59 Af 9/2021 - 88

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Lucie Trejbalové a soudců Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Zdeňka Macháčka ve věci žalobce: X sídlem X zastoupen daňovou poradkyní Mgr. Jaroslavou Siebeneicherovou, LL.M., sídlem Na Rybníčku 387/6, 460 02 Liberec 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 2. 2021, č. j. X takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Žalobce se domáhá soudního přezkumu shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo A. zamítnuto žalobcovo odvolání a potvrzen platební výměr Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 11. 2019, kterým byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za leden 2018 ve výši 35 827 Kč; B. změněny dodatečné platební výměry na DPH vydané správcem daně dne 20. 11. 2019: 1) č. j. X, kterým byla doměřena DPH za březen 2016 ve výši 241 644 Kč a penále ve výši 48 328 Kč; 2) č. j. X, kterým byla doměřena DPH za duben 2016 ve výši 35 073 Kč a penále 7 014 Kč; 3) č. j. X, kterým byla doměřena DPH za květen 2016 ve výši 23 858 Kč a penále ve výši 4 771 Kč; 4) č. j. X, kterým byla doměřena DPH za červen 2016 ve výši 24 449 Kč a penále ve výši 4 889 Kč; 5) č. j. X, kterým byla doměřena DPH říjen 2016 ve výši 81 092 Kč a penále ve výši 16 218 Kč; 6) č. j. X, kterým byla doměřena DPH listopad 2016 ve výši 66 968 Kč a penále z doměřené daně ve výši 13 393 Kč; 7) č. j. X, kterým byla doměřena DPH březen 2017 ve výši 19 860 Kč a penále ve výši 3 972 Kč; 8) č. j. X, kterým byla doměřena DPH duben 2017 ve výši 23 652 Kč a penále ve výši 4 730 Kč; 9) a platební výměr č. j. X z téhož dne, kterým byl vyměřen nadměrný odpočet DPH za listopad 2017 ve výši 4 368 Kč.

2. Správce daně dospěl k závěru, že žalobce při pořízení zboží z jiného členského státu od osob registrovaných k DPH nepřiznal daň, přičemž poskytl své tuzemské DIČ. Vzhledem k tomu, že žalobce nerozptýlil pochybnosti o uskutečňování ekonomické činnosti, resp. o přípravě na ekonomickou činnost, neuznal správce daně nárok na odpočet daně při pořízení zboží z jiného členského státu dle § 16 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH‘‘), v celkové výši 516 596 Kč a dále neuznal nárok na odpočet daně z přijatých služeb a pořízení zboží ve výši celkem 47 478,95 Kč dle § 72 ZDPH. Správce daně konstatoval, že žalobce ve skutečnosti rekonstruuje dům (objekt X) pro rodinné účely, nikoliv penzion pro poskytování ubytovacích služeb. Neprokázal tedy, že se připravuje na uskutečňování ekonomické činnosti. Správce daně přitom přihlédl k tomu, že vyjádření žalobce ohledně komerčního účelu využití objektu byla nekonzistentní, k zahájení rekonstrukce došlo až v souvislosti s prověřováním správnosti údajů v daňových přiznáních, příprava na ekonomickou činnost trvala několik let bez zjevných znaků jejího budoucího uskutečnění a bez překážek pro včasné provedení rekonstrukce, došlo k zatajení nákupů zboží z jiného členského státu.

3. Žalovaný těmto závěrům správce daně přisvědčil. Změna dodatečných platebních výměrů spočívala v přesunu hodnoty dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státu z ř. 1 na ř. 3 daňových přiznání. Ve vztahu ke zdaňovacímu období listopad 2017 žalovaný změnil daňovou povinnost, když rovněž neuznal nárok na odpočet daně na základě dalšího daňového dokladu. Také podle žalovaného žalobce neprokázal, že plnění byla použita k jeho ekonomické činnosti, kdy zde neexistoval přímý a bezprostřední vztah mezi přijatým plněním a uskutečněným plněním, resp. využitím pořízeného zboží (truhla, parkety, stavební materiál, lustry, lavice) a přijaté služby (právní služby, odplevelení parku, rezervace hotelu, spolupráce při výběru zhotovitele stavby) k uskutečněným plněním. Nepostačuje obecné tvrzení o úmyslu zahájit samostatnou ekonomickou činnost, úmysl žalobce zahájit ekonomickou činnost nebyl podložen objektivními okolnostmi. Bylo prokázáno, že v objektu probíhá přestavba rodinného domu, s ohledem na předmět činnosti žalobce lze rodinný dům či jednotlivé byty pronajmout, čímž by žalobce uskutečňoval ekonomickou činnost, tedy nájem rodinného domu či bytu, ovšem dle § 56a ZDPH je tato činnost osvobozená bez nároku na odpočet. Příprava na ekonomickou činnost nemůže probíhat nekonečně dlouho, žalobce v průběhu řízení neprokázal, že přijatá tuzemská plnění i pořízení zboží z jiného členského státu využívá k přestavbě objektu s budoucím použitím pro uskutečnění plnění s nárokem na odpočet.

II. Žaloba

4. Ve včasné žalobě žalobce namítal, že správce daně a žalovaný nesprávně a neúplně zjistili skutkový stav, a proto nesprávně stanovili daňovou povinnost. Podstatou sporu je způsob využití žalobcovy nemovitosti X. Žalobce od počátku daňového řízení deklaruje, že nemovitost bude sloužit k podnikatelským účelům (provozování penzionu bez poskytování stravovacích služeb za účelem ubytování, realizace vernisáží, výstav apod.), nikdy nedeklaroval záměr pronajímat prostory k bydlení. Žalobce nemá jiné provozovny, po dobu stavby avizovaná ekonomická činnost úzce spjatá s nemovitostí nemohla být realizována, mohla být jen plánována.

