65 Af 52/2018 - 38

Rubrum

Krajský soud v Ostravě - pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Mgr. Barbory Berkové a soudkyň JUDr. Zuzany Šnejdrlové, Ph.D., a Mgr. Jany Volkové ve věci žalobkyně: E.-P., a.s., IČO X sídlem A. 171, X A. zastoupena advokátem Dr. JUDr. Miroslavem Zamiškou sídlem Na Příkopě 23, Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, Brno za účasti K., v. o. s., insolvenční správce sídlem M. 679, L. o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 6. 2018, č. j. 28295/18/5100-41457-711973, ve věci opožděnosti odvolání proti platebním výměrům na DPH takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 19. 6. 2018, č. j. 28295/18/5100- 41457-711973, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 11 228 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Dr. JUDr. Miroslava Zamišky, advokáta se sídlem Na Příkopě 23, Praha 1.

III. Osoba na řízení zúčastněná nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově po provedené daňové kontrole 12 dodatečnými platebními výměry a platebním výměrem ze dne 22. 8. 2017 (dále jen „platební výměry“) doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období měsíců 04-06, 11 a 12/2014, a dále 02, 03, 06, 08-10 a 12/2015.

2. Žalobkyně proti předmětným platebním výměrům brojila odvoláními, která Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) rozhodnutími ze dne 13. 10. 2017, č. j. 1807904 (1808710, 1808781, 1808844, 1808870, 1809004, 1809117, 1809197, 1809287, 1809408, 1809421, 1809439, 1809752)/17/3106-50522-807703 zamítl dle § 113 odst. 1 písm. c) daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“) jako opožděná a odvolací řízení zastavil. Správce daně uvedl, že platební výměry byly zástupci žalobkyně doručeny dne 23. 8. 2017, tudíž 30 denní lhůta pro podání odvolání skončila dne 22. 9. 2017 a dne 23. 9. 2017 nabyly platební výměry právní moci. Žalobkyně podala proti platebním výměrům odvolání až dne 25. 9. 2017, tj. po lhůtě stanovené v § 109 odst. 4 d. ř. Správce daně uvedl, že žalobkyně přiložila k odvolání přílohu, kterou dokládala své tvrzení, že již dne 22. 9. 2017 odeslala odvolání na e-mailovou adresu [email protected]. Dle správce daně mu však tento e-mail nebyl doručen. Dále správce daně uvedl, že i kdyby předmětný e-mail doručen byl, nesplňoval by náležitosti řádného podání, neboť s účinností od 1. 7. 2017 byl novelizován § 71 d. ř., dle něhož není e-mailová zpráva podáním, na které by se vztahoval § 71 odst. 3 d. ř.

3. Žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím odvolání žalobkyně proti rozhodnutím správce daně zamítl a všech 13 rozhodnutí správce daně potvrdil. V odůvodnění rozhodnutí žalovaný uvedl, že správce daně posoudil odvolání správně jako opožděné, neboť bylo podáno až dne 25. 9. 2017, zatímco lhůta k podání odvolání marně uplynula již dne 22. 9. 2017. Žalovaný vyjádřil nesouhlas s názorem žalobkyně, že e-mail je úkonem ve smyslu § 71 odst. 3 d. ř., tj. datovou zprávou, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu. Žalovaný uvedl, že e-mail bylo nutné do 30. 6. 2016 považovat za podání učiněné za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout, nikoli za datovou zprávu (viz rozsudek Nevyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008, č. j. 1 Ans 8/2008-105). S účinností od 1. 7. 2017 však dle žalovaného podání učiněné prostřednictvím jiných přenosových technik nemá účinky podání, a to v důsledku zákona č. 170/2017 Sb., kterým byla v § 71 odst. 3 d. ř. zrušena slova „nebo za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout“ a slova „nebo opakováno“. Dále žalovaný poukázal na § 73 odst. 2 d. ř., dle něhož se podání, které je učiněno prostřednictvím datové zprávy s využitím dálkového přístupu, přijímá na technickém zařízení správce daně nebo prostřednictvím datové schránky správce daně. Vysvětlil, že společným technickým zařízením správců daně je aplikace EPO (aplikace Elektronické podání pro Finanční správu), která je elektronickou podatelnou orgánů Finanční správy umožňující činit daňová podání a odesílat další písemnosti v elektronické podobě, a to buď opatřená uznávaným elektronickým podpisem, nebo i neopatřená takovým podpisem (viz možnosti elektronického podání zveřejněné na adrese http://www.financnisprava.cz/cs/dane-elektronicky/strucny- prehled). Jestliže tedy žalobkyně zaslala odvolání nikoli na elektronickou adresu podatelny, tj. prostřednictvím adresy http://wwwdaneelektronicky.cz/, ale prostřednictvím e-mailové adresy [email protected], nejedná se o účinně podané podání v souladu s d. ř. Dále žalovaný uvedl, že na webu www.financnisprava.cz je u e-mailové adresy [email protected] výslovně uvedeno, že tato není určena pro podání datové zprávy v daňových věcech. Závěrem žalovaný uvedl, že žalobkyni nejde k tíži, že správci daně nebyly e-maily ze dne 22. 9. 2017 doručeny, nýbrž to, že podala odvolání proti platebním výměrům po lhůtě. Ustanovení § 35 odst. 1 a 3 d. ř. není aplikovatelné, neboť se nejednalo o datovou zprávu adresovanou správci daně na technickém zařízení správce daně ani o datovou zprávu do datové schránky.

4. Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala zrušení napadeného rozhodnutí. Uvedla, že proti platebním výměrům prokazatelně zaslala správci daně v zákonem stanovené 30 denní lhůtě odvolání dne 22. 9. 2017 sice datovými zprávami, které nebyly podepsány způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu (e-maily), nicméně v souladu s § 71 odst. 3 d. ř. tyto zprávy potvrdila dne 25. 9. 2017 prostřednictvím datové zprávy odeslané datovou schránkou, tudíž z původně „nekvalifikovaných“ úkonů učinila „kvalifikované“. Tvrdí-li žalovaný, že e-maily nebyly správci daně doručeny, není schopna žalobkyně posoudit zda a z jakého důvodu se tak stalo. Žalovanému vytýkala, že: a) není zřejmé, jak došel k závěru, že od 1. 7. 2017 není e-mail podáním, na které by se vztahovalo ustanovení § 71 odst. 3 d. ř. Dle žalobkyně se za úkon učiněný za použití jiné přenosové techniky, kterou je správce daně způsobilý přijmout, typicky rozumí například úkon učiněný prostřednictvím faxu či dálnopisu, nikoli datové zprávy, jako je e-mail. Novela § 71 odst. 3 d. ř. se tak dle názoru žalobkyně e-mailu, vůbec nedotkla; b) rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008, č. j. 1 Ans 8/2008-105, který žalovaný v rozhodnutí cituje, neobsahuje závěr o tom, že podání učiněné e-mailem je podání učiněné za použití jiných přenosových technik. Tento závěr si z rozsudku Nejvyššího správního soudu dovodil pouze žalovaný. V citovaném rozsudku se hovoří pouze o datové zprávě opatřené zaručeným elektronickým podpisem, čili o podání odlišném od podání, které je předmětem tohoto řízení. Nejedná se tak o přiléhavý judikaturní odkaz; c) e-mailová zpráva nepodepsaná uznávaným elektronickým podpisem je datovou zprávou, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu ve syslu § 71 odst. 3 d. ř. ve znění účinném po 1. 7. 2017, což potvrzuje rovněž právní názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2007 č. j. 2 Afs 81/2006-77, na který odkazovala již v odvolání. Obsah pojmu „datová zpráva“ zákon aktuálně neobjasňuje. Dle odborné literatury bylo možno vyjít z definice uvedené v § 2 písm. d) zákona č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů (zákon o elektronickém podpisu), ve znění pozdějších předpisů, dle něhož se datovou zprávou rozumí elektronická data, která lze přenášet prostředky pro elektronickou komunikaci a uchovávat na technických nosičích dat, používaných při zpracování a přenosu dat elektronickou formou, jakož i data uložená na technických nosičích ve formě datového souboru. S touto definicí dle žalobkyně e-mail plně koresponduje, avšak zákon č. 227/2000 Sb. byl ke dni 18. 9. 2016 zrušen a v zákoně č. 297/2016 Sb., o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce, již není pojem datová zpráva definován. O to více je zarážející, že žalovaný bez jakéhokoli zdůvodnění a relevantního podkladu došel k závěru, že se e-mail mezi datové zprávy ve smyslu § 71 odst. 3 d. ř., ve znění účinném od 1. 7. 2017 neřadí. Žalovaný neodpovídá na otázku, co jiného by mělo být považováno za datovou zprávu, jež není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, když ne datová zpráva odeslaná e-mailem?; d) o možnosti činit daňová podání a odesílat další písemnosti v elektronické podobě způsobem popsaným na http://www.financnisprava.cz/cs/dane-elektronicky/strucny-prehled nebyla žalobkyně poučena; e) na adrese www.daneelektronicky.cz, kterou žalovaný označil jako jedinou platnou adresu pro elektronická podání, nelze vůbec podání typu odvolání podat. Zde lze podat pouze různé typy daňových přiznání. Webová aplikace je navíc značně nepřehledná; f) na webové stránce správce daně byla adresa [email protected] uvedena jako kontaktní elektronická adresa správce daně, navíc i slovo „podatelna“ v adrese mailu vzbuzuje dojem, že se jedná o e-mailovou adresu určenou k podání písemností v daňových věcech. Na webových stránkách správce daně u tohoto e-mailu není uveden odkaz na aplikaci EPO, proto žalobkyně neměla jak se o aplikaci EPO dozvědět; g) na webových stránkách správce daně je k e-mailové adrese [email protected] uvedeno: „Tato emailová adresa není určena pro podání datové zprávy v daňových věcech“, z čehož vyplývá, že touto „datovou zprávou“ je myšlen e-mail, o kterém však žalovaný tvrdí, že se řadí mezi podání učiněné za použití jiných přenosových technik, nikoli mezi datové zprávy; h) při vyhledání kontaktu na FÚ pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově přes http://www.financnisprava.cz/ cs/ financni-sprava/ organy-financni-spravy/uzemni-pracoviste/ vyhledavani- up?usidlo=prost%C4%9Bjov se nenachází žalovaným tvrzené upozornění, že adresa [email protected] není určena pro podání datové zprávy v daňových věcech; i) v posuzované věci se uplatní § 35 odst. 1 a 3 d. ř., tudíž není-li prokázán opak, je třeba považovat lhůtu k podání odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru za zachovanou odesláním datové zprávy, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu (e-mail).

5. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl. Setrval na názoru, že podání učiněné prostřednictvím e- mailu je podáním učiněným za použití jiných přenosových technik, přičemž odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008, č. j. 1 Ans 8/2008 – 105, a ze dne 11. 5. 2010, č. j. 2 Afs 6/2010 – 105. Ačkoli se v případě citované judikatury jedná o závěry vyslovené za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, jsou dle žalovaného zcela přiléhavé i na právní úpravu dle d. ř. Naopak argumentace rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2007, č. j. 2 Afs 81/2006-77, není přiléhavá, neboť se týká podání dle správního řádu. Dále uvedl, že zákonem č. 170/2017 Sb. byl změněn také § 56 odst. 1 písm. c) d. ř., dle něhož je možnost učinit podání prostřednictvím jiných technických prostředků, resp. jiných přenosových technik (tj. i e-mailovou zprávou) podmíněna zveřejněním a určením těchto technických prostředků a podání, která takto lze činit, na úřední desce správce daně. Nyní je tedy v pravomoci správce daně určení, zda je možno činit podání prostřednictvím e-mailu a následně je potvrdit dle § 71 odst. 3 d. ř., či nikoli. Správce daně určil a zveřejnil na http://www.financnisprava.cz/assets/PAPR/dokument/priloha/252194_562928_201706290 84631.pdf), že podání prostřednictvím e-mailu není přípustné, bez ohledu na to, zda je postupem dle § 71 odst. 3 d. ř. opakováno, pročež nelze souhlasit s žalobkyní, že odvolání zaslala správci daně v zákonem stanovené lhůtě. V uvedeném dokumentu je také v bodě 2 zveřejněna elektronická adresa podatelny – www.daneelektronicky.cz. Lze sice souhlasit s žalobkyní, že při přímém vyhledání Územního pracoviště v Prostějově není u e-mailové adresy uvedena informace, že se nejedená o adresu určenou k podání datové zprávy v daňových věcech, o čtyři řádky níže je však uveden odkaz na elektronickou podatelnu. Skutečnost, že e-mailová adresa p- [email protected] je uváděna na písemnostech správce daně, neznamená, že tato adresa je určenou elektronickou adresou pro podání v daňových věcech. Správce daně v tomto směru netíží vůči žalobci žádná poučovací povinnost, nýbrž je mu stanovena pouze povinnost informační, kterou splnil, když na své úřední desce umožňující dálkový přístup zveřejnil informace požadované v § 56 odst. 1 písm. c) d. ř. Rovněž dle žalovaného není pravda, že prostřednictvím aplikace EPO lze podat pouze různé typy daňových přiznání. Aplikace EPO je společným technickým zařízením správců daně, elektronickou podatelnou orgánů Finanční správy umožňující činit daňová podání a odesílat další písemnosti v elektronické podobě. Aplikace umožňuje opatřit podání uznávaným elektronickým podpisem, popř. odeslat s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky a lze sem odesílat i neopatřené uznávaným elektronickým podpisem. Na webové adrese www.financnisprava.cz je zveřejněn seznam podání, která lze prostřednictvím aplikace EPO učinit, v žádném případě se nejedná pouze o podání daňových přiznání. E-mailové zprávy nejsou spolehlivou formou komunikace, nicméně i kdyby byly správci daně doručeny, nelze na ně v daném případě s ohledem na skutečnosti uvedené v tomto vyjádření nahlížet jako na podání učiněná v souladu s d. ř.

