62 Af 22/2015 - 53

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Davida Rause, Ph.D. a soudců Mgr. Kateřiny Kopečkové, Ph.D. a Mgr. Petra Šebka v právní věci žalobce: F. Č., Ř. 890/12, P., zastoupený Daňové a účetní služby s.r.o., se sídlem Zbraslavská 12/11, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17.12.2014, č.j. 33831/14/5200-20447-700333, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Žalobce se domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 17.12.2014, č.j. 33831/14/5200-20447-700333, kterým byly potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 7.5.2014: - dodatečný platební výměr č.j. 2195019/14/3008-24802-705694, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2010 ve výši 35 760 Kč a předepsáno penále ve výši 7 152 Kč, - dodatečný platební výměr č.j. 2195066/14/3008-24802-705694, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2010 ve výši 9 523 Kč a předepsáno penále ve výši 1 904 Kč, - dodatečný platební výměr č.j. 2195543/14/3008-24802-705694, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2010 ve výši 43 208 Kč a předepsáno penále ve výši 8 641 Kč, - dodatečný platební výměr č.j. 2195614/14/3008-24802-705694, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2010 ve výši 46 886 Kč a předepsáno penále ve výši 9 377 Kč, - dodatečný platební výměr č.j. 2195661/14/3008-24802-705694, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2011 ve výši 35 777 Kč a předepsáno penále ve výši 7 155 Kč, - dodatečný platební výměr č.j. 2195688/14/3008-24802-705694, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2011 ve výši 23 502 Kč a předepsáno penále ve výši 4 700 Kč, - dodatečný platební výměr č.j. 2195711/14/3008-24802-705694, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2011 ve výši 49 832 Kč a předepsáno penále ve výši 9 966 Kč, - dodatečný platební výměr č.j. 2195760/14/3008-24802-705694, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2011 ve výši 29 050 Kč a předepsáno penále ve výši 5 810 Kč. Žalovaný dospěl ke stejnému závěru jako správce daně, že žalobce neodvedl v rozporu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), daň na výstupu z uskutečněných služeb spojených s provozováním zařízení interaktivního loterijního systému. Konstatoval, že podstatou nájmu ve smyslu § 56 ZDPH je pasivní přenechání věci k užití jinému, které závisí pouze na plynutí času a nevede k tvorbě hodnot. V případě žalobce však žalovaný dovodil, že podstatou plnění byla především aktivní činnost spočívající v obsluze zařízení a jejím hlavním účelem bylo, aby se žalobce mohl podílet na provozu zařízení. Přestože měli nájemci možnost obstarat si obsluhu zařízení jiným způsobem, využili možnosti výkonu této činnosti samotným žalobcem, který byl zainteresován na tržbách. Dílčí plnění vyplývající ze smluv jsou spolu v tomto případě natolik spjata, že tvoří jediné komplexní plnění, jehož rozdělení by bylo nutné považovat za umělé. Závěry žalovaného, resp. správce daně nyní žalobce napadá podanou žalobou. I. Shrnutí žalobní argumentace Žalobce namítá, že jak správce daně, tak žalovaný nepostupovali v souladu se zásadou legitimního očekávání, zásadou volného hodnocení důkazů, zásadou přenosu důkazního břemene a zásadou proporcionality, a je toho názoru, že smluvní vztahy mezi ním a společnostmi SYNOT TIP, a.s. a SYNOT Břeclav, a.s. (dále jen „SYNOT TIP“ a „SYNOT Břeclav“) měly povahu nájmu ve smyslu § 56 ZDPH, ve znění účinném do 31.12.2014, s tím, že příjmy z nich plynoucí pro žalobce měly být v souladu s tímto ustanovením osvobozeny od daně. Žalovaný taktéž podle žalobce řádně nevypořádal jeho odvolací námitky a své rozhodnutí neopřel o dostatečně exaktní a přezkoumatelné důvody. Žalobce poukazuje na skutečnost, že pakliže se ve smlouvách o nájmu plochy v jeho provozovně nájemcům zavázal též k poskytování služeb spojených s provozováním zařízení interaktivního loterijního systému, nelze vztahy na těchto smlouvách založené kvalifikovat jako služby ve smyslu § 14 odst. 1 ZDPH, když žalobce přistoupil na výkon těchto činností zcela dobrovolně a služby