61 Af 7/2023–86

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a soudkyň Mgr. Heleny Nutilové a JUDr. Terezy Kučerové, ve věci žalobkyně: DUNAV OSIGURANJE, a. d. o. se sídlem Makenzijeva 65, 110 01 Bělehrad, Srbská republika zastoupena advokátem JUDr. Jakubem Hlínou, LL.M. se sídlem Havlíčkova 1680/13, 110 00 Praha 1 proti žalovanému: Generální ředitelství cel se sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4 o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 5. 2023, čj. 4427–6/2023–900000–314 a 4430–6/2023–900000–314, takto:

Výrok

I. Žaloby se zamítají.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Celní úřad pro Jihočeský kraj (dále též „správce daně“) výzvami ze dne 7. 9. 2022, čj. 115207/2022–520000–42 a čj. 115230/2022–520000–42, vyzval žalobkyni jako ručitele ve § 28 a násl. zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon, a § 171 odst. 1 daňového řádu k úhradě celních dluhů (zahrnujících dovozní clo, spotřební daň z tabáku a daň z přidané hodnoty) společností VN PROMET DOO a HECK DOO, ve výši 6 940 410 Kč a 3 470 205 Kč.

2. Celní dluh vznikl u zboží „tabák do vodní dýmky“ označeného značkou AL FAKIER TOBACO dovezeného v režimu společného tranzitu, u něhož jsou společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO v pozici hlavního povinného a dlužníka ve smyslu čl. 79 odst. 3 písm. b) nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, v konsolidovaném znění k 7/2019 (dále jen „celní kodex Unie“) a dle čl. 113 písm. d) Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu, v konsolidovaném znění platném k 7/2019 (dále jen „Úmluva o společném tranzitním režimu“). V daném celním režimu mělo zboží směřovat ze Srbska přes Maďarsko do Slovinska. Dle závěrů správce daně měly být originály uvedeného zboží v České republice nahrazeny padělky daného zboží, které tabák neobsahovaly. Vzhledem k tomu správce daně vyměřil jmenovaným společnostem celní dluh ve shora uvedené výši, neboť došlo k odnětí zboží celnímu dohledu a současně k porušení podmínek stanovených v tranzitním celním prohlášení, jelikož zboží nebylo ve stanovené lhůtě a nezměněném stavu společně s příslušnými doklady předloženo celnímu úřadu.

3. K tomu krajský soud podotýká, že žaloby jmenovaných společností zamítl rozsudky ze dne 24. 4. 2024, čj. 51 Af 6/2023–103, a čj. 63 Af 5/2023–101.

4. Žalovaný v záhlaví označenými rozhodnutími odvolání žalobkyně zamítl a napadené výzvy správce daně potvrdil.

II. Shrnutí žaloby

5. Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně dne 17. 7. 2023 žaloby ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích.

6. Jelikož jsou žaloby svým obsahem takřka totožné (liší se v podstatě pouze osobou hlavního povinného, resp. daňového dlužníka, a výší daňového dluhu), krajský soud shrnuje v nich obsaženou argumentaci společně. II.A Nesprávné vyměření celního dluhu 7. Žalobkyně namítla, že žalovaný učinil nesprávný skutkový závěr stran zboží, na něž společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO vystavily tranzitní T1 deklarace, v důsledku čehož dospěl též k nesprávnému právnímu závěru ohledně postavení těchto společností jakožto držitelů tranzitního celního režimu a dlužníků za údajně vzniklý celní dluh. Dle žalobkyně žalovaný postupoval v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů dle § 8 odst. 1 daňového řádu, s požadavkem dle § 8 odst. 3 daňového řádu, který udává, že rozhodující je skutečný obsah právního jednání, jakož i s požadavkem dle § 70 odst. 2 téhož zákona, dle kterého se podání posuzuje podle skutečného obsahu.

8. Daného porušení se žalovaný měl dopustit především při vyhodnocování tranzitních T1 deklarací. Pokud by se žalovaný daného pochybení nedopustil, musel by dle žalobkyně dospět k závěru, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO nikdy T1 deklaraci na zboží obsahující tabák nevystavily, neboť ji vystavily toliko na zboží tabák neobsahující. Na základě tranzitních T1 deklarací vystavených těmito společnostmi nemohlo dojít k propuštění zboží (do tranzitního režimu), v souvislosti s nímž následně údajně došlo ke vzniku celního dluhu, tj. zboží „Duvan za Nargile“ obsahujícího tabák a nikotin, spadajícího do kategorie „zboží s vysokým rizikem podvodu“, majícího kód sazebního označení 24031100, které mělo být předloženo do určeného dne celnímu úřadu ve Slovinsku, a které se údajně mělo „ztratit“, respektive být vyvezeno do Berlína a nahrazeno padělkem neobsahujícím tabák a nikotin.

9. Žalobkyně podotkla, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO nejsou držiteli tranzitního režimu ve vztahu ke zboží spadajícímu pod sazební označení 24031100. Vzhledem k tomu nemohou být odpovědné za celní dluh. Jsou tak držiteli nanejvýš režimu ve vztahu ke zboží, pro které vystavily tranzitní T1 deklarace. Celní orgány dle žalobkyně nedostatečně zohlednily skutečnost, že dle právní úpravy je kategorie zboží „Duvan za Nargile“ uvedená na vystavených T1 deklaracích dále členěna na podkategorie, přičemž T1 deklarace může být vystavena pouze ve vztahu k některé z těchto podkategorií, k čemuž došlo i v tomto případě. Dle žalobkyně z provedeného dokazování plyne, že tranzitní T1 deklarace byly společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO vystaveny toliko ke zboží „Duvan za Nargile“ pod kódem sazebního označení 24039990 spadajícího do kategorie „zboží bez vysokého rizika podvodu“, tj. nikoli ke zboží pod kódem sazebního označení 24031100 spadajícího do kategorie „zboží s vysokým rizikem podvodu“, na které celní dluh měl vzniknout.

10. K uvedenému žalobkyně dále dodala, že společnost WEST SPED u společností HECK DOO a VN PROMET DOO v létě roku 2018 poptala služby spočívající ve vystavování T1 deklarací, na jejichž základě pak jmenovaná společnost měla realizovat vývoz zboží ze Srbska přes Maďarsko do Slovinska. V souladu s pokyny a podklady od společnosti WEST SPED měly společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO vystavovat T1 deklarace toliko ve vztahu ke zboží spadajícímu do kategorie zboží „bez vysokého rizika podvodu“, což uvedly též do žádostí o povolení k použití souborné jistoty, v souladu, s nimiž srbská celní správa vydala rozhodnutí o použití souborné jistoty. Následně společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO totéž uvedly v žádosti o zaručení, se kterými se obrátily na společnost WEST SPED a na jejímž základě došlo též k uzavření smluv o pojištění. V souladu s těmito smlouvami následně vystavily záruční listiny. Žalobkyně tak shrnula, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO na „zboží s vysokým rizikem podvodu“ nepožadovaly povolení jistoty a na toto zboží rovněž nepožadovaly po žalobkyni vydání záruky. Současně na toto zboží srbská celní správa nepovolila jistotu a ani žalobkyně na takové zboží nevydala záruku ručení.

11. V rámci nastavené spolupráce požádala společnost WEST SPED v červnu 2019 společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO o vystavení tranzitní T1 deklarací řešených v nyní projednávané věci. Těmto společnostem byla společností WEST SPED předložena stejná sada dokumentů jako u všech předcházejících T1 deklarací, tj. včetně kódu sazebního označení 24039990. Následně společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO v souladu s požadavky vystavila T1 deklarace na zboží „Duvan za Nargile“, neboť takovou specifikaci zboží v rámci nastavené obchodní spolupráce dle pokynů od společnosti WEST SPED v T1 deklaracích běžně využívaly, když srbská celní správa vyžaduje toliko slovní specifikaci namísto číselné. Blíže byla T1 deklarace a zboží, k němuž se vztahovala, specifikována v připojených dokumentech, na něž T1 deklarace odkazovala. Těmito dokumenty jsou především záruční listiny a vývozní C3 deklarace, které shodně hovoří o zboží bez vysokého rizika podvodu a kódu sazebního označení 24039990. Následně společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO tyto tranzitní dokumentace vložily do elektronického systému srbské celní správy bez vypočtení spotřební daně (která se na zboží s daným kódem nevztahuje, na rozdíl od zboží s kódem 24031100) a takto ji odeslaly.

