65 Af 20/2018 - 59

Rubrum

Krajský soud v Ostravě - pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Mgr. Barbory Berkové a soudkyň JUDr. Zuzany Šnejdrlové, Ph.D. a Mgr. Jany Volkové ve věci žalobkyně: M. C. s. r. o., IČO X sídlem T. 2948/137a, Š. zastoupená advokátem JUDr. Josefem Sedláčkem sídlem nám. Míru 9, Šumperk proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 1. 2018, č. j. 1723/18/5300-21444-711428, ve věci doměření daně z přidané hodnoty takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Šumperku (dále jen „správce daně“) po provedené daňové kontrole vydal dne 7. 6. 2016 celkem 16 dodatečných platebních výměrů a 1 platební výměr, jimiž doměřil, resp. vyměřil žalobkyni za zdaňovací období srpen 2013 až prosinec 2014 daň z přidané hodnoty (dále jen „daň“) ve výši celkem 1 665 396 Kč a současně předepsal penále. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole dospěl mj. k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno a neprokázala přijetí zdanitelných plnění od dodavatelů deklarovaných na fakturách v souladu s § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), resp. nevyvrátila pochybnosti, které vůči tvrzení o přijetí zdanitelných plnění od těchto dodavatelů správce daně vznesl. Žalobkyně v kontrolovaných obdobích zajišťovala a prováděla zejména úklidové práce na stavbách. Subdodavatelské (dnes již zaniklé) společnosti W.-CZ s. r. o. (dále jen „W.“) a R. T. s. r. o. (dále jen „R.“) měly pro žalobkyni dle předložených dokladů zajišťovat podklady pro montážní a zednické práce, zejména při výměnách oken na školách v Libereckém kraji, dále provádět přípravné a úklidové práce na stavbách a práce při revitalizaci zeleně.

2. Žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a odvoláním napadené platební výměry potvrdil.

3. Žalobkyně včas podanou žalobou požadovala zrušení žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného, popř. včetně dodatečného platebního výměru. V žalobě namítala: a) správce daně zjišťoval informace o účasti dodavatelů žalobkyně (W. a R.) u investorů nebo hlavních dodavatelů, kteří nemají obvykle povědomí o subdodavatelích svých dodavatelů. Ve stavebnictví je běžné, že stavební zakázky se tzv. přeprodávají a podílí se na nich více subdodavatelů, kdy investor nebo hlavní dodavatel stavby obvykle nezná všechny subdodavatele, zvláště pokud provádí jen úklidové práce. Žalobkyně si také najímala subdodavatele; b) jednatel společnosti S. s. r. o., které žalobkyně fakturovala práce, uvedl, že tyto práce prováděli „zaměstnanci“ žalobkyně, ale že je nezná. Žalobkyně však měla jen jednoho zaměstnance, kterým byl společník a současně jednatel. Současně správce daně konstatuje, že společnosti W. a R. nemají žádné zaměstnance, což ale nebylo ničím potvrzeno. Jedná se tedy o domněnku správce daně. Z rozsahu prováděných prací a fakturovaného objemu prací je zřejmé, že tyto práce nemohla žalobkyně provést sama, ale s pomocí subdodavatele nebo subdodavatelů. Přitom objem provedených prací správce daně ani žalovaný nezpochybnili; c) konstatování žalovaného v bodě 21 rozhodnutí, že zatímco odběratelé žalobkyně vždy přijetí příslušných služeb potvrdili, koneční příjemci prověřovaných služeb (školy, obce, případně investoři) provedení příslušných prací žalobkyní nebo jejími dodavateli potvrdit nemohou, se jeví jako nelogické, protože žalovaný opakovaně ve svém rozhodnutí uvádí, že žalobce zdanitelná plnění ke svým odběratelům uskutečnil a není o tom pochyb. Není tedy zřejmé, proč správce daně dodává, že koneční příjemci žalobce ani jeho dodavatele neznali. V tomto kontextu se rozhodnutí jeví také jako nepřezkoumatelné; d) žalovaný sice tvrdí, že žalobkyně nevyužila dostatečně své možnosti k dokazování přijatých zdanitelných plnění, avšak současně nevyslechl navržené svědky R. T. a Z. N. ze společnosti W. H. a. s., kteří měli vypovídat k subdodávce prací pro společnosti S. s. r. o. a W. H. a. s. právě v souvislosti se zdanitelným plněním od subdodavatelů pro žalobkyni. Žalovaný výslech žalobkyní navržených svědků zamítl s odůvodněním, že tito nebyli pověřenými osobami ze strany svého zaměstnavatele ve věci realizace prověřovaných plnění. Takové zdůvodnění je však třeba odmítnout. Žalovaný sám v napadeném rozhodnutí uvádí, že svědkem má být ten, kdo se vyjadřuje k tomu, co sám zažil, viděl a vnímal, nikoliv, že jeho zaměstnavatel za něho, jako navrženého svědka rozhodne, že nezažil, neviděl a nevnímal jen proto, že nebyl k něčemu oficiálně pověřen nebo nebyl za to oficiálně odpovědný. Pokud by neměli navržení svědci k přijatým zdanitelným plněním co říci, žalobkyně by je nenavrhovala; e) správce daně se spokojil s konstatováním, že společnosti W. a R. jsou pro svého správce daně nekontaktní, a že se nepodařilo poskytnutí příslušných plnění u obou těchto dodavatelů ověřit. Přitom jednatelem obou těchto dodavatelů byla táž osoba – O. Z. Ze správního spisu není zřejmé, zda správce daně vůbec kontaktoval uvedeného jednatele a zda využil všech možností, které mu v tom dává daňový řád (př. i předvedení svědka). Jelikož byl O. Z. vyslechnut v rámci trestního řízení vedeného u Okresního soudu v Šumperku pod sp. zn. 4 T 79/2017, navrhla žalobkyně k důkazu provést tento trestní spis a z něj zejména čestné prohlášení O. Z. o tom, že předmětné práce byly ze strany žalobkyně řádně provedeny, vyfakturovány a zaplaceny.

4. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Zdůraznil, že důvodem neuznání nároku žalobkyně na odpočet daně není skutečnost, že by žalovaný, resp. správce daně zpochybnili existenci zdanitelného plnění, nýbrž nesplnění podmínek § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 ZDP spočívající v neprokázání, že předmětná zdanitelná plnění žalobkyně přijala od deklarovaných dodavatelů. Dále uvedl, že k žalobkyní namítaným obchodním zvyklostem praktikovaným ve stavebnictví se vyjádřil v bodě 23 žalobou napadeného rozhodnutí. V případě žalobkyně lze o přijetí plnění od dodavatelů R. a W. důvodně pochybovat, přičemž pochybnosti jsou odůvodněny řadou konkrétních skutečností. Výslechy svědků T. a N. navrhla žalobkyně až v odvolání a k důkaznímu návrhu konstatovala, že tito by měli vypovídat k subdodávce prací pro firmu S. s. r. o. a W. H. a. s. Žalobkyně však v rozporu s § 92 odst. 6 d. ř. nijak blíže nesdělila, jaké konkrétní skutečnosti hodlá výpověďmi svědků prokázat. Byl proto dán důvod k odmítnutí provedení těchto výslechů bez dalšího. Žalovaný nicméně v odst. 34 žalobou napadeného rozhodnutí vysvětlil, proč považoval tyto důkazy za nadbytečné. K návrhu na připojení trestního spisu poukázal na rozdílnost daňového a trestního řízení, a dále s odkazem na dostatečně zjištěný skutkový stav navrhl zamítnutí tohoto důkazního návrhu.

5. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

6. Žalobkyně v úvodu žaloby rovněž konstatovala, že se žalovaný nevypořádal s odvolacími důvody a hodnotil je nesprávně a neúplně. Žalobkyně však neuvedla, které konkrétní odvolací námitky zůstaly stranou pozornosti žalovaného, tudíž krajský soud nemůže na tuto obecnou výtku reagovat než rovněž obecným konstatováním, že žádnou z odvolacích námitek neshledal opomenutou a nevypořádanou.

