeného rozhodnutí. Žalobcovy úvahy o tom, že dodání rumunskému odběrateli se mohlo uskutečnit na území České republiky, pokud by si tento odběratel zajistil dodání z České republiky do Rumunska, jsou bezpředmětné. Pokud by tomu tak skutečně bylo, byl to žalobce, kdo měl předložit důkazní prostředky o tom, jakým způsobem byl předmětný olej do Rumunska dopravován. Žalobce v žalobě zpochybňuje výpovědi svědků - řidičů, provozní a dispečerky s tím, že byly učiněny v trestním řízení, kde byla většina svědků v postavení obviněných. K tomu soud uvádí, že správní spis obsahuje i výpovědi těch samých svědků, kteří o míchání minerálního oleje s motorovou naftou vypovídali u celního úřadu (viz str. 6 a 7 napadeného rozhodnutí). Z výpovědí svědků zaznamenaných v trestním řízení i v řízení před celním úřadem vyplývá, že se v hlavních bodech, tj. dopravě minerálního oleje do České republiky, míchání s motorovou naftou, distribucí na čerpací stanice i dalším odběratelům a zejména skutečností, že se tak dělo na pokyn žalobce, shodují a vzájemně doplňují. Výslechu svědků na celním úřadu měl žalobce možnost být přítomen, čehož však nevyužil. Žalobce v žalobě také konkrétně neuvádí, kdo z vyslýchaných svědků a jakým způsobem měl svou dřívější výpověď zpochybnit. Tvrzení, že se žalovaný nevyjádřil k informaci o dodávkách minerálního oleje do objektu bývalé mlékárny ve Znojmě, kterou získal od svědků M. a O., není pravdivé (viz str. 8 napadeného rozhodnutí). Žalovaný jasně uvedl, že informace o dopravě minerálního oleje do Znojma nemá žádnou souvislost s dodávkami uskutečněnými dne 10. 2. 2011 a 23. 11. 2011. Z důkazů založených ve správním spise vyplývá, že v označených dnech minerální oleje do Znojma dopravovány nebyly. Pokud žalobce tvrdí, že svědci nebyli ve vztahu k němu v zaměstnaneckém poměru, s touto námitkou se žalovaný dostatečně vypořádal na str. 7 napadeného rozhodnutí, kde vysvětlil, že přepravu prováděli zaměstnanci XX, řidiči XX a XX. Statutárním orgánem ve funkci ředitele ve společnosti XX je žalobce. Svědci tak byli zaměstnanci společnosti, jíž žalobce ovládal, nikoliv zaměstnanci žalobce v postavení fyzické osoby. Soud souhlasí s žalovaným, že informace o tom, kdo byl kdy zaměstnancem jakého subjektu, nejsou v projednávaném případě relevantní, neboť bylo prokázáno, že všechny zainteresované osoby byly žalobci de facto podřízeny a jednaly na základě jeho instrukcí. Pokud jde o provozování čerpacích stanic, z platebního výměru vyplývá, že správce daně vycházel z výpisu z obchodního rejstříku, dle kterého byl provoz čerpacích stanic převeden v lednu 2011 na společnost XX, kde byl statutárním orgánem ve funkci ředitele Va Vpůsobila jako vedoucí organizační složky. K vypracovanému znaleckému posudku se vyjádřil zdejší soud již v rozsudku ze dne 18. 9. 2015, č. j. 59 Af 31/2014 - 595, i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 1. 2017, č. j. 3 Afs 237/2015 - 36. Nejvyšší správní soud konstatoval: „I když stěžovatel napadá podmínky, za nichž znalkyně svůj posudek sestavila a poukazuje na to, že účetní evidence jako podklad posudku nebyly úplné, nemá to podle názoru Nejvyššího správního soudu na skutkové závěry vliv. Ty totiž vyplývají ze souhrnu všech těchto důkazů a tomu odpovídá i závěr znaleckého posudku, podle něhož je z předložených písemností zřejmé, že k prodeji minerálních olejů nedošlo a jedná se jen o fiktivní dodání. Konstatování znalkyně, že minerální olej byl přeměněn na motorovou naftu a prodán na území jiným odběratelům, sice z účetních dokladů nelze dovodit, avšak totožný závěr správce daně má dostatečnou oporu ve výpovědích svědků. Z výpovědí řidičů a účetních totiž vyplývá, že v prostorách stěžovatele docházelo ke smísení nafty a minerálních olejů a tato směs byla dodávána do čerpacích stanic. Nejvyšší správní soud se přitom neztotožnil s námitkou, že žalovaný nemohl znalecký posudek v daňovém řízení použít jako důkaz. Úvahu o limitech použití důkazů získaných v trestním řízení (projednávané věci šlo o výpověď osoby svědka či obviněného) - v rámci jiného (správního) řízení předestřel Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2009, č. j. 8 Afs 86/2008 - 95. Vycházel z rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, v němž vyložil, že listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou být také podkladem pro rozhodnutí, a to za splnění určitých podmínek, především musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení. Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem. Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily; pokud by byly výpovědi svědků zaznamenané v listinách v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž - je-li možno příslušného svědka předvolat - nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny. Z uvedeného podle názoru Nejvyššího správního soudu vyplývá, že i znalecký posudek, jakožto důkazní prostředek pořízený v trestním řízení, lze v daňovém řízení jako listinný důkaz provést. Z hlediska věcného zaměření se znalkyně v posudku detailně zabývala rozborem účetnictví stěžovatele. Rozhodné skutečnosti o pohybech v účetnictví stěžovatele tak vyplývají z provedeného znaleckého posudku. Nejvyšší správní soud má proto za to, že nebylo nezbytné, aby totožné posouzení účetnictví stěžovatel provedl správce daně sám znovu v daňovém řízení, popř. aby za tímto účelem ustanovil dalšího znalce. Postup správce daně byl podle názoru Nejvyššího správního soudu vhodný z hlediska hospodárnosti řízení, zvláštní ustanovení znalce pro daňové řízení by bylo nadbytečné. Stěžovateli proti obsahu znaleckého posudku, jako stejně proti všem ostatním důkazům, nepochybně zůstaly zachovány věcné námitky. V tomto ohledu ostatně závěry znaleckého posudku napadá, když poukazuje na podmínky, za kterých podle jeho názoru tento posudek znalkyně vyhotovila. Znalecký posudek však zapadá do celé řady důkazů a je s nimi souladu.“ Vyslovené závěry Nejvyššího správního soudu jsou použitelné i na nyní projednávanou věc. Krajský soud proto shledal, že žalobce proti shromážděným důkazům nenabídl svoje důkazy, které by dosavadní zjištění správce daně vyvracely, a že tak neunesl důkazní břemeno ke svému daňovému tvrzení, podle něhož nebyl povinen daň přiznat a zaplatit. VI. Závěr a náklady řízení S ohledem na právní závěry přijaté v tomto rozsudku soud žalobu jako nedůvodnou zamítl postupem podle § 78 odst. 7 s. ř. s. Ve věci soud rozhodoval, aniž by nařídil ústní jednání, a to v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s., když žalobce ani žalovaný nevyjádřili s takovým postupem svůj nesouhlas. O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl úspěch žalovaný správní orgán, ten ale náhradu nákladů řízení nežádal, soud proto vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení