7 Af 14/2012 - 116

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců Mgr. Jiřího Lifky a Mgr. Kamila Tojnera v právní věci žalobce: Herba Vitalis s. r. o., sídlem Maltézské nám. 537/4, 118 00 Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, sídlem Budějovická 7, 140 00 Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 9. 7. 2012, č. j. 3609-9/2012-170100-21, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobce se domáhal zrušení rozhodnutí Celního ředitelství Praha (dále též „odvolací orgán“ či „celní ředitelství“) ze dne ze dne 9. 7. 2012, č. j. 3609-9/2012-170100-21, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebním výměrům Celního úřadu Praha 1 (dále též „správní orgán I. stupně“) ze dne 5. 5. 2011 a ze dne 6. 5. 2011 o vyměření daně z lihu v celkové výši 2 063 750,- Kč a napadené platební výměry byly potvrzeny. Mezi žalobcem a žalovaným není sporu o tom, že žalobce nakoupil v období od března 2008 do března 2010 od výrobce lihu velejemný melasový líh (s obsahem lihu 96,5 % objemových) kódu kombinované nomenklatury (dále též „KN“) 2207 10 00, u něhož již byla spotřební daň z lihu přiznána a zaplacena, a to za účelem výroby bylinných extraktů (s obsahem lihu 43 % objemových) a bylinných elixírů (s obsahem lihu 30 % objemových). Technologický postup výroby žalobce spočívá v nakládání živých rostlin ihned po sklizni do lihu a mísení s dalšími nealkoholickými složkami. Žalobce v úvodu své žaloby stručně shrnul argumentaci uplatněnou v odvolacím řízení, v němž mj. namítal, že k výrobě bylinných výluhů užívá již zdaněný líh, který tak v rozporu s názorem správního orgánu I. stupně vzhledem k § 67 odst. 4 zákona č. 353/2003 sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“) již neměl podléhat dalšímu zdanění. Předmětem spotřební daně z lihu je dle žalobce právě a pouze líh, obsažený v jakýchkoli výrobcích nad 1,2 % objemových etanolu, a to na základě definice dle § 67 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních. Žalobce je však výrobcem doplňků stravy, nikoli lihovin. Při své výrobě užívá líh již jednou zdaněný, a žádný další líh nevyrábí, proto mu dle zákona o spotřebních daních žádná povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň z lihu nevznikla. V této souvislosti dále v odvolacím řízení namítal (a činí tak též v žalobě), že jeho výroba spadá pod § 71 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, pročež měl být jím užívaný líh od spotřební daně osvobozen. Uvedené právo mu přitom mělo být „přiznáno dle vnitrostátních předpisů a také dle přímo účinných Nařízení EU, neboť v zemích evropského společenství je líh určený k výrobě doplňků stravy, potravin a léčiv osvobozen od spotřební daně z lihu“. Zároveň žalobce vyjádřil přesvědčení, že jím vyráběné doplňky stravy jsou žalovaným označovány za lihoviny v rozporu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 110/2008 ze dne 15. ledna 2008, o definici, popisu, obchodní úpravě, označování a ochraně zeměpisných označení lihovin a o zrušení nařízení Rady (EHS) č. 1576/89 (dále též „nařízení ES č. 110/2008“), a s vyhláškou Ministerstva zemědělství č. 335/1997 Sb., kterou se provádí §18 písm. a), d), h), i), j) a k) zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, pro nealkoholické nápoje a koncentráty k přípravě nealkoholických nápojů, ovocná vína, ostatní vína a medovinu, pivo, konzumní líh, lihoviny a ostatní alkoholické nápoje, kvasný ocet a droždí (dále též „vyhláška š. 335/1997 Sb.