6 Af 15/2012 - 42

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Karly Cháberové a soudkyň JUDr. Dany Černé a JUDr. Naděždy Treschlové v právní věci žalobce: HZ Plus spol. s. r. o., se sídlem Praha 2, Vratislavova 28, IČ 27080277, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 7, o žalobě proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 16. 2. 2012, čj. 111-4/2012-170100-021, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemáprávo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal přezkoumání a zrušení rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 16. 2. 2012, č. j. 111-4/2012-170100-021, kterým bylo změněno rozhodnutí Celního úřadu Praha 1 ze dne 18. 3. 2011, č.j. 8483/2011- 176100-024, jímž byla žalobci vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období duben 2010 ve výši 42.629,- Kč. Změna rozhodnutí spočívala ve změně označení vybraných výrobků z 271085 na 272001. Ostatní části výroku tohoto rozhodnutí zůstaly nezměněny. Žalobce v podané žalobě vyjádřil nesouhlas s názorem žalovaného, že příměs nafty v benzínu, v nezjištěném rozmezí 3 %- 8 % způsobila vznik nového zboží a že z tohoto nového zboží je žalobce povinen odvést spotřební daň. Poukázal na skutečnost, že v opačných případech, tedy když je zjištěna příměs benzínu v naftě, mění se rovněž kvalita zboží (nafty), ale tato změna nezpůsobuje změnu nomenklatury (kód označení) podle celního sazebníku a v takovém případě celní orgány nepovažují toto smíšení za výrobu, ačkoliv skutek dle žalobce je v tomto případě shodný se smíšením nafty v benzínu. Dle žalobce se žalovaný nezabýval skutkovou stránkou věci, konkrétně tím, že změna kvality způsobující přeřazení zboží pod jinou nomenklaturu Celního sazebníku byla způsobena příměsí motorové nafty v benzínu. Žalobce namítl, že žalovaný posuzoval nežádoucí smíchání obou produktů jako výrobu, ačkoliv z obou produktů, ze kterých smíchané zboží vzniklo, byla prokazatelně dle žalobce odvedena daň. Žalobce dále vyjádřil nesouhlas s argumentací žalovaného, že i nevědomá činnost, např. změna fyzikálních vlastností, nedodržení přepravních a manipulačních podmínek, nesprávné nebo dlouhodobé skladování atd. je výrobou. Dle jeho názoru je výroba vědomá činnost a došlo-li ke změně fyzikálních vlastností zboží z jiného důvodu, nemůže dojít k opětovnému zdanění. Žalobce dále namítl, že pokud dojde ke smíchání dvou druhů zboží, měl by správní orgán vyměřit pouze rozdíl ve výši odpovídající spotřební dani zboží po smíchání, je-li u tohoto výsledného produktu spotřební daň vyšší, nikoliv daň celkovou. Tímto jednáním dle žalobce dochází ke dvojímu zdanění jednoho a téhož minerálního oleje. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a uvedl, že není povinností správce daně zjišťovat, kdy nebo kde došlo k případné změně kontrolovaného výrobku minerálního oleje. Odpovědnost za kvalitu kontrolovaného výrobku má žalobce. Pokud by byl minerální olej kontrolován v průběhu jeho přepravy, odpovědnost by měl přepravce, ale pokud je olej kontrolován po stočení tohoto výrobku do skladovacích nádrží, přechází odpovědnost na skladovatele. Námitku dvojího zdanění nelze v tomto případě uplatnit, neboť se jedná o dva odlišené výrobky. K otázce, zda došlo smícháním dvou látek k „výrobě“, žalovaný ve vyjádření ocitoval ustanovení § 3 písm. u) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), dle kterého se výrobou rozumí proces, při kterém z minerálního oleje, který je uveden pod kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12 tohoto zákona. Žalovaný konstatoval, že v tomto případě se