Soudní rozhodnutí (různé) · Rozsudek

59 Ca 25/2004-92

Rozhodnuto 2006-03-30

Právní věta

I. Vydání rozhodnutí, kterým správce daně daň vyměřuje či dodatečně vyměřuje, nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.
II. Po uplynutí lhůty stanovené ustanovením § 47 zákona č. 337/1992 Sb. k vyměření či doměření daně již nelze nově určovat či měnit daňovou povinnost daňového subjektu, odvolací orgán je však povinen i po uplynutí této lhůty rozhodnout o podaném odvolání.
III. Rozhodnutí o odvolání, kterým je odvolání daňového subjektu zamítnuto nebo prvostupňové rozhodnutí rušeno, není rozhodnutím, kterým by došlo k vyměření či doměření daně, pouze potvrzuje správnost a zákonnost původního vyměření (doměření). Rozhodnutím o odvolání, kterým dochází k vyměření či doměření daně, je tedy pouze rozhodnutí o změně napadeného rozhodnutí, a pouze tento druh rozhodnutí není odvolací orgán oprávněn po uplynutí lhůty dle § 47 daňového řádu vydat.
IV. Tříletá lhůta stanovená v § 47 zákona č. 337/1992 Sb. pro vyměření či doměření daně je zachována, pokud je v této lhůtě daň vyměřena či doměřena vydáním (dodatečného) platebního výměru a ten je daňovému subjektu před uplynutím lhůty řádně doručen, a to bez ohledu na to, že odvolací řízení případně probíhá již po uplynutí této lhůty.

Citované zákony (22)

Rubrum

I. Vydání rozhodnutí, kterým správce daně daň vyměřuje či dodatečně vyměřuje, nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. II. Po uplynutí lhůty stanovené ustanovením § 47 zákona č. 337/1992 Sb. k vyměření či doměření daně již nelze nově určovat či měnit daňovou povinnost daňového subjektu, odvolací orgán je však povinen i po uplynutí této lhůty rozhodnout o podaném odvolání. III. Rozhodnutí o odvolání, kterým je odvolání daňového subjektu zamítnuto nebo prvostupňové rozhodnutí rušeno, není rozhodnutím, kterým by došlo k vyměření či doměření daně, pouze potvrzuje správnost a zákonnost původního vyměření (doměření). Rozhodnutím o odvolání, kterým dochází k vyměření či doměření daně, je tedy pouze rozhodnutí o změně napadeného rozhodnutí, a pouze tento druh rozhodnutí není odvolací orgán oprávněn po uplynutí lhůty dle § 47 daňového řádu vydat. IV. Tříletá lhůta stanovená v § 47 zákona č. 337/1992 Sb. pro vyměření či doměření daně je zachována, pokud je v této lhůtě daň vyměřena či doměřena vydáním (dodatečného) platebního výměru a ten je daňovému subjektu před uplynutím lhůty řádně doručen, a to bez ohledu na to, že odvolací řízení případně probíhá již po uplynutí této lhůty.

Výrok

Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Hany Burešové a soudkyň Mgr. Hany Ptáčkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce Zdeňka Maříka, bytem Žitná 821, Liberec 6, zastoupeného JUDr. Vladimírem Škrétou, advokátem se sídlem Tovaryšský vrch 1358/3, Liberec 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného čj. 14185-d/110/98 ze dne 19. 12. 2003, takto:

Odůvodnění

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem čj. 14185-d/110/98 ze dne 19. 12. 2003 s e pro nezákonnost zrušuje, věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci náklady řízení ve výši 4150 Kč k rukám zástupce JUDr. Vladimíra Škréty, advokáta se sídlem Tovaryšský vrch 1358/3, Liberec, do 15 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku.