7. Námitku, že správce daně zjišťoval informace o účasti dodavatelů žalobkyně u investorů či hlavních dodavatelů stavby, kteří však obvykle neznají všechny subdodavatele, obzvláště pokud tito zajišťují jen úklidové práce, a že ve stavebnictví je běžné přeprodávání zakázek, vznesla žalobkyně již v podaném odvolání. Žalovaný na tuto námitku reagoval v odst. 23 a 28 žalobou napadeného rozhodnutí, přičemž zdůraznil, že účast na praktikách a zavedených zvyklostech ve stavebnictví nezbavuje žalobkyni povinností spojených se správou daní, zejména pak povinnosti prokázat svá tvrzení, nárokuje-li odpočet daně. S tímto závěrem se krajský soud ztotožňuje. Žalobkyně v žalobě neuvedla, jakého procesního pochybení se měl správce daně dotazováním u konečných příjemců prověřovaných služeb dopustit. Žalobkyně zřejmě chtěla touto výtkou poukázat na skutečnost, že správce daně prověřoval účast dodavatelů žalobkyně – W. a R. – účelově u těch, u nichž nebylo lze očekávat vědomost o všech subjektech, kteří působili jako subdodavatelé, obzvláště pak v případě přípravných či úklidových prací, proto je nepotvrzení účasti dodavatelů žalobkyně těmito dotazovanými osobami nerozhodné a nevypovídající. Krajský soud však uvádí, že prověřování účasti dodavatelů žalobkyně na předmětných dodávkách u konečných příjemců služeb bylo s ohledem na okolnosti případu logické a relevantní. Především je nezbytné zdůraznit, že faktickou realizaci plnění fakturovaných společnostmi W. a R. nebylo možné ověřit přímo u těchto společností, neboť se jednalo o společnosti nekontaktní, sídlící na virtuální adrese, nepřiznávající a nehradící své daňové povinnosti. Správce daně se proto následně dotazoval subjektů, které byly přímými odběrateli služeb žalobkyně. Tyto subjekty však potvrdily s větší či menší mírou určitosti pouze provedení plnění jako takového, popř. účast žalobkyně na těchto plněních, nepotvrdily však účast dodavatelů žalobkyně. Následně se proto správce daně pro přetrvávající pochybnosti dotazoval i konečných příjemců plnění, tj. zejména škol, kde byla prováděna výměna oken, neboť bylo možné předpokládat, že tito příjemci budou s to identifikovat osoby, které v jejich prostorách zaměřovaly okna, či opatřovaly další podklady pro montážní a zednické práce, popřípadě osoby, které v jejich prostorách prováděly úklidové práce, a to alespoň uvedením názvu společnosti, pro kterou měly osoby tyto práce vykonávat. Jakákoli participace společností W. a R. a jejich zaměstnanců však nebyla těmito zdroji potvrzena. Ani toto zjištění však nevedlo správce daně ani žalovaného k závěru, že tyto společnosti nemohly být subdodavateli žalobkyně, toliko uzavřeli, že participace předmětných společností na těchto akcích nebyla příjemci plnění prokázána. Žalobní bod a) je tudíž nedůvodný.

8. Žalobním bodem b) žalobkyně poukázala na skutečnost, že jednatel společnosti S. s. r. o. (P. L.) v průběhu daňové kontroly uvedl, že úklidové práce prováděli zaměstnanci žalobkyně. Následně uvedla, že s ohledem na rozsah úklidových prací nemohl tyto práce provést osobně její jediný zaměstnanec, jímž je sám jednatel společnosti, tudíž tyto práce musela žalobkyně logicky provést prostřednictvím subdodavatelů. Krajský soud uvádí, že tato tvrzení se týkají zřetelně akcí označených ve zprávě o daňové kontrole čísly 3.6, 3.9 a 3.10, u nichž bylo tvrzeno uskutečnění zdanitelných plnění společností W. Žalobkyně však dle názoru krajského soudu opomíjí skutečnost, že ani tento logický závěr o nutnosti provedení prací subdodavateli neprokazuje, že tímto subdodavatelem byla právě společnost W. Možnost, že žalobkyně realizovala sjednaná plnění prostřednictvím subdodavatelů, nebyla správcem daně ani žalovaným nikdy vyloučena. Není však možné učinit závěr, že nemožnost zvládnutí provedení prací samotným jednatelem žalobkyně vede k automatickému závěru, že práce provedla právě na dokladech deklarovaná společnost W. Práce mohly realizovat pro žalobkyni jakékoli osoby, tj. i osoby, které nebyly plátci DPH. Konstatování správce daně o tom, že W. a R. neměly v rozhodném období žádné zaměstnance, krajský soud ve zprávě o daňové kontrole nenalezl. Žalovaný se nicméně s touto okolností podrobně vypořádává v odst. 31 žalobou napadeného rozhodnutí, na který krajský soud odkazuje. Žalobní bod b) je proto rovněž nedůvodný.