5. Správce daně podle žalobce odmítl řádné zjištění skutkového stavu dle § 92 odst. 2 daňového řádu a znemožnil žalobci unést jeho důkazní břemeno, když nepřizval soudního znalce v oboru nemovitostí a ekonomiky, který by posoudil, zda je rekonstruovaný objekt připravován pro budoucí komerční využití či nikoli, přitom tuto odbornou otázku nemůže posoudit správce daně. Pouze ve stanovených případech správce daně může provedení důkazu odmítnout, o takovou situaci podle žalobce nešlo. S důvody, kterými žalovaný zdůvodnil neprovedení tohoto důkazu, žalobce nesouhlasil, neboť žalovaný předpokládal, že znalec by vycházel z nastalého skutkového stavu, nikoli z možného plánovaného využití objektu. Ve fázi, kdy probíhají stavební práce na objektu, který ještě nemá kolaudační souhlas, lze záměr, resp. jeho využití prokázat na základě posudku znalce, který by objekt posoudil z hlediska stavebně-technického.

6. Žalobce poukázal na úpravu dle stavebního zákona účinnou od 1. 1. 2018, podle které kolaudační souhlas není nutný u rodinných domů, u ostatních staveb je potřeba. Správci daně bylo známo, že o vydání kolaudačního souhlasu v souvislosti s přestavbou objektu na komerční využití žalobce usiluje. Správce daně, resp. žalovaný přehlíží skutečnosti, které nastaly v průběhu řízení a jsou minimálně indiciemi o nevyužití nemovitosti jakožto rodinného domu. Tím došlo k porušení základních zásad správy daní dle § 1 odst. 2, § 5 odst. 1 či § 6 odst. 2 daňového řádu.

7. Argumentace žalovaného, že objekt nebude využíván pro jiné účely než coby rodinný dům, je nepodložená a účelová. Žalobce vyzdvihoval avizovanou snahu získat kolaudační souhlas, tuto otázku žalovaný v návaznosti na využití objektu neposoudil správně. Poukázal také na závěry Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Af 32/2018, v němž bylo konstatováno, že účel využití stavby se prioritně zjišťuje z kolaudačního souhlasu, a je-li mezi těmito doklady nesoulad anebo dosud není kolaudační souhlas vydán, ze stavebně-technického uspořádání a vybavení objektu. Proto žalobce opakovaně navrhoval ustavení soudního znalce, který by v průběhu stavebních prací poskytl znalecký posudek či alespoň odborně vypovídal a zodpověděl otázku ohledně faktického využití objektu. Podle žalobce bude rozhodující okamžik, kdy bude objekt zkolaudován k účelu, jehož předmětem je ekonomická činnost a bude takto i dána fakticita užívání tohoto objektu, čemuž brání probíhající stavební práce, které jsou prodlužovány nežádoucími efekty spojenými s pandemií koronaviru.

8. Žalobce dodal, že i po 1. 1. 2021 bude krátkodobý pronájem nemovité věci, ubytovací služby a ostatní avizované služby podléhat DPH na výstupu. Úvaha žalovaného o plánovaném bydlišti společníků je nepodložená a účelová. Nic nebrání žalovanému po dokončení stavebních prací nebo předběžně s dodržením bezpečnostních opatření na stavbě v rámci místního šetření zjistit skutečné provedení a vybavení penzionu a ověřit fakticitu užívání tohoto objektu, v kontextu se závěry rozsudku NSS sp. zn. 10 Afs 221/2018.

9. Žalobce pro zjednodušení stavebního řízení pokračoval v původním pojmenování projektu ke stavebnímu povolení architektem X. Až prováděcí dokumentace ke kolaudačnímu rozhodnutí a kolaudace samotná určí možnosti skutečného využití nemovitosti X. Byť byla řádně zdůvodněna délka 6 leté přípravy a prováděných stavebních prací, složitost rekonstrukčních prací historického objektu a byl X (polovičním vlastníkem žalobce, investorem a zároveň stavebním odborníkem) vysvětlen ekonomický záměr, správce daně i žalovaný setrvali na svém názoru, vzniklý rozpor nebyl odstraněn ustavením znalce v oboru a před kolaudací a po místním šetření bylo předčasně daňové řízení ukončeno. Kolaudace a následné zahájení provozu jsou předpokládány v druhé polovině roku 2021, nabízené služby jsou avizovány webovými stránkami X.

10. Podle žalobce ZDPH navíc počítá se situacemi, kdy po dokončení staveb dojde ke změně účelu předpokládaného využití po kolaudaci objektu. Je logické, že v průběhu stavebních prací nejsou nemovitosti využívány ke zdanitelným plněním na výstupu a nelze tedy prakticky tato plnění prokázat, jak je tomu i v žalované kauze. Tyto případy řeší postupy vyrovnávající odpočet daně podle § 78 a násl. ZDPH, nehrozí tedy neoprávněné čerpání odpočtu daně.

11. Z uvedených důvodů žalobce navrhoval, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení a žalobci přiznal náhradu nákladů řízení.

III. Vyjádření žalovaného

12. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný setrval na závěrech v napadeném rozhodnutí.