12. Vzhledem k tomu, že byla k její žádosti vydána souborná jistota, vztahující se na několik operací, zamýšlely společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO vydávat více tranzitních T1 deklarací, a proto požádaly o povolení souborné jistoty, která se vztahuje na veškeré T1 deklarace vydávané uvedenými společnostmi. V návaznosti na to uvedené společnosti požádaly žalobkyni o vystavení záruky ručení. V žádosti o zaručení uvedly i informace o průměrné výši potenciálního celního dluhu v rámci jedné tranzitní operace (350 000 dinárů) a maximální výši potenciálního celního dluhu v rámci jedné tranzitní operace (5 000 000 dinárů). Uvedené hodnoty se odvíjí od hodnoty zboží přepravovaného v rámci dané tranzitní operace a na tuto hodnotu zboží navázané výše daňové povinnosti (především daň z přidané hodnoty). V těchto částkách se však nekalkuluje spotřební daň, neboť na zboží, ke kterému společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO vydávaly tranzitní T1 deklarace a žádaly o povolení jistoty a vystavení záruky ručení, se spotřební daň nevztahuje. Po podpisu smlouvy o pojištění žalobkyně vystavila záruky ručení, které měly sloužit jako předmětná souborná jistota distribuovaná mezi jednotlivé postupně vydávané tranzitní T1 deklarace. Tyto záruky ručení sloužící jako souborná jistota proto zní na částku 62 500 000 dinárů, která má být postupně čerpána v návaznosti na postupné vydávání jednotlivých T1 deklarací. Z přehledů využití záruky je pak zjevné, jaká část z částky uvedené v záruční listině byla využita pro vystavení T1 deklarace ev. č. 19RS011118CFRCKCD0 společnosti HECK DOO a T1 deklarací ev. č. 19RS011118CIATOUL9 a ev. č. 19RS011118CGQ8QE40 u společnosti VN PROMET DOO, a sice částka 248 337 dinárů, resp. 2 × 248 337 dinárů odpovídající dvacetiprocentní dani z přidané hodnoty z hodnoty převáženého zboží v rámci této tranzitní operace, tj. 10 530 EUR, resp. 2 × 10 530 EUR, a uvedených na přiložené faktuře za reexport. Stejná částka, tj. 248 337 dinárů, je uvedena i v záhlaví samotných T1 deklarací vystavených společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO a zaslaných srbské celní správě prostřednictvím elektronického systému. Ani v případě těchto částek se tak nekalkuluje se spotřební daní, a to z důvodu, že na zboží, ke kterému žalobkyně vydávala tranzitní T1 deklaraci, se spotřební daň nevztahuje. S uvedenou výší poskytnuté záruky ručení také orgány srbské celní správy zaslanou tranzitní T1 deklaraci schválily.

13. Pokud by žalovaný na vystavené T1 deklarace nahlížel řádně v kontextu zjištěného skutkového stavu a všech skutkových okolností a obsah vykládal s přihlédnutím k nim, nemohl by dospět k žádnému jinému závěru, než že tyto deklarace byly vydány a srbská celní správa je přijala na zboží pod sazebním označením 24039990. Žalovaný se však naopak snaží navodit dojem, že samy T1 deklarace údajně obsahují kód sazebního zařazení 24031100. V T1 deklaracích žádný kód sazebního zařazení uveden není, avšak z okolností je patrné, že byly vydány toliko ve vztahu ke zboží pod sazebním zařazením 24039990. Žalobkyně si je vědoma, že společností WEST SPED bylo srbské celní správě zjevně předloženo odlišné znění vývozní C3 deklarace, než jaké bylo předtím zasláno společnostem HECK DOO a VN PROMET DOO, kde se kódy sazebního označení zboží liší. Uvedené podvodné jednání ze strany společnosti WEST SPED ostatně připouští i žalovaný v napadeném rozhodnutí. Žalobkyně konstatovala, že jí nemohou být kladeny k tíži důsledky prokazatelně podvodného jednání třetí osoby, jakož ani srbské celní správy, pokud by propustila do tranzitního celního režimu zboží pod sazebním označením 24031100. Pro takové zboží si společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO nenechaly jistotu povolit. Jakkoli existují dvě odlišná znění vývozních C3 deklarací, je dle žalobkyně nepochybné, že záruční listiny (na něž T1 deklarace přímo odkazují), jakož i dokumenty, s nimiž je nerozlučně spjata, existují toliko v jediném znění, tj. v tom, které jednoznačně podřazuje dané zboží „Duvan za Nargile“ do kategorie „zboží bez vysokého rizika podvodu“. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO přitom při vystavování T1 deklarací disponovaly toliko zněním vývozních C3 deklarací, která jim byla zaslána ze strany společnosti WEST SPED. Právě na toto znění žalobkyně v T1 deklaraci odkazovaly a zasílaly jej srbské celní správě. O existenci jiného znění C3 deklarací jmenované společnosti neměly povědomí a bylo mimo jejich sféru vlivu. Žalobkyně ostatně pochybuje o tom, že v okamžiku vystavování T1 deklarací a jejich zaslání srbské celní správě vůbec nějaké jiné C3 deklarace existovaly.

14. Žalobkyně se dále ohradila vůči konstatováním žalovaného, dle nichž ohledně vystavení T1 deklarace na zboží pod sazebním označením 24039990 společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO se společností WEST SPED pouze jednaly, ale následně se dané jednání nepromítlo do procesu vystavování a přijímání T1 deklarací. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO musely nejprve splnit podmínky pro možnost platného propuštění zboží do tranzitního celního režimu, přičemž základní podmínkou je poskytnout soubornou jistotu k zajištění případně vzniklého celního dluhu a nechat si tuto jistotu schválit celní správou. Jelikož společnost WEST SPED vyžadovala vystavení tranzitní T1 deklarace na zboží pod sazebním označením 24039990, přizpůsobily tomuto své kroky a celní správu výslovně požádaly o povolení souborné jistoty v podobě záruky ručení žalobkyně pouze ve vztahu ke kategorii zboží bez vysokého rizika podvodu (tj. zboží pod sazebním označením 24039990). To ostatně koresponduje s rozhodnutími o povolení navržené souborné jistoty, jakož i se zárukami ručení. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO při vydání a odeslání T1 deklarace vypočetly nulovou spotřební daň, neboť ta se na zboží pod daným sazebním označením nevztahuje a žádnou spotřební daň neodvedly. Srbská celní správa přitom proti tomu ničeho nenamítala. Vydání T1 deklarace na zboží pod sazebním označením 24039990 tak dle žalobkyně nezůstalo pouze v rovině jednání se společností WEST SPED. Naopak je zjevné, že skutečnost, že společnost WEST SPED požadovala vydání T1 deklarace toliko pro zboží pod sazebním označením 24039990, se do skutkového stavu reálně promítla hned v několika ohledech, a sice při povolování a poskytování souborné jistoty, při samotném vydávání T1 deklarací a při přiznávání a placení spotřební daně.

15. Dle žalobkyně není pravdivé tvrzení žalovaného, že by srbská celní správa přijala T1 deklarace, které uvádějí sazební označení 24031100. Označení v T1 deklarací vůbec uváděno není. Srbská celní správa vyžaduje pouze slovní označení. Podstatou celého problému bylo, že zástupce společnosti WEST SPED srbské celní správě předložil odlišné znění vývozní C3 deklarací. Srbská celní správa by nadto T1 deklaraci s obsahem vztahujícím se ke zboží 24031100 přijmout vůbec nemohla vzhledem k absenci povolení a poskytnutí jistoty. Žalobkyně se dále ohradila proti tvrzení, dle ní zavádějícího, a to naznačování žalovaného, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO údajně žádným způsobem nezajistily, aby do tranzitního celního režimu nebylo propuštěno zboží pod sazebním označením 24031100 a že jejich bezpečnostní postupy nebyly dostatečné. Žalovaný přehlíží, že T1 deklarace nebyly pouze „připraveny“ ve vztahu ke zboží pod sazebním označením 24039990, nýbrž byly vystaveny a prostřednictvím elektronického systému srbské celní správě zaslány právě a pouze ve vztahu k tomuto zboží. Žalobkyně dále poukázala na to, že ve vztahu ke zboží kódu 24031100 absentuje povolení jistoty coby nezbytné podmínky pro platné vydání T1 deklarace, zatímco ve vztahu ke zboží s označením 24039990 byla jistota celní správou povolena. S ohledem na povolení jistoty nemohlo dle žalobkyně dojít k platnému propuštění do tranzitního celního režimu jiného zboží, než toho pod sazebním označením 24039990. Žalobkyně souhlasí se žalovaným v tom, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO zjevně byly obětí podvodného jednání společnosti WEST SPED, což žalovaný měl připustit i v napadeném rozhodnutí. Vlivem tohoto podvodného jednání společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO požádaly o povolení jistoty právě ve vztahu k danému zboží, což dle ní podporuje i odkaz na poskytnutou záruku. Žalobkyně ani bezpečnostní opatření společností HECK DOO a VN PROMET DOO rozhodně nepovažuje za nedostatečná. Naopak míní, že jejich kroky při povolování jistoty zajistily, že k platnému propuštění jiného zboží, než pod sazebním označením 24039990 (ohledně kterého jim společnost WEST SPED sdělila, že má být předmětem tranzitu), dojít nemohlo. Pokud bylo do tranzitního celního režimu propuštěno zboží 24031100, jak uvádí žalovaný, svědčí tato skutečnost dle žalobkyně toliko o bezprecedentně liknavém, neprofesionálním a nezákonném postupu srbské celní správy, která musela ignorovat zjevný rozpor v „přijímaných“ T1 deklaracích s ostatními dostupnými dokumenty (i těmi, na něž T1 deklarace odkazují). Do tranzitního celního režimu by tak bylo propuštěno zboží, pro které není povolena jistota, a které tak ani platně být propuštěno nemůže. Pochybení srbské celní správy nelze klást žalobkyni jakkoli k tíži. II.B Podvodné jednání jiných subjektů, pochybení srbské celní správy a solidarita dlužníků 16. Uvedl–li žalovaný v napadeném rozhodnutí, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO měly věnovat větší pozornost vystavení tranzitního celního prohlášení s ohledem na to, že s předchozím tranzitem na stejné zboží pro tutéž společnost a pro stejného příjemce byl problém, když zboží bylo zajištěno slovinskou celní správou pro podezření na padělek, poukazuje žalobkyně na časovou prodlevu pouhých pěti dní mezi zajištěním zboží ve Slovinsku a vystavením tranzitních T1 deklarací v nyní posuzované věci. V momentu vystavování T1 deklarací společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO o zajištění zboží ve Slovinsku vůbec nevěděly a nemohly tomu tak své bezpečnostní postupy přizpůsobit. Nadto o zajištění zboží nebyly vyrozuměny ani ze strany celní správy, resp. ve spise není obsažen žádný dokument, z něhož by vyplýval opak. Hodlá–li žalovaný vyměřovat jmenovaným společnostem celní dluh na základě údajných nedostatků v bezpečnostních opatřeních, měl by v první řadě takovýto pojem s odkazem na relevantní ustanovení právních předpisů definovat, a především s odkazem na zákonný podklad vymezit, jaká opatření měly podle zákona přijmout, jinak jsou taková argumentace a důvod pro vyměření celního dluhu nezákonné. Úvahy žalovaného stran dostatečnosti bezpečnostních postupů jsou nadto „poněkud druhotné“, přičemž žalobkyně odkázala na již shora řečené. Žalobkyně se ohradila i proti tvrzení žalovaného, dle něhož žalobkyní uvedené dělení zboží stran rizikovosti bylo zřejmě vnitrostátním hlediskem Srbské republiky, avšak pro posouzení situace je zásadní znění mezinárodně platných podmínek pro režim společného tranzitu, dle jejichž rozhodného znění není zboží propuštěné do režimu společného tranzitu zmíněným způsobem rozděleno. Žalobkyně namítá, že ačkoliv na nyní projednávanou věc dopadají ustanovení mezinárodního práva, je zcela nezbytné je náležitě zasadit do právního kontextu prostředí, v němž má projednávaná věc svůj původ. Aby mohlo být zboží propuštěno do tranzitního celního režimu, musely být splněny podmínky, které tamní právní předpisy zakládají.