výjimka ustanovení § 45 odst. 12 zákona o spotřebních daních neuplatní, neboť toto ustanovení v písmenu b) stanoví, že za výrobu minerálních olejů se nepovažuje smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu ve skladovacích nádržích čerpacích stanic, pokud se jedná o minerální oleje, u nichž byla spotřební daň zaplacena a jejichž sazba daně není nižší než sazba daně vzniklé směsi. Dle žalovaného výrobou nebude případ, pokud do skladovací nádrže bude stáčen čistý motorový benzín, následně motorový benzín s obsahem biosložky a následně benzín bez této složky. Ale nelze toto vztáhnout na případ žalobce, kdy složka přimíchaná v nádrži nejeví vlastnosti složky určené pro danou nádrž. V případě žalobce byla u motorového benzínu zjištěna přítomnost nespecifické složky výševroucího oleje, jehož původ není znám. Dle žalovaného došlo k situaci, kdy zjištěný minerální olej spadá pod jiný kód nomenklatury, než deklarovaný žalobcem. Z odborného vyjádření útvaru Celně technické laboratoře vyplynulo, že zkoumaný produkt obsahuje příměs výševroucí složky, která není součástí benzínu. Z tohoto tedy žalovaný dovodil, že žalobce neprokázal zdanění vybraného výrobku, když prokazoval zdanění výrobku doklady pro minerální olej, který se v nádrži skutečně nenacházel. Dle žalovaného se tedy nejedná o benzín natural 95, jehož zdanění žalobce prokazoval, ale o benzín s nižším oktanovým číslem než 95 spadající pod KN 2710 11 41, u kterého žalobce neprokázal jeho zdanění. Předmětný minerální olej dle žalovaného nelze označit za benzín 95N KN 2710 11 45, když nesplňuje normativní požadavky. KN 2710 11 45 se týká motorového benzínu. Žalovaný ve vyjádření vyslovil souhlas s postupem celního úřadu a neshledal žádný nedostatek v rámci vytýkajícího řízení. Ze všech uvedených důvodů navrhnul zamítnutí žaloby. K vyjádření žalovaného podal žalobce repliku, ve které vyjádřil nesouhlas s tvrzením, že žalovaný není oprávněn nebo povinen zkoumat, kdy a jak vzniklo zboží, které je předmětem sporu. Poukázal na to, že pro zjištění skutkového stavu navrhoval řadu důkazů, které směřovaly ke zjištění, že ze strany žalobce nedošlo k záměrné manipulaci se zbožím, aby následně došlo k jeho smíchání. Dle žalobce nešlo o výrobu, neboť výroba musí být vždy činnost cílená, nikoliv činnost nedbalostní. Žalobce svoji činnost posuzuje jako technologickou nehodu a správce daně měl tuto skutečnost vyhodnotit a posoudit. Dle žalobce se v kontrolované nádrži nacházel motorový benzín BA95 (KN 2710 11 45) kontaminovaný blíže neurčeným množstvím motorové nafty. Oba nakoupené produkty (nafta a benzín) byly řádně zdaněny před vznikem směsi. Žalobce dále poukázal na to, že zákon o spotřebních daních je vystaven velmi regresivně a dle žalobce se musí rozlišovat mezi tím, kdy je páchán daňový podvod, a tím, kdy bylo zboží znehodnoceno neúmyslnou nedbalostí. K tvrzení žalovaného, že v uvedeném případě nedošlo k dvojímu zdanění, neboť se jedná o dva různé kódy nomenklatury, žalobce uvedl, že jde o formalistické tvrzení. Dle žalobce je z hlediska výběru daně podstatné, že byl zdaněn každý litr pohonné hmoty, který je využit jako palivo pro motorová vozidla, není možné vybrat opětovně daň proto, že se změnil kód nomenklatury u daného produktu. Žalobce dále namítl, že nová směs nevyhovuje ani označení BA 91 a nelze ji zařadit do KN 2710 11 41. Dle žalobce u dané směsi jde podle § 45 odst. 3 zákona o spotřebních daních o blíže neurčený minerální olej určený pro pohon motorů a tyto oleje se zdaňují stejnou sazbou podle § 48 odst. 10 tohoto zákona jako minerální oleje uvedené v § 45 odst.