Poučení

Žalobce se v zákonné lhůtě podanou žalobou domáhá přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného o zamítnutí odvolání ze dne 6. 8. 1998. Žalobce odvolání podal proti dodatečným platebním výměrům vydaným dne 1. 7. 1998 Finančním úřadem v Liberci (dále jen „finanční úřad“), kterými byla žalobci vyměřena daň z příjmů fyzických osob za roky 1994, 1995 a 1996. V textu žaloby žalobce namítal vady daňového řízení i nesprávné právní posouzení. Domníval se, že rozhodnutí je nicotné, neboť nemá potřebné náležitosti vyžadované zákonem, případně se domáhal jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost. Dle jeho názoru bylo rozhodnutí vydáno v rozporu s § 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), neboť došlo k nesprávné aplikaci ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), ve spojení s § 4 odst. 3 ZDP ve znění platném pro rok 1995 a 1996. Rozhodnutí žalovaného nebylo vydáno ve lhůtě stanovené pro vyměření daně ustanovením § 47 daňového řádu. Žalovaný se při vydání rozhodnutí neřídil právním názorem soudu vyjádřeným v předchozím zrušovacím rozsudku, porušil tak § 78 odst. 5 zák. č. 150/2002 Sb. (dále jen „s. ř. s.“). Po věcné stránce žalobce namítl, že žalovaný v napadeném rozhodnutí již nezpochybňuje vlastnictví materiálu (movitých věcí) žalobcem a jejich převedení na společnost První elektrárenská, s. r. o. Žalovaný však zpochybňuje aplikaci § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, dle kterého je při splnění zákonných podmínek příjem z prodeje majetku u poplatníka osvobozen od daně z příjmů. Žalobce poukazuje na skutečnost, že podmínky uvedené v ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) ZDP se v úpravě platné pro roky 1994 a 1995 – 96 liší. Od roku 1995 ZDP vymezuje výslovně pojem „obchodní majetek“ a v ustanovení § 4 odst. 4 ZDP jej definuje: „Obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot, které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno“. Žalovaný při interpretaci tohoto ustanovení postupoval nepřípustně extenzivním způsobem. Daňový řád neobsahuje podklad pro právní názor žalovaného, dle kterého ZDP rozlišuje příjmy z prodeje majetku pro osobní potřebu fyzických osob od příjmů z prodeje majetku, který nemá charakter majetku pro osobní potřebu a jeho pořízením je sledováno pouze dosažení zisku z jeho následného prodeje, či je předmětem podnikání. Zatímco příjmy z prodeje majetku pro osobní potřebu zákon osvobozuje, příjmy z realizace ostatního majetku pak podrobuje dani. Žalobce však uskutečnil prodej potrubí příležitostně a jednorázově, nikoli v rámci podnikatelské činnosti. Potrubí žalobce nakoupil s cílem vložit jej do obchodní společnosti, po změně záměrů společnosti se rozhodl převést na ni materiál úplatně. Tento materiál však nikdy nebyl ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP obchodním majetkem žalobce, žalobce o něm nikdy neúčtoval a účtovat neměl. Žalobce v daňovém řízení oznámil všechny příjmy, které mu z prodeje plynuly, objasnil i pochybnosti formulované správcem daně týkající se důvodu nákupu i prodeje potrubí. Žalobce poukazuje na Čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a Čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „LZPS“), dle kterých lze státní moc uplatňovat pouze v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Žalovaný však interpretací zákona dospěl k meritorním závěrům, které zákon neobsahuje. Žalovaný se nevypořádal se skutečností, že v roce 1994 bylo znění pro věc rozhodného ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) ZDP odlišné od jeho znění v letech 1995 a 1996. Žalovaný se při rozhodování neřídil textem zákona, nýbrž tím, co by měl, dle jeho názoru, obsahovat. Z uvedených důvodů žalobce navrhl vyslovit nicotnost napadeného rozhodnutí, případně toto rozhodnutí zrušit, včetně prvostupňových platebních výměrů. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě k námitkám žalobce uvedl, že dle jeho názoru je úkonem správce daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu také rozhodnutí o odvolání. Vydáním rozhodnutí o odvoláních dne 11. 1. 2001 začala běžet nová tříletá prekluzivní lhůta, jejíž běh končí uplynutím roku 2004, napadené rozhodnutí vydané dne 19. 12. 2003 bylo tedy vydáno včas. Žalovaný odmítl jako nedůvodné i další námitky žalobce vytýkající vady řízení. Správní úvahu týkající se interpretace § 4 odst. 1 písm. c) ZDP žalovaný učinil v souladu se záměrem zákona o daních z příjmů. Zákon je třeba vždy vykládat ve prospěch řešení, prvotní povinností správce daně je zásada ochrany zájmu státu. Žalovaný považoval žalobu za nedůvodnou a navrhl její zamítnutí. Napadeným rozhodnutím byla žalovaným zamítnuta odvolání podaná proti dodatečným platebním výměrům. V odůvodnění shrnul průběh předcházejícího daňového řízení, včetně důvodů zrušení jeho původních rozhodnutí o odvolání. Žalovaný vycházel ze zjištění, že žalobce prodal společnosti První elektrárenská, s. r. o., určité množství kusů ocelového potrubí, tržbu zaúčtoval do výnosů. Žalovaný posoudil příjem žalobce dosažený z prodeje potrubí jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP, tj. jako příjem z prodeje movitých věcí, dále se zabýval zjištěním, zda je tento příjem osvobozený od daně z příjmů či nikoli. Dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP jsou ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, mimo jiné příjmy z převodu movitých věcí, s výjimkou uvedenou v § 4 ZDP. Dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje movitých věcí, osvobození se mimo jiné nevztahuje na příjmy z prodeje movitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku. Podle názoru žalovaného z citovaného ustanovení vyplývá, že dochází k rozlišení příjmů z prodeje majetku pro osobní potřebu fyzických osob od příjmů dosažených z prodeje majetku, který nemá charakter majetku pro osobní potřebu a jeho pořízením je sledováno pouze dosažení zisku z jeho následného prodeje, či je předmětem podnikání. Příjmy z prodeje majetku pro osobní potřebu zákon osvobozuje, příjmy z realizace ostatního majetku pak podrobuje dani. Dle žalovaného nelze vykládat § 4 odst. 1 písm. c) ZDP pouze v omezujícím rozsahu, tj. že se vztahuje bez dalšího na jakýkoli prodej movitého majetku, pokud není realizovaný jako výsledek podnikání. Prodané potrubí nemělo s ohledem na své rozměry a množství charakter majetku pro osobní potřebu, bylo získáno, přepravováno, skladováno a prodáno v rámci součinnosti a na základě společné koordinace skupiny fyzických osob a také k původnímu záměru deklarovanému žalobcem použít potrubí ke stavbě vodní elektrárny a naložit s ním za účelem dosažení příjmů. Žalovaný tak dospěl k závěru, že prodané potrubí nebylo movitou věcí pro osobní potřebu žalobce a na příjem z jeho prodeje nedopadá osvobození dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Krajský soud o žalobě zahájil řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), napadené rozhodnutí přezkoumal v rozsahu žalobcem uplatněných námitek, přičemž byl vázán právním a skutkovým stavem, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1, 2 s. ř. s.). Vzhledem k obsahu námitek byl soud nejdříve povinen ověřit, zda napadené rozhodnutí není nicotné, případně nepřezkoumatelné. Tyto vady je soud povinen napadenému rozhodnutí vytknout též z úřední povinnosti. Jestliže žalobce spatřoval důvod nicotnosti napadeného rozhodnutí ve skutečnosti, že prvostupňové dodatečné platební výměry neobsahovaly základní náležitosti rozhodnutí dle § 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu, tj. uvedení konkrétních ustanovení právních předpisů, dle nichž bylo rozhodováno, pak soud k takovému závěru nedospěl. Ačkoliv soudní řád správní obecně nestanoví a nespecifikuje důvody nicotnosti přímo v textu zákona, na základě právní nauky a judikatury lze konstatovat, že nicotné rozhodnutí je vždy takové, pokud je vydáno absolutně věcně nepříslušným správním orgánem, dále též pokud ukládá povinnost někomu, kdo vůbec není právní osobou. Nicotné rozhodnutí je takové, které vůbec nemůže způsobit právní účinky, jeho vady dosahují takové míry, že již vůbec nelze hovořit o správním aktu. V případě napadeného rozhodnutí soud ověřil, že bylo vydáno věcně příslušným orgánem dle zákona č. 531/1990 Sb. a v souladu s § 50 odst. 3 daňového řádu, týkalo se existujícího subjektu způsobilého mít práva a povinnosti v daňovém řízení, stejné předpoklady byly splněny i u prvostupňových dodatečných platebních výměrů. Ustanovení § 32 odst. 2 daňového řádu obsahuje výčet základních náležitostí rozhodnutí, mezi nimiž je pod písm. d) uveden výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Chybí-li v rozhodnutí některá z jeho základních náležitostí, pak je takové rozhodnutí dle odstavce 7 téhož ustanovení označeno za neplatné. Napadené dodatečné platební výměry ze dne 1. 7. 1998 ve výroku odkazují obecně na ZDP a dále na ustanovení § 46 odst. 7 daňového řádu. K žalobcem vznesené námitce soud obecně konstatuje, že konstrukce ustanovení § 32 odst. 7 daňového řádu je vzhledem k ojedinělému použití civilněprávního pojmu „neplatnost“ ve veřejnoprávní normě předmětem dlouhodobých sporů. Krajský soud je s vývojem judikatury soudů (na kterou žalobce poukazuje) seznámen, je však třeba konstatovat, že předmětné spory byly vedeny v případech, kdy v rozhodnutí nebyl označen právní předpis, dle kterého správce daně rozhodoval, nikoli pouze jeho ustanovení. Krajský soud nezastává názor žalobce, který v neuvedení označení konkrétního ustanovení ZDP spatřuje důvod nicotnosti dodatečných platebních výměrů, a zcela se ztotožňuje se závěrem Nejvyššího správního soudu vysloveného v rozhodnutí čj. 8 Afs 18/2005-78 ze dne 28. 7. 2005: „Nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho, že správce daně uvedl pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto; nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí“. V dodatečných platebních výměrech vydaných finančním úřadem dne 1. 7. 1998 je mimo jiné uvedeno, že správce daně rozhodoval dle ZDP a § 46 odst. 7 daňového řádu, což dle názoru soudu odpovídá požadavku § 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu. Napadené rozhodnutí soud neshledal nicotným. Dále byl soud povinen vypořádat se přednostně s námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Žalobce považoval za vadu řízení způsobující nesrozumitelnost rozhodnutí skutečnost, že žalovaný spojil řízení o třech odvoláních týkajících se daňové povinnosti v letech 1994, 1995 a 1996 do jednoho rozhodnutí, přičemž zákonná úprava § 4 odst. 1 písm. c) ZDP týkající se posouzení sporných podmínek pro osvobození příjmů z prodeje movitých věcí byla pro rok 1994 jiná než v následujících letech 1995 a 1996. Dle žalobce je postup žalovaného nepřezkoumatelný, protože není zřejmé, jaká úvaha vedla žalovaného k závěru o neaplikovatelnosti § 4 odst. 1 písm. c) ZDP v jednotlivých zdaňovacích