9. Nelogičnost konstatování žalovaného v odst. 21 žalobou napadeného rozhodnutí o tom, že zatímco odběratelé žalobkyně přijetí příslušných služeb potvrdili, koneční příjemci plnění nikoli, krajský soud neshledal. Soudu není zřejmé, jak mělo právě konstatování v odst. 21 napadeného rozhodnutí ovlivnit zákonnost tohoto rozhodnutí, resp. v jakém ohledu činí toto rozhodnutí nepřezkoumatelným, jak žalobkyně tvrdí. Obě konstatování žalovaného odpovídají skutečnostem vyplývajícím z provedeného dokazování v daňové kontrole. V odst. 32 napadeného rozhodnutí žalovaný jednoznačně zdůraznil, že uskutečnění plnění žalobkyní není rozporováno správcem daně ani jím samotným, neboť jejich uskutečnění potvrdili odběratelé žalobkyně. Skutečnost, že příjemci služeb žalobkyni neznali, tedy správce daně ani žalovaný k tíži žalobkyně nehodnotili. Totožný závěr však neplatí o uskutečnění zdanitelných plnění dodavateli žalobkyně, neboť realizaci plnění společnostmi W. a R. nepotvrdili ani přímí odběratelé žalobkyně, ani příjemci služeb. Žalobní bod c) je tudíž nedůvodný.

10. Návrhem žalobkyně na výslech svědků R. T. a Z. N. se žalovaný podrobně zabýval v odst. 34 napadeného rozhodnutí. Žalovaný označil provedení výslechu uvedených svědků, kteří měli být dle formulace důkazního návrhu žalobkyně „z firmy W. H. a.s.“ za nadbytečný, a to s ohledem na výsledky důkazního řízení vedeného správcem daně, přičemž odkázal na str. 22 a 23 zprávy o daňové kontrole, kdy účast dodavatele R. na jednotlivých plněních zadavatel předmětné akce i odběratel W. H. a. s. odmítli. Jelikož společnost W. H. a. s. vystupovala na akcích označených ve zprávě o daňové kontrole jako 3.

7. Akce B. R. P., a dále 3.9 Akce ZŠ N.) dovodil žalovaný, že se měly navržené výslechy svědků týkat osvětlení okolností právě těchto akcí. Žalobkyně totiž svůj důkazní návrh blíže nekonkretizovala. Dále žalovaný přihlédl k tomu, že žádný ze svědků nebyl odběratelem W. H. a. s. označen jako osoba zodpovědná za průběh prověřovaných plnění.

11. Krajský soud uvádí, že neprovedení výslechu svědků bylo zdůvodněno řádně. Z tohoto zdůvodnění je zřejmé, že stěžejním důvodem odmítnutí důkazního návrhu bylo z provedených důkazů učiněné zjištění, že R. nebyla známá ani společnosti W. H. a. s., která dle smlouvy prováděla na akci BD R. P. úklidové práce, ani zadavateli této akce S. P. a.s., jemuž nadto společnost W. H. a. s. předala seznam všech subdodavatelů, v němž se žalobkyně ani R. nevyskytovaly. Ačkoli žalovaný druhou akci, na níž se měla podílet jak společnost W. H. a. s., tak tvrzení subdodavatelé žalobkyně, tj. ZŠ N., pak platí zcela shodně (viz č. l. 26-28 zprávy o daňové kontrole), že ani zde žádná ze společností, které se na akci podílely (M. S. s. r. o., S. s. r. o., W. H. a.s.) neznaly W. ani R. Účast žalobkyně samotné na provádění úklidových prací na těchto akcích sice byla připuštěna obchodním zástupcem společnosti W. H. a. s., Ing. D., který byl u obou akcí uveden ve smlouvách o dílo jako zástupce zhotovitele W. H. a. s., P. L., jednatelem společnosti S. s. r. o., a v případě akce BD R. P. i další zástupkyní společnosti W. H. a. s., M. K., žádná z těchto osob však nepotvrdila účast společností W. ani R. Ke skutečnosti, že žádný z navržených svědků neměl být osobou dle pověření zaměstnavatele W. H. a. s. zodpovědnou za průběh prověřovaných plnění, žalovaný dle svých slov toliko přihlédl. Jednalo se tak o podpůrný důvod odepření provedení výslechu navržených výslechů, nikoli o důvod klíčový, jímž byla nadbytečnost tohoto výslechu.