1. Žalobce dále ve svém vyjádření trvá na tom, že v čerpací stanici prodával pouze zdaněné zboží. Vyvrácení tohoto tvrzení mohlo být provedeno kontrolou žalovaného, který ale návrh této kontroly neakceptoval. Dle žalobce tedy nemůže obstát tvrzení žalovaného, že nějaký argument se nepodařilo žalobci prokázat, když jedinou možnou cestou k prokázání je provedení kontroly žalovaným. Z obsahu spisového materiálu předloženého žalovaným vyplynuly následující, pro rozhodnutí ve věci samé, podstatné skutečnosti: Dne 13.4.2010 provedla Česká obchodní inspekce na provozovně žalobce X odběr vzorků výrobku Super BA-95. Z výsledku laboratorní analýzy provedené Ústavem paliv a maziv vyplynulo, že odebraný výrobek nevyhovuje limitním hodnotám ČSN EN 228. Dne 13. 8. 2010 byl Celním úřadem Praha 1 sepsán Protokol o ústním jednání č. j. 24670/2010-176100-024 ve věci prokázání vybraných výrobků ve smyslu § 5 a § 51 zákona o spotřebních daních. Došlo k seznámení žalobce s výsledky provedené kontroly Českou obchodní inspekcí a byl vznesen požadavek na prokázání zdanění minerálních olejů. Žalobce konstatoval, že nemůže prokázat zdanění vybraných výrobků a odůvodnil vznik této situace především tím, že jako provozovatel čerpací stanice nemůže ovlivnit ani kontrolovat, zda během přepravy daných výrobků nedojde k pochybení ze strany přepravce a tím i ke smíchání výrobků. Dne 7. 9. 2010 vydal Celní úřad Praha 1 výzvu č. j. 21413/2010-176100-024-V k podání daňového přiznání ke spotřební dani. Důvodem pro vydání výzvy bylo neprokázání zdanění zjištěných vybraných výrobků na základě šetření České obchodní inspekce provedeného dne 13.4.2010. Žalobce předložil pro dané vybrané výrobky daňový doklad prokazující zdanění vybraných výrobků spadajících pod KN 2710 11 45. Při šetření Českou obchodní inspekcí však byl zjištěn vybraný výrobek KN 2710 11 41. Dne 23. 9. 2010 podal žalobce dodatečné daňové přiznání za duben 2010 ke spotřební dani z minerálních olejů za zdaňovací období duben 2010 bez uvedení výrobku a výše daně. Dne 25. 10. 2010 vydal Celní úřad Praha 1 výzvu č. j. 30734/2010-176100-024-V k odstranění pochybností v daňovém přiznání. V popisu pochybností v této výzvě konstatoval, že dne 13. 4. 2010 byl proveden Českou obchodní inspekcí odběr vzorků výrobku Super BA- 95. Dle výsledku laboratorní analýzy je navrhovaný kód nomenklatury minerálního oleje 2710 11 44. Jelikož v dokladech předložených žalobcem je uveden jiný kód nomenklatury, než který vyplývá z analýzy vzorku, neprokázal žalobce zdanění vybraných výrobků ve smyslu § 5 odst. 1 zákona o spotřebních daních, tedy má povinnost podle § 46 písm. a) zákona o spotřebních daních daň přiznat a zaplatit. Dne 16. 3. 2011 vydal Celní úřad Praha 1 Protokol o průběhu postupu k odstranění pochybností č. j. 3933/2011-176100-024-V podle § 90 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). V protokolu správce daně uvedl, že během řízení zkoumal, zda dopravci vybraných výrobků tyto výrobky nepoškodili nebo zda nebylo možné změnit vlastnosti výrobků tak, aby se tím změnil kód nomenklatury. Řidiči uvedeného výrobku uvedli, že si nejsou vědomi pochybení při převozu těchto výrobků. Správce daně tedy konstatoval, že vyjádření žalobce jsou teoretická a poukazují na možný způsob smíchání produktů, ale neprokazují tu skutečnost, že právě tímto způsobem došlo ke změně kódu nomenklatury. Žalobce tedy neprokázal zdanění kontrolovaných výrobků. Žalobce podal dne 5. 