13. K argumentaci kolaudačním rozhodnutím žalovaný uvedl, že právní úpravu obsaženou v § 119 stavebního zákona nelze považovat za indicii o účelu využití předmětného objektu, jehož stavba nebyla dokončena. Ke stavebnímu řízení žalovaný odkázal na zjištění správce daně v bodech [37] až [39] napadeného rozhodnutí. Správci daně bylo předloženo rozhodnutí o změně stavby před jejím dokončením, které bylo osvědčeno jako platné do doby ukončení stavby a podle kterého realizací povolené změny vznikne rodinný dům o dvou bytových jednotkách, který chce žalobce pro svou potřebu využívat jako reprezentativní rodinný dům. V odvolacím řízení bylo ověřeno, že stavebním úřadem nebyly vydány žádné nové listiny nebo písemnosti, které by řešily změnu stavby či jiné provádění stavebních úprav na objektu rodinného domu. Ani z případně vydaného kolaudačního souhlasu nelze předpokládat, že by předmětný objekt mohl být využíván pouze ke komerčním účelům. Žalovaný nezpochybnil možnost faktického využití předmětné nemovitosti pro komerční účely, nicméně správcem daně získané či žalobcem předložené důkazní prostředky této možnosti nesvědčí. Žalobce tedy neprokázal, že daná plnění byla použita k jeho, byť teprve budoucí ekonomické činnosti.

14. Žalovaný odmítl, že by postupoval v rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu, základními zásadami správy daní a také rozsudkem NSS sp. zn. 6 Afs 117/2019. Žalobci byl poskytnut prostor k předložení důkazních návrhů, ovšem správce daně je oprávněn rozhodnout, zda důkaz navržený daňovým subjektem provede či ne. Účelem žalobcova návrhu na provedení znaleckého posudku mělo být posouzení možnosti využití předmětného objektu, resp. potvrzení nebo vyvrácení tvrzení žalovaného o tom, že objekt není připravován na komerční využití. Žalovaný řádně odůvodnil, z jakého důvodu odmítl ustanovení soudního znalce a provedení znaleckého posudku. Odmítnutím provedení znaleckého posudku nemohl žalovaný znemožnit žalobci naplnění § 92 odst. 3 daňového řádu. Tomuto nesvědčí ani nepřiléhavý rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 296/2019 ani rozsudek NSS sp. zn. 7 Afs 39/2009.

15. Žalovaný jen předestřel úvahu nad možným účelem využití předmětného objektu, jelikož nebyly předloženy ani získány podklady vyvracející využití objektu jakožto rodinného domu. Sice nic žalovanému nebrání provést další místní šetření za účelem potvrzení komerčního využití objektu ve smyslu rozsudku NSS sp. zn. 10 Afs 221/2018, nicméně pro uznání uplatněného nároku na odpočet daně bylo podstatné, že žalobce neprokázal svá tvrzení o tom, že objekt X je přestavován do podoby, v níž bude možno uskutečňovat ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně. Není zásadní pozdější potvrzení komerčního využití předmětného objektu (tzn. změna v rozsahu použití daného objektu, která je řešena samostatně v § 78 ZDPH), ale skutečnost, že žalobce již při uplatnění nároku na odpočet daně neprokázal, že by daná plnění byla použita k jeho ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně. O přímém vztahu mezi plněními a ekonomickou činností s nárokem na odpočet daně nesvědčila ani výpověď společníka žalobce X. Podle žalovaného není možné s ukončením daňového řízení vyčkávat do dne dokončení stavby, který v případě žalobce nelze ani předvídat, a případného vydání kolaudačního souhlasu.

16. K odkazu na webové stránky žalobce žalovaný uvedl, že se jedná o nově vytvořenou nabídku, kdy dle vyhledávače Google pro adresu X jde o snímek, který byl zobrazen až dne 25. 5. 2021 a který poskytuje pouze základní údaje o nově zrekonstruovaném objektu X, včetně kontaktních údajů žalobce. Nejsou zde žádné fotografie objektu, ceny pronájmu, informace o možnosti rezervace nebo datum začátku poskytování služeb. Nelze přijmout takto dodatečně navržený důkaz, o jehož existenci se žalobce v průběhu daňového řízení nezmínil, což svědčí o účelovosti vytvořené stránky. Rozhodné je, že žalobce toto neprokázal ke dni uplatnění nároku na odpočet a neodstranil pochybnosti o tom, že předmětná nemovitost nebude sloužit k ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně.

17. Žalovaný sice přisvědčil žalobci, že v průběhu stavebních prací nemohou být nemovitosti využívány, ale z doložených důkazních prostředků a správcem daně zjištěných skutečností nevyplývá možnost využití dané nemovitosti k ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně, ale pouze případně k ekonomické činnosti bez nároku na odpočet daně. K této problematice žalovaný odkázal na bod [43] napadeného rozhodnutí.

18. K námitce týkající se vyrovnání odpočtu dle § 78 ZDPH žalovaný konstatoval, že uvedené ustanovení řeší také situaci, kdy plátce při pořízení dlouhodobého majetku neměl nárok na odpočet daně. V následujících letech má žalobce možnost provést úpravu odpočtu daně dle § 78 odst. 2 ZDPH, pokud dojde ke změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku.

19. Žalovaný uzavřel, že žalobce neprokázal tvrzení, že předmětná plnění byla použita k jeho ekonomické činnosti. Z tohoto důvodu nebylo možné uznat uplatněný nárok na odpočet daně. Žalovaný proto navrhoval, aby soud žalobu zamítl a žalobci nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení.

IV. Doplnění žaloby

20. V doplnění žaloby ze dne 24. 10. 2021 se žalobce odvolal na rozhodnutí Městského úřadu Hodkovice nad Mohelkou č. j. X, o změně stavby před jejím dokončením, které nabylo právní moci dne 2. 9. 2021 a které nebylo k datu podání žaloby k dispozici. Toto rozhodnutí bylo vydáno na základě projektové dokumentace, kterou žalovaný odmítl nechat posoudit, stejně jako odmítá místní šetření v objektu. Z předloženého rozhodnutí je zřejmé využití objektu ke komerčnímu užití ve smyslu deklarovaného záměru. Z bodu I. rozhodnutí stejně jako z rozhodnutí stavebního úřadu ze dne 24. 9. 2007, které žalobce nyní získal, vyplývá existence lékařské ordinace v objektu, který byl v katastru nemovití zapsán jako objekt k bydlení. Žalobce uvedl, že předpokládá dokončení rekonstrukce v letošním roce, následně bude zahájen provoz penzionu, do doby nařízeného ústního jednání tedy nebude k dispozici kolaudační rozhodnutí.

