65 Af 3/2018 - 57

Rubrum

Krajský soud v Ostravě, pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Mgr. Barbory Berkové a soudkyň JUDr. Zuzany Šnejdrlové, Ph.D., a Mgr. Jany Volkové ve věci žalobkyně: S. s. O. k., p. o., IČO X sídlem L. 120, O. zastoupena advokátem JUDr. Miroslavem Svatoněm sídlem nám. T. G. Masaryka 93, Lipník nad Bečvou proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 9. 2017, č. j. 40026/17/5000-10470-700938 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 13. 9. 2017, č. j. 40026/17/5000- 10470-700938, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 11 228 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Miroslava Svatoně, advokáta se sídlem nám. T. G. Masaryka 93, Lipník nad Bečvou.

Odůvodnění

1. Žalobkyni byly na základě Smlouvy č. 78O/2013 o poskytnutí finančních prostředků z rozpočtu Státního fondu dopravní infrastruktury (dále jen „SFDI“), uzavřené mezi žalobkyní a SFDI dne 25. 11. 2013 (dále jen „Smlouva“), poskytnuty na rok 2013 finanční prostředky ve výši 39 390 000 Kč za účelem financování oprav silnic II. a III. třídy náležejících do vlastnictví zřizovatele žalobkyně (Olomoucký kraj) v rozsahu odpovídajícímu vzniklým nákladům. Prostředky dotace žalobkyně použila na financování oprav 9 úseků silnic dle seznamu schváleného SFDI, přičemž Výběrová řízení na dodavatele staveb uskutečnila žalobkyně pomocí 9 zadávacích řízení na 9 veřejných zakázek na stavební práce dle zákona č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZVZ“).

2. Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) po provedené daňové kontrole vyměřil žalobkyni platebním výměrem č. 541/2016 ze dne 21. 12. 2016, č. j. 2065813/16/3100- 31471-804491 odvod do státního fondu za porušení rozpočtové kázně ve výši 4 158 800 Kč. Ve zprávě o daňové kontrole uzavřel, že 6 z předmětných 9 případů veřejných zakázek spolu časově, místně i věcně souviselo, tudíž se jednalo o jedinou veřejnou zakázku, která měla být s ohledem na součet jejich předpokládaných hodnot (16,25 mil. Kč) zadána jako veřejná zakázka podlimitní. Rozdělením a zadáním této zakázky zvlášť jako 6 zakázek malého rozsahu došlo ke snížení předpokládané hodnoty veřejné zakázky pod finanční limity stanovené v § 12 odst. 2 ZVZ, v důsledku čehož žalobkyně nezadala tuto veřejnou zakázku v některém z druhů zadávacích řízení uvedených v § 21 odst. 1 ZVZ, přičemž tento postup mohl podstatně ovlivnit výběr nejvhodnější nabídky. Rozdělením veřejné zakázky žalobkyně dle správce daně porušila § 13 odst. 3 ZVZ a současně nedodržela čl. 7 písm. A bod 14 Smlouvy. Tím žalobkyně neoprávněně použila peněžité prostředky poskytnuté ze státního fondu ve smyslu § 3 písm. e) zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „rozpočtová pravidla“), čímž došlo k porušení rozpočtové kázně dle § 44 odst. 1 písm. b) rozpočtových pravidel.