12. Jak již soud uvedl, důkazní návrh vznesený žalobkyní v odvolání nebyl co do vymezení skutečností, které mají být navrženými výslechy prokázány, konkrétní. Žalobkyně uvedla, že svědci by měli vypovídat k subdodávce prací pro firmy S. s. r. o. a W. H. a.s. Žalobkyně tedy nevysvětlila, z čeho měla pramenit vědomost právě těchto osob o subdodávkách prací, když Ing. D., který byl na smlouvách o dílo uvedený jako zástupce zhotovitele, žádnou povědomost o působení jakýchkoli osob ze společností W. ani R. na akcích nevěděl. Z formulace důkazního návrhu však zejména nevyplynulo, že by měly tyto osoby mít jakoukoli povědomost o subdodávkách pro samotnou žalobkyni, tj. o působení R. na akci. Lze tedy shrnout, že ačkoli žalobkyně čelila zcela konkrétním zjištěním, popsaným ve zprávě o daňové kontrole, sama neupřesnila, které skutečnosti hodlá výslechem svědků prokázat. Z důkazního návrhu nevyplývá, že by měli být navržení svědci s to prokázat pro posouzení věci relevantní skutečnost, že společnost R. vykonala na akci BD R. P. práce (přesuny hmot na staveništi, hrubý úklid po zednickém zapravení), které žalobkyni vyfakturovala 5 fakturami s celkovým základem daně 1 104 454 Kč, či skutečnost, že společnosti W. a R. vykonaly na akci ZŠ N. práce (práce při vyklízení prostor při rekonstrukci obvodového a střešního pláště školy, zakrytí nábytku a podlah, hrubý úklid a čištění oken, nastěhování prostor, úklid na čisto, mytí oken a jejich seřízení), které žalobkyni vyfakturovaly 14 fakturami s celkovým základem daně 516 807 Kč v případě W. a 2 580 532 Kč v případě R. Za popsané situace nelze žalovanému vytýkat, že posoudil důkazní návrh jako nadbytečný s ohledem na konkrétní stav řízení, resp. důkazní situaci v něm, jakož i s ohledem na nedodržení požadavků § 92 odst. 6 d. ř.,. Žalobní bod d) je nedůvodný.

13. Krajský soud shodně s žalobkyní nenalezl ve správním spise žádný dokument, který by svědčil o snaze správce daně zajistit k věci vyjádření jednatele společností W. a R., O. Z. Krajský soud však neshledal v absenci výslechu O. Z. vadu řízení. Té by se správce daně dopustil tehdy, pokud by žalobkyně v rámci důkazního břemene, které ji po sdělení důvodných pochybností správcem daně tížilo, výslech této osob jako svědka navrhla, avšak správce daně by jej bez řádného zdůvodnění neprovedl. Taková situace však v posuzované věci nenastala, neboť žalobkyně provedení výslechu O. Z. v průběhu daňové kontroly ani v odvolání nenavrhla. Okruh skutečností, které prokazuje správce daně, jsou vymezeny v § 92 odst. 5 d. ř., přičemž volba důkazních prostředků je na správci daně samotném. Měl-li správce daně za to, že skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných žalobkyní, má dostatečně prokázány jinými důkazními prostředky, nebyl povinen jednatele deklarovaných dodavatelů vyslýchat. Žalobní bod e) je tudíž také nedůvodný.

14. Krajský soud nicméně vyhodnotil jako odůvodněný návrh žalobkyně na připojení trestního spisu Okresního soudu v Šumperku, sp. zn. 4 T 79/2017.

15. Z prohlášení dodavatele, opatřeného doložkou pro legalizaci podpisu ze dne 23. 11. 2015 (č. l. 1832 trestního spisu), vyplývá, že O. Z. písemně prohlásil: „Práce provedené pro firmu M. C. s. r. o. na zakázkách fakturovaných mými firmami W.-CZ s. r. o., R. T. s. r. o. jsem prováděl buď osobně nebo prostřednictvím svých dodavatelů. Veškeré práce byly provedeny kvalitně, včas a v rámci jednotlivých smluv a ujednání.“ 16. Z protokolu o výpovědi O. Z., opatřené v přípravném řízení (protokol o výslechu svědka ze dne 2. 8. 2017, č. l. 1310-1314 trestního spisu) soud zjistil, že společnosti W. a R. nabyl v roce 2008, resp. 2009, kdy měly tyto předmětem činnosti nákup a prodej, obchodní činnost a zprostředkování, nyní žádnou činnost nevyvíjejí. Dále uvedl, že společnost W. měla zaměstnance jen v minulosti, od jeho vstupu do společnosti již nikoli, společnost R. zaměstnance neměla nikdy. Dále uvedl, že jednatele žalobkyně zná od března 1988 a jsou bývalými kamarády z vojny. Dále uvedl, že jeho společnosti W. a R. spolupracovaly s žalobkyní, konkrétně v období let 2013 a 2014, kdy tuto spolupráci inicioval jednatel žalobkyně a šlo o úklidové a bourací práce, přičemž podrobnosti, místo provádění a rozsah si nepamatoval. Pokud bylo třeba pracovníků, tyto vždy zajišťoval jednatel žalobkyně a spolupráce probíhala na základě písemné smlouvy o dílo. Dále uvedl, že jednatel žalobkyně vyplácel sjednané pracovníky, svědkovi měl platit náklady na chod jeho firmy. K dotazům na konkrétní stavební akce popsané ve zprávě o daňové kontrole nebyl svědek s to říct žádnou podrobnost, jen znovu zopakoval, že pracovníky zajišťoval jednatel žalobkyně, ačkoli původně je měl zajistit svědek, který se sám na akcích nepodílel. Dále uvedl, že předpokládá, že práce na předmětných akcích byly fakturovány společnostmi W. a R. žalobkyni, faktury však nebyly fakticky uhrazeny, nicméně svědek podepisoval příjmové doklady. K dotazu, proč probíhala přefakturace mezi W., R. a žalobkyní, když se tyto společnosti na akcích fakticky nepodílely, uvedl, že šlo o osobní přátelskou dohodu, že svědek pomůže jednateli žalobkyně s jeho obchodní aktivitou.