obdobích. Krajský soud však nepřezkoumatelnost rozhodnutí neshledal. Dle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. může být napadené rozhodnutí zrušeno pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. Nesrozumitelnost rozhodnutí ve smyslu citovaného ustanovení se však týká výhradně výroku rozhodnutí. Nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost je rozhodnutí, ze kterého nelze seznat, jakým způsobem správní orgán rozhodl o právech či povinnostech adresáta rozhodnutí. Přestože soud považuje v daňovém řízení za vhodné, rozhodovat o každém odvolání týkajícím se jiného zdaňovacího období zvláštním rozhodnutím, daňový řád spojení věcí ke společnému projednání a rozhodnutí výslovně neumožňuje ani nevylučuje. Soud v této fázi nehodnotí správnost úvahy žalovaného, který na straně 8 napadeného rozhodnutí vyslovil závěr, že podaná odvolání spolu skutkově souvisí, proto je spojil ke společnému řízení, pouze konstatuje, že samotné spojení řízení o odvoláních neučinilo samo o sobě napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost. Žalovaný výrokem napadeného rozhodnutí „odvolání ze dne 6. 8. 1998 zamítl“. Vzhledem k tomu, že český jazyk má pro podstatná jména rodu středního skloňovaná podle vzoru „stavení“ ve 4. pádu stejný gramatický tvar pro číslo jednotné i množné (to odvolání, ta odvolání), nelze žalovanému dostatečně spolehlivě vytknout, že výrokem nevyčerpal celý předmět řízení, tj. všechna podaná odvolání. Žalobcem tři podaná odvolání jsou ze stejného dne, tj. 6. 8. 1998, žalovaný je v záhlaví rozhodnutí jednotlivě uvedl, obsah odůvodnění odpovídá výroku rozhodnutí. Soud proto nepovažuje výrok rozhodnutí za nesrozumitelný ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Soud přisvědčil žalobci v tvrzení, že pro zdaňovací období roku 1994 byly podmínky pro osvobození příjmů z prodeje movitých věcí stanoveny § 4 odst. 1 písm. c) ZDP odlišně od podmínek v roce 1995, 1996, přičemž žalovaný se s touto odlišností v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal. Žalovaný však dovozoval důvody, na základě kterých nepovažoval příjmy z prodeje potrubí za osvobozený dle předmětného ustanovení, z obecných principů, nikoli z přesného znění zákona. Jak sám připustil, vyložil text ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) ZDP extenzivně, vycházel z obecného výkladu pojmu „osobní spotřeba“. Přestože soud se samotnou argumentací žalovaného ohledně výkladu citovaného ustanovení nesouhlasí, z hlediska posouzení přezkoumatelnosti rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný uvedl své důvody, na základě kterých rozhodl a jeho rozhodnutí proto nelze označit za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Žalobce dále namítal, že žalovaný vydal napadené rozhodnutí po uplynutí lhůty pro vyměření daně stanovené § 47 daňového řádu. Dle tohoto ustanovení nelze daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání; byl-li však před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Žalobce považoval za poslední úkon správce daně, od jehož učinění počala běžet nová tříletá lhůta k doměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, výzvu k doplnění odvolání doručenou žalobci 9. 9. 1998. Žalovaný oproti tomu za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu považuje též rozhodnutí o odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí, neboť toto rozhodnutí směřuje ke stanovení daně za příslušné zdaňovací období. Jak vyplývá ze znění ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu, lhůta pro vyměření daně stanovená v odstavci 1 tohoto ustanovení může být za určitých okolností přerušena a obnovena. Obnova lhůty může být vyvolána pouze takovým úkonem, který splňuje zároveň následující podmínky: 1. byl učiněn správcem daně, a to před uplynutím tříleté lhůty stanovené v § 47 odst. 1 daňového řádu; 2. daňový subjekt byl o něm zpraven; 3. jedná se o úkon, který směřuje k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. V dané věci je mezi žalovaným a žalobcem sporná skutečnost, zda rozhodnutí o odvolání je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, touto otázkou se tedy soud podrobně zabýval. Daňový řád neobsahuje v žádném ze svých ustanovení taxativní ani demonstrativní výčet úkonů, které by byly přímo zákonem označeny za „směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení“. K definici a následnému označení takových úkonů je proto nutno dojít výkladem zákona. Použitím jazykového výkladu, který vychází z gramatického významu použitých pojmů, je možno konstatovat, že se jedná o úkon, který je činěn za účelem následného vyměření daně, je přípravou k vydání rozhodnutí, kterým je daň vyměřena (či dodatečně stanovena). Použitím pojmu „směřující k ...