3. Zakázkami, které měly dle správce daně tvořit jedinou veřejnou zakázku, byly zakázky na stavební práce, vymezené těmito názvy: 1) „II/370 Dolní Libina - hr. okr. Bruntál“ s předpokládanou hodnotou zakázky 2 900 000 Kč bez DPH; 2) „II/635 Unčovice - Mezice“ s předpokládanou hodnotou zakázky 2 800 000 Kč bez DPH; 3) „III/44620 Střeň - Lhota nad Moravou“ s předpokládanou hodnotou zakázky 2 900 000 Kč bez DPH; 4) „III/4436 Samotišky - Tovéř“ s předpokládanou hodnotou zakázky 2 900 000 Kč bez DPH; 5) „III/36916 Šumperk – Hrabenov“ s předpokládanou hodnotou zakázky 2 600 000 Kč bez DPH a 6) „II/150 Prostějov u. Palackého“ s předpokládanou hodnotou zakázky 2 150 000 Kč bez DPH. Při vypořádání námitek žalobkyně podaných proti kontrolním zjištěním správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že z § 9 odst. 1 písm. c) ZVZ ve spojení s § 2 odst. 3 a 4 stavebního zákona sice nevyplývá, zda se jednalo o 1 stavbu o 6 částech či o 6 samostatných staveb, šlo však bezesporu o veřejnou zakázku na stavební práce. Pro posouzení, zda se jednalo o jednu či více veřejných zakázek, je dle správce daně třeba přihlédnout k jejich vzájemným souvislostem, přičemž dle správce daně byla splněna časová, místní, věcná i funkční souvislost mezi jednotlivými veřejnými zakázkami. Časová souvislost předmětu těchto veřejných zakázek byla dle správce daně dána tím, že písemné výzvy k podání nabídek byly vytvořeny ve dnech 9. 10. 2013 a 10. 10. 2013 a termíny začátku (10/2013) a ukončení (11/2013) plnění byly v těchto výzvách shodné. Věcně se dle správce daně jednalo o práce na opravě silnic II. a III. třídy, konkrétně šlo o obnovu povrchu vozovky, lišící se pouze použitou technologií v závislosti na stavu konkrétní komunikace. Místní a funkční souvislost dle správce daně vyplývá, že stavební práce předmětných veřejných zakázek byly prováděny na území Olomouckého kraje, tj. na území pro jehož správu komunikací byla žalobkyně zřízena a které tvoří jeden geograficky i funkčně související celek, přičemž vzdálenost staveb od sebe i desítky kilometrů na tomto nic nemění. Rozhodujícím hlediskem pro konstatování místní souvislosti předmětných veřejných zakázek je tak dle správce daně totožnost v osobě jejich zadavatele. Dále správce daně uvedl, že pro posouzení porušení § 13 odst. 3 ZVZ není rozhodující, zda k rozdělení zakázky došlo s úmyslem snížení předpokládané hodnoty veřejné zakázky pod finanční limity, nýbrž pouze to, že k tomu reálně došlo. Dále správce daně poukázal na skutečnost, že žalobkyně ve vyjádření přiznala, že k rozdělení veřejné zakázky došlo úmyslně z důvodu včasné realizace oprav a vyčerpání dotace ve stanoveném termínu.

4. Žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a platební výměr potvrdil. V odůvodnění uvedl, že žalobkyně v odvolání brojila pouze proti výši vyměřeného odvodu, přičemž namítala nepoužití dotace v rozporu s jejím účelovým určením a nezohlednění dodržení ostatních podmínek Smlouvy. Žalovaný uvedl, že odvod může být vyměřen nejen v případě, ve kterém poskytnuté prostředky nejsou použity k poskytovanému účelu, ale i v případě nesplnění závazných podmínek rozhodnutí o poskytnutí dotace. Žalobkyně tak při nakládání s poskytnutými prostředky musela dodržet nejen závazné pravidlo účelové a časové vázanosti, ale i všechny podmínky stanovené ve Smlouvě. K námitce nepřiměřenosti stanoveného odvodu žalovaný uvedl, že předmětné porušení rozpočtové kázně je dle Smlouvy sankcionováno odvodem dle § 44a odst. 4 písm. c) rozpočtových pravidel ve výši, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň. Při stanovení výše odvodu správce daně v souladu se zásadou proporcionality stanovil odvod ve výši 25% z částky dotace použité na financování předmětné zakázky a na str. 7 a 8 zprávy o daňové kontrole uvedl důvody, ke kterým při stanovení odvodu přihlédl. Postup žalobkyně mohl podstatně ovlivnit výběr nejvhodnější nabídky, neboť pokud by provedla řádné zadávací řízení a zadala předmět veřejné zakázky dle § 13 odst. 3 ZVZ, mohla obdržet i jiné nabídky od dodavatelů s výhodnějšími smluvními podmínkami. Výrazně tak omezila hospodářskou soutěž. Na straně druhé dle žalovaného byly jednotlivé smlouvy o dodávkách prací naplněny a došlo tak k porušení, které závažným způsobem neovlivnilo naplnění účelu dotace. Žalovaný při přezkumu přiměřenosti výše odvodu přihlédl na jedné straně k pozitivním kontrolním zjištěním správce daně, vzal do úvahy, že z 12 kontrolovaných podmínek Smlouvy bylo zjištěno nesplnění pouze jedné, a to nedodržení postupu podle ZVZ, přičemž z 9 veřejných zakázek byla zjištěna pochybení jen u 6, na straně druhé však přihlédl k tomu, že žalobkyně je jako veřejný zadavatel povinen postupovat podle ZVZ a předmětné pochybení je podle čl. 9 odst. 2 Smlouvy v návaznosti na čl. 7, písm. B, odst. 4 Smlouvy považováno za závažné porušení rozpočtové kázně. Odvod ve výši 25 % z částky použité na realizaci předmětné veřejné zakázky byl tudíž stanoven v souladu se zásadou proporcionality. K namítanému negativnímu dopadu odvodu do finanční situace žalobkyně žalovaný uvedl, že Smlouva ani rozpočtová pravidla při stanovení odvodu neumožňují finanční situaci žalobkyně ani její právní formy zohlednit.

5. Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného i platebního výměru správce daně. Namítala, že: a) správce daně i žalovaný při zdůvodnění závěru, že se jednalo o rozdělení jediné veřejné zakázky a tím porušení § 13 odst. 3 ZVZ uvedli nesprávné úvahy o jednotících souvislostech předmětných dílčích veřejných zakázek. Právní úprava nestanovuje, jaká plnění mají být jedinou veřejnou zakázkou a jaká plnění mohou být rozdělena do dílčích veřejných zakázek. Právní úprava se v § 13 odst. 3 ZVZ omezuje jen na stanovení pravidel dělení veřejných zakázek, kdy zakazuje dělit předmět veřejné zakázky tak, aby došlo ke snížení předpokládané hodnoty pod finanční limity stanovené v ZVZ. Explicitně se k dělení zakázek nevyjadřují ani směrnice EP a Rady 2004/17/ES a směrnice EP a Rady 2004/18/ES. Ve vztahu k dovolenosti dělení zakázek se však opakovaně vyjadřují Nejvyšší správní soud, Úřad pro ochranu hospodářské soutěže (dále jen „ÚOHS“) či Soudní dvůr Evropské unie. Soudy rozhodující ve správním soudnictví formulovaly kritéria, podle kterých je nutné zamýšlená plnění poptat v rámci jediného zadávacího řízení, tak, že při posuzování, zda se jedná o jednu či více veřejných zakázek, musí vzít zadavatel v úvahu souvislosti věcné, místní, geografické, časové, funkční, případně též urbanistické. Relevantním kritériem v uvedeném „testu“ naopak nejsou okolnosti týkající se financování zakázky (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2007, č. j. 2 Afs 198/2006-69). Pro konstatování porušení § 13 odst. 3 ZVZ je dále nezbytné, aby popsané znaky jednotící souvislosti byly splněny kumulativně (viz rozhodnutí ÚOHS ze dne 13. 9. 2010, č. j. R075/2010/VZ-13728/2010/310-Asc). V posuzovaném případě však absentuje: – funkční souvislost. Každé plnění (každá z dílčích staveb) je plněním svébytným a jedno plnění a nepředstavuje systémovou součást žádného většího funkčního celku, tj. jedno plnění nijak nepodmiňuje existenci nebo funkčnost ostatních plnění, když nemají žádnou technickou ani funkční souvztažnost. Podle § 9 odst. 1 ZVZ a podle stavebního zákona se veřejnou zakázkou na stavební práce rozumí „zhotovení stavby“, tudíž se jednalo o uzavření smluv o realizaci 6 samostatných staveb, tedy o realizaci 6 samostatných veřejných zakázek. Jednotlivé stavby jsou od sebe vzdálené desítky kilometrů, přičemž bylo nutno zajistit vhodné rozmístění obaloven živičných směsí v co nejmenší a časově nejdostupnější možné vzdálenosti od konkrétní stavby. Žalobkyně proto byla limitována technologickými důvody, např. tepelným procesem míchání směsí a jejich chladnutí během přepravy do místa pokládky apod. Nutnost zohlednit v dané souvislosti právě i technologické nároky zdůrazňuje i zahraniční odborná literatura (ARROWSMITH, S., The Law of Public and Utilities Procurement. Second Edition. London: Sweet & Maxwell, 2005. s. 436). Správce daně je však nebral v potaz. Z hlediska funkčního mezi stavbami, resp. veřejnými zakázkami, žádná provázanost není; – místní a geografická souvislost. Správce daně uvedl, že k realizaci zakázek došlo na území, pro které byla žalobkyně zřízena a které tvoří jeden geografický a funkční celek, přičemž toto kritérium místní souvislosti bylo dle slov správce daně hlavním. Dle žalobkyně ad absurdum této argumentace uvedenou souvislost vykazuje každá veřejná zakázka vypsaná žalobkyní, neboť žalobkyně spravuje komunikace pouze v Olomouckém kraji, každá veřejná zakázka se tak z hlediska geografického omezuje na tento kraj. Argumentace geografickou souvislostí by byla dle žalobkyně namístě nanejvýš tehdy, pokud by se jednalo o několik plnění v rámci ucelené části kraje (okresu, aglomerace, města atd.). V posuzované věci však byla plnění realizovaná napříč celým Olomouckým krajem; – věcná souvislost. Podstatná část činnosti žalobkyně se týká údržby a oprav silnic II. a III. třídy. Správcem daně formulovaná věcná souvislost (práce na opravách silnic II. a III. třídy, obnova jejich povrchu) je nevyhnutelně dána totožností žalobkyně, resp. její věcně vymezenou působností, proto by se mělo jednat o kritérium toliko pomocné. Závěr o porušení rozpočtové kázně s odkazem na věcnou souvislost tudíž učinit nelze; – časová souvislost. Časový průběh realizace dílčích veřejných zakázek byl od ústního příslibu po jejich uskutečnění dán objektivními důvody, kterým se žalobkyně musela podřídit, neboť byla nucena zahájit plnění předmětu veřejných zakázek v období vhodném pro pokládku asfaltových směsí, jinak by předmět plnění nemohl být realizován a žalobkyně by nemohla vyčerpat a zúčtovat dotaci do konce roku 2013; b) výše odvodu je nepřiměřená, neboť správce daně při jeho ukládání překročil zákonem stanovené meze správního uvážení, když jej nedostatečně individualizoval. Měl přihlédnout k povaze a závažnosti porušení s ohledem na specifika předmětných zakázek.