bylo možné od plnění spočívajícího v poskytnutí plochy oddělit, neboť nájemci měli možnost zajistit si je pomocí vlastních zaměstnanců či třetích osob. Podle žalobce není přidaná hodnota spočívající v poskytnutých službách natolik významná, aby odůvodňovala hodnocení smluvního vztahu nikoli jako nájmu ve smyslu § 56 ZDPH. Rozhodným aspektem majícím vliv na výši tržeb z provozu zařízení interaktivního loterijního systému je totiž místo, kde se toto zařízení nachází, a též jeho softwarová a vizuální konstrukce. Služby spojené s provozem zařízení nemohou z hlediska dosažení tržby plynoucí z jeho provozu poskytnout téměř žádnou přidanou hodnotu. Podle žalobce je právě tržba z provozu zařízení rozhodujícím faktorem pro posouzení významu poskytovaných doprovodných služeb. Je-li tržba dostatečně vysoká, lze konstatovat, že náklady na provoz zařízení a úroveň poskytnutých vedlejších služeb jsou tak nízkého významu, že nemohou mít za následek posouzení daného vztahu jako služby ve smyslu § 14 ZDPH. Žalobce namítá, že správce daně neaplikoval závěry plynoucí z judikatury Nejvyššího správního soudu pro zdaňovací období let 2006 až 2007 na zcela totožné smlouvy žalobce, přičemž tu byla daňová kontrola ukončena v roce 2009, kdy již byla relevantní judikatura známa. Postup správce daně ve vztahu k těmto zdaňovacím obdobím tak i s ohledem na nejasnost ve výkladu pojmu nájem a pacht v žalobci založil legitimní očekávání. V souladu s danou judikaturou začal podle žalobce postupovat až poté, kdy narostlo dostatečně množství úroků z prodlení ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2010 – 2011. Taková praxe podle názoru žalobce odporuje principu dobré správy a klientskému přístupu. Žalobce dále namítá, že k prokázání ekonomické nenáročnosti poskytovaných služeb v souvislosti s provozem zařízení navrhoval provedení místního šetření a výslech svědků – zástupců společností nájemců, přičemž tomuto jeho návrhu nebylo vyhověno. Žalobce přitom tyto důkazy považuje za stěžejní a nesouhlasí s postupem, kdy žalovaný jako důkaz posuzoval pouze text předmětných smluv. Žalobce dále navrhuje, aby zdejší soud položil Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) předběžnou otázku, týkající se posuzování významnosti jednotlivých plnění služby za situace, kdy pronajímatel nemovitosti pronajímá provozovateli plochu v provozovně za účelem provozování interaktivního loterijního systému za variabilní nájemné z podílu tržeb a zároveň pro nájemce dobrovolně zajistí komplex služeb, který je sice pro provoz zařízení nezbytný, avšak pro dosažení výsledné výše tržeb druhořadý a nenákladný v porovnání s atraktivitou pronajatého místa. Žalobce svoji argumentaci s odkazem na novější rozsudek Soudního dvora ze dne 31.1.2014 (žalobce měl zřejmě na mysli ze dne 22.1.2015, pozn. soudu) Régie communale autonome du stade Luc Varenne v. État belge, C-55/14, rozhojnil v replice, kdy zejména zdůraznil, že pro posouzení významnosti vedlejších služeb je podstatná ekonomická hodnota služby vyjádřená v procentuálním poměru ke smluvně stanovené náhradě. Vedlejší služby žalobce vyvolávají nájemci zcela minimální náklady, které jsou v procentuálním vyjádření řádově v jednotkách oproti dosahované tržbě. O argumentaci modelem ekonomické hodnoty byl opřen i důkazní návrh místního šetření, který však správce daně odmítl. Na svém procesním postoji žalobce setrval po celou dobu řízení před soudem a z výše uvedených důvodů se domáhá zrušení napadeného rozhodnutí. II. Shrnutí procesního stanoviska žalovaného Žalovaný ve svém vyjádření zdůrazňuje, že judikatura, na kterou odkázal v napadeném rozhodnutí na podporu svých závěrů, se na posuzovaný případ vztahuje, přičemž zjištěný skutkový stav nedává žádný důvod pro odklon od citovaných judikaturních závěrů. Žalovaný opakovaně konstatuje, že nájem, jenž je závislý pouze na plynutí času, je třeba odlišit od služeb souvisejících s provozem zařízení interaktivního loterijního systému, které přinášejí nezanedbatelnou přidanou hodnotu. Jejich význam pak nezávisí na výši získaných tržeb, nýbrž na charakteru celkového