17. Žalobkyně se domnívá, že i pokud Srbsko řádně nepromítlo změnu mezinárodních právních předpisů (jež dle žalovaného nastala dne 5. 1. 2017) do vnitrostátního práva, nemění to nic na skutečnosti, že jak společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO, tak orgány srbské celní správy, musí vnitrostátní právo respektovat a řídit se jím. Je proto třeba rozlišovat kategorie zboží bez vysokého rizika podvodu a zboží s vysokým rizikem podvodu, včetně výčtu zboží specifikovaného kódy sazebního označení. Uvedené jmenované společnosti toto respektovaly a žalovaný jim to svým postojem paradoxně de facto vyčítá. Nepromítnutí změny mezinárodních právních předpisů do vnitrostátního práva však opět nemůže být kladeno k tíži těchto společností, potažmo žalobkyně.

18. Žalobkyně podotkla, že předpokladem k vystavení tranzitních T1 deklarací, je poskytnutí jistoty k zajištění, že bude zaplacena částka dluhu, který může u zboží propouštěného do tranzitního režimu na základě dotčené T1 deklarací vzniknout. Bez poskytnutí jistoty a jejího schválení ze strany celní správy nelze T1 deklaraci vystavit a nelze na jejím základě zboží propustit do tranzitního celního režimu. Je přitom povinností ověřit existenci a platnost jistoty pro zboží, které má být propuštěno, přičemž platí, že nejsou–li na tranzitním prohlášení uvedeny informace o jistotě, nesmí být prohlášení přijato. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO požádaly o poskytnutí souborných jistot. V žádostech uvedly, že druhem zboží, pro které takové povolení bude použito, je pouze zboží z kategorie „bez vysokého rizika podvodu“, čemuž odpovídala i rozhodnutí o použití souborné jistoty, vydaná srbskou celní správou, kde bylo dokonce dané znění zdůrazněno podtržením. To reflektovaly i následné žádosti o zaručení zaslané žalobkyni. Té jmenované společnosti předložily i žádosti o povolení k použití souborné jistoty a rozhodnutí o použití souborné jistoty, což je výslovně potvrzeno i ve smlouvách o zajištění i v následně vydaných záručních listinách, potvrzených srbskou celní správou.

19. Ze záhlaví samotných T1 deklarací, jakož i z přehledů využití záruky, je seznatelné, že ze souborných jistot (každá ve výši 62 500 000 dinárů) bylo na každou tranzitní T1 deklaraci využito pouhých 248 337 dinárů. Daná částka je vypočtena s ohledem na druh propouštěného zboží bez zohlednění spotřební daně. Vypočtení a zaplacení spotřební daně ani nebylo srbskou celní správou požadováno. Srbská celní správa tranzitní T1 deklarace neodmítla ani nezvýšila poskytovanou jistotu na vyšší částku, byť tak učinit může až do částky, která ze souborné jistoty dosud nebyla vyčerpána.

20. Dle žalobkyně proto existují pouze dvě možnosti nahlížení na nastalou situaci. Buď srbské celní správě bylo po obdržení T1 deklarací zcela zjevné, že na jejích základě má být do tranzitního celního režimu propuštěno zboží kategorie „bez vysokého rizika podvodu“ a z tohoto důvodu tranzitní T1 deklarace přijala a zboží propustila do tranzitního celního režimu. Nebo srbská celní správa dospěla po obdržení T1 deklarací k závěru, že na jejích základě má být propuštěno zboží s kódem 24031100, přestože současně věděla, že žalobkyni nebyla k takovému zboží schválena jistota a nejsou tak splněny podmínky pro jeho propuštění do tranzitního celního režimu, nicméně přesto T1 deklarace přijala a zboží s kódem 24031100 do tranzitního celního režimu propustila. Žalobkyně je přesvědčena o tom, že nastala první zmíněná situace, naopak druhá varianta se jí zdá být vysoce nepravděpodobná. Ani v jednom případě však dle žalobkyně nemohlo dojít ke vzniku celního dluhu, který by měl být kladen k tíži společností HECK DOO a VN PROMET DOO, potažmo žalobkyně.

21. Proti závěrům žalovaného, který v napadeném rozhodnutí zdůraznil, že ve výroku rozhodnutí o povolení souborné jistoty žádné omezení pro zboží s nízkým rizikem podvodu stanoveno není, žalobkyně odkazuje na znění daného rozhodnutí s tím, že žalobkyně věděla, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO žádaly o povolení souborné jistoty pouze ve vztahu ke zboží bez vysokého rizika podvodu a současně že pouze k takovému zboží byla souborná jistota povolena, neboť v samotném rozhodnutí o povolení souborné jistoty je uvedeno, že bude použito „pouze pro zboží bez vysokého rizika podvodu“. Vyjádření žalovaného stran rozhodnutí o povolení souborné jistoty proto žalobkyně považuje za rozporné s jejich obsahem. Stejnou vadu shledává též u závěrů žalovaného k záruční listině.

22. Argumentace žalovaného se dle žalobkyně míjí s uplatněnou podstatou odvolací námitky. Žalobkyně má za to, že jednoznačným indikátorem toho, že dané zboží nemůže být zbožím pod sazebním označením 24031100, je to, že v souvislosti se zbožím uváděným v T1 deklaracích nebyla vypočtena, odvedena a ani srbskou celní správou požadována spotřební daň. Na takové zboží se spotřební daň vztahuje a musela by být žalobkyní vypočtena a srbskou celní správou by tato měla být vyžadována, a to na rozdíl od zboží 24039990, v souvislosti, se kterým se u T1 deklarace nevypočítává spotřební daň, neodvádí se a není celní správou vyžadována. Uvedené dle žalobkyně podporuje závěr, že T1 deklarace byla vydána a srbskou celní správou přijata právě na zboží pod sazebním označením 24039990. Pochybení srbské celní správy pak žalobkyně také spatřuje v již popisované ignoraci očividných nesouladů v poskytnutých, resp. dostupných dokumentech a údajích. Vzhledem k nesouladu údajů nebylo zřejmé, jaké zboží má být do tranzitního celního režimu propuštěno, a proto dle žalobkyně měly být činěny kroky k odstranění vzniklých nesouladů, které však činěny nebyly. Konečně žalobkyně upozorňuje na nepochopitelné „potvrzení“ (opatření razítkem) vývozní C3 deklarace s uvedením kódu zboží 24031100, k němuž došlo dne 12. 11. 2019 i přes trvající nesoulad v údajích sdělovaných žalobkyní na straně jedné a společností WEST SPED na straně druhé. Skutkový stav přitom dle žalobkyně nasvědčoval tomu, že pravdivé jsou údaje uvedené společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO. Neodstranění popsaného nesouladu dle žalobkyně podporuje její tezi o tom, že propuštění zboží nemohlo vyvolat daňově relevantní účinky.