V. Posouzení věci krajským soudem

21. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí a řízení jeho vydání předcházející v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,,s. ř. s.“), v rozsahu a mezích uplatněných žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, v souladu s § 75 odst. 1, odst. 2 s. ř. s.

22. K projednání žaloby soud nařídil ústní jednání. Při něm žalobce i žalovaný setrvali na svém stanovisku. Žalobce zdůraznil, že celý objekt má sloužit podnikání – ke krátkodobému pronájmu, administrativě žalobce, bytové jednotky jako zázemí pro potřeby žalobce. Žalobce se dovolával odlišné prováděcí dokumentace, kterou správce daně odmítl hodnotit prostřednictvím znalce. Odkazoval na to, že získal souhlasy potřebných orgánů – hygieny, požárníků, stavba bude kolaudována. Tento skutečný stav objektu správce daně odmítl, odmítl provést i místní šetření. Znovu se odvolával na rozsáhlou výpověď svědka X, který vysvětloval změny, které v objektu nastanou. Žalobce setrval na svém důkazním návrhu v doplnění žaloby. Návrhu žalobce na doplnění dokazování rozhodnutím stavebního úřadu o změně stavby před jejím dokončením ze dne 30. 7. 2021, č. j. X, soud nevyhověl z důvodů, které rozvede níže. Dokazování stavebním povolení ze dne 24. 9. 2007, č. j. X, považoval soud za nadbytečné. Vydání tohoto stavebního povolení staršího data totiž vyplývá z rozhodnutí o změně stavby před jejím dokončením ze dne 20. 12. 2016, č. j. X, které bylo součástí spisu a které zmiňuje i vybourání příčky bývalé ordinace.

23. Podstatou sporu je posouzení, zda žalobce prokázal, že uskutečňoval ekonomickou činnost, resp. přípravu na ekonomickou činnost a v souvislosti s tím oprávněnost nároku na odpočet daně při pořízení zboží od osoby registrované k DPH v jiném členském státu, u kterých mu vznikla povinnost přiznat DPH, a zda prokázal nárok na odpočet daně při pořízení zboží a služeb v tuzemsku.

24. Z předloženého spisového materiálu soud ověřil následující rozhodné skutečnosti:

25. Žalobce byl do obchodního rejstříku zapsán dne 12. 3. 2015, od vzniku sídlí na adrese č. p. X v X, jde o objekt X. Udávaný předmět činnosti byl rekonstrukce objektu, v daňových přiznáních k DPH žalobce jako předmět činnosti uváděl pronájem a správa vlastních nebo pronajatých nemovitostí. Předmět činnosti zapsaný v obchodním rejstříku byl výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona. Protože žalobce v daňových přiznáních k DPH uváděl jen přijatá zdanitelná plnění, u nichž uplatnil nárok na odpočet daně, zatímco žádná uskutečněná zdanitelná plnění nebyla vykázána, zahájil správce daně postup k odstranění pochybností. Posléze ve vztahu ke zdaňovacím obdobím leden až prosinec 2016 a leden až prosinec 2017 přešel dne 21. 2. 2018 na daňovou kontrolu. Vyměření DPH za listopad 2017 předcházel postup k odstranění pochybností, za leden 2018 správce daně zahájil dne 19. 3. 2018 přímo daňovou kontrolu.