6. Dále žalobkyně navrhla, aby soud v případě, kdy by neshledal důvod pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, alespoň snížil výši odvodu, popřípadě od odvodu upustil.

7. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl, přičemž odkázal na žalobou napadené rozhodnutí a platební výměr správce daně. Ve vyjádření k žalobě stručně shrnul skutkový stav věci a závěry v napadeném rozhodnutí vyslovené. K žalobnímu bodu a) ocitoval úvahy správce daně o jednotících souvislostech předmětných dílčích veřejných zakázek. Ve vztahu k žalobnímu bodu b) odkázal na úvahy o povaze a závažnosti porušení rozpočtové kázně, které byly vyjádřeny správcem daně ve zprávě o daňové kontrole i žalovaným v napadeném rozhodnutí, jakož i na skutečnost, že výše stanoveného odvodu odpovídá hodnotícím hlediskům uvedeným v Pokynu GFŘ – D-27 a je tedy přiměřená. Návrh na případnou moderaci výše odvodu soudem je de žalovaného vyloučen, neboť odvod není správním trestem.

8. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí. Vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného [§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)]. Krajský soud rozhodoval o věci samé bez jednání, neboť oba účastníci s tímto postupem souhlasili (§ 51 dost. 1 s. ř. s.).

9. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí poukázal na skutečnost, že žalobkyně v odvolání proti platebnímu výměru brojila toliko proti výši stanoveného odvodu. Toto tvrzení odpovídá skutečnosti, neboť krajský soud z obsahu správního spisu zjistil, že v odvolání proti platebnímu výměru ze dne 12. 1. 2017 žalobkyně skutečně napadala toliko nepřiměřenost stanoveného odvodu a nedostatečné zhodnocení naplnění všech ostatních podmínek Smlouvy a zejména účelu dotace. Žalovaný proto v žalobou napadeném rozhodnutí již neobhajoval závěr, že k porušení rozpočtové kázně žalobkyní došlo, a vypořádával se toliko s námitkami proti výši odvodu. Této skutečnosti si je zjevně i žalobkyně vědoma, neboť v čl. III žaloby poukazuje na skutečnost, že nesprávný výklad § 13 odst. 3 ZVZ namítala ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění (pozn. soudu: dle obsahu spisu se jedná o vyjádření ze dne 25. 10. 2016), v odvolání však nikoli.

10. Krajský soud se proto nejprve zabýval tím, zda popsaná skutečnost brání soudu zabývat se námitkou, kterou žalobkyně nevznesla v odvolání, a dospěl k závěru, že nikoli. Soudní řízení není sice pokračováním řízení správního, avšak v řízení před soudy platí princip plné jurisdikce, k němuž se opakovaně soudy rozhodující ve správním řízení vyjadřovaly. Naposledy přehledně shrnul judikaturní závěry Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 5. 2018, č. j. 9 Afs 191/2017-62 (dostupný na www.nssoud.cz), kde v odst. 35 a 36 uvedl: „Je tedy v souladu se zásadou plné jurisdikce, aby žalobce použil i takové žalobní právní námitky, které ve správním řízení vůbec nepoužil. Nelze žalobci upírat ani možnost podat komplexní žalobu, přestože ve správním řízení zůstal zcela pasivní. Zásada plné jurisdikce se vztahuje nejen na otázky právní, ale i na otázky skutkové. Při přezkoumání rozhodnutí správního orgánu městský soud vychází podle § 75 odst. 1 s. ř. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Podle § 75 odst. 2 první věty s. ř. s. soud napadené výroky rozhodnutí přezkoumá v mezích žalobních bodů. Výjimku z této zásady představuje pouze § 76 odst. 2 s. ř. s. (tj. vyslovení nicotnosti rozhodnutí) a § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (tj. situace, kdy nepřezkoumatelnost rozhodnutí brání jeho přezkumu v mezích žalobních bodů – viz např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 15. 1. 2008, č. j. 2 As 34/2006 - 73, část VI., č. 1546/2008 Sb. NSS).“ 11. Lze tak shrnout, že neuplatnění námitek vůči posouzení existence porušení rozpočtové kázně je sice důvodem, pro který nelze žalovanému vytýkat nedostatek odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, avšak soud je povinen se zabývat žalobními námitkami směřujícími proti závěrům o porušení rozpočtové kázně a přezkoumat tak správnost závěrů správce daně z pohledu vytýkaných nedostatků v žalobě.