23. Žalobkyně namítá, že byť žalovaný v napadeném rozhodnutí připustil, že se společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO staly obětí podvodného jednání společnosti WEST SPED, přesto žalovaný přistoupil k vyměření celního dluhu toliko prvně jmenovaným společnostem. Takový postup však nemá oporu v zákoně. Společnostem HECK DOO a VN PROMET DOO, potažmo žalobkyni, nemohou být kladeny k tíži důsledky prokazatelně podvodného jednání třetích osob. Uvedené platí tím spíše, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO svými kroky v rámci povolování jistoty učinily vše nezbytné a rozumně požadovatelné pro to, aby do tranzitního režimu nebylo platně propuštěno zboží pod sazebním označením 24031100. Žalobkyně opět poukazuje na společností WEST SPED podvodně podstrčené odlišné znění vývozní C3 deklarace. Dle žalobkyně se žalovaný snaží vyměřit celní dluh „za každou cenu“, namísto toho, aby vyvíjel snahu o postižení skutečných původců takového údajného celního dluhu, kterými jsou dle žalobkyně společnost WEST SPED, potažmo společnost ORLEGRAN, jakožto osoby, které (na rozdíl od společností HECK DOO a VN PROMET DOO a žalobkyně) na vzniku údajného celního dluhu vědomě participovaly, popř. jej i přímo organizovaly. Žalovaný se ani nesnaží využívat své zákonné možnosti vyměřit údajně vzniklý celní dluh právě i uvedeným dvěma společnostem z titulu postavení solidárních dlužníků. V daném směru žalobkyně odkazuje na čl. 113 Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu a čl. 79 odst. 3 celního kodexu Unie. I pokud by celní dluh vznikl, a i pokud by společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO měly být za něj odpovědné, měly by mít v souladu s obecnou kautelou spravedlnosti postavení dlužníka nejen ony, nýbrž i společnosti WEST SPED (která celé jednání zinscenovala), ORLEGRAN a jejich zaměstnanci, kteří se bezprostředně podíleli na přepravě zboží včetně údajné uváděné výměny originálu zboží za padělky. Orgány celní správy se však s vyměřením dluhu obrátily toliko na společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO, coby pouhé nevědomé oběti podvodného jednání. Odkazuje–li žalovaný na institut tzv. pasivní solidarity ručení, dle kterého lze při vyměření celního dluhu požadovat úhradu celého celního dluhu po kterékoliv osobě, která za něj odpovídá, považuje žalobkyně takový postup celních orgánů za materiálně nespravedlivý a zároveň zneužívající pravomoci orgánu veřejné moci. S odkazem na dlužnickou solidaritu nelze vymáhat dluh pouze po osobě, která (pokud vůbec) byla do celé situace zatažena toliko v důsledku podvodného jednání jiné osoby, která je také solidárním dlužníkem, a kterou celní orgány zjevně nijak nepostihují, ani se o to nesnaží. Daný postup je v rozporu se zásadou rovného zacházení ve srovnatelných případech. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO přitom s ohledem na prokazatelně vykonané kroky nemohou být považovány za dlužníky ve vztahu k údajnému celnímu dluhu. II.C Nepřezkoumatelnost výzev správce daně 24. Žalobkyně v žalobě poukazuje na to, že výzvy správce daně, který po ní jakožto ručiteli žádá úhradu celního dluhu společností HECK DOO a VN PROMET DOO, jsou podle jejího názoru nepřezkoumatelné a nezákonné. Argumentuje tím, že ve výzvě není dostatečně uvedeno, na základě jakých konkrétních dokumentů a důkazů byla považována za ručitele a jak byla stanovena výše dluhu, za který ručí. Žalobkyně uvádí, že spisová dokumentace správce daně postrádá podstatné podklady, jako jsou samotné záruky ručení nebo žádosti o povolení k použití souborné jistoty, rozhodnutí o použití souborné jistoty, žádosti o zaručení či smlouvy o pojištění. Tento nedostatek ve spisu podle žalobkyně vedl k chybnému určení jejího ručitelského postavení i výše závazku.

25. Žalobkyně se také domnívá, že výzvy neberou v úvahu konkrétní druh zboží, na které se její ručení vztahuje. Uvádí, že její ručení bylo poskytnuto pouze pro zboží „bez vysokého rizika podvodu“ s celním kódem 24039990, zatímco celní dluh měl údajně vzniknout pro zboží s kódem 24031100, což je zboží s vysokým rizikem podvodu. Tento rozpor mezi deklarovaným zbožím a skutečným předmětem ručení považuje žalobkyně za zásadní nedostatek výzev, což správce daně přehlíží.

26. Dále žalobkyně uvádí, že správce daně se nezabýval ani otázkou limitace výše ručení, což je podle ní další důvod, proč jsou výzvy nepřezkoumatelné a nezákonné. Výzvy obsahují pouze obecné tvrzení o žalobkynině ručitelském závazku a neuvádějí žádné konkrétní důkazy či zdůvodnění, proč je považována za ručitele právě ve vztahu k danému celnímu dluhu.

27. Žalovaný považoval výzvy za dostatečně odůvodněné, přičemž se odvolával na ustanovení daňového řádu, podle kterého je možné vydat výzvu ručiteli i bez předchozího vymáhání na dlužníkovi. Žalovaný argumentoval, že při vydání výzev ručiteli je postačující pouze informace o existenci nedoplatku a osobě ručitele. Tato argumentace však podle žalobkyně ignoruje zákonný požadavek na úplné a přezkoumatelné odůvodnění rozhodnutí. II.D Existence ručitelského závazku 28. Žalobkyně namítá, že údajný celní dluh vznikl v souvislosti se zbožím „Duvan za Nargile“ s kódem 24031100, spadajícím do kategorie „zboží s vysokým rizikem podvodu“. Žalobkyně však tvrdí, že její záruka ručení se vztahuje výhradně na zboží s kódem 24039990, které spadá do kategorie „zboží bez vysokého rizika podvodu“. Žalovaný argumentuje, že záruční listiny neobsahují omezení co do druhu nebo množství zboží, a tudíž kryjí všechny tranzitní operace, což podle žalobkyně ignoruje obsah podkladů, které jednoznačně potvrzují, že její záruka ručení byla vydána pouze na zboží bez vysokého rizika podvodu. Správce daně a žalovaný podle ní opomíjí, že rozdíly v označení zboží jsou podstatné a ovlivňují otázku ručení.

29. Žalobkyně dále uvádí, že z důkazních materiálů, jako jsou žádosti o povolení k použití souborné jistoty či rozhodnutí o jejím použití, jasně vyplývá, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO žádaly o povolení pouze pro zboží bez vysokého rizika podvodu. Tyto žádosti, stejně jako následné smluvní dokumentace, specifikují, že ručení se vztahuje výhradně na zboží s kódem 24039990, nikoliv 24031100. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO toto stanovisko výslovně potvrdily ve svých odvoláních.

30. Žalovaný tvrdí, že vzájemné dohody mezi žalobkyní a společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO nemají vliv na ručitelské závazky vůči celní správě, což žalobkyně považuje za nesprávné. Uvádí, že celní úřad musí při vydání rozhodnutí posuzovat úplný soubor relevantních dokumentů, včetně těch, které vymezují konkrétní obsah a podmínky záruky. II.E Omezení výše ručení 31. Žalobkyně z procesní opatrnosti též namítá, že i kdyby byla skutečně ručitelkou za údajný celní dluh (což popírá), ručení by bylo limitováno na základě podkladů a právní úpravy a nepokrývalo by dluh v plné výši. Podle její argumentace byla poskytnuta souborná jistota pro zajištění konkrétního druhu zboží (bez vysokého rizika podvodu) v rámci jednotlivých tranzitních operací společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO. Záruka ručení pro každou z těchto společností byla vystavena s maximální částkou 62 500 000 dinárů, která se postupně čerpá podle hodnot tranzitních deklarací.

32. Jmenované společnosti zamýšlely vydávat vícero T1 deklarací mezi něž měla být souborná jistota distribuována. Požádaly proto žalobkyni o vystavení záruky ručení, a to v žádostech o zaručení, v nichž poskytly i informace o průměrné výši potenciálního celního dluhu v rámci jedné tranzitní operace (350 000 dinárů) a maximální výši potenciálního celního dluhu v rámci jedné tranzitní operace (5 000 000 dinárů). Tyto hodnoty se odvíjejí od hodnoty zboží přepravovaného v rámci dané tranzitní operace, přičemž na hodnotu zboží je navázaná výše daňové povinnosti (především daň z přidané hodnoty).

33. Z přehledů využití záruky je pak zjevné, jaká část z částky uvedené v záruční listině byla využita pro vystavení T1 deklarace ev. č. 19RS011118CFRCKCD0 společnosti HECK DOO a T1 deklarací ev. č. 19RS011118CIATOUL9 a ev. č. 19RS011118CGQ8QE40 u společnosti VN PROMET, a sice částka 248 337 dinárů, resp. 2 × 248 337 dinárů odpovídající dvacetiprocentní dani z přidané hodnoty z hodnoty převáženého zboží v rámci této tranzitní operace, tj. 10 530 EUR, resp. 2 × 10 530 EUR uvedených na přiložených fakturách za reexport. Výše konkrétní záruky by tak odpovídala částce cca 51 000 Kč, resp. 2 × 51 000 Kč.

34. Žalovaný tvrdí, že souborná jistota ve výši 62 500 000 dinárů pokrývá každou tranzitní operaci plně, včetně případné spotřební daně. Argumentace žalovaného vychází z formulace záruční listiny, podle které se žalobkyně zaručila až do výše plné referenční částky za každý celní dluh. Žalobkyně však namítá, že žalovaný při svém posouzení ignoroval podstatné dokumenty prokazující, že souborná jistota byla čerpána postupně a že pro jednotlivé operace byla limitována konkrétními částkami, které nepokrývají spotřební daň, což svědčí o zaměření pouze na zboží bez vysokého rizika podvodu. II.F Žalobní petit 35. Žalobkyně navrhla, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. III. Shrnutí vyjádření žalovaného III.A Nesprávné vyměření celního dluhu 36. Žalovaný se ve vyjádření k žalobám předně vyjádřil k námitce, dle které společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO nikdy nevystavily T1 deklarace ke zboží sazebního zařazení 24031100 obsahujícímu tabák. Dle žalovaného riziková je už sama o sobě skutečnost, že existují dvě sazební zařazení k natolik podobnému zboží, když pouhým pohledem nelze zjistit, jestli zboží tabák obsahuje či nikoli. V takovém případě je podle mínění žalovaného na místě zvýšená opatrnost na straně toho, kdo na sebe bere odpovědnost za vystavení tranzitního celního prohlášení v postavení hlavního povinného. Jednání jmenovaných společností bylo dle žalovaného buď záměrné, tj. věděly, že jde o zboží obsahující tabák, či bylo minimálně velmi nedbalé.

37. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO neměly vůbec kontrolu nad předmětným zbožím, dokonce neměly kontrolu ani nad vystavením tranzitního celního prohlášení, neboť předložení tohoto prohlášení měly dle svých tvrzení přenechat jinému subjektu, a to včetně předložení všech dokladů.

38. Ať už k vystavení zmíněných prohlášení došlo jakkoli, žalovaný považuje za směrodatné pouze ty doklady, které byly skutečně předloženy, resp. skutečně přijaty srbskou celní správou, a na základě kterých tranzitní celní prohlášení vydala. Odpovědnost společností HECK DOO a VN PROMET DOO, coby hlavních povinných, je v tomto směru objektivní. Tyto společnosti měly a mohly vědět, co je předmětem tranzitního režimu a neprokázaly, že by zboží vyvezené na základě předmětného tranzitního prohlášení neobsahovalo tabák.