4. 2011 žádost o pokračování v dokazování s návrhem na provedení důkazních prostředků podle § 90 odst. 2 daňového řádu. Žalobce požadoval prošetřit, kde ke kontaminaci výrobků došlo. Dle jeho názoru nedošlo ke smíchání u něho, ale kontaminované pohonné hmoty byly naloženy do cisterny u výrobce, který zboží řádně zdanil, pouze jej deklaroval v jiné nomenklatuře. Celní úřad v dokazování nepokračoval a dne 18. 3. 2011 vydal platební výměr č.j. 8483/2011-176100-024, kterým byla žalobci vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období duben 2010 ve výši 42.629,- Kč. Dne 18. 5. 2011 podal žalobce proti platebnímu výměru odvolání, ve kterém uvedl, že řízení v předmětné věci nebylo ukončeno, neboť z titulu výzvy celního úřadu ze dne 16. 3. 2011 obsažené v Protokolu o průběhu postupu k odstranění pochybností, daňový subjekt požádal správce daně o pokračování v dokazování. Dle žalobce Protokol o průběhu postupu k odstranění pochybností není meritorním rozhodnutím, kterým se věc končí. Takovým rozhodnutím, kterým se řízení končí, má být Protokol o sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností, který však správce daně žalobci nikdy nedoručil, neboť datum jeho vyhotovení je shodné s protokolem o průběhu řízení. Řízení se v projednávané věci ukončuje zprávou o daňové kontrole, popř. protokolem o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Protokol celního úřadu č. j. 8483/2011-176100-024-V ze dne 16. 3. 2011 informuje daňový subjekt o průběhu řízení a nelze ho zaměnit s protokolem o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Dne 20. 12. 2011 požádal žalovaný Generální ředitelství cel, celně technickou laboratoř o odborné vyjádření. Celně technická laboratoř dne 13. 1. 2012 č. j. 41664/2011- 900000-020 vydala odborné vyjádření, ve kterém konstatovala, že zkoumaný produkt obsahuje jako příměs výše vroucí složky, které nejsou součástí benzínu. O podaném odvolání rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím ze dne 16. 2. 2012, čj. 111-4/2012-170100-021 tak, rozhodnutí Celního úřadu Praha 1 č. j. 8483/2011-176100-024 ze dne 18. 3. 2011 změnil. Změna rozhodnutí spočívala ve změně označení vybraných výrobků z 271085 na 272001. Ostatní části výroku tohoto rozhodnutí zůstaly nezměněny. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný uvedl, že zákonodárce stanovil velmi přísné podmínky se záměrem na vybrání spotřební daně a zamezení pokoutnému nakládání s tak citlivými komoditami, jakými vybrané výrobky jsou. Ustanovení § 3 písm. u) zákona o spotřebních daních stanoví, že výrobou se rozumí proces, při kterém z minerálního oleje, který je uveden pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12 tohoto zákona. Dle žalovaného se jedná o případy, kdy dochází k přimíchávání nezdaněných minerálních olejů do minerálních olejů podléhající spotřební dani. Povinností správce daně není zkoumat, za jakých podmínek došlo k případnému vzniku nově vzniklého výrobku. V případě smíchání se dle žalovaného neuplatní výjimka upravená v ustanovení § 45 odst. 12 písm. b), kde se stanoví, že za výrobu minerálních olejů se nepovažuje smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu ve skladovacích nádržích čerpacích stanic, pokud se jedná o minerální oleje, u nichž byla spotřební daň zaplacena a jejichž sazba