plnění, kdy v rámci principu neoddělitelnosti plnění převažuje charakter celkového plnění na poskytování vedlejší služby. Meřítko získaných tržeb není dle názoru žalovaného relevantní, když z předmětných smluv nevyplývají skutečné náklady na provoz zařízení ani rozdíl získaných tržeb ve srovnání s tržbami, jež by vznikly v případě, kdy by zařízení nebyla instalována v prostorech žalobce. Žalovaný též nesouhlasí s argumentací žalobce, že služby spojené s předmětnými zařízeními realizoval dobrovolně. Podle žalovaného je v této souvislosti relevantní pouze to, že se žalobce k poskytování služeb dobrovolně zavázal, neboť následně již byl k jejich poskytování ze smlouvy povinen. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl, a na svém procesním stanovisku setrval po celou dobu řízení před soudem. III. Posouzení věci Žaloba byla podána včas (§ 72 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen „ s.ř.s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s.ř.s.), žaloba je přípustná (§ 65, § 68 a § 70 s.ř.s.). Soud napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.), podle skutkového a právního stavu ke dni rozhodování žalovaného, bez jednání za splnění podmínek dle § 51 odst. 1 s.ř.s. Soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí. Napadené rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, pokud by z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí nebylo zřejmé, jak o věci žalovaný uvážil a proč má odvolací námitky za liché, mylné nebo vyvrácené, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů; argumentace uvedená v odůvodnění rozhodnutí žalovaného však odpovídá kritériím přezkoumatelného správního rozhodnutí a představuje dostatečnou odpověď jak na odvolací námitky žalobce, tak obsahuje dostatečnou argumentaci, jež se týká jak kvalifikace plnění dle smluv, jež uzavřel žalobce se společnostmi SYNOT TIP (dříve SYNOT LOTTO) a SYNOT Břeclav, tak odmítnutí důkazních návrhů žalobce. Stejně tak se žalovaný vypořádal s námitkou změny správní praxe finančních úřadů s ohledem na judikaturu týkající se posuzování oprávněnosti osvobození od DPH u plnění poskytovaných na základě soukromoprávních smluv o nájmu, jež však z hlediska daňového práva směřují i k vytvoření přidané hodnoty formou služeb nedílně obsažených v předmětu plnění ze smlouvy. Žalobce rozporuje závěr správce daně a žalovaného, že neodvedl v souladu se ZDPH daň na výstupu z uskutečněných služeb spojených s provozováním zařízení interaktivního loterijního systému za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2010 až 4. čtvrtletí 2011, a má za to, že se jednalo o plnění od DPH osvobozená. V této souvislosti soud předesílá, že nárok na osvobození od DPH je dán pouze za zákonem stanovených podmínek, jejichž splnění je správce daně oprávněn prověřit (nález Ústavního soudu ze dne 24.4.1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/1995, č. 133/1996 Sb.). Po stránce skutkové je pro posouzení věci podstatné, že žalobce uzavřel se společnostmi SYNOT TIP (dříve SYNOT LOTTO, a.s., dále jen „SYNOT LOTTO“) a SYNOT Břeclav smlouvy o nájmu části nebytových prostor, přičemž správci daně doložil pouze smlouvu se společností SYNOT TIP (dříve SYNOT LOTTO). Tato společnost se ve smlouvě zavázala do provozovny žalobce dodat a nainstalovat technická zařízení interaktivního loterijního systému, následně je zprovoznit a zajistit veškeré potřebné související úkony (zaškolení odpovědné osoby, případně dalších osob, které budou obsluhovat zařízení, zajistit na vlastní náklady servis zařízení, provádět pravidelnou kontrolu provozu zařízení a vykonávat další činnosti spojené s provozem zařízení). Žalobce byl povinen tato zařízení provozovat a zabezpečit dodržování podmínek provozu, ověřovat výhry před vyplacením, vyplácet výhry, vyřizovat reklamace, dbát na dodržování vnitřních předpisů nájemce a plnit další povinnosti tak, aby byl zajištěn řádný provoz zařízení. Ve smlouvě byl upraven postup pro výpočet měsíčního nájemného, a to jako součin základu pro výpočet měsíčního nájemného a procentuální výše pro výpočet