39. Jde–li o odkaz žalobkyně na povolení souborné jistoty pouze pro zboží bez vysokého rizika podvodu, jedná se dle žalovaného o mylné přesvědčení. I pokud na základě daného povolení pro použití souborné jistoty nemělo být propuštěno do tranzitního režimu zboží obsahující tabák, je to zcela irelevantní, jelikož ve skutečnosti takové zboží propuštěno bylo. Žalovaný nesouhlasí s tvrzením žalobkyně, že z tranzitních deklarací je zjevné, že byly vystaveny pro tabák do vodní dýmky bez obsahu tabáku. Žalobkyně sama uvedla, že na tranzitních T1 deklaracích není sazební zařazení zboží uvedeno. Tato skutečnost nemohla být zjevná ani z přiložených dokladů, když v přiložených vývozních C3 deklaracích byl výslovně uveden tabák do vodní dýmky sazebního zařazení 24031100, tj. zboží s obsahem tabáku. Již vůbec nemohla být tato skutečnost zjevná z odkazu na použitou soubornou jistotu, která je na tranzitních T1 deklaracích uvedena pouze svým číselným označením.

40. Jde–li o povolení k užití souborné jistoty a záruční listiny, ani v jednom z dokumentů není žádným způsobem specifikováno, že by se vztahovaly pouze ke konkrétnímu druhu zboží s určitým sazebním zařazením. Toliko v odůvodnění povolení použití souborné jistoty je zmínka o tom, že žalobkyně v žádosti uvedla, že bude použita pro zboží s nízkým rizikem podvodu, nikoli, že pouze pro takové zboží je záruční listina vydávána. Ve výroku rozhodnutí o povolení souborné jistoty žádné takové omezení uvedeno není. Jediné, co je ze znění povolení použití souborné jistoty patrné, je, že byla vydávána pro konkrétní celní režim, zde pro režim společného tranzitu, což je ostatně obecně platná praxe. Shodně v textu smlouvy o pojištění a záručním listu není stanoveno, že by se vztahovaly pouze k vymezenému konkrétnímu druhu zboží. Žalobkyně v odvolání i v žalobě těmto listinám přikládá extrémní váhu, přestože dané listiny nemohou prokázat, jaké zboží bylo ze Srbska skutečně propuštěno. III.B Podvodné jednání jiných subjektů, pochybení srbské celní správy a solidarita dlužníků 41. Dle žalovaného má případ jednoznačný trestní přesah a je součástí většího množství podvodných transakcí, které se zbožím tohoto druhu na stejné trase za stejných okolností proběhly. O tom vypovídá i zpráva OLAF, která je součástí správního spisu, stejně jako v této věci vedené trestní řízení. Jaký podíl na této trestné činnosti měli jednotliví účastníci a společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO, nebylo dosud prokázáno. Modus operandi byl v případě těchto tranzitních režimů stejný.

42. Tabák do vodních dýmek značky Al Fakher s obsahem tabáku a nikotinu byl dovezen do Srbska, kde byl rozdělen do menších zásilek a na základě jednotlivých tranzitních celních prohlášení přepraven na území Evropské unie. Poté došlo k odejmutí závěr a výměně originálního zboží za padělky vyráběné z mátové náhražky. Využity byly originální obaly tabáku a lišily se pouze vnitřní sáčky s tabákem. Originální tabák byl vyvezen a prodán, patrně do Německa. Padělky byly naloženy do dodávek, znovu byly přiloženy celní závěry a zboží bylo následně uloženo do svobodného pásma, aby nedošlo ke vzniku celního dluhu. Skutečnost, že padělané zboží bylo zajištěno na místě, kde docházelo k výrobě padělků, nelze považovat za náhodu, nýbrž za výsledek trestního vyšetřování.

43. Žalobkyně tento trestní aspekt případu ignoruje a snaží se navodit dojem, že zboží zajištěné na území České republiky je zbožím, které mělo opustit Srbsko a pro něž měly společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO vydat tranzitní celní prohlášení, ačkoli je tato konstrukce zcela nelogická (stejně jako původně uplatňovaná verze jmenovaných společností, že zboží nikdy neopustilo Srbsko a dodávky odjely prázdné). Tvrzení žalobkyně nezapadají do kontextu zjištěných událostí a nebyla věrohodně prokázána. Žalobkyně se snaží svalit odpovědnost za propuštění zboží do tranzitního režimu na srbskou celní správu, jež měla nesprávně posoudit charakter zboží, předloženou soubornou jistotu a listiny s ní související a na základě nesprávného vývozního celního prohlášení vydat nesprávné tranzitní deklarace. Dle žalovaného srbská celní správa postupovala správně a jde pouze o tvrzení žalobkyně, která nebyla prokázána a do skutkového děje nezapadají. Žalovaný není kompetentní přezkoumávat postup srbské celní správy při vydání tranzitního celního prohlášení a má–li žalobkyně námitky vůči postupu srbské celní správy, musí se obrátit na kompetentní srbské orgány. III.C Nepřezkoumatelnost výzev správce daně 44. Žalovaný argumentuje, že výzvy ručiteli splňují zákonné náležitosti a nelze je považovat za nepřezkoumatelné. Odkazuje se na § 171 odst. 1 daňového řádu, který stanoví povinnost správce daně sdělit ve výzvě stanovenou daň, za kterou ručitel ručí, a vyzvat jej k úhradě nedoplatku. Součástí výzvy je rozhodnutí o stanovení daně, a pokud ručitel nesouhlasí, může se proti výzvě bránit opravným nebo dozorčím prostředkem, což žalobkyně učinila.

45. Podle § 172 odst. 1 daňového řádu získává ručitel po doručení výzvy stejná práva jako daňový subjekt, avšak zároveň je zdůrazněna akcesorická povaha ručení – řízení s ručitelem začíná až vydáním a doručením výzvy. Proto výzva nemusí obsahovat rozsáhlé odůvodnění, ale postačuje stručná informace o existenci nedoplatku a identifikace dlužníka.

46. Žalovaný dále zdůrazňuje, že dle § 33 celního zákona lze vydat výzvu i bez předchozího vymáhání nedoplatku na dlužníkovi. Ve výzvě je ručitelský závazek řádně vymezen tranzitními prohlášeními. Správce daně měl dostatečné podklady, včetně komunikace se srbskou celní správou, které umožnily přesně identifikovat ručitele a vydat výzvu. Srbská celní správa rozhodla o přijetí ručení, a toto rozhodnutí je pro žalovaného závazné.

47. Žalovaný rovněž poukazuje na to, že ručení podle celních předpisů je zásadně dobrovolným závazkem založeným smlouvou s dlužníkem, přičemž ručitelé jsou profesionálové, kteří znají povahu svých závazků. Výzva k plnění obsahuje dostatečné označení konkrétního celního prohlášení, které ručitelům umožňuje identifikovat závazek. Žalovaný nevidí v postupu celního úřadu ani ve výzvě žádnou nezákonnost, a tedy považuje výzvu za přezkoumatelnou a zákonnou. III.D Existence ručitelského závazku 48. Z podkladů doplněných žalobkyní neplyne, že by se její ručitelský závazek nevztahoval na předmětné tranzitní operace. Zásadní je v tomto směru především znění záručních listin, které nestanovuje žádné omezení co do druhu či množství zboží, které bude předmětem tranzitních operací. V záručních listinách není žádná zmínka o tom, že by se takové záruky neměly vztahovat na zboží sazebního zařazení 24031100. Pokud si žalobkyně s dlužníky domluvila něco jiného, měla tuto skutečnost promítnout do znění záručních listin. Ostatně ani rozhodnutí o povolení souborné jistoty, která žalobkyně předložila, žádné omezení použití záruky ve svém výroku nestanoví.

49. Žalovaný nesouhlasí s tím, že by posuzoval záruční listiny izolovaně bez kontextu s její související dokumentací. Ani ze žalobkyní předložených podkladů neplyne jakékoli omezení záruční listiny jen na určité zboží.

50. Fakt, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO ve svých odvoláních proti platebním výměrům potvrdily skutečnosti tvrzené žalobkyní v tomto řízení, je zcela bezpředmětný. Jmenované společnosti jsou samy dlužníky z posuzovaného nedoplatku a jejich argumentace je ve všech ohledech totožná s argumentací žalobkyně (mají dokonce stejného právního zástupce), neboť sledují stejný cíl, a to je vyhnout se placení celního dluhu. III.E Omezení výše ručení 51. Dle čl. 74 odst. 1 Úmluvy o společném tranzitním režimu nestanoví–li čl. 75 jinak, je výše souborné jistoty rovna referenční částce, kterou stanovil celní úřad záruky. Dle čl. 74 odst. 2 této úmluvy pak referenční částka souborné jistoty odpovídá částce dluhu, který se může stát splatným v souvislosti s každou operací společného tranzitního režimu, pro niž je jistota poskytována, v době mezi propuštěním zboží do společného tranzitního režimu a okamžikem, kdy je režim vyřízen.

52. V souladu s tím je i dikce záručních listin, dle kterých se žalobce zaručuje solidárně a jednotlivě až do částky 62 500 000 dinárů za každou částku celního dluhu. Z citované právní úpravy přitom plyne, že záruka zajišťuje každou jednotlivou tranzitní operaci v plné výši referenčí částky.

53. Žalobkyně v této souvislosti pouze opakovaně odkazuje na přehledy využití záruky, které však nejsou žádným závazným dokumentem (jedná se toliko o vlastní dokument žalobkyně, který sama vytvořila) a neprokazuje limity ručení, za které žalobkyně odpovídá.