“ je jednoznačně zdůrazněna nedokonavost děje, který teprve následně v budoucnu bude završen vyměřením daně, dotyčný úkon má k tomuto cíli pouze „směřovat“. Z tohoto výkladu vycházel též Krajský soud v Českých Budějovicích v rozhodnutí sp. zn. 10 Ca 30/2001. Logickým výkladem lze následně konstatovat, že úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu by nemělo být žádné z rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti, tedy jak platební či dodatečný platební výměr, tak ani rozhodnutí o odvolání, neboť jimi samotnými je daň vyměřena (případně rozhodnutím o odvolání potvrzena či vyvrácena zákonnost vyměření), nelze je tedy označit za „úkony směřující k vyměření daně“. Vzhledem k významu posuzované otázky pro celé daňové řízení soud považoval za nutné ověřit tyto závěry i porovnáním se zamýšleným smyslem a funkcí ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu. Správné vyměření daně je jedním ze základních fiskálních nástrojů státu, významu tohoto zájmu odpovídá i speciální procesní úprava daňového řízení, která má oproti jiným správním řízením svá specifika a základní odlišnosti. Jednou z nich je i povaha rozhodnutí o vyměření daně. Ve většině případů je daň prvotně vyměřena konkludentně dle § 46 odst. 5 daňového řádu, tedy pokud daňový subjekt podá formálně perfektní daňové přiznání a správce daně nemá momentálně pochybnosti o jeho správnosti, platební výměr není vystavován, ze zákona se uplatňuje fikce vyměření daně a doručení rozhodnutí o tomto k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Toto vyměření daně však nezakládá ohledně daňové povinnosti na konkrétní zdaňovací období překážku věci rozhodnuté, zákon (daňový řád) na několika místech výslovně připouští a předpokládá možnosti změny v případě, že správce daně i daňový subjekt zjistí, že původně stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší či vyšší oproti zákonné daňové povinnosti. Obecně platná právní zásada překážky věci rozhodnuté (res iudicata) je zde zákonem modifikována, v zájmu správného stanovení daňové povinnosti je stanovena možnost správce daně po určitou dobu rozhodovat ve věci daňové povinnosti daňového subjektu znovu, když vyjdou najevo pochybnosti o správnosti původního vyměření a měnit tak dosavadní pravomocné rozhodnutí. Z uvedeného vyplývá, že se jedná o nadstandardní oprávnění státu oproti jiným řízením, kdy správní orgán je pravomocným rozhodnutím ve věci vázán a není oprávněn s výjimkou mimořádných opravných prostředků stejnou věc znovu projednávat. Tento postup je stanoven zákonem, státní moc je tedy uplatňována v souladu s Čl. 2 odst. 2 a s Čl. 11 odst. 5 LZSP. Zákon však též výslovně určuje lhůtu, kterou státu k uplatnění práva na správné stanovení daňové povinnosti poskytuje. Tato lhůta je stanovena v již výše citovaném § 47 daňového řádu jako tříletá, od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (tedy ve většině případů ode dne fikce prvotního vyměření daně). Jestliže v odstavci 2 tohoto ustanovení je upravena možnost nového běhu lhůty pro vyměření nebo dodatečné stanovení daně, pro správnou interpretaci této výjimky je nutno pokusit se objasnit její účel. Dle názoru soudu je možnost nového běhu lhůty spojena se vznikem pochybnosti správce daně ohledně správného stanovení daňové povinnosti, kterou je povinen vůči daňovému subjektu projevit formou úkonu směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Smyslem § 47 odst. 2 daňového řádu je tedy poskytnout správci daně další lhůtu v délce 3 let pro vyměření či dodatečné stanovení daňové povinnosti, pokud ještě před uplynutím původní lhůty svou pochybnost dokáže zformulovat a daňovému subjektu sdělit. Nová lhůta k vyměření či doměření daně dle § 47 odst. 2 daňového řádu tedy neběží automaticky od každého rozhodnutí o daňové povinnosti, ale od aktivního projevu správce daně vůči daňovému subjektu vyjadřujícího záměr dosavadní daňovou povinnost znovu prověřit. Opačný závěr by znamenal, že v řízení o jedné konkrétní pochybnosti by byla lhůta stavena a obnovována opakovaně několika úkony (nejdříve projevem pochybnosti vůči daňovému subjektu – vydání výzvy, zahájení daňové kontroly, a poté i případným vydáním platebního výměru či rozhodnutí o odvolání). Obnovení lhůty je dle názoru soudu určeno k prověření určité pochybnosti o správnosti daňové povinnosti, k čemuž je správci daně dána nová tříletá lhůta. Pokud by vydání dodatečného platebního výměru či rozhodnutí o odvolání bylo považováno za úkon, který obnovuje lhůtu k vyměření daně, byla by lhůta stavena o obnovována kvůli jedné pochybnosti dvakrát a vícekrát, což dle názoru soudu není logické a nebylo to ani účelem citované úpravy. Výše uvedený výklad je dle názoru soudu v souladu s celkovou koncepcí daňového řádu, jež se snaží zajistit státu pokud možno co nejlepší podmínky pro správné stanovení daně, ovšem pokud není určitý postup správce daně vůči daňovému subjektu upraven výslovně zákonem, což konkrétní obsah úkonu způsobující přerušení lhůty dle § 47 odst. 2 není, pak jej musí být možno opřít o nezpochybnitelná oprávnění zákonem formulovaná. Dle názoru soudu je logické, aby správce daně, pokud v původní lhůtě pro vyměření daně získá pochybnost ohledně správnosti vyměření, měl možnost svou pochybnost ověřit a případně daňovou povinnost stanovit v souladu se zákonem. Lhůta tří let je k tomuto účelu odpovídající, dle názoru soudu se jedná o maximální časový prostor, ve kterém je možno daňový subjekt ponechávat v nejistotě ohledně jeho finální daňové povinnosti. Správce daně musí být v průběhu tří let schopen získanou pochybnost ověřit, rozhodnout o ní, případně včetně odvolacího řízení (pokud by chtěl mít možnost odvolacím rozhodnutím prvostupňové rozhodnutí změnit). Soud tímto svým závěrem v žádném případě nezpochybňuje náročnost a rozsah daňového řízení, ze strany správce daně je však nutno tyto lhůty respektovat, předem uvažovat o jejich běhu (včetně předpokladu odvolacího řízení) a činit veškerá dostupná opatření k jejich zachování. V zásadě není vyloučeno, aby v případě nové pochybnosti, která vyjde najevo v průběhu této nové tříleté lhůty (rovněž v průběhu odvolacího řízení) a správce daně ji