12. V posuzované věci není sporné, že žalobkyně byla dle čl. 7 písm. A bod 14 Smlouvy při zadávání veřejných zakázek, u nichž je plnění alespoň zčásti (zde zcela) hrazeno z prostředků poskytovaných podle Smlouvy, povinna postupovat podle ZVZ. Žalobkyně však napadá argumenty, jimiž správce daně zdůvodnil závěr, že všechny opravy jednotlivých úseků silnic jsou plněním, která měla žalobkyně považovat za jedinou (společnou) veřejnou zakázku, a tedy měla předpokládané hodnoty odpovídající cenám všech 6 oprav sečíst a plnění poptávat jako veřejnou zakázku podlimitní v odpovídajícím druhu zadávacího řízení dle § 21 odst. 1 ZVZ. Podle správce daně pak žalobkyně porušila pravidlo zákazu dělení předmětu veřejné zakázky dle § 13 odst. 3 ZVZ, přičemž toto porušení mělo vliv na výběr nejvhodnější nabídky.

13. Podle § 13 odst. 1 ZVZ předpokládanou hodnotou veřejné zakázky se pro účely tohoto zákona rozumí zadavatelem předpokládaná výše peněžitého závazku vyplývající z plnění veřejné zakázky, který je zadavatel povinen stanovit pro účely postupu v zadávacím řízení před jeho zahájením. Při stanovení předpokládané hodnoty je vždy rozhodná cena bez daně z přidané hodnoty. Podle odst. 3 téhož ustanovení zadavatel nesmí rozdělit předmět veřejné zakázky tak, aby tím došlo ke snížení předpokládané hodnoty pod finanční limity stanovené v tomto zákoně. Limity pro jednotlivé druhy veřejných zakázek stanoví § 12 ZVZ, dle kterého se jedná o veřejnou zakázku malého rozsahu na stavební práce, pokud její předpokládaná hodnota nedosáhne 6 mil. Kč bez daně z přidané hodnoty. O podlimitní veřejnou zakázku na stavební práce se jedná, pokud je její předpokládaná hodnota nejméně 6 mil. Kč, ale nedosahuje limitů stanovených pro nadlimitní veřejné zakázky.

14. Pokud jde o hmotněprávní posouzení věci, je podstatné odpovědět na otázku, zda všech 6 plnění (opravy předmětných 6 úseků silnic) bylo samostatnými veřejnými zakázkami nebo veřejnou zakázkou jedinou. Při hledání odpovědi na otázku, co je v konkrétním případě jedinou veřejnou zakázkou a jaká plnění již představují více samostatných veřejných zakázek, musí být podle dnes již ustálené rozhodovací praxe především zohledňován účel a smysl právní úpravy zadávání veřejných zakázek, přičemž úvaha v rámci hledání odpovědi na tuto otázku přitom nesmí zakládat legitimitu jakéhokoli nástroje k obcházení právní úpravy zadávání veřejných zakázek.

15. Je třeba vyjít z toho, že ZVZ v žádném ze svých ustanovení jasný návod pro zodpovězení této otázky neposkytuje. To se tak stává otázkou rozhodovací praxe, podle níž se o jedinou veřejnou zakázku podle ZVZ jedná tehdy, pokud plnění, jež v ní byla zahrnuta, jsou plněními svým charakterem vzájemně neodlišujícími se – plněními stejného nebo srovnatelného druhu, tedy plněními co do jejich skutečného obsahu totožnými, obdobnými. Plněním stejného nebo srovnatelného druhu je dle rozhodovací praxe plnění svým charakterem totožné, obdobné či založené společnými jednotícími souvislostmi. Nejsou-li takové jednotící souvislosti prokázány, nelze dovodit, že by se o jedinou veřejnou zakázku jednalo.

16. Uvedené závěry vyplývají zejména z prejudikatury Nejvyššího správního soudu, který v rozsudku ze dne 27. 6. 2004, č. j. 2 Afs 198/2006-69 (ve vztahu k § 67 odst. 1 zákona č. 199/1994 Sb., o zadávání veřejných zakázek, ve znění pozdějších předpisů) rozhodl, že zadáním jedné veřejné zakázky, spočívající v plnění stejného nebo srovnatelného druhu, je nutno rozumět i souhrn jednotlivých zadání určitých relativně samostatných plnění, týkají-li se tato zadání …plnění spolu úzce souvisejících zejména z hledisek místních, urbanistických, funkčních, časových nebo technologických…“. Z téhož pojetí pak vyšel Nejvyšší správní soud i ve svém pozdějším rozsudku ze dne 15. 12. 2010, č. j. 2 Afs 55/2010-173, v němž vykládal ZVZ aplikovaný i v nyní posuzované věci. Nejvyšší správní soud na rozsudek ze dne 27. 6. 2004, č. j. 2 Afs 198/2006-69 odkázal a zobecnil, že pro určení, zda konkrétní plnění ve prospěch zadavatele je jedinou veřejnou zakázkou nebo několika jednotlivými veřejnými zakázkami, je rozhodující věcný charakter takového plnění; poptává-li zadavatel plnění svým charakterem totožné či obdobné (např. plnění stejného nebo srovnatelného druhu uskutečňované pro téhož zadavatele v témže časovém období a za týchž podmínek co do charakteru plnění), pak takové plnění musí zadávat jako jedinou veřejnou zakázku podle ZVZ s tím, že však není v případě zadávání takové jediné veřejné zakázky vyloučeno připustit podávání nabídek jen na její jednotlivé části.