17. Z protokolu o výpovědi O. Z. u hlavního líčení (č. l. 1871-1872 trestního spisu) soud zjistil, že svědek shodně jako v přípravném řízení uvedl, že společnosti W. ani R. neměly zaměstnance, toliko externí pracovníky. Potvrdil dále spolupráci s žalobkyní s tím, že šlo o spolupráci v oblasti plastových oken. Dále uvedl, že se jeho společnosti měly dle dohody podílet na pracích při výměně oken ve školách v Libereckém kraji, avšak nakonec se na těchto akcích nepodílely, neboť svědek nesehnal zaměstnance. Dále popřel, že by se sám na těchto stavbách fyzicky nacházel. Uvedl, že se práce provedly, avšak vše si řídil pan F. Sám na akcích nebyl, své lidi tam neměl, neboť žádné nesehnal, avšak fakturace probíhala a daně přiznal přes daňovou kancelář Ing. J. Jestli pracovníky sehnal sám pan F. nebo někdo jiný nebyl schopen sdělit s odůvodněním, že by si vymýšlel, když na akcích nebyl. Žádné lidi v souvislosti s těmito akcemi neplatil. Dále uvedl, že i přesto, že žádné práce fakticky jeho společnosti nevykonaly, obdržel nějaké platby od žalobkyně, resp. pana F., neboť musel krýt náklady své firmy, zejména daňovou kancelář. Na přijetí konkrétních částek uvedených na fakturách si svědek nepamatoval, výslovně jejich přijetí však ani nepopřel. Podpis příjmových dokladů v souvislosti s obchodní činností jeho společností a žalobkyní sice potvrdil, avšak popřel, že by mu šly do ruky takové horentní částky. Uvedl, že dostával řádově desítky tisíc na chod firmy, nikoli však na základě vystavených faktur. Podpis prohlášení na č. l. 1832 trestního spisu si nepamatoval.

18. Z protokolu o výpovědi svědka P. L., jednatele společnosti S. s. r. o. u hlavního líčení (č. l. 1872- 1873 trestního spisu) soud zjistil, že žalobkyně měla pro společnost S. s. r. o., která provádí stavební práce montáže a prodej oken, zajišťovat pomocné a stavební práce na zakázkách Tělocvična K., VUT B. a ZŠ N. Žalobkyně na těchto akcích prováděla pomocné nekvalifikované práce jako úklid, zakrývání nábytku, podlah, přesuny nábytku, hmot či vynášení materiálu. Uvedl, že si myslí, že se akcí společně s žalobkyní účastnily nějakým způsobem i společnosti W. a R., asi jako subdodavatelé s tím, že v období let 2013-2014 byli u nich ve firmě domlouvat technické věci ohledně uvedených zakázek pan Z. s panem F., na stavbě však pana Z. neviděl, sám totiž přímo na stavbu moc nechodí, zajišťuje technické a administrativní záležitosti.

19. Z protokolu o výpovědi svědka B. N., který vystupoval jako technický dozor investora akce ZŠ N. u hlavního líčení (č. l. 1874 trestního spisu) soud zjistil, že žalobkyně byla subdodavatelem společnosti W. H. a.s. na akci ZŠ N., přičemž měla dělat úklidové práce. Na stavbě viděl svědek párkrát M. F., který dle jeho informací řídil na stavbě lidi, kteří dělali pro W. H. a.s. Společnosti W. ani R. svědkovi nic neříkají, stejně jako jméno O. Z.