opět v náležité formě sdělí daňovému subjektu, začala běžet nová tříletá lhůta, neboť § 47 odst. 2 daňového řádu neomezuje počet nových počátků lhůty, definitivní vyměření daně omezuje daňový řád objektivní lhůtou 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (samozřejmě pro platné opakované doměření daně musí být splněny další zákonné podmínky). Soud na základě výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že zatímco lhůta k vyměření a doměření daně stanovená dle § 47 odst. 1 daňového řádu je určena uplynutím tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, nový běh případné další lhůty je odvozován od úkonu směřujícího k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně, tedy od okamžiku případné pochybnosti o správnosti původního vyměření, nikoliv od okamžiku vydání rozhodnutí o vyměření nebo doměření daně. Dle tohoto názoru soudu tedy není úkonem obnovujícím běh lhůty k vyměření či doměření daně dle § 47 odst. 2 daňového řádu ani vydání dodatečného platebního výměru či rozhodnutí o odvolání. V předmětném řízení byla dne 9. 9. 1998 žalobci doručena výzva k doplnění odvolání, která dle vysloveného názoru může být úkonem směřujícím k doměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu. Od konce roku 1998 tedy začala běžet nová tříletá lhůta pro doměření daně žalobce, která uplynula 31. 12. 2001. Dne byla 11. 1. 2001 vydána rozhodnutí o odvolání, tato rozhodnutí byla rozsudkem soudu zrušena, ovšem tyto skutečnosti neměly na běh lhůty vliv. Jak žalobce konstatoval v žalobě, zatímco soudní řád správní v § 41 výslovně stanoví, že lhůty pro zánik práva ve věcech daní neběží po dobu řízení před soudem, část pátá občanského soudního řádu, dle které bylo vedeno soudní řízení v roce 2001, takovou úpravu neobsahovala. Je však nutno připustit, že ani zastavení lhůty na dobu soudního řízení od počátku roku 2001 do 4. 1. 2001 by v dané věci nemělo vliv, případně by uplynula nikoli 31. 12. 2001, ale na konci roku 2002. Ze správního spisu ani z vyjádření žalobce či žalovaného nevyplývá, že by v řízení následujícím po zrušení původních rozhodnutí o odvolání správce daně činil úkony směřující k dodatečnému stanovení daně. Nové rozhodnutí o odvolání bylo vydáno žalovaným dne 19. 12. 2003, což je dle výše uvedeného výkladu běhu lhůty již po jejím uplynutí. V souvislosti s výše podaným výkladem ustanovení § 47 daňového řádu soud zdůrazňuje, že toto ustanovení určuje lhůtu pro vyměření, případně doměření či přiznání nároku na daňový odpočet. Po uplynutí této lhůty tedy nelze již dále nově určovat či měnit daňovou povinnost daňového subjektu, což ovšem neznamená, že odvolací orgán není povinen rozhodnout o podaném odvolání. Odvolací orgán postupuje v řízení dle §§ 48 – 53 daňového řádu, je povinen přezkoumat napadené rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání. Po uplynutí lhůty stanovené § 47 daňového řádu však nemůže využít svého oprávnění založeného v § 50 odst. 3 daňového řádu a napadené rozhodnutí změnit (neboť tím by vyměřil či doměřil daň po uplynutí prekluzivní lhůty), ani v řízení činit úkony směřující k vyměření daně či k jejímu dodatečnému stanovení (i ty lze činit pouze ve stanovené lhůtě). Soud považuje pro potřeby rozhodování o povaze rozhodnutí o odvolání za nutné objasnit, kterým úkonem správce daně dochází k „vyměření daně“. Rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabývá účinnosti dnem oznámení jeho obsahu daňovému subjektu, tj. doručením, vzhledem k vyloučení odkladného účinku odvolání ustanovením § 48 odst. 12 daňového řádu. Právní moc individuálního správního aktu obecně nastává, nelze-li jej už napadnout řádným opravným prostředkem. Okamžikem právní moci se stává závazným a nezměnitelným. V případě platebního nebo dodatečného platebního výměru napadených odvoláním nastává právní moc doručením rozhodnutí o odvolání. Vykonatelností se rozumí možnost vymáhat určitými prostředky plnění určených povinností, pokud tak povinné subjekty neučiní dobrovolně. U platebního výměru okamžik vykonatelnosti časově splývá s jeho účinností, opět vzhledem k § 48 odst. 12 daňového řádu. Ustanovení § 47 daňového řádu neoznačuje v souladu s ustálenými pojmy teorie práva, zda pro konec tříleté lhůty je určující právní moc, účinnost či vykonatelnost rozhodnutí o vyměření či doměření daně. Jako i v ostatních ustanoveních daňového řádu, používá svůj svébytný termín, dle kterého po uplynutí lhůty „nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet“. Vzhledem k výše uvedenému výkladu právních pojmů (a jejich časovému souběhu v případě rozhodnutí o vyměření daně) soud dospěl k závěru, že daň je vyměřena či doměřena okamžikem vydání prvostupňového rozhodnutí správce daně (platebního výměru, dodatečného platebního výměru) a jeho doručením daňovému subjektu. Tento názor má oporu též v ustanovení § 46 odst. 4 a 5 daňového řádu, jež používají termín „vyměření daně“ v souvislosti s vydáním platebního výměru či konkludentního vyměření daně se stejnými účinky; dále v ustanovení § 32 odst. 1 daňového řádu, které upravuje účinnost rozhodnutí ke dni řádného doručení daňovému subjektu. Rovněž systematické zařazení § 47 daňového řádu na závěr části třetí, upravující vyměřovací řízení, podporuje vyslovený názor, tj. že tříletá lhůta pro vyměření či doměření daně (přiznání nároku na daňový odpočet) je zachována, pokud je v této lhůtě daň vyměřena (doměřena) vydáním (dodatečného) platebního výměru a ten je daňovému