daně není nižší než sazba daně vzniklé směsi. Žalovaný uvedl příklad z praxe, kdy za výrobu se nebude považovat situace, když do skladovací nádrže bude postupně stáčen čistý motorový benzín, následně benzín s obsahem biosložky a následně opět benzín bez biosložky. Dle žalovaného případ, který nebude považován za výrobu, není, kdy složka přimíchaná v nádrži nejeví vlastnosti složky určené pro danou nádrž, jako tomu bylo u žalobce. U žalobce byla zjištěna u motorového benzínu přítomnost nespecifické složky výše vroucího oleje, jehož původ není znám a spadá tedy pod jiný kód nomenklatury. Žalobce dle žalovaného neprokázal původ a zdanění zjištěného vybraného výrobku. Dle žalovaného se v nádrži nacházel benzín s oktanovým číslem nižším než 95 spadající pod kód nomenklatury 2710 11 41, u kterého žalobce neprokázal zdanění. Dle žalovaného není rozhodné, kdo byl vlastníkem vybraných výrobků, ale kdo vybrané zboží skladuje. Odvolací námitka žalobce, že o skutečném složení výrobku nevěděl, případně že byl svým dodavatelem uveden v omyl, je bezvýznamná, neboť celní orgány ze zákona nejsou oprávněny v takové situaci daň prominout, neboť plátce daně je jasně definován v § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních a má objektivní odpovědnost. Žalovaný poukázal na tu skutečnost, že byl – li žalobce skutečně uveden v omyl dodavatelem, může využít obranu v rovině soukromoprávní. Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí zdůraznil, že mu nepřísluší hodnotit případné zavinění dodavatele. Podle § 4 zákona o spotřebních daních byla řádně určena osoba plátce daně a tomuto plátci byla daň platebním výměrem vyměřena. Dále v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný hodnotil postup celního úřadu týkající se návrhu dalšího dokazování (šetření u dodavatelské společnost G7 a. s.) podaného žalobcem. Žalovaný konstatoval, že požadavek dalšího dokazování jde nad rámce daného případu, kdy zákon o spotřebních daních řeší otázku plátce daně v případě zjištění skladování množství vybraných výrobků překračující osobní spotřebu striktním způsobem. Plátce je osoba, která daný výrobek skladuje, další skutečnosti tento zákon nijak neřeší, a proto by bylo dokazování nadbytečné. Celní orgán postupoval v souladu se zákonem, když daň vyměřil a neprováděl dokazování navrhované žalobcem. Za sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností lze shledat seznámení daňového subjektu s obsahem protokolu dne 17. 3. 2011. V závěru žalovaný konstatoval, že předmětný minerální olej nesplňuje normativní požadavky motorového benzínu 95N kód nomenklatury 2710 11 45. Jedná se o výrobek spadající pod kód nomenklatury 2710 11 41, u kterého nebylo prokázáno zdanění žalobcem. Městský soud v Praze na základě žaloby, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), přezkoumal napadené rozhodnutí, včetně řízení, které jeho vydání předcházelo. Při přezkoumání rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že žaloba nebyla podána důvodně. Soud rozhodoval bez nařízení jednání za splnění podmínek podle § 51 odst. 1 s. ř. s. Podle § 3 písm. u) zákona o spotřebních daních (ve znění ke dni vydání napadeného rozhodnutí) se výrobou rozumí proces, při kterém 1. vybraný výrobek vznikne, 2. z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12, 3. z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle § 45 odst.

12. Podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních je plátcem právnická nebo fyzická osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba, která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela. Podle § 4 odst. 5 písm. a) tohoto zákona se pro účely odstavce 1 písm. f) za množství vybraných výrobků pro osobní spotřebu považuje množství, které nepřesahuje u a) minerálních olejů, s výjimkou zkapalněných ropných plynů dopravovaných v tlakových nádobách o hmotnosti náplně do 40 kg včetně, množství dopravované v běžných nádržích (§ 63 odst. 2) zvýšené o 20 l. Podle § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká také dnem nabytí vybraných výrobků nebo dnem jejich prodeje plátci uvedenými v § 4 odst. 1 písm. f) nebo dnem zjištění, že plátce vybrané výrobky po nějakou dobu držel, nebo že je drží, a to tím dnem, který nastal dříve. Podle § 45 odst. 1 písm. a) tohoto zákona jsou předmětem daně tyto minerální oleje: a) motorové benziny uvedené pod kódy nomenklatury 2710 11 41 až 2710 11 59, benziny jiné než motorové uvedené pod kódy nomenklatury 2710 11 11 až 2710 11 25 a 2710 11 90 (dále jen "ostatní benzin") a letecké pohonné hmoty benzinového typu uvedené pod kódy nomenklatury 2710 11 31 a 2710 11 70. Podle § 45 odst. 12 zákona o spotřebních daních se za výrobu minerálních olejů nepovažuje a) smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu v běžných nádržích motorových dopravních prostředků (§ 63 odst. 2) na čerpacích stanicích, b) smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu ve skladovacích nádržích čerpacích stanic, pokud se jedná o minerální oleje, u nichž již byla spotřební daň zaplacena a jejichž sazba daně není nižší než sazba daně vzniklé směsi. V projednávané věci žalobce nepopírá, že v kontrolované nádrži se nacházel motorový benzín BA95 kontaminovaný blíže neurčeným množstvím motorové nafty. Uvádí, tedy nepopírá existenci jiné látky v benzínu. Vyjádřil však nesouhlas s názorem žalovaného, že příměs nafty v benzínu v nezjištěném rozmezí 3 % - 8 % způsobila vznik nového zboží a že z tohoto nového zboží je povinen odvést daň. Namítl, že neúmyslné smíchání jednoho minerálního oleje s jiným nelze považovat za výrobu ve smyslu zákona o spotřebních daních. Podle soudu je nutné zabývat se tím, co je definováno jako výroba v zákoně o spotřebních daních, zda daný případ spadá pod výjimky podle § 45 odst. 12 tohoto zákona, zda je z hlediska placení spotřebních daní relevantní, kde ke smíchání látek došlo a kdo je plátcem spotřební daně podle zákona o spotřebních daních. Pojem výroba definuje zákon o spotřebních daních ve znění účinném ke dni vydání napadeného rozhodnutí v § 3 písm. u) bod 3. tak, že výrobou se rozumí proces, při kterém z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle § 45 odst.

12. Dle tohoto ustanovení se za výrobu minerálních olejů nepovažuje a) smíchání minerálních olejů již uvedeného do volného daňového oběhu v běžných nádržích motorových dopravních prostředků (§ 63 odst. 2) na čerpacích stanicích, i přesto, že smícháním vznikne nový olej, b) smíchání minerálních olejů již uvedených do volného daňového oběhu ve skladovacích nádržích čerpacích stanic, pokud u těchto olejů je daň zaplacena a sazba daně není nižší než sazba daně vzniklé směsi. Při posuzování otázky, zda případ smíchání látek u žalobce je výrobou či zda spadá pod výjimky § 45 odst. 12 zákona o spotřebních daních, vycházel soud ze závěrů vyslovených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2015, č. j. 1 Afs 82/2015-31, kterým byla zamítnuta kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 1. 4. 2015, č. j. 62 Af 3/2014-86. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku odkázal na svůj rozsudek ze dne 26. 