20. Žalobkyně při jednání vyhodnotila výsledek dokazování tak, že z výpovědi svědka O. Z. je zřejmé, že spolupráce mezi žalobkyní a společnostmi W. a R. probíhala. Na druhou stranu označil část výpovědi svědka za nepravdivou. Správce daně dle žalobkyně pochybil i tím, že svoje rozhodnutí založil fakticky na tom, že osoba O. Z. byla nekontaktní. Dále namítla, že při šetření o přítomnosti společností W. a R. na předmětných zakázkách, činil správce daně zpravidla dotazy vůči vrcholovému managementu, který o konkrétních subdodavatelích neměl přehled.

21. Žalovaný zhodnotil dokazování tak, že jediným relevantním důkazem bylo čestné prohlášení O. Z. o provedení předmětných prací, přičemž však ostatní důkazy jsou v příkrém rozporu s touto listinou. Čtené výpovědi O. Z. z trestního řízení navíc tento důkaz vyvrátily, neboť svědek provedení předmětných prací jeho společnostmi popřel.

22. Krajský soud hodnotí provedené důkazy takto: O. Z., v rozhodném období jednatel W. a R., v postavení svědka v trestním řízení, a to jak ve fázi přípravného řízení, tak v řízení před soudem, popřel, že by tyto společnosti měly jakékoli zaměstnance, kteří by mohli práce fakturované žalobkyni fakticky provést. Výslovně popřel, že by se tyto společnosti účastnily akcí prošetřovaných správcem daně, a to s odůvodněním, že i přes původní dohodu s jednatelem žalobkyně o tom, že se společnosti W. a R. akcí zúčastní, nesehnal lidi, a proto k účasti nedošlo. Výslovně rovněž popřel, že by se na těchto stavbách osobně vůbec vyskytoval. Aniž by krajský soud hodnotil věrohodnost a přesvědčivost výpovědi O. Z. jako takovou, považuje za relevantní pro posouzení projednávané věci to, že výpověď O. Z. jako svědka v trestním řízení nelze ignorovat a vycházet namísto ní z prohlášení tohoto svědka z roku 2015 o tom, že práce fakturované žalobkyni jeho společnostmi W. a R. provedl buď osobně nebo prostřednictvím svých dodavatelů. V uvedeném prohlášení totiž není vůbec konkretizováno, o pracích na jakých konkrétních zakázkách se prohlašovatel vyjadřuje ani v jakém rozsahu měl tyto práce provádět. Naopak v trestním řízení svědek popřel svou osobní účast i účast jeho společností na konkrétních zakázkách, které byly rovněž předmětem posuzování správcem daně. V prohlášení dále O. Z. uvedl, že práce fakturované společnostmi W. a R. žalobkyni provedl osobně nebo prostřednictvím svých dodavatelů. V trestním řízení však svou osobní účast zcela popřel, přičemž žádný z dalších svědků jej při práci na těchto stavbách neviděl. Tvrzení o provedení prací dalšími subdodavateli uvedené v prohlášení je zcela nekonkrétní. V trestním řízení pak svědek opakovaně výslovně uvedl, že nesehnal žádné lidi, z čehož krajský soud dovozuje, že svědek nesehnal ani žádné subdodavatele. Toliko svědek P. L. v trestním řízení připustil účast společností W. a R. na posuzovaných akcích, jichž se účastnila společnost S. s. r. o., avšak uvedl zcela nekonkrétně, že si pouze myslí, že k této účast došlo.

23. Lze proto uzavřít, že ani v řízení před soudem nebyl předložen žádný důkaz, jímž by byly vyvráceny nebo alespoň rozptýleny důvodné pochybnosti správce daně o tom, že deklarovaná zdanitelná plnění od W. a R. přijala žalobkyně skutečně od těchto společností.

24. Nejvyšší správní soud však již v rozsudku ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011–103 vyložil, že „(…) jakkoliv z § 73 odst. 1 ZDPH vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, je současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok jednoznačně prokázat.“ 25. Soulad údajů uvedených na daňovém dokladu s tím, jak ve skutečnosti došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, je tedy nezbytnou podmínkou pro vznik nároku na odpočet DPH. Souladem je přitom třeba rozumět soulad ve všech okolnostech, tudíž je nezbytné prokázat nejen to, že zdanitelné plnění bylo vůbec poskytnuto, ale i to, že bylo fakticky provedeno vystavitelem daňových dokladů a v uvedeném rozsahu.