17. Správce daně zřetelně se znalostí judikaturních závěrů postupoval, neboť poté, co uvedl, že není s to zodpovědět otázku, zda se jedná o 6 samostatných staveb či o 1 stavbu o 6 částech, učinil primárním východiskem svých úvah o tom, zda s jedná o jedinou veřejnou zakázku, test společných jednotících souvislostí. Na str. 7 zprávy o daňové kontrole nejprve sám popsal, v jakých skutečnostech shledává naplnění časové, místní a věcné souvislosti předmětů dotčených veřejných zakázek, a dále na str. 10 zprávy tyto závěry v pasáži vypořádávající se s námitkami žalobkyně znovu zopakoval.

18. Krajský soud konstatuje, že zpráva o daňové kontrole je sice z pohledu testu společných jednotících souvislostí přezkoumatelná, všechny souvislosti předmětných 6 plnění však správce daně podle zdejšího soudu neposoudil (při vědomí toho, že ZVZ konkrétní návod v tomto směru neposkytuje) v souladu s dosavadní rozhodovací praxí a věcně správně.

19. Jak již bylo výše uvedeno, musí být hledisko společných jednotících souvislostí založeno na zkoumání a vyhodnocení toho, zda jde o plnění stejného nebo srovnatelného druhu. Toto hledisko vyplývalo z § 67 odst. 1 zákona č. 199/1994 Sb., který hovořil o peněžitém závazku, který zadavateli ze zadání veřejné zakázky spočívající v plnění stejného nebo srovnatelného druhu vznikl. Následné právní úpravy zadávání veřejných zakázek již tuto otázku výslovně neřeší, avšak z žádného ustanovení ZVZ nelze dovozovat, že by za veřejnou zakázku mělo být považováno co do charakteru jiné plnění, než které za ně bylo považováno v zákoně č. 199/1994 Sb. To potvrdil v minulosti i Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích ze dne 26. 4. 2012, č. j. 2 Afs 71/2011-93 a ze dne 19. 1. 2012 ve věci sp. zn. 7 Afs 24/2011-497.

20. Zdůvodnění existence věcné souvislosti správcem daně je však dle názoru soudu nedostatečné. Žalobkyně oprávněně poukazuje na fakt, že oprava silnic II. a III. třídy, konkrétně obnova povrchu vozovek, je klíčovou náplní činnosti, pro kterou vůbec byla zřízena. Naplnění věcné souvislosti proto musí být dle názoru soudu objasněno konkrétnějším popisem předmětného plnění, kdy i nutnost použití odlišné technologie (což ostatně správce daně ve zprávě o daňové kontrole přiznává) může být kritériem, pro které nemusí být souvislost zakázek dána. Správce daně však žádné konkrétní skutečnosti odůvodňující věcnou souvislost plnění ve zprávě o daňové kontrole nepopsal. Neuvedl, jak jsou stavební práce na jednotlivých úsecích silnic popsány v zadávací dokumentaci, nýbrž pouze konstatoval, že se všude jedná o opravu silnic. Správce daně je však povinen popsat, na základě jakých skutečností dospěl k závěru, že se specifikace stavebních prací na jednotlivých předmětných silnicích materiálně nijak podstatně neodlišuje. Pokud tak neučiní, nejsou jeho úvahy o věcné souvislosti, resp. totožnosti plnění, z pohledu srozumitelnosti a přezkoumatelnosti dostatečné.

21. Krajský soud se nicméně ztotožňuje se správcem daně, že posuzovaná plnění spolu souvisela časově. Správce daně označil za klíčové, že ve všech 6 případech byly výzvy k podání nabídek ve výběrovém řízení na veřejnou zakázku malého rozsahu žalobkyní zaslány v tentýž den (resp. rozmezí dvou dnů – 9. a 10. 10. 2013) a poptávané plnění mělo být realizováno v totožném období, a to počátek plnění v říjnu 2013 a konec v listopadu 2013. Tomuto způsobu naplnění kritéria časové souvislosti nemá krajský soud čeho vytknout. Žalobkyně sice tvrdila, že popsané časové souvislosti byly shodné z důvodu, že teprve v říjnu 2013 obdržela příslib dotace, rozhodnutí o přidělení dotace obdržela 8. 11. 2013, Smlouva byla uzavřena dne 25. 11. 2013, zúčtování akcí muselo být provedeno do konce roku 2013 a realizace předmětů plnění musela být provedena v technologickém období, kdy teploty neklesnou pod 5 C a je možná pokládka asfaltových směsí, tj. že časová souvislost plnění byla de facto vynucena vnějšími okolnostmi, avšak dle názoru soudu ani vynucení časové souvislosti nemůže tuto časovou souvislost popřít. Se správcem daně souhlasit, že čerpání dotací není povinností a příjemce musí v případě, kdy není schopen dotaci vyčerpat včas při dodržení všech podmínek, tuto odmítnout, popř. sjednat s poskytovatelem změnu podmínek.