26. Správci daně zůstaly pochybnosti ohledně využití zdanitelných plnění (restaurování truhly, nákupy stavebního materiálu z jiných členských zemí) pro ekonomickou činnost žalobce. Při místním šetření dne 23. 1. 2018 správce daně zjistil, že na objektu nejsou prováděny rekonstrukční práce ani jejich příprava, později v průběhu roku 2018 při místních šetřeních již ověřil, že rekonstrukce objektu sídla žalobce započala a nadále probíhá. Měl ale za to, že se žalobce ve skutečnosti nepřipravuje na ekonomickou činnost. Při místním šetření na stavebním úřadu správce daně totiž zjistil, že až do dokončení rekonstrukce je v platnosti rozhodnutí o změně stavby před jejím dokončením ze dne 20. 12. 2016, č. j. X, které žalobce předložil a podle kterého má realizací povolené změny vzniknout rodinný dům o dvou bytových jednotkách, s tím, že žalobce dle odůvodnění tohoto rozhodnutí stavebnímu úřadu předložil záměr pokračovat v úpravě stavby a dokončit ji pro svou potřebu jako reprezentativní rodinný dům. Také ve faktuře vystavené X s datem uskutečnění zdanitelného plnění 4. 8. 2016 byl předmět plnění označen odkazem na smlouvu o dílo pro provedení stavby rekonstrukce rodinného domu č. p. X. A podle smlouvy o dílo uzavřené se zhotovitelem CMA invent s. r.o. ze dne 12. 1. 2018 měla být provedena kompletní rekonstrukce objektu s odkazem na projektovou a technickou dokumentaci označenou „Stavební úprava objektu pro bydlení č. p. X na p. st. č. X v kat. území X“. Zjištěné skutečnosti vyhodnotil správce daně jako rozporné s přihláškou registrace žalobce k DPH ze dne 13. 5. 2015, kdy žalobce sdělil, že podnikatelským záměrem je provozování penzionu, bez poskytování stravovacích služeb. Na tomto tvrzení setrvala i jednatelka žalobce Irena Urbanová v průběhu daňové kontroly. Správce daně trval na tom, že žalobce ve skutečnosti staví dům pro rodinné účely, nikoliv penzion pro poskytování ubytovacích služeb. Neprokázal tedy, že nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění uplatnil v souladu s § 72 odst. 1 ZDPH. Shodně správce daně shodně konstatoval také ve vztahu k pořízení zboží z jiných členských států (Belgie, Francie) a současně dovodil, že žalobce nepřiznal daň v souvislosti s pořízením tohoto zboží dle § 16 odst. 4 a 5 ZDPH, a pokud neprokázal, že bylo zboží zdaněno v místě ukončení přepravy (nebo nebylo vůbec přepraveno), místem plnění je ČR, potom nemá nárok na odpočet daně. Proto správce daně vydal dne 16. 10. 2018 výzvu k předložení důkazních prostředků, kterými by žalobce prokázal, že plnění deklarovaná na daňových dokladech (rezervace ubytování, právní služby, stavební materiál, spolupráce při výběru dodavatele, restaurování truhly) přijal v souvislosti s uskutečňováním ekonomické činnosti s tím, že jeho vyjádření v průběhu daňového řízení nebyla dostatečná. A aby vysvětlil, z jakého důvodu deklaroval nulové hodnoty v daňových přiznáních, pořídil-li zboží z jiných členských států, prokázal realizaci dopravy zboží do ČR a pokud toto zboží nebylo převezeno do ČR, aby doložil zdanění v jiném členském státě a u jednotlivých obchodních transakcí z jiných členských států popsal průběh transakce a doložil ho. Odpověď žalobce na tuto výzvu správce daně hodnotil jako obecnou, bez důkazních prostředků. Poté byl k návrhu žalobce jako svědek vyslechnut X. Ten vypověděl, že byl jednatelkou žalobce kontaktován za účelem vypracování projektové dokumentace na rekonstrukci rodinné vily, resp. rozestavěného rodinného domu v X, dělal autorský a technický dozor při stavbě. Potvrdil skutečnosti uvedené na vystavené faktuře č X i projektové dokumentaci. Objekt byl od počátku investorem konzultován jako rodinný dům, který chtěl současně využít pro reprezentativní účely, občasné výstavy, proto byla uprostřed koncipována hala. K otázce zástupkyně žalobce svědek připustil i jiné možnosti využití, a to ubytování účastníků workshopu, pořádání seminářů, výstav, krátkodobé ubytování. Správce daně tento důkaz neuznal jako prokazující žalobcova tvrzení, stejně jako neuznal tzv. memorandum, ve kterém se společník žalobce pan X vyjadřoval k rekonstrukci objektu a záměrům na jeho využití. Nekonzistence vyjádření žalobce ohledně komerčního účelu využití objektu, zahájení rekonstrukce až v souvislosti s prověřováním správnosti údajů v daňových přiznáních, několikaletá délka přípravy na ekonomickou činnost bez zjevných znaků jejího budoucího uskutečnění a bez překážek pro včasné provedení rekonstrukce, problematická součinnost a zatajení nákupů zboží z jiného členského státu vedly správce daně k závěru, že důkazní prostředky byly formální a příprava na ekonomickou činnost nebyla prokázána. Posléze správce daně na žalobcův návrh přistoupil ke svědecké výpovědi společníka žalobce pana X. Svědek vypověděl, že rekonstrukci objektu financuje, asistoval u některých jednání, zajišťoval nákupy ve Francii a Belgii, pokud šlo o záměr s objektem, odkázal na svoje předchozí memorandum. Správce daně shledal jeho výpověď obecnou, zčásti rozpornou s předloženými vizualizacemi, na nichž nebyla recepce, o jejímž zřízení svědek vypovídal, a konstatoval nízkou vypovídací hodnotu svědecké výpovědi vzhledem k osobní angažovanosti svědka v projektu a snaze obhájit nárok na odpočet daně. Správce daně odmítnul provést důkaz znaleckým posudkem za účelem posouzení, zda je možné vilu využít pro ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně. Po projednání zprávy o daňové kontrole dne 11. 11. 2019 vydal správce daně dne 20. 11. 2019 platební, resp. dodatečné platební výměry.

27. V odvolacím řízení bylo dokazování prostřednictvím správce daně doplněno. Správce daně při místním šetření konaném dne 13. 10. 2020 zjistil, že objekt je neobydlen, neužíván, zřejmě v něm probíhají práce uvnitř, zvenčí byl objekt opraven. Z dalších žalobcem doložených faktur za následující zdaňovací období správce daně dovozoval, že rekonstrukce objektu probíhá. Na základě daňových přiznání k DPH za únor 2018 až duben 2020 bylo konstatováno, že žalobce neuskutečňoval ekonomickou činnost, neboť nevykazoval žádnou daň na výstupu. Správce daně ověřil, že žalobce nadále sídlí na adrese rekonstruovaného objektu, nemá jinou provozovnu, a že stavebním úřadem nebylo vydáno žádné rozhodnutí, které by řešilo změnu stavby či jiné provádění stavebních úprav nemovitosti. Rovněž žalovaný odmítnul doplnit dokazování znaleckým posudkem, neboť charakter objektu byl dostatečně doložen již listinným důkazy, např. projektovou dokumentací a rozhodnutím o změně stavby před dokončením. Jako rozhodné se žalovanému jevilo rekonstruování objektu do podoby dvou bytových jednotek.

28. Právní úprava nároku na odpočet je obsažena v § 72 a násl. ZDPH. Dle § 72 odst. 1 ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňovaných plnění vymezených v tomto ustanovení. Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce povinen splnit formální podmínku, tedy dle § 73 odst. 1 ZDPH předložit daňový doklad. Prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že jsou skutečně naplněny podmínky § 72 odst. 1 ZDPH. Tedy není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či není-li prokázáno, že plátce přijatá zdanitelná plnění použil v rámci své ekonomické činnosti.