26. V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, Nejvyšší správní soud k identifikaci dodavatele zboží či poskytovatele služeb uzavřel, že „[d]aňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo jí ono plnění poskytl. Tento „poskytovatel“ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100). Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu.“ 27. Jinými slovy, prokázání dodavatele zboží (poskytovatele služby) je jednou z hmotněprávních podmínek, při jejímž nedodržení dochází k narušení neutrality DPH. Je tomu tak, neboť právě identifikací konkrétní osoby povinné k dani dochází k potvrzení toho, že konkrétní zboží dodala či službu poskytla osoba, která je součástí systému DPH. Daň na výstupu osoby povinné k dani se „páruje“ s daní na vstupu jiné osoby povinné k dani. V opačném případě by osobě povinné k dani postačilo tvrdit, že za dané zboží či službu zaplatila, použila ho k deklarovanému účelu a sama je osobou povinnou k dani, přičemž by zdanitelné plnění mohla nabýt od neplátce, čímž by došlo k narušení neutrality DPH – nebyla by odvedena část DPH na výstupu, ačkoliv by tato byla později uplatněna v rámci odpočtu daně uplatněna na vstupu.

28. Při aplikaci uvedených závěrů na posuzovaný případ lze konstatovat, že žalobkyně byla s ohledem na sdělené pochybnosti správce daně povinna prokázat nejen to, že k realizaci plnění došlo, nýbrž i to, že došlo k plnění způsobem a v rozsahu uvedeném na fakturách a že je pro ni realizovaly společnosti, které jsou jako dodavatelé na těchto fakturách uvedeny.

29. K rozložení důkazního břemene v daňovém řízení Nejvyšší správní soud shrnul v rozsudku ze dne 9. 10. 2014, č. j. 9 Afs 48/2013-32: „(…) svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 - 61, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, respektive § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (srov. citovaný rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007 - 119). Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (viz rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. citované rozsudky NSS č. j. 1 Afs 39/2010 - 124 a č. j. 2 Afs 24/2007-119).“ 30. V posuzované věci správce daně všem shora uvedeným požadavkům dostál. Jelikož žalobkyně ani přes výzvy správce daně nedoložila, že v dokladech deklarované skutečnosti odpovídají faktickému stavu a nerozptýlila podrobně a jednoznačně formulované pochybnosti správce daně o tom, že přijatá plnění, z nichž žalobkyně nárokovala odpočet daně dle § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 ZDP, fakticky uskutečnili deklarovaní dodavatelé W. a R., je závěr správce daně o neunesení důkazního břemene žalobkyní správný.

31. Pro úplnost krajský soud konstatuje, že při jednání byly z trestního spisu k návrhu žalobkyně přečteny rovněž výpovědi svědků P. H. a I. P. z hlavního líčení (č. l. 1880-1882 trestního spisu), z nichž však soud neučinil žádná pro posouzení důvodnosti žaloby relevantní zjištění, neboť svědci vypovídali o skutečnostech vztahujících se k rekonstrukci domu jednatele žalobkyně, která byla sice rovněž předmětem kontrolních zjištění a důvodem doměření daně, avšak proti těmto kontrolním zjištěním nesměřoval žádný žalobní bod.

32. Z důkazů navržených žalobkyní v podání ze dne 19. 4. 2019 vyhodnotil krajský soud jako nadbytečné vyžádání výpisů z účtů společností W. a R. Předmětem sporu byla faktická realizace na fakturách deklarovaných plnění těmito společnostmi, kterou by ani případné prokázání plateb ze strany žalobkyně nebylo s to prokázat. Krajský soud nevyhověl ani návrhu na provedení výslechu svědka Ing. D., který by měl dle tvrzení žalobkyně jako stavební manažer na akcích BD R. P. a ZŠ N. mít povědomost o provádění prací společnostmi W. a R. na těchto zakázkách. Ze zprávy o daňové kontrole (viz str. 22 a 23) totiž vyplývá, že Ing. Dudek se již v daňovém řízení vyjádřil tak, že o konkrétním průběhu úklidových prací nemá žádnou povědomost. Měla-li žalobkyně za to, že toto tvrzení neodpovídá skutečnosti, měla je nejprve přesvědčivými argumenty popřít a současně navrhnout provedení výslechu tohoto svědka. Tvrzení žalobkyně, že z důvodu absence právního zastoupení nevěděla, že může navrhovat výslechy osob, je vyvráceno obsahem odvolání, v němž výslechy jiných svědků navrhovala.

33. Jelikož soud neshledal žalobní body důvodnými, žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

34. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť procesně úspěšnému žalovanému dle obsahu spisu v řízení žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.

Poučení