54. Nic na tom nemůže změnit ani okolnost, že žalobkyně, ať už z jakéhokoli důvodu, nepočítala s vyměřením spotřební daně u zboží, které bylo předmětem tranzitní operace. III.F Žalovaným navrhovaný petit 55. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.

IV. Procesní postup krajského soudu

56. S ohledem na totožnost účastníků řízení, jakož i skutkových a právních otázek rozhodných pro posouzení věci krajský soud usnesením ze dne 7. 11. 2024, čj. 61 Af 7/2023–55, spojil ke společnému projednání.

V. Průběh jednání

57. Účastníci řízení při jednání konaném dne 4. 12. 2024 setrvali na svých procesních stanoviscích i shora uvedené argumentaci. K dotazu soudu shodně uvedli, že žádné důkazní návrhy nevznáší. Krajský soud provedl důkaz trestním rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích – pobočka Tábor ze dne 1. 3. 2022, čj. 9 T 1/2022–7060.

VI. Právní hodnocení krajského soudu

58. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.).

59. Žaloby nejsou důvodné.

60. Součástí správních spisů jsou též spisy vedené v řízeních se společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO. VI.A K námitkám nesprávného vyměření celního dluhu 61. Žalobkyně namítá, že společnostem HECK DOO a VN PROMET DOO neměl být vyměřen celní dluh za zboží obsahující tabák, neboť nebyly držiteli tranzitního režimu k tomuto zboží. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO vystavily T1 deklarace pouze na zboží neobsahující tabák (sazební zařazení 24039990), nikoli deklarace sazebního zařazení 24031100 na zboží obsahujícího tabák. S tím dle žalobkyně koresponduje i skutečnost, že též rozhodnutí o použití souborné jistoty se vztahuje na zboží bez vysokého rizika podvodu, tedy na zboží bez tabáku.

62. V projednávané věci je nespornou skutečností, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO byly držiteli tranzitu pro odesílající společnost WEST SPED a pro příjemce společnost ORLEGRAN, s. r. o., a tedy tím, kdo podává celní prohlášení ve smyslu čl. 3 písm. f) Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu a současně tím, kdo byl povinen předložit zboží ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném stavu spolu s nezbytnými informacemi dle čl. 8 odst. 1 písm. a) Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu. Krajský soud z obsahu tranzitního celního prohlášení T1 č. MRN 19RS011118CFRCKD0, MRN 19RS011118CIATOUL9 a T1 MRN 19RS011118CGQ8QE40 zjistil, že toto bylo vystaveno pro zboží identifikované jako „duvan za nargile“ (tabák pro vodní dýmku), aniž by bylo blíže vymezeno položkou nomenklatury. Z vývozních C3 deklarací (vývozní povolení/licence) vystavených společností WEST SPED se podává, že předmětem vývozu je zboží označené podpoložkou kombinované nomenklatury 24031100 – zboží obsahující tabák. Z dotazníků k pojištění celního dluhu ve společném tranzitním režimu vyplněných společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO dne 19. 7. 2018 vyplývá, že předmětem tranzitu mělo být komerční zboží, bez zboží ze seznamu vysokého rizika. Záruční listy č. 3600000246–1 a č. 3600000261–1 osvědčující přijetí žalobkyniny záruky (souborných jistot na částku 62 500 000 dinárů pro každou ze jmenovaných společností) záručním celním úřadem Subotica ze strany garanta neobsahují žádnou specifikaci přepravovaného zboží, stejně jako smlouvy o pojištění ze dne 23. 7. 2018. Ze žádostí o povolení k použití souborné jistoty plyne, že byly vystavovány pouze pro zboží bez vysokého rizika podvodu. Z výroků rozhodnutí o použití souborné jistoty ze dne 19. 7. 2018, č. UP–1825/1–18, č. ÚP–1826/1–18, vyplývá, že byla schválena souborná jistota k uhrazení celního dluhu. Odůvodnění tohoto rozhodnutí poukazuje na žádosti společností HECK DOO a VN PROMET DOO, dle kterých soubornou jistotu lze použít pouze pro zboží bez vysokého rizika. Z doplnění odvolání společností HECK DOO a VN PROMET DOO se podává, že vystavily tranzitní T1 deklarace pouze se slovním označením zboží „duvan za nargile“ s tím, že odpovědnost za předložení tranzitního prohlášení a příslušných podkladů, včetně C3 deklarací, dále ponechaly na společnosti WEST SPED, která je současně měla instruovat o tom, že předmět zboží je třeba specifikovat slovně jako „duvan za nargile“ bez příslušné kategorizace.

63. Popsaná skutková zjištění z části podporuje též rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích – pobočka Tábor ze dne 1. 3. 2022, čj. 9 T 1/2022–7060, jímž byla na základě § 314r odst. 2 trestního řádu schválena dohoda o vině a trestu, a který ve vztahu k obžalované společnosti ORLEGRAN nabyl právní moci dne 13. 7. 2022. Tímto rozsudkem byla, mimo jiných subjektů, ze zvlášť závažného zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a zločinu porušení předpisů o oběhu zboží ve styku s cizinou, uznána vinnou společnost ORLEGRAN, tedy společnost, jež byla dotčenými T1 deklaracemi vymezena jako příjemce zboží.

64. Krajský soud na základě shora popsaného skutkového stavu plynoucího z předložené správní dokumentace dospěl k závěru, že z T1 deklarací vystavených společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO nevyplývá, že by se týkaly zboží neobsahujícího tabák (sazební zařazení 24039990). Jakkoli z nich však nevyplývá ani to, že by se mělo jednat o zboží obsahující tabák (sazební zařazení 24031100), podstatná je jeho specifikace učiněná prostřednictvím vývozních C3 deklarací společnosti WEST SPED, které byly nedílnou doprovodnou dokumentací T1 tranzitních deklarací, a z nichž jednoznačně plyne konkretizace zboží jako zboží obsahujícího tabák – tabák do vodní dýmky, sazební zařazení 24031100. Vývozní C3 deklarace jiného znění srbské celní správě předloženy nebyly. Popsané dokumenty vážící se k procesu propuštění zboží do tranzitního režimu tak osvědčují, že šlo o zboží obsahující tabák. Právě takové zboží bylo závazným rozhodnutím srbské celní správy do tranzitu propuštěno.

65. Přestože společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO uvádí, že nebylo jejich úmyslem vystavit celní prohlášení právě pro takový druh zboží, je nutno zdůraznit, že je to právě deklarant, kdo podáním celního prohlášení potvrzuje správnost údajů v něm obsažených, pravost dokladů, kterými je doloženo, a zavazuje se k plnění povinností vyplývajících z propuštění zboží do navrženého režimu. Pokud tedy společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO tuto svou odpovědnost přenesly na jiný subjekt (zde společnost WEST SPED, která celní prohlášení spolu s průvodní dokumentací předkládala) a umožnily tak propuštění tabákového zboží do tranzitního režimu, nemohou se dovolávat svých odlišných úmyslů.

66. Na uvedeném závěru pak nemůže ničeho změnit ani žalobami uváděná absence registrace společnosti BIGPROFIT TRADE v Registru dovozců tabáku, tato skutečnost nijak neprokazuje, jaké zboží bylo do tranzitního režimu propuštěno a už vůbec nemá vliv na existenci celního dluhu. Shodný závěr žalovaného učiněný v napadených rozhodnutích pak nelze považovat za nedostatečný.

67. Pokud žalobkyně nyní uvádí, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO byly uvedeny v omyl ze strany společnosti WEST SPED, která předložila odlišnou vývozní C3 deklaraci, než kterou prokazovala jmenovaným společnostem, pak k tomu lze uvést toliko to, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO, coby hlavní odpovědné a povinné subjekty [čl. 79 odst. 3 písm. b) celního kodexu Unie a čl. 113 odst. 1 písm. d) Dodatku I k Úmluvy o společném tranzitním režimu], nesou objektivní odpovědnost za vzniklý celní dluh, pročež je tvrzené podvodné jednání přepravní společnosti WEST SPED pro věc irelevantní. Shodný závěr pak lze učinit i ve vztahu k žalobou poukazovanému obsahu dokumentů týkajících se souborné jistoty, pojištění celního dluhu a záruční listiny, když žádný z nich neprokazuje, že dotčené T1 deklarace byly vystaveny na zboží se sazebním zařazením 24039990. Z jejich obsahu buď není zřejmý charakter přepravovaného zboží (např. záruční list, smlouva o pojištění) či z nich plyne toliko to, že obsahem žádosti je zboží bez vysokého rizika (např. odůvodnění rozhodnutí o použití souborné jistoty). K posledně zmíněné žádosti společností HECK DOO a VN PROMET DOO o schválení souborné jistoty je však nutno uvést, že takovéto dělení přepravovaného zboží (z hlediska rizikovosti podvodného jednání) ovšem mezinárodně platné podmínky pro režim společného tranzitu (Úmluva o společném tranzitním režimu) neznají, jak správně poukázal též žalovaný v napadených rozhodnutích.

68. Podstatné je, že v projednávaném případě byla souborná jistota poskytnuta formou záručního dokladu (záruční listy č. 3600000246–1 a č. 3600000261–1) dle čl. 10 odst. 2 písm. b) a čl. 78 odst. 1 Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu, přičemž v obsahu těchto záručních listů nejsou charakter zboží či jeho rizikovost jakkoli specifikovány. K ověření existence a platnosti souborné jistoty ve smyslu čl. 35 odst. 2 Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu tak ze strany záručního celního úřadu došlo dne 23. 7. 2018. Není tedy pravdou, že T1 deklarace nebyly platně vydány a nevyvolaly daňově relevantní následky z důvodu absence jistoty, jak uvádí žalobkyně.