22. Pokud jde o místní souvislost, nepovažuje krajský soud závěry správce daně za věcně správné. Skutečnost, že jeden geograficky souvislý celek tvoří území Olomouckého kraje, nemůže bez dalšího odůvodnit závěr, že jakékoli stavby obdobného druhu, které jsou na jeho území žalobkyní realizovány, resp. zadávány, tvoří rovněž jeden celek z pohledu místního. Právě u veřejných zakázek na stavební práce, na rozdíl od veřejných zakázek na dodávky a služby, je přitom zkoumání místní souvislosti v rámci úvah o jednotící souvislosti plnění za účelem správného vymezení předmětu veřejné zakázky nutným krokem (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 4. 2015, č. j. 62 Af 123/2013-85). Správce daně však závěr o místní souvislosti posuzovaných plnění postavil na existenci totožnosti v osobě zadavatele (viz str. 10 zprávy o daňové kontrole), tj. v podstatě místní souvislosti ztotožnil se souvislostí osobní. S žalobkyní lze však zcela souhlasit, že omezuje-li se místní působnost žalobkyně na Olomoucký kraj, vede taková úvaha k absurdnímu závěru, že místní souvislost vykazují veškerá plnění, která žalobkyně poptává, jakožto zadavatel.

23. V případech řešených soudy rozhodujícími ve správním soudnictví však příslušné správní orgány ani soudy popsaným způsobem o místní souvislosti jimi přezkoumávaných plnění, jejichž předmětem byly stavební práce, neuvažovaly. V již výše opakovaně zmiňovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2004, č. j. 2 Afs 198/2006-69, byly jako jediná veřejná zakázka vyhodnoceny dvě zakázky na zhotovení stavebních dodávek „sídliště rodinných domků“, které byly realizovány jako dvě samostatné etapy výstavby. Nejvyšší správní soud při hodnocení místní souvislosti zdůraznil, že se jednalo o výstavbu, k níž byla projektová dokumentace zpracována stejnou společností, obě akce byly realizovány na základě téhož stavebního povolení, jednotlivé bytové domy jsou situovány v jedné ulici a bezprostředně sousedí, tj. jednalo se o jeden urbanistický celek. V pozdějším rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2019, č. j. 6 Afs 246/2018-32, byla posuzována místní souvislost dvou zakázek na stavební práce v podobě „opravy škod přívalových dešťů na místních komunikacích“, kde pochybnosti o místní souvislosti předmětů posuzovaných zakázek nevyvstaly, neboť bylo konstatováno, že se jednalo o opravu silnic v katastrálním území téže obce. O takový případ se však v posuzované věci nejedná, neboť jednotlivé opravované úseky silnic jsou od sebe vzdáleny desítky kilometrů. Zejména však krajský soud uvedl tyto judikaturní případy, aby zdůraznil, že hledisko místní souvislosti musí být naplněno skutečnostmi, které se skutečně týkají místa plnění, a nikoli pouhým konstatováním totožnosti zadavatele a jeho místní působností.

24. Byť se v dané věci jednalo o veřejné zakázky na stavební práce, nikoli veřejné zakázky na služby, lze poukázat také na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2010, č. j. 2 Afs 55/2010-173 a ze dne 19. 1. 2012 ve věci sp. zn. 7 Afs 24/2011-497, v nichž byl přezkoumáván postup Lesů České republiky, s. p. při zadávání veřejných zakázek na těžbu dřeva, resp. provádění lesnických činností. Ani zde soudy neopřely své úvahy o místní souvislosti předmětů plnění o konstatování, že se všechny zakázky týkaly území, kde se nacházejí lesy, jež zadavatel spravuje, nýbrž zdůrazňovaly, že zadavatel rozčlenil zakázku dle 159 územních jednotek zcela uměle a bez přesvědčivého zdůvodnění, proč byl zvolen právě takový počet územních jednotek a jak se tyto od sebe liší. V nyní posuzované věci však o žádné umělé kouskování území nemůže být řeč.