nájemného, přičemž od výnosů z každého zařízení se vždy odečetly adekvátní částky pro daný měsíc. Způsob výpočtu nájemného byl modifikován dodatky ke smlouvě. V návaznosti na takto upravené smluvní vztahy žalobce fakturoval jednak nájemné jako osvobozené plnění bez nároku na odpočet DPH (příslušné částky ve zprávě o daňové kontrole ze dne 5.5.2014, č.j. 2153077/14/3008-05401-704371, str. 1-2) a dále za služby poskytované podle smlouvy jako zdanitelné plnění fakturoval nájemci měsíčně částku ve výši 100 Kč. Posuzovaná věc skutkově spadá do období po vstupu České republiky do EU, přičemž tato skutečnost měla za následek přistoupení ke společnému systému daně z přidané hodnoty, který je právně regulován a harmonizován na úrovni práva EU. Konkrétně se jedná o směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006. Při interpretaci ZDPH je tak třeba použít eurokonformní výklad. Při posouzení, zda je určitý smluvní vztah nájmem, je podle Soudního dvora podstatná objektivní povaha plnění, nezávislá na vlastní kvalifikaci smluvních stran. Pojmovými znaky nájmu ve smyslu dotčených evropských předpisů je dočasné přenechání majetku k užití jiné osobě a současné vyloučení jiných osob z tohoto práva. Dotčená ustanovení směrnice představují výjimku z obecné zásady, podle které se DPH vybírá z každé služby poskytnuté za protiplnění osobou povinnou k dani, a musí být vykládána restriktivně. Pojem „nájem nemovitého majetku“ pro účely daňového práva, pokud jde o oblast DPH, je nutné interpretovat v intencích judikatury Soudního dvora, který provádí autonomní výklad pojmů evropského práva, bez ohledu na případné odlišné definice pojmu „nájem“ v národních právních řádech. Tuto judikaturu reflektuje ve své rozhodovací činnosti též Nejvyšší správní soud: „…pronájem nemovitého majetku … představuje zpravidla relativně pasivní činnost, závisející na pouhém plynutí času, která nevede k významné tvorbě hodnoty. Soudní dvůr mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou buď výjimky stanovené v šesté směrnici (ubytování, nájem bezpečnostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek C - 150/99 ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C - 275/01 Sinclair Collis Collis). Pokud jde o aplikaci čl. 13B(b) šesté směrnice, pojem osvobození má být vykládán restriktivně a jeho obsah by měl být jednotný ve všech členských státech.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.4.2009, č.j. 9 Afs 93/2008-43, č. 1187/2007 Sb. NSS). Pokud jde o skutkově obdobné situace, jaká je ve věci nyní posuzované, tak v rozsudku ze dne 8.4.2010, č.j. 2 Afs 6/2009-64, Nejvyšší správní soud zdůraznil, že „... [k]líčové pro uplatnění daně z přidané hodnoty je rovněž to, zda stěžovatelem poskytované plnění na základě uvedených smluv je skutečně pasivním přenecháním nemovitého majetku k užívání, či zda je součástí jiné služby. Jinak řečeno, pro správnou aplikaci zákona o dani z přidané hodnoty je nutné zodpovědět na otázku, zda posuzované transakce mohou být považovány za pasivní odevzdání nemovitého majetku, aniž by zde byla vytvářena významnější přidaná hodnota, nebo zda je na jejich základě poskytována služba jiná, resp. zda přenechání majetku k užívání je součástí služby, kterou lze pro účely daně z přidané hodnoty kvalifikovat jinak. Jde tedy o to, zda stěžovatel umožňuje provozovatelům výherních hracích přístrojů pouze pasivní činnost spočívající ve využití daných prostor, či zda je poskytnutí části nebytových prostor součástí dalších aktivit ze strany stěžovatele, které mají buď povahu průmyslového, nebo obchodního podnikání, anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytnutím určité služby, než pouhým poskytnutím určité věci k užívání. Podle ustálené judikatury ESD přitom musí být pro určení podstaty zdanitelného plnění vzaty v úvahu veškeré okolnosti, za kterých se plnění uskutečňuje, za účelem identifikování jeho charakteristických rysů (viz např. C-231/94 ve věci Faaborg-Gelting Linien)“. Dále tyto závěry převzal a rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18.3.2013, č.j. 2 Afs 78/2012-31, kdy