69. K uvedené námitce tak lze uzavřít, že společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO byly držiteli tranzitu v projednávaných věcech, z předložených tranzitní T1 deklarací ve spojení s vývozními C3 deklaracemi společnosti WEST SPED vyplývá, že předmětem tranzitu bylo zboží obsahujícího tabák – tabák do vodní dýmky, sazební zařazení 24031100. Souborné jistoty ve formě záručních listin, které nebyly specifikovány ve vztahu k žádnému konkrétnímu zboží, byly příslušným celním úřadem povoleny. K pochybení srbské celní správy tedy v tomto směru nedošlo. Pochybení pak nelze konstatovat ani v postupu srbské celní správy, která po žalobkyni nevyžadovala spotřební daň, která z její strany nebyla na T1 deklaracích vyplněna. Vzhledem k tomu, že spotřební daň je součástí celního dluhu a záruční listiny (souborné jistoty) ji pokrývají, není zapotřebí ji v T1 deklaracích uvádět (viz příloha I Úmluvy o společném tranzitním režimu), ani ji zvlášť vymáhat. Společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO byly z pozice držitelů tranzitního režimu plně odpovědné za předložení zboží v jeho nezměněné podobě celnímu úřadu určení a bylo tak pouze jejich odpovědností zjednat si kontrolu nad předmětným zbožím i tranzitním celním prohlášením a souvisejícími dokumenty, sloužícími mj. k jeho identifikaci. VI.B K námitkám podvodného jednání jiných subjektů, pochybení srbské celní správy a solidarity dlužníků 70. Žalobkyně dále namítá, že jí nemůže být kladeno k tíži podvodné jednání jiných subjektů.

71. Jak již krajský soud uvedl shora pod bodem 67. tohoto rozsudku, společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO, coby hlavní odpovědné a povinné subjekty, stíhá na základě čl. 79 odst. 3 písm. b) celního kodexu Unie a čl. 113 odst. 1 písm. d) Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu objektivní odpovědnost za celní dluh. K zániku celního dluhu, a tedy i objektivní odpovědnosti těchto společností, přitom může dojít pouze za podmínek vymezených v čl. 124 odst. 1 celního kodexu Unie [čl. 112 odst. 2 Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu]. Jiné důvody zániku objektivní odpovědnosti deklaranta relevantní právní úprava nezná.

72. K charakteru odpovědnosti hlavního povinného a eventuálnímu vlivu podvodného jednání na tuto odpovědnost se vyjádřil Soudní dvůr Evropské unie v rozhodnutí ze dne 3. 4. 2008, Militzer & Münch, C–230/06, Sb. rozh. s. I–1895, podle kterého: „Hlavní povinný je jakožto držitel režimu vnějšího tranzitu Společenství dlužníkem celního dluhu vyplývajícího z nedodržení ustanovení tohoto režimu. Cílem takto uložené odpovědnosti hlavnímu povinnému je zajistit řádné a jednotné používání předpisů v oblasti vybírání celního dluhu za účelem ochrany finančních zájmů Společenství a jeho členských států. Skutečnost, že je tak hlavnímu povinnému uložena platba celního dluhu bez ohledu na to, jaký může být rozsah tohoto dluhu v porovnání s odměnou, kterou obdrží, působí–li jako ve věci v původním řízení jakožto celní přepravce, není v rozporu se zásadou proporcionality. […] Ani skutečností, že hlavní povinný jednal v dobré víře a že porušení režimu vnějšího tranzitu Společenství vyplývá z podvodu, který nespáchal, nemůže být dotčena zásada proporcionality. Pokud by tomu tak bylo, hlavní povinný by již nebyl tak silně podněcován k tomu, aby zajistil řádný průběh tranzitních operací (viz obdobně výše uvedený rozsudek Pascoal & Filhos, body 51 až 55). […]Je nicméně třeba připomenout, že jestliže vznik celního dluhu vyplývá z okolností, jež nelze přičítat podvodnému jednání nebo hrubé nedbalosti hlavního povinného, článek 239 celního kodexu, který představuje obecnou klauzuli o ekvitě, umožňuje hlavnímu povinnému požádat o prominutí cla. Za tímto účelem články 899 až 905 prováděcího nařízení zavádějí postup správní spolupráce mezi celními orgány a Komisí“ (důraz doplněn).

73. Z uvedeného vyplývá, že se společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO nemohou zprostit své odpovědnosti odkazem na možné podvodné jednání jiných subjektů, neboť právě ony, jako hlavní odpovědné za celní dluh, jsou tím subjektem, který má zajistit řádný průběh tranzitních operací. Tím spíše za situace, kdy zcela vědomě přenechaly komunikaci s celními úřady, včetně předkládání všech pro tranzit potřebných podkladů, jinému subjektu. Důvodem pro upuštění od objektivní odpovědnosti společností HECK DOO a VN PROMET DOO pak nemohou být ani eventuální pochybení na straně administrativy ve státu vývozce (srov. Soudní dvůr Evropské unie v rozhodnutí ze dne 17. 7. 1997, Pascoal & Filhos Ld proti Fazenda Pública, C–97/95, Sb. rozh. s. I–04209). Pochybení srbského celního úřadu administrativního charakteru ani žádná jiná pochybení navíc krajský soud neshledal, jak již bylo konstatováno výše.

74. Posledně uvedenou námitkou žalobkyně zpochybňuje postup celních orgánů, které vyměřily celní dluh toliko společnostem HECK DOO a VN PROMET DOO, ačkoli v postavení dlužníka celního dluhu jsou též společnosti WEST SPED a ORLEGRAN (resp. její zaměstnanci či osoby, které se bezprostředně na přepravě zboží podílely). Celní orgány tak dle žalobkyně měly možnost vymáhat dotčený celní dluh po jiných subjektech, které na podvodném jednání participovaly. Dle žalobkyně není vymáhání celního dluhu právě po společnostech HECK DOO a VN PROMET DOO (potažmo po žalobkyni) spravedlivé, když do podvodu byly toliko zataženy jinými subjekty, které jsou v dané věci solidárními dlužníky.

75. Dle čl. 113 odst. 1 písm. a) Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu je dlužníkem celního dluhu osoba, jež byla povinna splnit podmínky, kterými se řídí propuštění zboží do společného tranzitního režimu nebo použití společného tranzitního režimu; dle písm. b) každá osoba, jež si byla nebo si měla být vědoma, že podmínka podle úmluvy nebyla splněna, a jež jednala jménem osoby, která byla povinna danou podmínku splnit, nebo osoba, jež se účastnila úkonu, který vedl k nesplnění dané podmínky; dle písm. c) každá osoba, která získala nebo držela dotyčné zboží a v okamžiku získání nebo přijetí zboží si byla nebo si měla být vědoma, že nebyla splněna některá podmínka podle úmluvy nebo podle celních předpisů; a dle písm. d) držitel režimu.

76. Dle čl. 113 odst. 4 Dodatku I. Úmluvy o společném tranzitním režimu platí, že pokud je za úhradu částky odpovídající jednomu dluhu odpovědných více osob, jsou za platbu této částky odpovědny společně a nerozdílně.

77. Dle čl. 84 celního kodexu, odpovídá–li za zaplacení částky dovozního nebo vývozního cla odpovídající jednomu celnímu dluhu více osob, odpovídají společně a nerozdílně za zaplacení uvedené částky.

78. Dle § 24 odst. 1 celního zákona lze clo doměřit všem osobám, které odpovídají za clo společně a nerozdílně.

79. Z dikce shora popsané právní úpravy vyplývá, že se v případě celního dluhu jedná o solidární závazek více možných dlužníků, kteří tak jsou povinni plnit jeden za všechny a všichni za jednoho, a věřitel tak má možnost požadovat celé plnění či jeho libovolnou část na všech spoludlužnících, na některých z nich či na kterémkoli ze spoludlužníků (srov. § 1872 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník).

80. Je proto zcela na úvaze celních orgánů, kterému ze solidárních dlužníků celní dluh vyměří, bez ohledu na objektivní odpovědnost žalobkyně, coby hlavního povinného subjektu. Není tak vyloučeno ani budoucí vymáhání daného celního dluhu po jiných subjektech. Pokud tedy v projednávaném případě byl celní dluh vyměřen právě společnostem HECK DOO a VN PROMET DOO, nepostupovaly celní orgány v rozporu se zákonem. VI.C K námitce nepřezkoumatelnosti 81. Krajský soud nejprve posuzoval námitku nepřezkoumatelnosti, jejíž důvodnost by sama o sobě byla důvodem pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí. Této námitce soud nepřisvědčil.

82. V otázce požadavků na kvalitu odůvodnění správního rozhodnutí lze poukázat například na rozsudek ze dne 16. 6. 2006, čj. 4 As 58/2005–65, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval že z rozhodnutí správního orgánu musí být mimo jiné patrno, „proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“. Jinými slovy z rozhodnutí správního orgánu musí plynout, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil. Povinnost odůvodnit rozhodnutí však z druhé strany nemůže být chápána tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument účastníků řízení (srov. obdobně například nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3441/11). Rozhodnutí správních orgánů obou stupňů tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek a není proto vyloučeno, aby případné mezery odůvodnění tato rozhodnutí vzájemně zaplňovala (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2014, čj. 6 As 161/2013–25).

83. Nepřezkoumatelnost výzev správce daně spatřuje žalobkyně předně v tom, že neobsahují skutečnosti, na jejichž základě došlo ke stanovení celního dluhu a jeho výše.

84. Žalobkyně v žalobě poukazuje na to, že výzvy správce daně, který po ní jakožto po ručiteli žádá úhradu celního dluhu společností HECK DOO a VN PROMET DOO, jsou podle jejího názoru nepřezkoumatelné a nezákonné. Argumentuje tím, že ve výzvě není dostatečně uvedeno, na základě jakých konkrétních dokumentů a důkazů byla považována za ručitele a jak byla stanovena výše dluhu, za který ručí.