4. 2007, č. j. 5 Afs 96/2006-58, publikovaný pod č. 1268/2007 Sb. NSS, ve kterém konstatoval, že výrobu je třeba chápat nejen jako technologický proces vzniku nového výrobku, při němž dochází ke změně vlastností, ale rovněž postup, kdy konečný produkt se odlišuje od původního produktu jen v důsledku své vnější úpravy. Výrobou se rozumí jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení. Uvedl dále, že k otázce výroby se vyslovil rovněž Ústavní soud v nálezu ze dne 27. 6. 2000, ve věci sp. zn. II. ÚS 157/97, kde konstatoval, že výrobou ve smyslu § 3 zákona o spotřebních daních je i proces administrativní změny, tj. právně významné nové označení výrobku. Krajský soud v Brně se ve shora citovaném rozsudku ze dne 1. 4. 2015, č. j. 62 Af 3/2014-86 zabýval mimo jiné i tím, zda do pojmu „výroby“ je možné zahrnout i neúmyslné smíchání dvou výrobků a konstatoval, že „Žalobcovo tvrzení, že ke smíchání minerálních olejů došlo neúmyslným jednáním, tedy není relevantní. Jestliže zákon o spotřebních daních v § 3 písm. u) výrobu označuje jako proces, je nepodstatné, zda se jedná o proces záměrný či neúmyslný. Stejně tak nepodstatný je s ohledem na zákonnou definici pojmu „výroba“ obecný význam tohoto pojmu. Jinak řečeno „výrobou“ ve smyslu zákona o spotřebních daních může být i proces, který by výrobou ve smyslu obecného jazyka vůbec nebyl. Definice pojmu výroba je přitom v zákoně o spotřebních daních uvedena jasně a srozumitelně a není tedy jakýkoli prostor pro to, aby byl tento pojem vykládán jakýmkoli jiným způsobem. Je tedy třeba učinit dílčí závěr, že vznikne-li smícháním minerálních olejů minerální olej jiného sazebního zařazení, jedná se zásadně o výrobu ve smyslu § 3 písm. u) zákona o spotřebních daních.“. Z výše uvedeného dle názoru soudu vyplývá, že definice pojmu výroba uvedená v § 3 písm. u) zákona o spotřebních daních neobsahuje žádnou zmínku o tom, že výroba by měla být vždy úmyslná a cílená, jak to žalobce namítá v žalobě. Výroba může být i neúmyslná, neboť výrobou je proces vzniku výrobku bez ohledu na vůli subjektu. Je zřejmé a žalobce tuto skutečnost ani nepopírá, že v daném případě došlo ke smíchání minerálního oleje s nespecifickou složkou výševroucího oleje, jak vyplývá i z laboratorní analýzy. Jednalo se tedy o výrobu, se kterou zákon o spotřebních daních spojuje vznik daňové povinnosti. Plátcem daně byl podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních žalobce. Podle § 51 odst. 1 zákona o spotřebních daních k prokázání zdanění minerálních olejů musí být v daňovém dokladu uveden kód nomenklatury minerálního oleje. V dokladech předložených žalobcem byl uveden jiný kód nomenklatury, než vyplývá z analýzy odebraného vzorku minerálního oleje. Soud se tedy dále zabýval tím, zda žalobce prokázal, že odlišné sazební zařazení odebraného vzorku minerálních olejů a minerálních olejů, k nimž se vztahují předložené doklady, bylo způsobeno smícháním řádně zdaněných minerálních olejů ve skladovacích nádržích čerpací stanice ve smyslu § 45 odst. 12 písm. b) zákona o spotřebních daních. Při posouzení otázky, zda je relevantní, kde ke smíchání minerálního oleje a výše uvedené látky došlo, vycházel soud rovněž ze závěrů vyslovených ve shora citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2015 č. j. 1 Afs 82/2015-31, ve kterém tento soud uvedl, že „V nyní projednávané věci nepřistoupil k stěžovatelem navrhnutému ohledání cisterny, jelikož dospěl k závěru, že i kdyby byla autocisterna poškozena takovým způsobem, že u minerálních olejů v ní dopravovaných dochází ke znečištění jinými minerálními oleji, navrhovaný důkaz neprokazuje, že k takovému znečištění došlo u minerálních