smluvní vztah mezi nájemcem a pronajímatelem charakterizoval jako poskytnutí služby, jejíž součástí bylo jak umístění hracích automatů v nemovitosti nájemce, tak péče o ně. V rámci daňové kontroly byl proto žalobce vyzván k prokázání oprávněnosti uplatnění osvobození od daně na výstupu u osvobozených plnění, dle dokladů vystavených žalobcem pro uvedené společnosti za předmětná zdaňovací období (výzva správce daně ze dne 13.8.2013, č.j. 3056942/13/3008-05401-704371). Žalobce na tuto výzvu reagoval přípisem, ve kterém argumentoval obdobně jako v následném odvolání proti dodatečným platebním výměrům a v podané žalobě a navrhl výslechy svědků a provedení místního šetření. V rámci seznámení s výsledky kontrolního zjištění správce daně kvalifikoval plnění žalobce z předmětných smluv jako službu spočívající v poskytnutí práva využití věci nebo jiné majetkově využitelné hodnoty ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH, která je předmětem daně (dále Zpráva o daňové kontrole ze dne 5.5.2014, č.j. 2153077/14/3008-05401-704371 a Protokol k projednání zprávy o daňové kontrole č.j. 2153114/14/3008-05401-704371). Namítal-li žalobce, že v daném případě došlo k porušení zásady přenosu důkazního břemene a volného hodnocení důkazů, tak v souladu s § 92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji a není přitom vázán pouze návrhy daňových subjektů. V souvislosti s důkazními návrhy je podstatné, jakou důkazní hodnotu měly navrhované důkazní prostředky pro doposud zjištěný skutkový stav mít, jinými slovy, co jimi hodlal žalobce prokázat. Pokud např. správce daně přistoupí k výslechu svědka, jde o situaci, kdy jeho výpověď může sloužit k prokázání skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Správce daně není vázán všemi důkazními návrhy daňového subjektu, nicméně pokud k provedení navrhovaného důkazu nepřistoupí, musí být zřejmé, jaké důvody jej k odmítnutí provedení dokazování s ohledem na již zjištěný skutkový stav vedly. Podle zdejšího soudu tak správce daně v dostatečné míře učinil. Skutkový stav pro to, aby mohlo být smluvní plnění posouzeno byl dostatečně zjištěn. Pokud k výzvě správce daně ze dne 13.8.2013, č.j. 3056942/13/3008-05401- 704371, žalobce mimo jiné k hodnocení jediného, hlavního a vedlejšího plnění podle smlouvy navrhl provést výslechy zástupců nájemců jako svědků a provedení místního šetření, tak správce daně ve zprávě o daňové kontrole odůvodnil, co jej vedlo k odmítnutí těchto důkazních návrhů. Správce daně totiž mimo jiné uvedl, že ujednání ve smlouvě nevykazují znaky nájemného. Složka týkající se odměny za užívání části nebytových prostor se odvíjí od výše tržeb a je stanovena tak, aby činila určité procento z tržby. Celkově je toto plnění deklarováno jako nájemné, avšak ve skutečnosti je způsob stanovení nájemného spojen s poskytováním služeb. Pod pojem „nájem nebytových prostor“ nebudou pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty spadat taková plnění, k jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění. S nepotřebností provedení těchto navrhovaných důkazů se ztotožnil i žalovaný a dále k vyjádření žalobce v průběhu daňové kontroly doplnil, že nepochybuje o závěrech obsažených v odborné literatuře s tím, že podstata sporu nespočívá v ekonomickém propočtu, nýbrž v posouzení, zda je poskytované plnění oddělitelné či nikoli a zda je jako celek zdanitelné či nikoli. Těmto závěrům správce daně a žalovaného nemá zdejší soud co vytknout. V daném případě totiž prokázání administrativní a technické náročnosti služeb, poskytnutých v souvislosti se zařízeními interaktivního loterijního systému žalobcem, nebylo relevantní pro kvalifikaci zjištěného skutkového stavu, který byl posouzen jako jediné plnění spočívající v poskytnutí služby. Soud v této souvislosti zdůrazňuje, že posouzení objektivní podstaty předmětného smluvního vztahu je již otázkou právního hodnocení, a proto ani soud nepotřeboval provádět dokazování (výslech svědků a místní šetření), jak požadoval žalobce. Správce daně a žalovaný tak při kvalifikaci smluvních vztahů žalobce s nájemci postupovali