6. Krajský soud přezkoumal napadená rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

7. Předmětem přezkumu soudu v posuzované věci je závěr žalovaného o opožděnosti žalobkyní podaných odvolání proti platebním výměrům.

8. Mezi účastníky je nesporné, že platební výměry byly žalobkyni doručeny dne 23. 8. 2017. Lhůta pro podání odvolání v trvání 30 dnů ode dne doručení platebních výměrů dle § 109 odst. 4 s. ř. tak začala běžet dne 24. 8. 2017 a uplynula dne 22. 9. 2017. Dále je mezi účastníky nesporné, že dne 25. 9. 2017 byla do datové schránky správce daně doručena odvolání žalobkyně proti předmětným platebním výměrům, zaslaná z datové schránky jejího zástupce. Přílohou těchto odvolání byla listina, nazvaná žalobkyní jako „Potvrzení podání ze dne 22. 9. 2017 podle § 71 odst. 3 d. ř.“, z níž vyplývá, že dne 22. 7. 2018 ve 21:28 hod. byl zástupcem žalobkyně odeslán na adresu [email protected] e-mail, jehož předmětem bylo blanketní odvolání žalobkyně proti všem 13 předmětným platebním výměrům spolu s upozorněním, že v souladu s § 71 odst. 3 d. ř. bude toto podání v řádné lhůtě potvrzeno způsobem stanoveným v § 71 odst. 1 d. ř.

9. Správce daně, jak je uvedeno v odst. 2 tohoto rozsudku, zdůvodnil svůj závěr o opožděnosti odvolání žalobkyně tím, že mu tvrzený e-mail ze dne 22. 9. 2017 nebyl doručen, přičemž ani jeho případné doručení by na otázku včasnosti podaných odvolání nemělo vliv, neboť e-mailové podání není tím, u nějž by bylo možné chybějící podpis následně konvalidovat podáním splňujícím požadavky uvedené v § 71 odst. 1 d. ř., neboť e-mailová zpráva s účinností od 1. 7. 2017 vůbec není podáním, na které by se vztahoval § 71 odst. 3 d. ř.

10. Žalobkyně v odvoláních podaných dne 14. 11. 2017 a doplněných podáními ze dne 2. 1. 2018 namítala nesprávnost výkladu § 71 odst. 3 d. ř., který správce daně zaujal. Namítla, že jí není zřejmé, na základě čeho dospěl správce daně k závěru, že od 1. 7. 2017 nelze na e-mail pohlížet jako na podání, na které by se vztahoval § 71 odst. 3 d. ř., když k uvedenému datu byla z tohoto ustanovení vypuštěna toliko část, která se na e-mailová podání nevztahovala, neboť e-mail není „úkon učiněný za použití jiné přenosové techniky, kterou je správce daně způsobilý přijmout“. Tato část věty se dle žalobkyně vztahovala typicky na faxová podání, e-mailů se novela nijak nedotkla. Žalobkyně podotkla, že pojem „datová zpráva“ není nikde v právním řádu definován, proto je zarážející, že dle správce daně se po novele e-mail mezi datové zprávy ve smyslu § 71 odst. 3 d. ř. neřadí. Dále se dovolávala závěrů uvedených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2007, č. j. 2 Afs 81/2006-77. Žalobkyně se rovněž ohrazovala proti tomu, že by jí mělo být kladeno k tíži nedoručení e-mailu správci daně na adresu [email protected], když postupovala v souladu se zákonem a disponuje potvrzením o odeslání e-mailu. Závěrem se dovolávala aplikace § 35 odst. 1 a 3 d. ř.