29. Co je ekonomickou činností plyne z § 5 odst. 2 ZDPH, ve znění účinném pro projednávaný případ, tj. do 31. 3. 2019. Ekonomickou činností se rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.

30. Z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) vyplývá, že pojem ekonomická činnost se může sestávat z řady po sobě následujících jednání, přičemž mezi těmito jednáními mohou být přípravné úkony, např. nabytí prostředků pro provozování, které musí být považovány za ekonomické činnosti (viz rozsudky SDEU ze dne 14. 2. 1983, C-268/83 Rompelman, bod 22; ze dne 3. 3. 2005, C-32/03 I/S Fini H, body 21 a 22). Kdokoliv, kdo uskutečňuje přípravné úkony, je tedy považován za osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 4 směrnice a má nárok na odpočet DPH (rozsudek Fini H, bod 22). Tento odpočet zůstává zachován, i když se osoba později rozhodne, že s přihlédnutím k výsledkům studie rentability nezahájí provozní fázi a dotčená společnost vstoupí do likvidace, takže předpokládaná hospodářská činnost nevede ke vzniku zdanitelných plnění (srov. rozsudek SDEU ze dne 29. 2. 1996, C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO), bod 20). V podrobnostech soud odkazuje na vyčerpávající rozbor této problematiky v bodech [9] až [16] napadeného rozhodnutí.

31. Pokud si tedy žalobce uplatnil nárok na odpočet daně v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu a přijetím služeb a zboží v tuzemsku, bylo jeho povinností prokázat, že tato zdanitelná plnění přijal v rámci uskutečnění svojí ekonomické činnosti, resp. v rámci přípravných úkonů na zahájení ekonomické činnosti. V tomto směru leželo důkazní břemeno zásadně na žalobci v souladu s § 92 odst. 3, odst. 4 daňového řádu (srov. např. rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38). Jak uvedl NSS v rozsudku ze dne 26. 4. 2019, č. j. 5 Afs 460/2019- 42, otázka přípravy na budoucí ekonomickou činnost je z povahy věci vždy do jisté míry otázkou nejistou. Bude tak vždy záležet na objektivních okolnostech konkrétního případu ve všech jejich souvislostech, zda daňový subjekt svoje důkazní břemeno ohledně přípravných úkonů směřujících k faktickému uskutečňování ekonomické činnosti unese.

32. Soud musí nejprve reagovat na žalobcovo tvrzení, že od počátku řízení deklaroval, že nemovitost bude sloužit k podnikatelským účelům, které uvádí, a nikdy nehovořil o záměru pronajímat prostory k bydlení. Podle názoru soudu správce daně (viz str. 42 zprávy o daňové kontrole) i žalovaný (viz bod [35] jeho rozhodnutí) příhodně rozebrali, že žalobcova tvrzení o komerčním účelu, k němuž má nemovitost sloužit, nebyla konzistentní. Žalobce sice deklaroval záměr poskytovat ubytování bez stravování, poté však zmiňoval poskytování snídaní, obědů a večeří, pořádání koktejlových party a večeří, pro firmy i privátní osoby, dále pořádání výstav a seminářů. Pokud žalovaný rozebíral uskutečňování ekonomické činnosti spočívající v pronájmu rodinného domu či bytu ve smyslu § 56a ZDPH jako činnosti osvobozené bez nároku na odpočet daně, vycházel jednoznačně z toho, že jde o rekonstrukci nemovitosti do podoby rodinného domu o dvou bytových jednotkách, a nabízí se tedy pronájem nemovitosti nebo jednotlivých bytových jednotek k účelu, pro který slouží, tedy k bydlení. Ostatně sám žalobce v daňových přiznáních k DPH za předmětná zdaňovací období deklaroval jako svoji hlavní činnost pronájem a správu vlastních nebo pronajatých nemovitostí, nikoli poskytování ubytovacích služeb v podobě provozování penzionu.

33. V úvodu žaloby žalobce správci daně a žalovanému obecně vytýkal, že nezjistili úplně a správně skutkový stav věci. Ustanovení § 92 odst. 2 daňového řádu stanoví, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy účastníků řízení. Toto ustanovení je ale třeba vykládat v souvislosti s právní úpravou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, jak o něm bylo pojednáno shora. Limitem pro povinnost správce daně zjistit skutečný stav věci a jeho důkazní aktivitu je důkazní břemeno daňového subjektu ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu.

34. V projednávané věci byl správce daně a jeho prostřednictvím žalovaný v odvolacím řízení při zjišťování rozhodných okolností případu aktivní, v souladu s § 92 odst. 2 daňového řádu a základními zásadami daňového řízení ve smyslu § 1 odst. 2, § 5 odst. 1 a § 6 odst. 2 daňového řádu, jichž se dovolává žalobce. Správce daně provedl řadu místních šetření za účelem objasnění stavu a průběhu rekonstrukce předmětné nemovitosti X, a to včetně šetření u stavebního úřadu, kde si vyžádal příslušné rozhodnutí o změně stavby před dokončením a rovněž projektovou dokumentaci, v odvolacím řízení pak ověřoval, zda v průběhu času nebyla vydána další rozhodnutí dle stavebního zákona, která by se objektu týkala. Dále správce daně hodnotil žalobcem předkládané listinné důkazy a daňové doklady, žalobci dle přesvědčení soudu poskytl vskutku dostatečný prostor k učinění důkazních návrhů a předložení důkazních prostředků. Správce daně provedl žalobcem navržené svědecké výpovědi X i společníka žalobce pana X, které byly podrobně zhodnoceny. Konkrétní námitky vůči přenosu důkazního břemene ze správce daně, který prokázal důvodné pochybnosti ohledně uskutečňování ekonomické činnosti, resp. přípravy na ni (viz v podrobnostech zejména výzva k prokázání skutečností ze dne 16. 10. 2018) žalobce nevznesl, nebrání se tomu, že důkazní břemeno v tomto směru leželo na něm.