olejů, ze kterých je napadeným rozhodnutím vyměřována spotřební daň. I kdyby se odvolateli podařilo prokázat, že ke znečištění došlo v přepravní komoře autocisterny, stále takové smíchání bez dalšího nespadá pod výjimky z pojmu výroba dle § 45 odst. 12 zákona o spotřebních daních…. Nicméně ať už byla autocisterna poškozena nebo konstruována tak, že v ní mohlo dojít ke smíšení minerálních olejů, závěry správního orgánu, kterými zdůvodnil její neohledání, je třeba v obou případech považovat za dostatečné. Stěžovateli totiž nebyla vyměřena daň v důsledku konstrukce autocisterny, ale z důvodu, že se mu nepodařilo prokázat naplnění podmínek § 45 odst. 12 o spotřebních daních – tedy řádné zdanění obou minerálních olejů, jež se v autocisterně smísily. Ani tato námitka tedy není důvodná.“. Z uvedených závěrů vyplývá, že není rozhodné, kde došlo ke smíchání oleje a látky, ale zásadním je, zda žalobce prokázal naplnění podmínek podle § 45 odst. 12 tohoto zákona, tedy že daný případ se nepovažuje za výrobu a že byla daň zaplacena u obou smíšených látek. V dané věci žalobce tuto skutečnost neprokázal. Při jednání dne 13. 8. 2010 konstatoval, že zdanění vybraných výrobků nemůže prokázat, neboť zboží dováží dodavatel společnost G7 a nemůže nijak ovlivnit případné pochybení dopravce při stáčení daného oleje. Z tohoto důvodu byl zcela správný postup celního orgánu, kdy navrhované doplnění dokazování žalobcem dne 5. 4. 2011 neprovedl, když předmětem dokazování mělo být přezkoumání, kde ke kontaminaci došlo se zaměřením na to, zda kontaminovaný výrobek byl naložen do cisterny u výrobce, neboť v této věci není relevantní, kde byly výrobky kontaminovány. Lze tedy uzavřít, že žalobce naplnění podmínek stanovených v § 45 odst. 12 písm. b) zákona o spotřebních daních neprokázal a na proces smíchání minerálních olejů, kterým vznikl minerální olej nového sazebního zařazení, je třeba hledět jako na výrobu ve smyslu zákona o spotřebních daních. Žalobci tak vznikla daňová povinnost podle § 46 písm. a) zákona o spotřebních daních daň přiznat a zaplatit. Vzhledem k tomu, že tak neučinil, byly naplněny podmínky § 139 a § 147 daňového řádu pro stanovení a vyměření spotřební daně. Námitku žalobce, že pokud dojde ke smíchání dvou druhů zboží, měl by správní orgán vyměřit pouze rozdíl ve výši odpovídající spotřební dani zboží po smíchání, je-li u tohoto výsledného produktu spotřební daň vyšší, nikoliv daň celkovou, a že tímto jednáním dochází ke dvojímu zdanění, soud jako důvodnou neshledal. Dvojím zdanění se rozumí situace, kdy stejný předmět daně podléhá téže dani. Dle soudu o dvojí zdanění se v případě žalobce nejedná, neboť žalobce neprokázal zdanění u výrobku spadajícího pod kód nomenklatury 2710 11 41 (směs minerálního oleje a výševroucího oleje), prokázal pouze zdanění výrobku s kódem nomenklatury 2710 11 45 (motorový benzín). Nejedná se o zdanění téhož výrobku, ale o výrobky odlišné, které podléhají dani samostatně. K námitce žalobce, že nová směs nevyhovuje ani označení BA 91 a nelze ji zařadit do KN 2710 11 41, když u dané směsi jde podle § 45 odst. 3 zákona o spotřebních daních o blíže neurčený minerální olej určený pro pohon motorů a tyto oleje se zdaňují stejnou sazbou podle § 48 odst. 10 tohoto zákona jako minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1, soud dle ustanovení § 71 odst. 2 s.ř.s. nepřihlédl, neboť byla uplatněna po uplynutí lhůty pro podání žaloby. Ze shora uvedených důvodů dospěl soud k závěru, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem a žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn § 60 s. ř. s., když žalobce ve věci úspěch neměl a žalovanému žádné prokazatelně náklady řízení nevznikly.

Poučení