25. S tím souvisí také nedostatek odůvodnění závěru správce daně o funkční souvislosti předmětných plnění. Ve zprávě o daňové kontrole uvedené tvrzní, že území kraje představuje také jeden celek funkční, v sobě totiž neobsahuje žádný argument pro závěr, že i posuzovaná plnění tvoří jeden funkční celek. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 5. 2018, č. j. 9 Afs 439/2017-26 v odst. 30, klade současná odborná literatura na zkoumání funkční souvislosti důraz, neboť ji vnímá jako vhodný způsob, jak komplexně zkoumat povahu plnění. Správce daně však žádné skutečnosti, které by svědčily pro závěr, že předmětná plnění tvoří jeden funkční celek, ve zprávě o daňové kontrole neuvedl.

26. Závěrem krajský soud uvádí, že ve vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění ze dne 25. 10. 2016 žalobkyně uvedla, že se rozhodla zadat předmětné rekonstrukce silnic postupem 6 veřejných zakázek malého rozsahu i s ohledem na nemožnost dostát požadavkům ZVZ při zadávání jediné podlimitní veřejné zakázky postupem dle § 21 odst. 1 písm. f) ve spojení s § 25 písm. b) ZVZ (resp. s ohledem na celkovou předpokládanou hodnotu plnění přesahující 10 mil. Kč podle § 27 ZVZ) z hlediska času, neboť celá procedura zadávacího řízení podlimitní veřejné zakázky by jí neumožnila dotaci včas vyčerpat. Tyto skutečnosti však žalobkyně dle obsahu vyjádření uvedla, aby vyvrátila podezření, že bylo jejím úmyslem účelově rozdělit veřejnou zakázku s cílem snížit předpokládanou hodnotu pod finanční limity dle § 12 ZVZ. Nelze proto souhlasit s tvrzením správce daně, uvedeným na str. 11 zprávy o daňové kontrole, že se žalobkyně přiznala k úmyslnému rozdělení veřejné zakázky. Žalobkyně naopak ve vyjádření ze dne 25. 10. 2016 jednoznačně namítala, že se o jedinou veřejnou zakázku pro absenci jednotících souvislostí jednat nemohlo, a tudíž nemohlo dojít ani k jejímu nezákonnému rozdělení.

27. Krajský soud s ohledem na výše uvedené žalobou napadené rozhodnutí zrušil pro nezákonnost ve smyslu § 78 odst. 1 s. ř. s., jíž se žalovaný dopustil tím, že potvrdil platební výměr správce daně, odůvodněný zprávou o daňové kontrole, v níž správce daně učinil závěr o věcné, místní a funkční souvislosti předmětů plnění dotčených veřejných zakázek na základě nedostatečných úvah, resp. úvah, které nebyly opřeny o skutečnosti relevantní pro posouzení uvedených souvislostí plnění. Krajský soud vrací věc žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení právním názorem soudu vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Pokud žalovaný i nadále zastává názor, že se žalobkyně dopustila porušení rozpočtové kázně spočívajícího v postupu v rozporu s § 13 odst. 3 ZVZ, je povinen pečlivě zdůvodnit, v čem věcná, místní a časová souvislost předmětů plnění posuzovaných zakázek spočívá.

28. Jelikož krajský soud dospěl k závěru, že dosud nebylo žalovaným řádně zdůvodněno, že k porušení rozpočtové kázně vůbec došlo, neměl důvod se již zabývat žalobním bodem b), neboť jím žalobkyně brojila proti nepřiměřenosti stanoveného odvodu. Krajský soud však uvádí, že žalobní bod b) byl formulován zcela obecně, tudíž na jeho základě nelze stanovení výše odvodu přezkoumat.

29. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. tak, že v řízení procesně úspěšná žalobkyně má právo vůči žalovanému na náhradu nákladů řízení. Náklady žalobkyně ve výši 11 228 Kč tvoří: 1) zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč a 2) náklady za zastupování žalobkyně advokátem, stanovené dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „AT“) jako odměna za zastupování ve výši 6 200 Kč za 2 provedené úkony právní služby dle § 11 odst. 1 písm. a) a d) AT, tj. převzetí zastoupení a sepis žaloby, přičemž odměna za 1 úkon právní služby ve výši 3 100 Kč byla stanovena dle § 9 odst. 4 písm. d) a § 7 bod 5 AT, a dále náhrada hotových výdajů za provedené úkony ve výši 600 Kč, tj. 2 x 300 Kč dle § 13 odst. 3 AT, to vše zvýšené o DPH z odměny a náhrad ve výši 1 428 Kč, neboť zástupce žalobkyně je plátcem uvedené daně.

30. Vzhledem k odlišné úpravě s. ř. s. a o. s. ř., týkající se nabytí právní moci rozhodnutí (§ 54 odst. 5 s. ř. s., § 159, § 160 odst. 1 o. s. ř.), uložil soud žalovanému povinnost zaplatit náhradu nákladů řízení ve lhůtě 30 dnů od právní moci rozsudku. Místo plnění určil soud dle § 149 o. s. ř.