35. V podstatě jedinou konkrétní námitku žalobce směřoval vůči tomu, že správce daně a posléze žalovaný odmítli doplnit dokazování o znalecký posudek, případně alespoň výslech znalce, kterým mělo být dle mínění žalobce prokázáno, že je nemovitost možné využívat pro komerční účely.

36. Žalovaný nejprve v písemnosti Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 29. 10. 2020 a posléze v napadeném rozhodnutí uvedl důvody, které vedly k odmítnutí žalobcova důkazního návrhu. Neprovedení znaleckého posudku tak nebylo libovůlí ze strany správce daně, resp. žalovaného. S důvody, kterými žalovaný odůvodnil odmítnutí tohoto důkazního prostředku, se soud plně ztotožnil. Také podle názoru soudu se jednalo o důkaz nadbytečný, který by nemohl přinést nová, pro věc podstatná skutková zjištění. Stav nemovitosti a pokračování rekonstrukce byly v daňovém řízení dostatečně podloženy opakovaně provedenými místními šetřeními správce daně. Stavebně-technické řešení nemovitosti a její podoba po rekonstrukci vyplývala z projektové dokumentace a z rozhodnutí o změně stavby před dokončením ze dne 20. 12. 2016, č. j. X. Podle těchto listinných důkazů se jednoznačně jednalo o stavbu a stavební úpravy objektu bydlení č. p. 23, kdy realizací změny měl vzniknout rodinný dům o dvou bytových jednotkách. Znalecký posudek by tak vskutku musel vycházet ze skutkových okolností, které byly správci daně, resp. žalovanému dobře známy. Soud zcela souhlasí se žalovaným, pokud uvedl, že znalecký posudek, případně výslech znalce nebyl s to nahradit důkazní prostředky prokazující skutečný záměr ekonomické činnosti žalobce. Stejně jako žalovaný nezpochybňuje ani soud hypotetické budoucí využití nemovitosti pro komerční účely, ať již pronájem nemovitosti nebo bytových jednotek (tento účel využití však žalobce v žalobě popírá) nebo pro případné ubytování hostů, pro uskutečnění výstav, seminářů apod., ovšem znalecký posudek či výpověď znalce nemůže prokázat ony objektivní skutečnosti, v nichž by bylo možné spatřovat reálné přípravné kroky k uskutečňování ekonomické činnosti žalobce, např. projekty budoucích výstav a seminářů, smlouvy či smlouvy o smlouvách budoucích s případným zájemci o výstavy, semináře, workshopy, přípravné kroky k prezentaci nemovitosti, marketing (viz v podrobnostech body [50] a [54] rozhodnutí žalovaného). Ve shodě s žalovaným považuje také soud žalobcův dodatečný odkaz na později zřízené webové stránky za irelevatní, neboť nemůže zhojit neunesení důkazního břemene v daňovém řízení.

37. Žalobce dále namítal, že žalovaný nepřihlédl ke skutečnostem vyplývajícím ze stavebního řízení a žalobcově deklaraci snahy získat kolaudační rozhodnutí. Ani tyto námitky nejsou důvodné. Samotnou právní úpravu kolaudace staveb nelze považovat za indicii o účelu využití předmětného objektu, jehož rekonstrukce nebyla dokončena. Z bodů [37] až [39] napadeného rozhodnutí soud ověřil, že žalovaný, stejně jako před ním správce daně, přihlédl ke skutečnostem, které vyplynuly z rozhodnutí o změně stavby před dokončením ze dne 20. 12. 2016, č. j. X. Za podstatné žalovaný považoval, že žádné další rozhodnutí stavebního úřadu nebylo vydáno, žalobce nepředložil jiné rozhodnutí o změně stavby před jejím dokončením, ani projektovou dokumentaci či technickou zprávu, které by se případně měly stát podkladem pro jeho vydání, případně pro vydání kolaudačního souhlasu k užívání nemovitosti jako objektu nikoli určeného k bydlení. Odvolával-li se žalobce při ústním jednání na odlišnou prováděcí dokumentaci, tato nebyla ve spise založena, z ničeho nevyplývá, že by ji žalobce měl v daňovém řízení k dispozici a orgánům finanční správy jako důkaz na podporu svých tvrzení předložil. Z žádného žalobcova podání v průběhu daňového řízení ani z žalobní argumentace uplatněné v zákonné lhůtě neplyne, že žalobcův návrh na znalecký posudek byl spjat právě s prováděcí dokumentací vypracovanou pro účely kolaudace. Z výše označeného rozhodnutí o změně stavby před dokončením ze dne 20. 12. 2016, které jediné bylo v průběhu daňového řízení k dispozici, jednoznačně plyne, že žalobce jako stavebník prezentoval stavebnímu úřadu záměr pokračovat v původním projektu, tedy ve stavebních úpravách rodinného domu s tím, že má vzniknout reprezentativní rodinný dům, čemuž odpovídá stavebně-technické řešení doložené projektovou dokumentací. Pokud tento postup žalobce vysvětluje tak, že pokračování v projektu rekonstrukce rodinného domu mělo přinést zjednodušení řízení před stavebním úřadem, pak soud dodává, že v důsledku takto zvoleného postupu se žalobce, při absenci dalších důkazů týkajících se přípravy vlastní ekonomické činnosti, ocitl v důkazní nouzi. Úvahy žalovaného v žádném případě neodporují závěrům rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 4. 2020, č. j. 32/2018-43, žalovaný rozhodnutí vydané stavebním úřadem, z něhož účel stavby vyplývá, stejně jako stavebně-technickou podobu nemovitosti a prováděných stavebních úprav nepominul.