85. Žalovaný v tomto ohledu zcela správně v žalobou napadených rozhodnutích poukázal na akcesorickou povahu ručitelství. Žalobkyně se však v rozporu s tím fakticky domáhá toho, aby správce daně postupoval prakticky stejně jako v případě hlavních povinných, tj. společností HECK DOO a VN PROMET DOO. To však není zapotřebí, neboť k „aktivaci“ ručení docházení až poté, kdy je otázka existence celního dluhu již uzavřená v řízeních s hlavními povinnými. Není zapotřebí takovýto postup opakovat i vůči ručiteli. Informace obsažené ve výzvách správce daně (identifikace hlavního povinného, celního dluhu, jeho výše, rozhodnutí, jímž došlo k vyměření celního dluhu, skutečnosti, z nichž plyne existence ručitelského závazku, jakož i skutečnost, že celní dluh doposud nebyl zaplacen v době splatnosti) jsou proto pro účely výzvy ručiteli k zaplacení celního dluhu v zásadě dostatečné. Správce daně v obou výzvách poukázal na obsah příslušných T1 deklarací, z nichž jsou patrná čísla žalobkyní vystavených záruk jistoty. Jedná se o zcela dostatečnou identifikaci ručitelského závazku.

86. Ručiteli samozřejmě obecně vzato nelze upřít možnost, aby otázky spojené se stanovením celního dluhu zpochybňoval (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2016, čj. 7 Afs 57/2016–27), což žalobkyně v nynějších věcech také činila. Neznamená to však, že správce daně musí ve výzvách vůči ručiteli opětovně řešit tytéž otázky, které byly předmětem řízení vůči hlavním povinným. Mezi řízení s hlavními povinnými a žalobkyní coby ručitelem nelze klást rovnítko. Výzvy správce daně proto nepřezkoumatelné nejsou.

87. V rozporu s tvrzením žalobkyně přitom správní spisy listiny podstatné pro posouzení věci obsahují, byť je nutno uvést, že spisová dokumentace je značně chaotická (její součástí jsou i správní spisy ve věcech vedených se společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO). Přesto v ní lze nalézt smlouvy o pojištění ze dne 23. 7. 2018 uzavřené mezi žalobkyní a společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO, žádosti společností HECK DOO a VN PROMET DOO ze dne 21. 5. 2018, resp. dne 18. 7. 2018, rozhodnutí srbské celní správy o použití souborné jistoty ze dne 19. 7. 2018 vydaná pro společnosti HECK DOO a VN PROMET DOO či záruční listy ze dne 23. 7. 2018, č. 3600000246–1 a č. 3600000261–1, vydané žalobkyní pro uvedené společnosti. Ani v této souvislosti nejsou řízení v nynějších věcech stižena žádnou vadou (striktně vzato se přitom ani nejedná o otázku přezkoumatelnosti, nýbrž otázku zjišťování skutkového stavu, o němž nejsou důvodné pochybnosti).

88. K námitce, dle které výzvy neberou v úvahu konkrétní druh zboží, na které se její ručení vztahuje, krajský soud pouze poznamenává, že právě tuto otázku celní orgány řešily v řízeních s hlavními povinnými a obsáhle se jí věnuje žalovaný i v nyní žalobami napadených rozhodnutích. Taktéž proti těmto závěrům žalovaného pak žalobkyně brojí obsáhle formulovanými žalobními námitkami (viz výše). O nepřezkoumatelnosti rozhodnutí celních orgánů, která v tomto ohledu tvoří jeden celek, tudíž nemůže být řeč.

89. Správce daně se pak skutečně nezabýval ani otázkou možné limitace ručení, avšak pokud v době vydání výzev nebyly o této skutečnosti žádné relevantní pochybnosti, pak se o žádné pochybení nejedná. Na konkrétní námitky žalobkyně pak reagoval žalovaný v žalobou napadených rozhodnutích. VI.D K námitkám týkajícím se existence ručitelského závazku a omezení výše ručení 90. Nedůvodné jsou též námitky týkající se údajné neexistence ručitelského závazku v nynějších věcech, popřípadě omezení výše ručení.

91. Obě uvedené námitky mají základ v tom, že se žalobkyně pokouší dovozovat obsah svých ručitelských závazků vůči společnostem HECK DOO a VN PROMET DOO z dílčích okolností posuzovaných věcí. Pomíjí však samotnou podstatu, tj. že se smlouvami o pojištění ze dne 23. 7. 2018 vůči jmenovaným společnostem zavázala zaplatit jakožto solidární dlužník celní dluh, pokud „pojištěnec“ dluh neuhradí. Tyto smlouvy povahu celního dluhu nikterak nespecifikují, ani neomezují platnost pojistného plnění na jakékoli konkrétní zboží. Totéž platí o žalobkyní vydaných záručních listech ze dne 23. 7. 2018, č. 3600000246–1 a č. 3600000261–1, které žalobkyně pro shora uvedené společnosti následně vystavila. Jak smlouvy o pojištění, tak i záruční listy pak stanovují pojistnou částku, resp. výši záruky na 62 500 000 dinárů bez dalších omezení. Text předmětných listin je v uvedených ohledech zcela jednoznačný, a nelze tak dovozovat jejich odlišný obsah výkladem či poukazem na (snad) odlišnou vůli zúčastněných osob.

92. Záruční listy jsou přitom pro posouzení věci nejpodstatnější, neboť právě ty akceptovala srbská celní správa. Jedná se tak skutečně o jakési završení předcházejícího procesu, jak uvádí žalobkyně. O to větší důraz je zapotřebí klást na jejich znění. Rozhodně z nich ovšem nevyplývá, že by se vztahovaly pouze k určitým typům zboží, ani to, že by se snad výše pojistného plnění, resp. záruky, omezovaly na hodnotu jednotlivých transakcí, jak tvrdí žalobkyně.

93. Žádosti společností HECK DOO a VN PROMET DOO o povolení k použití souborných jistin i následná rozhodnutí srbské celní správy jsou na uvedené záruční listy navázané, avšak z toho neplyne, že by mohly obsah takovýchto záručních listů (zpětně) jakkoli ovlivnit. Srbská celní správa přijala záruční listiny tak, jak je žalobkyně vydala. Pokud záruční listy (potažmo smlouvy o pojištění) žádná omezení stran druhu zboží či výše ručení nestanovily, nemůže se jich žalobkyně zpětně dovolávat, i kdyby snad takováto tvrzená omezení měla nějaký základ v ujednáních se společnostmi HECK DOO a VN PROMET DOO.

94. Žalovaný pak zcela příhodně poukázal na dikci Úmluvy o společném tranzitním režimu, dle jejíhož čl. 74 odst. 1 „[n]estanoví–li článek 75 jinak, je výše souborné jistoty rovna referenční částce, kterou stanovil celní úřad záruky.“ Srbská celní správa referenční částku stanovila rozhodnutími o použití souborné jistoty ze dne 19. 7. 2018 na 62 500 000 dinárů.

95. Dle čl. 74 odst. 2 Úmluvy o společném tranzitním režimu pak platí, že „[r]eferenční částka souborné jistoty odpovídá částce dluhu, který se může stát splatným v souvislosti s každou operací společného tranzitního režimu, pro niž je jistota poskytována, v době mezi propuštěním zboží do společného tranzitního režimu a okamžikem, kdy je režim vyřízen“ (důraz doplněn). Z toho plyne, že každou jednotlivou transakci, resp. každý jednotlivý celní dluh, pokrývá referenční částka ve svém plném rozsahu. V záručních listech se pak žalobkyně výslovně zavázala k záruce „do maximální částky 62.500.000,00 dinárů, která je 100 % referenční částky, […] za každou částku celního dluhu“ (důraz doplněn), za nějž je odpovědný hlavní povinný.

96. Uvedené je zcela v rozporu s žalobkyniným tvrzením, dle něhož se záruka ručení postupně čerpá podle hodnot tranzitních deklarací. Úmysl společností HECK DOO a VN PROMET DOO vydávat postupně vícero T1 deklarací nemůže mít vliv na aplikaci závazné právní úpravy či výklad žalobkynina výslovného prohlášení.

VII. Závěr a náklady řízení

97. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloby nejsou důvodné, a proto je podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

98. O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl dle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s., podle kterého nestanoví–li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

99. Žalobkyně nebyla ve věci úspěšná, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. V případě procesně úspěšného žalovaného nevyšlo najevo, že by vynaložil náklady nad rámec své běžné činnosti, proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.

Poučení

I. Vymezení věci II. Shrnutí žaloby II.A Nesprávné vyměření celního dluhu II.B Podvodné jednání jiných subjektů, pochybení srbské celní správy a solidarita dlužníků II.C Nepřezkoumatelnost výzev správce daně II.D Existence ručitelského závazku II.E Omezení výše ručení II.F Žalobní petit III. Shrnutí vyjádření žalovaného III.A Nesprávné vyměření celního dluhu III.B Podvodné jednání jiných subjektů, pochybení srbské celní správy a solidarita dlužníků III.C Nepřezkoumatelnost výzev správce daně III.D Existence ručitelského závazku III.E Omezení výše ručení III.F Žalovaným navrhovaný petit IV. Procesní postup krajského soudu V. Průběh jednání VI. Právní hodnocení krajského soudu VI.A K námitkám nesprávného vyměření celního dluhu VI.B K námitkám podvodného jednání jiných subjektů, pochybení srbské celní správy a solidarity dlužníků VI.C K námitce nepřezkoumatelnosti VI.D K námitkám týkajícím se existence ručitelského závazku a omezení výše ručení VII. Závěr a náklady řízení