11. Žalovaný, jak soud shrnul v odst. 3 tohoto rozsudku, v žalobou napadeném rozhodnutí uvedl, že do 30. 6. 2016 bylo judikaturou Nejvyššího správního soudu pohlíženo na e-mailové podání jako na podání učiněné za použití jiné přenosové techniky, kterou je správce daně způsobilý přijmout, nikoli jako na datovou zprávu, přičemž není důvod po 1. 7. 2017 na povahu e-mailu pohlížet odlišně. Jestliže byla z textu § 71 odst. 3 d. ř. vypuštěna pasáž, která přisuzovala účinky podání i úkonům učiněným za použití jiné přenosové techniky, kterou je správce daně způsobilý přijmout (za podmínky, že byly tyto následně v pětidenní lhůtě doplněny „kvalifikovaným“ podáním dle § 71 odst. 1 d. ř.), nelze již dle žalovaného s účinností od 1. 7. 2017 podání e-mailem učinit.

12. Podle § 71 odst. 1 d. ř. ve znění účinném do 30. 6. 2017 podání lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou a) podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, nebo b) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Podle odst. 2 téhož ustanovení písemná podání a podání ústně do protokolu musí být podepsána osobou, která podání činí. Podle odst. 3 téhož ustanovení účinky podání má rovněž úkon učiněný vůči správci daně za použití datové zprávy, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, nebo za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout, pokud je toto podání do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno nebo opakováno způsobem uvedeným v odstavci 1; tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Podle odst. 4 téhož ustanovení správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, jaká podání lze učinit způsobem podle odstavce 1 písm. b).

13. Podle § 71 odst. 1 d. ř. ve znění účinném od 1. 7. 2017 podání lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou a) podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, nebo b) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Podle odst. 2 téhož ustanovení písemná podání a podání ústně do protokolu musí být podepsána osobou, která podání činí. Podle odst. 3 téhož ustanovení účinky podání má rovněž úkon učiněný vůči správci daně za použití datové zprávy, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, pokud je toto podání do 5 dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno způsobem uvedeným v odstavci 1; tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Podle odst. 4 téhož ustanovení správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, jaká podání lze učinit způsobem podle odstavce 1 písm. b).

14. V § 71 odst. 1 d. ř. jsou stanoveny tři základní formy podání: písemná, ústní do protokolu a elektronická. Elektronické podání probíhá pomocí tzv. datové zprávy, která je buď podepsaná uznávaným elektronickým podpisem nebo která je odeslána pomocí tzv. datové schránky, což nahrazuje přítomnost uznávaného elektronického podpisu. Od výše zmíněných tzv. kvalifikovaných forem podání, která jsou vůči správci daně účinná bez dalšího, je nutné odlišit podání, která je nutné dodatečně potvrdit. Právě v této oblasti přinesl zákon č. 170/2017 Sb. změnu. Dle právní úpravy účinné před novelou i po novele má shodně účinky podání úkon učiněný prostřednictvím datové zprávy bez zaručeného elektronického podpisu. Do 30. 6. 2016 byly však účinky podání přiznány také úkonu učiněném vůči správci daně za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout. Pro oba případy pak platí, že účinky podání jsou těmto úkonům přiznány pouze za splnění podmínky, že správci daně dojde v pětidenní prekluzivní lhůtě potvrzení tohoto úkonu řádným podáním dle § 71 odst. 1 d. ř. a bude tak prokázáno, že podaná písemnost je skutečně projevem vůle osoby označené jako podatel. Pokud tak podatel neučiní, hledí se na toto podání jako by vůbec podáno nebylo. Smyslem tohoto ustanovení je zejména umožnit elektronickou komunikaci i těm podatelům, kteří nedisponují uznávaným elektronickým podpisem ani nemají zřízenu datovou schránku.

15. Mezi účastníky pak panuje spor o tom, zda je e-mailové podání neopatřené uznávaným elektronickým podpisem datovou zprávou, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, nebo úkonem učiněným vůči správci daně za použití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout.

16. Žalobkyně zastává názor, že e-mailové podání je datovou zprávou, přičemž tento závěr opírá o (v rozhodné době již neplatný) § 2 písm. d) zákona č. 227/2000 Sb. a o absenci argumentů svědčících o tom, že by e-mail neměl datovou zprávou být. Žalovaný opírá svůj závěr o tom, že e-mail není datovou zprávou, o závěry uvedené v rozsudcích Nejvyššího správního soudu.

17. Žalovaný v napadeném rozhodnutí odkázal zejména na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008, č. j. 1 Ans 8/2008 – 105.

18. Krajský soud proto uvádí, jaké právní úpravě byl případ posuzovaný Nejvyšším správním soudem podroben. Jednalo se o § 21 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění účinném do 30. 6. 2009.