subjektu před uplynutím lhůty řádně doručen., a to bez ohledu na to, že odvolací řízení případně probíhá již po uplynutí této lhůty. Rozhodnutí o odvolání, kterým je odvolání daňového subjektu zamítnuto nebo prvostupňové rozhodnutí rušeno, není rozhodnutím, kterým by docházelo k vyměření či doměření daně, pouze potvrzuje či vyvrací správnost a zákonnost původního vyměření. Rozhodnutím o odvolání, kterým dochází k vyměření či doměření daně je tedy pouze rozhodnutí o změně napadeného rozhodnutí, a pouze tento druh rozhodnutí není odvolací orgán oprávněn po uplynutí lhůty dle § 47 daňového řádu vydat. Rozhodnutí o odvolání, kterým se mění prvostupňové rozhodnutí, je obecně nestandardním oprávněním odvolacího orgánu, v případě daňového řízení je však záměrně zákonem upraveno a dává odvolacím orgánům možnost odchýlit se od skutkového stavu zjištěného v řízení v prvním stupni, rovněž od právního hodnocení prvostupňového správního orgánu, přestože tím je samozřejmě určitým způsobem vždy narušována dvojinstančnost řízení. Je-li tato možnost upravena výslovně zákonem v § 50 odst. 3 daňového řádu, pak je správce daně za podmínky dodržení všech ostatních souvisejících ustanovení zákona oprávněn jí využít. Správce daně je však omezen při vydání rozhodnutí o změně původního platebního výměru mimo jiné právě lhůtou stanovenou § 47 daňového řádu. K námitce žalobce soud uvádí, že odvolací orgán nemusí v případě uplynutí lhůty stanovené § 47 daňového řádu rozhodnout výhradně zamítavě, má logicky též možnost napadené rozhodnutí zrušit, pokud by je shledal nezákonným. Ani takové rozhodnutí soud nepovažuje za úkon, kterým by byla vyměřena či doměřena daň ve smyslu § 47 daňového řádu, neboť zrušující rozhodnutí odvolacího orgánu pouze konstatuje, že daň byla napadeným rozhodnutím vyměřena (doměřena) v rozporu se zákonem, proto k tomuto určení daňové povinnosti nesmí být v budoucnu přihlíženo. Nejedná se o nové stanovení daňové povinnosti, pouze o odstranění nezákonného individuálního správního aktu. V takovém případě již vzhledem k uplynutí lhůty pro vyměření či doměření daně správce daně nemá možnost v řízení pokračovat, pro daňový subjekt proto platí poslední platně stanovená daňová povinnost. Touto interpretací nejsou poškozována základní občanská práva žalobce na spravedlivé vedení správního řízení, neboť správní orgán má možnost rozhodnout o odvolání jak kladně, tak záporně. Napadené rozhodnutí žalovaného, kterým jsou po uplynutí lhůty stanovené § 47 daňového řádu zamítnuta odvolání a potvrzena prvostupňové dodatečné platební výměry, není rozhodnutím, které by nově určovalo či měnilo daňovou povinnost žalobce. Jak je uvedeno výše, žalovaný jakožto odvolací orgán měl povinnost vypořádat se s uplatněnými odvolacími důvody bez ohledu na běh lhůty dle § 47 daňového řádu. Soud tedy dospěl k závěru, že přestože bylo napadené rozhodnutí vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty, ve které bylo možno žalobci vyměřit či doměřit daň, nelze na něho pouze z tohoto důvodu pohlížet jako na nezákonné, pokud jím nebyla nově určena daňová povinnost žalobce. K námitce směřující do posouzení podmínek osvobození prodeje movitých věcí od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP soud uvádí následující: Žalovaný v napadeném rozhodnutí nezpochybnil skutečnost, že žalobce byl vlastníkem předmětných movitých věcí (díly ocelového potrubí) a na základě kupní smlouvy je převedl na společnost První elektrárenská, s. r. o., výnosy z prodeje přiznal v daňovém přiznání. Žalovaný však nepovažoval tento prodej movitých věcí za příjem osvobozený od daně z příjmů na základě § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, dle jeho názoru potrubí nemělo s ohledem na svoje rozměry a množství charakter majetku pro osobní potřebu, původně bylo pořízeno se záměrem použít ho při podnikání. Soud závěr žalovaného porovnal se zákonnou úpravou § 4 odst. 1 písm. c) ZDP ve znění platném pro zdaňovací období roku 1994, 1995 a 1996. Dle znění tohoto ustanovení platného pro rok 1994 byly od daně osvobozeny příjmy z prodeje movitých věcí; osvobození se nevztahovalo na příjmy z prodeje motorových vozidel, letadel, lodí a cenných papírů, s výjimkou cenných papírů nabytých v rámci kupónové privatizace, nepřesáhla-li doba mezi nabytím a prodejem dobu jednoho roku. Osvobození se nevztahovalo rovněž na příjmy z prodeje movitých věcí včetně příjmů z prodeje movitých věcí uvedených v odstavci 1 písm. g), které jsou předmětem podnikání poplatníka nebo slouží k jeho podnikání anebo k jiné samostatné výdělečné činnosti, a to do jednoho roku od ukončení této činnosti. Toto ustanovení bylo novelizováno zákonem č. 259/1994 Sb., a v následujících zdaňovacích období roku 1995 a 1996 byla poslední věta citovaného ustanovení formulována tak, že „osvobození se nevztahuje rovněž na příjmy z prodeje movitých věcí, včetně příjmů z prodeje movitých věcí uvedených v odstavci 1 písm. g), pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro výkon podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku“. Z citované právní úpravy vyplývá, že v případě prodeje potrubí bylo v roce 1994 pro případné osvobození od daně z příjmů rozhodné, zda tato věc je předmětem podnikání poplatníka nebo slouží k jeho podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti, v letech 1995 a 1996 pak bylo určující, zda potrubí je či bylo zahrnuto do obchodního majetku pro výkon podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka. Žalobce