správně, když vycházeli ze skutečnosti, že žalobce poskytl pro interaktivní loterijní zařízení prostory a obsluhu zařízení ve smlouvě specifikovanou. Plnění smluvního závazku žalobcem tak bylo správně vyhodnoceno tak, že se nejednalo o činnost relativně pasivní, závisející na pouhém plynutí času, nýbrž o činnosti vedoucí k významné tvorbě hodnoty, což je podstatný znak z hlediska DPH. Pokud jde o otázku posouzení komplexnosti, resp. (ne)dělitelnosti plnění podle smlouvy o nájmu, tak v rozsudku ze dne 8.4.2010, č.j. 2 Afs 6/2009-64, k této otázce Nejvyšší správní soud uvedl, že „…[p]ři zjišťování povahy plnění sestávajícího z více částí naproti sobě stojí dva cíle. Jednak je třeba diferencovaně posoudit jednotlivá plnění podle jejich charakteru. Krom toho nemá být ohroženo fungování systému daně z přidané hodnoty tím, že budou uměle rozděleny hospodářsky jednotné služby. Přílišné dělení souborného plnění na jednotlivá plnění, jež je třeba posuzovat samostatně, totiž ztěžuje uplatňování právních předpisů v oblasti daně z přidané hodnoty. V každém případě je třeba pro přezkum použít objektivní kritéria. Subjektivní pohled poskytovatele nebo příjemce služeb není rozhodující… za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla být poskytnuta odděleně, a tak vést každé za sebe ke zdanění nebo osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná…Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. O jediné plnění se jedná také tehdy, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé…“. Jak správně konstatoval žalovaný, skutečným ekonomickým důvodem vztahů založených předmětnými smlouvami byla možnost žalobce podílet se na provozu zařízení interaktivního loterijního systému, když tyto smlouvy především upravovaly vztahy mezi žalobcem a nájemcem související s obsluhou těchto zařízení. Žalobce byl svojí činností zainteresován na tvorbě zisku z provozu interaktivního loterijního zařízení. Možnost nájemců užívat část plochy provozovny žalobce tak byla pouze prostředkem k dosažení tohoto cíle. Jak uvádí sám žalobce, v daném případě se jednalo o komplexní službu „zaštítění“ provozu zařízení interaktivního loterijního systému, kdy tyto služby jsou pro zajištění chodu zařízení interaktivního loterijního systému nezbytné; přestože bylo možné zajistit jejich výkon i jinak než prostřednictvím činnosti žalobce, v daném případě se tak nestalo a z této skutečnosti je třeba při kvalifikaci daného smluvního vztahu vycházet. Z práv a povinností v rámci daného vztahu vyplývá, že obě plnění (přenechání plochy k užití a poskytování služeb nezbytných pro řádný provoz hracích přístrojů) jsou natolik provázána, že je třeba považovat je za plnění jediné. Na tom nic nemění ani skutečnost, že ke kvalifikaci smluvního vztahu jakožto nájmu je zapotřebí, aby nájemce měl možnost neomezeného přístupu k pronajatému prostoru, přičemž tento přístup by neměl být limitován provozní dobou podniku pronajímatele ani jinými podmínkami pronajímatelem určenými. Jinými slovy, nájemce má mít možnost užívat daný prostor jako vlastník a všechny ostatní osoby z toho vyloučit. S ohledem na čl. IV písm. 9 – 11 Smlouvy o nájmu části nebytových prostor, uzavřené mezi žalobcem a společností SYNOT LOTTO (nyní SYNOT TIP), tak tomu mělo být i v nyní posuzovaném případě. Nelze však přehlížet skutečnost, že součástí smlouvy byla též povinnost poskytovat služby související s provozem zařízení interaktivního loterijního systému, kdy ke skutkově obdobné situaci Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28.3.2012, č.j. 1 Afs 22/2012-53, uvedl, že „…plnění poskytovaná stěžovatelkou společnostem Tipgame-7, SYNOT LOTTO, Synot Queen a Vallota nezahrnují pouze přenechání práva užívat část nebytových prostor. Jejich podstatnou součástí je poskytování služeb nezbytných pro řádné provozování výherních hracích přístrojů…Za těchto okolností není nezbytné zabývat se tím, zda tato plnění vykazují všechny pozitivní definiční znaky nájmu, tj. přenechání práva užívat nebytový prostor včetně práva vyloučit z užívání tohoto prostoru třetí osoby či pronajímatele, na