19. Podle § 21 odst. 3 tohoto zákona jiná podání v daňových věcech, jako jsou oznámení, žádosti, návrhy, námitky, odvolání apod., lze učinit buď písemně nebo ústně do protokolu nebo prostřednictvím datové zprávy opatřené zaručeným elektronickým podpisem či za použití jiných přenosových technik (dálnopis, telefax apod.). Podle odst. 5 téhož ustanovení podání učiněné telegraficky či za použití jiných přenosových technik musí být do tří dnů po odeslání opakováno písemně nebo ústně do protokolu. Má-li takové podání všechny ostatní předepsané náležitosti, může být nedostatek vlastnoručního podpisu odstraněn v téže lhůtě projevem souhlasu písemně nebo ústně do protokolu. Tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav. To neplatí, pokud je podání učiněno za použití datové zprávy nebo jiného technického prostředku a má náležitosti daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování, pokud dojde současně k zaplacení v něm vyčíslené daně. Podle odst. 7 téhož ustanovení se podání činí u místně příslušného správce daně a na požádání musí být přijetí podání potvrzeno. Podání učiněné prostřednictvím datové zprávy se přijímá na společném technickém zařízení správců daně na adresu zveřejněnou správcem daně anebo na technickém nosiči dat, jehož formu zveřejní správce daně. Přijetí podání učiněného prostřednictvím datové zprávy na společném technickém zařízení správců daně se potvrzuje tímto technickým zařízením rovněž prostřednictvím datové zprávy s identifikací technického zařízení, na kterém bylo podání přijato, včetně uvedení časového údaje o přijetí.

20. Nejvyšší správní soud posuzoval případ, kdy stěžovatel podal odvolání proti platebním výměrům e-mailem na adresu [email protected] (nikoli tedy na tehdejší adresu společného technického zařízení správců daně (http://adis.mfcr.cz/adis/jepo/hlavni.htm), přičemž e-mailovou zprávu opatřil zaručeným elektronickým podpisem. Krajský soud, který věc posuzoval, dospěl k závěru, že na elektronické podání podané daňovým subjektem na jinou elektronickou adresu, než je adresa společného technického zařízení správců daně (§ 21 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.), bez ohledu na fakt, že je opatřeno zaručeným elektronickým podpisem, nelze hledět jako na podání se zaručeným elektronickým podpisem ve smyslu § 21 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ale je třeba je považovat za podání učiněné za pomoci jiných přenosových technik. Takové podání musí být doplněno do tří dnů po odeslání písemně nebo ústně do protokolu nebo s ním musí být vyjádřen souhlas písemně nebo ústně do protokolu. Není-li takové podání v uvedené lhůtě uvedeným způsobem doplněno či s ním není uvedeným způsobem vyjádřen souhlas, hledí se na něj, jako by nebylo podáno.

21. Nejvyšší správní soud se s uvedeným závěrem ztotožnil a vyjádřil tuto úvahu, o níž se žalovaný opřel v napadeném rozhodnutí: „[j]estliže tedy žalobce nepostupoval podle § 21 odst. 7 daňového řádu (pozn. soudu: myšleno zákona č. 337/1992 Sb.) a datovou zprávu opatřenou zaručeným elektronickým podpisem obsahující jeho odvolání nezaslal na zveřejněnou adresu společného technického zařízení správců daně, není z právního hlediska možné na takové podání hledět jako na elektronické podání se zaručeným elektronickým podpisem ve smyslu § 21 odst. 3 daňového řádu. Takové podání pak zcela nepochybně spadá pod rozsah neurčitého právního pojmu „podání učiněné za použití jiných přenosových technik“ [byť zajisté lze souhlasit se žalobcem, že technická podstata v zákoně příkladmo vyjmenovaných přenosových technik (dálnopis, telefax) nese v porovnání s elektronickým podáním stopy tzv. morální zastaralosti, což však na podstatě věci nic nemění] a jako s takovým je s ním nutno nakládat v režimu § 21 odst. 5 daňového řádu“.