žalovanému oprávněně vytkl, že nerozlišil různá znění § 4 odst. 1 písm. c) ZDP pro jednotlivá zdaňovací období, v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný vycházel pouze z novelizovaného znění § 4 odst. 1 písm. c) ZDP, tedy platného pouze pro dvě ze tří prověřovaných zdaňovacích období. Žalovaný však ve svém správním uvážení vycházel z obecného výkladu pojmu „majetek pro osobní potřebu“, který citované ustanovení v žádném z uvedených znění neobsahuje, proto nerozlišení rozdílů v úpravách pro jednotlivá zdaňovací období nebylo pro posouzení zákonnosti úvahy žalovaného určující. Žalovaný dospěl k závěru, že účelem osvobození dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP je rozlišit příjmy z prodeje majetku pro osobní potřebu fyzických osob od příjmů z prodeje majetku, který nemá tento charakter a jeho pořízením je sledováno pouze dosažení zisku z jeho následného prodeje, případně je předmětem podnikání. Dle názoru žalovaného jsou od daně z příjmů osvobozeny pouze příjmy z prodeje majetku pro osobní potřebu. Tento výklad zákona v žádném případě není nelogický, je možno připustit, že takový záměr zákonodárce při formulaci podmínek pro osvobození příjmů z prodeje movitých věcí mohl mít. V oblasti veřejného práva, kam daňové řízení patří, je však určující, jakým způsobem je takový záměr výslovně upraven zákonem, tj. jak byl konečném znění zákona formulován, a pouze na základě znění zákona je možno v daňovém řízení přiznávat práva a povinnosti (dle Čl. 11 odst. 5, Čl. 2 odst. 2 LZPS, dále Čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR) . Stejný názor zastává i současná judikatura soudů, lze poukázat například na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 464/96. Pokud tedy § 4 odst. 1 písm. c) ZDP nerozlišuje prodávané movité věci dle původního záměru při jejich koupi, ale pouze dle skutečnosti, zda jsou předmětem podnikání či slouží k jeho podnikání, nebo od r. 1995, zda jsou nebo byly zahrnuty v obchodním majetku, nelze výkladem učiněným nad rámec znění zákona omezovat práva daňového subjektu na osvobození příjmů. Žalovaný byl oprávněn příjmy z prodeje potrubí podrobit zdanění pouze na základě prokázání, že se jednalo o předmět podnikání nebo sloužilo k podnikání žalobce (pro rok 1994), dále zda o prodávaných movitých věcech žalobce účtoval a byly či měly být zahrnuty do obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP (pro rok 1995 a 1996), čímž se však v napadeném rozhodnutí v potřebném rozsahu nezabýval. Soud proto dospěl k závěru, že žalovaný svým výkladem § 4 odst. 1 písm. c) ZDP uvedeným v napadeném rozhodnutí překročil zákonem stanovené meze správního uvážení, což je důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí pro nezákonnost dle § 78 odst. 1 věta druhá s. ř. s. Soud tedy napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, právním názorem vysloveným v tomto rozsudku je žalovaný vázán (§ 78 odst. 4, 5 s. ř. s.). Soud nezrušil k návrhu žalobce prvostupňové dodatečné platební výměry, neboť nezákonnost spočívající v překročení zákonem stanovených mezí správního uvážení byla vytknuta napadenému rozhodnutí, může být tedy vydáním nového rozhodnutí zhojena. Ve věci bylo rozhodnuto bez jednání, když s tímto postupem oba dva účastníci v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. souhlasili. Posouzení důvodnosti ostatních dílčích námitek žalobce nemohlo již nic změnit na výroku tohoto rozsudku, soud pouze pro úplnost uvádí, že rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 16 Ca 102/2001 zrušil původní rozhodnutí o odvolání založená na zcela jiném právním posouzení, než bylo vyjádřeno v napadeném rozhodnutí, soud se proto ve zmíněném rozsudku nemohl závazně vyjádřit ke správnímu uvážení, ke kterém dospěl žalovaný následně po zrušení soudem. Soud proto nesdílí názor žalobce, že žalovaný svým rozhodnutím porušil § 78 odst. 5 s. ř. s. K možnosti spojení řízení o několika odvoláních do jednoho odvolacího rozhodnutí se již soud krátce vyjádřil v úvodu odůvodnění, tato možnost není zákonem zcela vyloučena, posouzení takového spojení jakožto vady řízení závisí na konkrétních okolnostech věci. Teoreticky lze konstatovat, že takové rozhodnutí o několika odvoláních nemusí být nezákonné, pokud je výrokem jednoznačně rozhodnuto o všech odvoláních, je zřejmé, jakým způsobem bylo rozhodnuto a odůvodnění obsahuje vyjádření se k veškerým odvolacím důvodům u všech napadených rozhodnutí, přičemž je srozumitelně odděleno, k jaké konkrétní věci se dané posouzení vztahuje. Náročnost vypracování takového rozhodnutí je vysoká, s čímž úzce souvisí i vysoká pravděpodobnost případných vad, proto soudy obecně považují za vhodnější řešení, rozhodovat o každém z odvolání samostatným rozhodnutím. O nákladech řízení soud rozhodl dle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný je povinen uhradit ve věci úspěšnému žalobci náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení, což je v dané věci úhrada zaplaceného soudního poplatku ve výši 2000 Kč, dále odměna zástupce stanovená dle vyhlášky č. 177/1996 Sb. (advokátní tarif) ve výši 2150 Kč [dva úkony právní služby dle § 11 odst. 1 písm. a) a d), v hodnotě 1000 Kč - § 9 odst. 3 písm. f), § 7; dva režijní paušály po 75 Kč - § 13 odst. 3 advokátního tarifu]. Žalovanému byla pro úhradu těchto nákladů určena přiměřená lhůta.

Citovaná rozhodnutí (1)

Tento rozsudek je citován v (0)

Doposud nikdo necituje.