38. Teprve několik měsíců po vydání napadeného rozhodnutí žalobce soudu předložil nové rozhodnutí o změně stavby před jejím dokončením II. ze dne 30. 7. 2021, č. j. X, v právní moci dne 2. 9. 2021, které bylo vydáno k žádosti žalobce o změnu stavby před jejím dokončením podané až dne 14. 6. 2021 za účelem změny využití objektu, kdy část rodinného domu má po dokončení a zkolaudování sloužit pro ubytování. Soud připomíná, že v soudním přezkumném řízení soud vychází v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. ze skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Z tohoto důvodu nemohl přihlédnout k novým skutečnostem, které se sice týkaly změny využití části objektu X k ubytování, ovšem nastaly až po vydání napadeného rozhodnutí. Proto soud nepřistoupil k doplnění dokazování tímto později vydaným rozhodnutím o změně stavby před jejím dokončením. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že v řízení před soudem žalobce nemůže novými důkazy napravit to, že v daňovém řízení neunesl své důkazní břemeno (srov. např. rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, či ze dne 3. 2. 2010, č. j. 1 Afs 103/2009-232). Pokud žalobce až v řízení před soudem argumentoval dřívější existencí lékařské ordinace v objektu, jde o skutečnost irelevantní z hlediska prokázání žalobcovy přípravy na ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně.

39. Podle názoru soudu žalovaný nepřehlédl, že po dobu stavebních úprav předmětného objektu nemohla být v objektu realizována ekonomická činnost. Zcela v souladu se shora identifikovanou judikaturou SDEU se ale zaobíral tím, zda žalobce prokázal objektivní okolnosti, které by bylo možné posoudit jako přípravné úkony, z nichž by jednoznačně vyplýval úmysl vykonávat konkrétní ekonomickou činnost jako činnost soustavnou, s bezprostřední souvislostí s plněními na vstupu. Samotná rekonstrukce nemovitosti, v níž má žalobce zapsáno sídlo a která je jeho hmotným majetkem, přípravou na ekonomickou činnost za zjištěných okolností není. Správce daně příhodně uvedl, že de facto každý subjekt by při přestavbě rodinného domu mohl argumentovat jeho budoucím možným využitím k účelům, které se nevylučují s jeho stavebně- technickým řešením.

40. Soud přisvědčuje žalobci, že pro domněnku o bydlení společníků v bytových jednotkách rekonstruované vily neměl žalovaný jednoznačný důkaz. Jednalo se však jen o dílčí argument, který na podstatě a správnosti argumentace žalovaného nemohl nic změnit. Nicméně jistou logiku nelze úvaze žalovaného upřít. Žalovaný totiž vycházel ze shromážděných důkazních prostředků, podle kterých žalobce (s.r.o. s dvěma společníky – fyzickými osobami, které se o rekonstrukci starají) nemovitost, v níž má zapsané sídlo, rekonstruuje do podoby rodinného domu, byť dle slov žalobce reprezentativního, o dvou bytových jednotkách. Přesvědčivé důkazy, které by vyvracely využití nemovitosti jakožto rodinného domu, nebyly předloženy.

41. Žalovanému skutečně nic nebrání provést další místní šetření za účelem pozdějšího faktického využití objektu na základě učiněných stavebních úprav a změny v účelu, k němuž má část objektu sloužit. Ovšem žalovanému lze přisvědčit, že změna v rozsahu použití daného objektu je řešena samostatně v § 78 ZDPH, pro uznání uplatněného nároku na odpočet daně však bylo podstatné, že žalobce v průběhu daňové kontroly a odvolacího řízení neprokázal svá tvrzení o tom, že nemovitost je přestavována tak, aby v ní žalobce skutečně soustavně realizoval ekonomickou činnost s nárokem na odpočet daně. Nad rámec potřebného lze dodat, že postup dle § 78 ZDPH není vyloučen ani v žalobcově případu, např. právě s ohledem na nové skutečnosti a důkazy, kterých se žalobce nově dovolává před soudem.

42. K dalším námitkám soud uvádí, že délka přípravy a provádění přípravnách prací byla jen jedním z dílčích důvodů, na základě kterých orgány finanční správy dovodily, že se v případě rekonstrukce objektu nejednalo o přípravu na uskutečňování ekonomické činnosti ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH. Pokud se žalobce odvolával na svědeckou výpověď pana X, který podle přesvědčení žalobce osvětlil ekonomický záměr žalobce, jde o pouhý nesouhlas s hodnocením tohoto důkazu ze strany správce daně a žalovaného, aniž by žalobce proti tomuto podrobnému, logickému a přesvědčivému hodnocení stavěl vlastní argumenty. Ve shodě s žalovaným soud konstatuje, že ani výpověď společníka žalobce pana X nesvědčila o přímém vztahu mezi plněními a ekonomickou činností s nárokem na odpočet daně, resp. přípravu na její zahájení a vykonávání. V žádném případě nelze orgánům finanční správy vytýkat, že s ukončením daňového řízení nevyčkávaly až do dne ukončení stavebních prací na předmětném objektu a vydání kolaudačního souhlasu, zvláště v případě, kdy žalobce termín ukončení rekonstrukce nemovitosti měnil a záměr získat kolaudační souhlas pouze avizoval.

43. K obecné poznámce žalobce, že i po 1. 1. 2021 budou krátkodobý pronájem nemovitosti, ubytovací služby a ostatní avizované služby podléhat dani na výstupu soud konstatuje, že důvodem odepření nároku na odpočet daně nebylo, že by poskytování těchto služeb dani na výstupu nepodléhalo, ale že žalobce neprokázal přípravu na ekonomickou činnost v takových službách spočívající.

VI. Závěr a náklady řízení

44. Ze shora uvedených důvodů dospěl soud k závěru, že žaloba není důvodná, proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

45. O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., dle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl úspěch žalovaný správní orgán, jemuž však náklady nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly. Soud proto vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.