“). Protože se odvolací orgán uvedenými námitkami ve svém rozhodnutí nezabýval, namítl žalobce také nepřezkoumatelnost tohoto rozhodnutí. Též v rámci žalobní námitky vyslovil žalobce názor, že v rámci zemí Evropské unie je výrobcům doplňků stravy umožněno užití lihu osvobozeného od spotřební daně, přičemž jedinou výjimkou mezi členskými státy je Česká republika. Žalobce nesouhlasil s názorem odvolacího orgánu, že při jeho podnikatelské činnosti docházelo výše uvedeným technologickým postupem k výrobě vybraných výrobků ve smyslu § 3 písm. s) bod 2. zákona o spotřebních daních, které by tak byly novým předmětem spotřební daně z lihu dle § 67 odst. 1 uvedeného zákona. Uvedený rozpor mezi žalobcem a odvolacím orgánem spočívá částečně v odlišném přístupu k otázce, co přesně má být dle zákona předmětem spotřební daně z lihu, resp. v odlišném výkladu pojmu „vybrané výrobky“, a v návaznosti na to též v odlišném názoru na to, jaká činnost představuje výrobu vybraných výrobků. Žalobce je přesvědčen, že pojem „vybrané výrobky“ zákonodárce užívá v obecné části zákona o spotřebních daních ke společnému označení komodit, které jsou předmětem spotřební daně, a teprve v § 67 zákona o spotřebních daních je vymezení tohoto pojmu ve vztahu k předmětu spotřební daně z lihu zpřesněno. Označení „vybraný výrobek“ je nutno užívat pouze pro takový výrobek, který je ve smyslu zákona o spotřebních daních předmětem daně, byť by byl součástí jiného výrobku. Vybraným výrobkem, který je předmětem spotřební daně z lihu, je tak dle žalobce ve smyslu § 3 písm. s) bod 2. ve spojení § 67 zákona o spotřebních daních právě a pouze líh, a odvolací orgán tedy nemohl označit jako „vybraný výrobek“ doplňky stravy obsahující líh, zvláště pak s přihlédnutím ke skutečnosti, že obsažený líh není nositelem základních určujících užitných vlastností konečného výrobku doplňku stravy, nýbrž je v něm pouze jednou ze složek, ze které již byla spotřební daň zaplacena předem. Na podporu názoru, že předmětem spotřební daně z lihu je pouze líh, byť by byl součástí jiného výrobku, citoval žalobce čl. 20 směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10. 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále též „směrnice 92/83/EHS“), dle kterého se pro účely této směrnice lihem rozumějí (mj.) „všechny výrobky, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, kódů KN 2207 a 2208, a to i tehdy, jsou-li tyto výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly kombinované nomenklatury“. Na základě výše uvedeného žalobce dovodil, že onen zdaněný líh KN 2207 10 00, který nakoupil jako surovinu pro výrobu svých bylinných přípravků, nikdy nepřestal být „původním zdaněným lihem“ ve smyslu § 67 odst. 1 a odst. 4 zákona o spotřebních daních, ani „původním zdaněným lihem“ ve smyslu čl. 20 směrnice 92/83/EHS, neboť byl zapracován jako složka do konečného výrobku a zůstal jeho součástí, i když konečný výrobek spadá do jiného kódu nomenklatury. Žalobce znovu zdůraznil, že jeho výrobní postup spočívá pouze ve zpracovávání již zdaněného lihu. Protože touto činností žádný nový líh ani žádný nový předmět spotřební daně z lihu nevzniká, nemůže se jednat o výrobu vybraných výrobků ve smyslu § 3 písm. s) bod. 2 zákona o spotřebních daních. V odvolacím rozhodnutí uplatněný výklad toho, co má být předmětem spotřební daně z lihu, je dle žalobce nesrozumitelný, nepředvídatelný, nelogický a v rozporu se samotným zněním zákona. Žalobce tak namítl nepřezkoumatelnost a nezákonnost rozhodnutí, pokud jde o výklad § 67 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Úmysl zákonodárce učinit předmětem spotřební daně z lihu pouze líh, a nikoli celý výrobek líh obsahující, je podle žalobce zřejmý z uvedeného ustanovení [„Předmětem daně je líh (etanol) včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený v jakýchkoli výrobcích, nejde-li o výrobky uvedené pod kódy nomenklatury 2203, 2204, 2205, 2206, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více než 1,2 % objemových etanolu.“] i z důvodové zprávy k němu [„Předmět daně je definován základním pojmem, který je uveden v zákoně (sic) Ministerstva zemědělství č. 61/1997 Sb., o lihu, ve znění pozdějších předpisů.