22. Krajský soud souhlasí s žalobkyní, že žalovaným zastávaný striktní závěr o tom, že e-mail nelze považovat za datovou zprávu, z citovaného rozsudku nevyplývá. Z citované úvahy Nejvyššího správního soudu je naopak zřejmé, že posuzované e-mailové podání jednoznačně soud považoval za datovou zprávu (viz formulace … a datovou zprávu opatřenou zaručeným elektronickým podpisem obsahující jeho odvolání nezaslal na…). Nejvyšší správní soud pouze akcentoval § 21 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., upravující tzv. elektronickou podatelnu správce daně, a učinil závěr, že účinky podání dle § 21 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. nemá datová zpráva (byť opatřená zaručeným elektronickým podpisem) zaslaná na nesprávnou adresu, tj. na adresu jinou než na adresu společného technického zařízení správců daně (tehdy http://adis.mfcr.cz/adis/jepo/hlavni.htm). I takovou zprávu bylo dle Nejvyššího správního soudu nutné následně „konvalidovat“ postupem dle § 21 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., tj. dle tehdy platné úpravy do tří dnů po odeslání zopakovat písemně nebo ústně do protokolu, což však daný stěžovatel neučinil.

23. Nad rámec nutného odůvodnění zdejší soud uvádí, že v odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu uvedený závěr, že datová zpráva opatřená zaručeným elektronickým podpisem pozbude v případě, je-li zaslána na nesprávnou adresu, svou vlastnost datové zprávy opatřené zaručeným elektronickým podpisem a je na ni nutno nahlížet jako na podání učiněné za použití jiných přenosových technik není pro zdejší soud přesvědčivý. Dle názoru zdejšího soudu nemůže datová zpráva opatřená zaručeným elektronickým podpisem svou vlastnost spočívající v jednoznačné identifikovatelnosti podatele právě pomocí zaručeného podpisu, jakožto nástroje identifikace a autentizace osoby v prostředí internetu, pozbýt tím, že je zaslána na jinou adresu než na tu, která je k přijímání datových zpráv správcem daně určena. Dle názoru zdejšího soudu sloužil postup upravený v § 21 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. k odstranění vady podání spočívající v absenci podpisu, nikoli k nápravě situace, kdy původní podání sice bylo podáním opatřeným podpisem (zde zaručeným elektronickým), avšak nedorazilo na správnou adresu, tj. na společné technické zařízení správců daně na adresu zveřejněnou správcem daně ve smyslu § 21 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., nýbrž dorazilo na kontaktní e-mail správce daně. Závěr Nejvyššího správního soudu byl však pro stěžovatele příznivý v tom, že připustil, že účinky podání může mít i elektronické podání zaslané na nesprávnou adresu, je-li následováno ve stanovené lhůtě (tehdy 3 dnů) podáním učiněným na správnou adresu a předepsaným způsobem, tj. včetně podpisu.

24. Krajský soud nepřehlédl, že žalovaný argumentoval v odst. 26 napadeného rozhodnutí také § 73 odst. 2 d. ř., tj. tím, že správci daně přijímají datové zprávy s využitím dálkového přístupu na technickém zařízení správce daně, jímž je aplikace EPO, která umožňuje učinit elektronická podání pouze prostřednictvím adresy www.daneelektronicky.cz (tj. pomocí webového rozhraní, nikoli e-mailem) nebo prostřednictvím datové schránky správce daně. Avšak v tomto případě přijal žalovaný výklad opačný než Nejvyšší správní soud ze dne 23. 10. 2008, č. j. 1 Ans 8/2008 – 105. Žalovaný totiž uzavřel, že elektronické podání zaslané na nesprávnou adresu nemůže účinky podání vyvolat, byť by bylo následováno ve stanovené lhůtě (nyní 5 dnů) podáním učiněným na správnou adresu a předepsaným způsobem, tj. včetně podpisu, zatímco Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku dospěl k závěru opačnému, byť i § 21 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. odkazoval na společné technické zařízení správců daně na adrese zveřejněné správcem daně (tehdy http://adis.mfcr.cz/adis/jepo/hlavni.htm).

25. Ve vyjádření k žalobě, jak je uvedeno v odst. 5 tohoto rozsudku, argumentuje žalovaný § 56 odst. 1 písm. c) d. ř. a na zveřejněný dokument, kterým splnil informační povinnosti v tomto ustanovení uloženou, avšak v žalobou napadeném rozhodnutí tímto ustanovením ani zveřejněným dokumentem vůbec neargumentoval a § 56 odst. 1 d. ř. necitoval je ani v rámci kapitoly II. rozhodnutí, kterou nazval právní základ případu. Krajský soud proto nemůže k této argumentaci jakkoli přihlédnout, neboť ani žalobkyně neměl možnost vůči této argumentaci vznášet v žalobě námitky.