sjednanou dobu a za úplatu. V těchto případech je sporné, zda podnájemci částí nebytových prostor jsou oprávněni volně do pronajatých prostor vstupovat bez potřebné součinnosti ze strany stěžovatelky a vyloučit z užívání těchto prostor třetí osoby včetně stěžovatelky (tj. kontrolovat a omezit přístup k výherním hracím přístrojům). Povinnost kontrolovat přístup osob k výherním hracím přístrojům byla totiž smlouvami uložena stěžovatelce, která se zavázala vyloučit z přístupu k přístrojům všechny osoby mladší 18 let. Věnovat se detailnímu hodnocení této podmínky, která by si zřejmě vyžádala bližší dokazování, je nadbytečné.“. V nyní posuzované věci je také nepochybné, že třetí strany měly přístup k výherním hracím přístrojům pouze se souhlasem žalobce v rámci jeho provozní doby. Dále soud zdůrazňuje, že o komplexnosti vztahu tvořeného dílčími plněními svědčí také způsob konstrukce odměny žalobce. Ta je sice formálně rozdělena do dvou složek, nicméně s ohledem na stanovení odměny za služby ve výši pouhých 100 Kč měsíčně lze dovozovat, že skutečné náklady na poskytování služeb byly zahrnuty též v odměně za přenechání plochy. Na podporu tohoto závěru lze opět poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28.3.2012, č.j. 1 Afs 22/2012-53, z něhož plyne, že „[s]těžovatelka se zavázala prostřednictvím svého personálu plně zajistit běžný provoz (vyjma servisu) výherních hracích přístrojů, vykonávat pod sankcí smluvních pokut a nároků na náhradu škody povinnosti provozovatele výherních hracích přístrojů, kterým byl dle úředního povolení SYNOT. Tato práva a povinnosti nelze považovat za součást právního vztahu podnájmu, nýbrž za součást jiného právního vztahu… Za servisní služby náležela stěžovatelce paušální odměna ve výši pouhých 100 Kč měsíčně, přitom pouze přímé personální náklady na poskytování těchto služeb byly zcela nepochybně mnohonásobně vyšší. Byť celková odměna byla formálně rozčleněna do dvou složek, jednalo se o dělení ryze formální, jehož cílem bylo minimalizovat tu část odměny, která dle stěžovatelky podléhá dani z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud má tedy s ohledem na vše uvedené za to, že dílčí plnění poskytovaná stěžovatelkou na základě obou výše uvedených smluv společnosti SYNOT je třeba považovat za jedno nedílné plnění.“. Jak vyplývá ze žalobou napadeného rozhodnutí i z daňového spisu, žalovaný i správce daně se zabývali zněním smluv, jakož i objektivním účelem vztahů na jejich základě založených. Pokud jde o skutečnost, že měsíční nájemné bylo stanoveno variabilně v závislosti na dosažených tržbách, tak ta nebyla hlavním důvodem, jenž vedl ke kvalifikaci předmětného plnění jako služby, ostatně v této souvislosti již bylo judikováno, že „…žádný právní předpis nestanoví, že cena za umožnění provozu výherních automatů v určité provozovně musí být určena pevnou částkou. Nicméně lze konstatovat, že obvykle výše nájemného velmi často odráží spíše jiné faktory než je výše v budoucnu dosaženého obratu, jako je např. umístění dané nemovitosti v určité lokalitě, dopravní dostupnost, doba nájmu apod. Dovozovat neexistenci nájemního vztahu pouze ze sjednání tzv. obratového nájemného však není samo o sobě možné.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.4.2009, č.j. 9 Afs 93/2008-43). K tomu soud doplňuje, že kvalifikace smluvního vztahu nemůže záviset pouze na míře zisků, jež z příslušné činnosti plynou v závislosti na atraktivitě místa provozovny, jak argumentuje žalobce, nýbrž musí vždy odrážet objektivní podstatu plnění - její hlavní účel. V opačném případě by totiž byla daná činnost podle výše tržeb v jednom případě nájmem a v jiném službou, byť by význam poskytovaných služeb v daných vztazích byl vždy stejný a též právní jednání tyto vztahy zakládající by byla totožného obsahu. Co se týká návrhu na položení předběžné otázky má zdejší soud za to, že žalobcem předestřená sporná otázka již byla v rámci rozhodovací činnosti Soudního dvora dostatečným způsobem vyjasněna. Lze poukázat především na rozhodnutí ze dne 18.1.2001, Stockholm Lindöpark, C - 150/99 (právo