26. Lze proto shrnout, že z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008, č. j. 1 Ans 8/2008 – 105 nevyplývá, že by e-mailové podání nebylo datovou zprávou. Žalovaný tedy dle názoru krajského soudu jednak opřel své závěry o judikaturu vykládající zcela jinou právní úpravu, posuzující odlišný skutkový stav (stěžovatel zaslal e-mail opatřený zaručeným elektronickým podpisem, který i přes poučení správce nedoplnil podáním učiněným na adresu, na níž lze podání v daňových věcech učinit, zatímco v posuzované věci zaslala žalobkyně e-mail bez zaručeného podpisu, správcem daně o ničem poučena nebyla a následně své e-mailové podání doplnila podáním zaslaným do datové schránky) a dovodil z ní závěr, jenž z citovaného rozsudku nevyplývá. Při aplikaci § 73 odst. 2 d. ř. použil žalovaný výklad nepříznivý pro daňový subjekt, odlišný od závěru Nejvyššího správního soudu, za situace, kdy Nejvyšším správním soudem vykládaný § 21 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. obsahoval úpravu obdobnou jako § 73 odst. 2 d. ř., tj. možnost přijímání datových zpráv pouze na technickém zařízení správce daně. Následně žalovaný ve vyjádření k žalobě založil svou argumentaci na ustanovení § 56 d. ř., kterým v napadeném rozhodnutí neargumentoval.

27. Skutečnost, zda bylo e-mailové podání žalobkyně ze dne 22. 9. 2017 skutečně doručeno správci daně či nikoli, nepovažoval žalovaný pro posouzení včasnosti odvolání za rozhodnou (viz odst. 29 napadeného rozhodnutí). Uvedl, že nedoručení e-mailových zpráv správci daně nejde žalobkyni k tíži, a dále uvedl, že i kdyby předmětné e-maily správci daně doručeny byly, nemohl by na ně pohlížet jako na podání učiněná v souladu s daňovým řádem, přičemž odkázal na bod 20 napadeného rozhodnutí, kde je však pouze ocitován § 103 odst. 1 d. ř. Za této situace má krajský soud za to, že nemohl sám založit závěr o včasnosti či opožděnosti podaných odvolání na zcela jiné argumentaci, a to na závěru, že e-mailem podané odvolání mohlo mít účinek podání ve smyslu § 71 odst. 3 d. ř., avšak pouze v případě, pokud by bylo prokazatelně správci daně nejpozději dne 22. 9. 2017 doručeno (viz odst. 17 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2018, č. j. 4 As 140/2018-28 a judikatura tam uvedená).

28. S ohledem na výše uvedený závěr krajský soud napadené rozhodnutí zrušil jako nezákonné dle § 78 odst. 1 s. ř. s. Současně krajský soud vrací věc žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Bude-li mít žalovaný i nadále za to, že odvolání žalobkyně proti předmětným platebním výměrům byla podána opožděně, musí své závěry založit na výkladu všech zákonných ustanovení, která na posuzovaný případ dopadají, nikoli odkázat na nepřiléhavý judikaturní závěr. Žalovaný je právním názorem soudu vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

29. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. tak, že v řízení procesně úspěšná žalobkyně má právo vůči žalovanému na náhradu nákladů řízení.

30. Náklady žalobkyně ve výši 11 228 Kč tvoří: 1) zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč a 2) náklady za zastupování žalobkyně advokátem, stanovené dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „AT“) jako odměna za zastupování ve výši 6 200 Kč za 2 provedené úkony právní služby dle § 11 odst. 1 písm. a) a d) AT, tj. převzetí zastoupení a sepis žaloby, přičemž odměna za 1 úkon právní služby ve výši 3 100 Kč byla stanovena dle § 9 odst. 4 písm. d) a § 7 bod 5 AT, a dále náhrada hotových výdajů za provedené úkony ve výši 600 Kč, tj. 2 x 300 Kč dle § 13 odst. 3 AT, to vše zvýšené o DPH z odměny a náhrad ve výši 1 428 Kč, neboť zástupce žalobkyně je plátcem uvedené daně.

31. Vzhledem k odlišné úpravě s. ř. s. a o. s. ř., týkající se nabytí právní moci rozhodnutí (§ 54 odst. 5 s. ř. s., § 159, § 160 odst. 1 o. s. ř.), uložil soud žalovanému povinnost zaplatit náhradu nákladů řízení ve lhůtě 30 dnů od právní moci rozsudku. Místo plnění určil soud dle § 149 o. s. ř.

32. O náhradě nákladů řízení osoby na řízení zúčastněné rozhodl soud dle § 60 odst. 5 s. ř. s., podle nějž má osoba zúčastněná na řízení právo na náhradu nákladů jen v souvislosti s plněním povinností uložených soudem. Soud jí však v řízení žádné povinnosti neukládal.

Poučení