užívat golfové hřiště), ze dne 12.9.2000, Komise vs. Irsko, C - 358/97 (právo užívat most za mýtné) či ze dne 12.6.2003, Sinclair Collis, C - 275/01 (právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech), jejichž závěry přebral Nejvyšší správní soud ve shora citovaných rozhodnutích. Pakliže žalobce argumentuje novějším rozhodnutím Soudního dvora ze dne 22.1.2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (RCA) proti Belgii, C- 55/14, a to s poukazem na skutečnost, že pro posouzení významnosti vedlejších služeb je podstatná ekonomická hodnota služby vyjádřená v procentuálním poměru ke smluvně stanovené náhradě (přičemž vedlejší služby žalobce mají vyvolávat zcela minimální náklady, které jsou v procentuálním vyjádření řádově v jednotkách oproti dosahované tržbě), považuje zdejší soud za důležité upozornit, že v daném rozhodnutí byla ekonomická hodnota poskytnutých doprovodných služeb (vedle přenechání sportoviště – fotbalového stadionu se pronajímatel zavázal též k zajištění způsobilosti pro fotbalová utkání v souladu platnými předpisy, a to prostřednictvím služeb správy, údržby, úklidu a dohledu) pouze jedním z několika argumentů pro závěr, že smluvní vztah s obdobnými znaky má být zásadně kvalifikován jako nikoli nájem. Obdobně jako v případě žalobcově, kdy obsluha zařízení interaktivního loterijního systému, zajišťující mj. dohled a kontrolu přístupu k zařízením a dodržování právních předpisů při provozu a užívání zařízení, též v tomto případě byla dohodnuta kontrola přístupu ke sportovním zařízením prostřednictvím osob pronajímatele (služba vrátnice), přičemž tato byla stálá, představovala trvalou přítomnost zástupců pronajímatele u předmětných zařízení, což také podle Soudního dvora indikuje, že role pronajímatele byla v tomto případě aktivnější, než se vyžaduje v případě nájmu nemovitého majetku ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Podle žalobce dále byla postupem žalovaného porušena zásada legitimního očekávání, neboť správce daně i v době po vydání rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 23.4.2009, č.j. 9 Afs 93/2008-43 a č.j. 9 Afs 95/2008-47, v rámci své správní praxe závěry z těchto rozhodnutí plynoucí neaplikoval. K tomu zdejší soud uvádí, že zásadu legitimního očekávání nelze vykládat tak, že zakládá právo na trvalou a neměnnou rozhodovací praxi případů skutkově shodných či podobných. Pakliže pro to jsou relevantní okolnosti - zde výklad pojmu nájem pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty učiněný Soudním dvorem, jenž přebral Nejvyšší správní soud a který ve svém rozhodnutí reflektuje i žalovaný, je změna rozhodovací praxe u správců daně ospravedlnitelná. Soud s ohledem na výše uvedené neshledal žádný z uplatněných žalobních bodů důvodným a nad rámec uplatněných žalobních bodů nezjistil žádnou vadu, jež by měla za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, k níž by musel přihlížet z úřední povinnosti. Soud proto žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. IV. Náklady řízení O nákladech účastníků řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s.ř.s. věty první s.ř.s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce nebyl ve věci úspěšný, a proto mu právo na náhradu nákladů řízení proti žalovanému nenáleží; to náleží žalovanému. Tomu však žádné náklady vynaložené nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu nebylo přiznáno právo na náhradu nákladů řízení. Požadoval-li žalovaný náhradu nákladů řízení spočívajících v paušální částce 300 Kč za jeden úkon právní služby (vyjádření k žalobě) ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, tak je již ustáleně správním soudy judikováno, že paušální náhradu nákladů nelze přiznat účastníku řízení, pokud by mu paušální náhrada nákladů nepříslušela ani při zastoupení advokátem; to je právě případ žalovaného správního orgánu, který v soudním řízení správním vystupuje coby účastník v pozici orgánu veřejné moci v oboru své působnosti (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31.3.2015, č.j. 7 Afs 11/2014-47, č. 3228/2015 Sb. NSS).

Poučení