“], a odvolací orgán svůj zcela opačný (a tedy nezákonný) výklad, dle kterého jsou předmětem daně veškeré vybrané výrobky obsahující více než 1,2 % objemových etanolu, dostatečně neodůvodnil. Žalobce dále nesouhlasil ani se závěrem, že by jeho činnost vůbec byla výrobou vybraných výrobků ve smyslu § 3 písm. s) bodu 2. zákona o spotřebních daních, přičemž odvolací orgán podle něj přesvědčivě neodůvodnil, ve které fázi žalobcovy činnosti vznikne ze zakoupeného zdaněného lihu líh nový, který by byl vybraným výrobkem (ve smyslu žalobcova výkladu pojmu „vybraný výrobek“, shrnutého výše). Odvolací orgán ve svém rozhodnutí ostatně explicitně připouští, že činností žalobce žádný nový líh nevzniká. Žalobce není lihovarem, k této činnosti by dle platného znění zákona musel mít schválení ústředního orgánu státní správy. Ve své provozovně nevyrábí konzumní líh, lihoviny ani ostatní alkoholické nápoje, k této činnosti by musel podle zákona mít státní povolení ve formě koncese. Z tohoto důvodu není ani povinen pracovat v daňovém skladu, resp. není povinen líh jako vstupní surovinu ke své výrobě nakupovat v režimu podmíněného osvobození od daně. Postup, při kterém žalobce mísí zakoupený zdaněný líh ve volném daňovém oběhu s vodou a bylinami, je přitom zákonodárcem jednoznačně aprobován, a to s ohledem na ustanovení § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních, dle kterého „(d)ani nepodléhá líh, který byl již jednou zdaněn, pokud u něho nebylo uplatněno vrácení daně podle § 14“. K tomu žalobce doplnil citaci z důvodové zprávy, dle které z daného ustanovení „vyplývá skutečnost, že pro účely neuvedené v § 71 je možno nakoupit líh s daní, aniž by konečný výrobek obsahující líh podléhal opětovnému zdanění“. Že činnost žalobce není výrobou ve smyslu § 3 písm. s) bodu 2. zákona o spotřebních daních lze dovodit též ze skutečnosti, že velejemný melasový líh KN 2207 10 00 je lihem nepoživatelným, prodávaným výlučně jako surovina určená k dalšímu zpracování v potravinářském průmyslu, při kterém musí dojít na jeho naředění, aby se stal poživatelným (čímž se změní jeho KN na 2208). Kdyby zákonodárce postup naředění tohoto lihu považoval za výrobu dle § 3 písm. s) bodu 2. zákona o spotřebních daních, jak tvrdí odvolací orgán, musel by dle žalobce prodej takového lihu s již zaplacenou spotřební daní zakazovat. Použitím potravinářského lihu KN 2207 10 00 pro výrobu doplňků stravy nedošlo ke změně účelu jeho použití, jak tvrdí odvolací orgán, ale naopak byl líh použit právě pro účel, pro který je určen a prodáván. Žalobce tedy znovu zopakoval, že tento líh zůstává ve smyslu zákona o spotřebních daních a směrnice 92/83/EHS stále týmž, již jednou zdaněným lihem, který se pouze stal součástí jiného výrobku, jehož opětovné zdanění by bylo v rozporu s § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních. Dle odvolacího orgánu je momentem výroby (vybraného výrobku) okamžik, kdy má výrobek své jedinečné vlastnosti uváděné výrobcem a jeho uvedením do balení pro konečného spotřebitele. Žalobce však namítl, že uvedený výklad je v rozporu se správní praxí celní správy České republiky, tedy i se správní praxí odvolacího orgánu. Stejným postupem jako žalobce zhotovují za zdaněného lihu a lihovin konečné výrobky též jiné podnikatelské subjekty – restaurace, kavárny, vinárny, bary apod. – aniž by ovšem byly nuceny z těchto konečných výrobků odvádět spotřební daň z lihu. Vzhledem k uvedenému vnímal žalobce přísnější přístup správních orgánů vůči své osobě jako bezdůvodně diskriminační. Odlišný přístup nelze ospravedlnit ani údajným rozdílem v činnosti žalobce, který oproti restauračním a obdobným zařízením své konečné výrobky též balí, označuje, přepravuje a distribuuje. Na podporu tohoto závěru uvedl žalobce několik konkrétních podnikatelských subjektů, jejichž činnost se ve větší či menší míře shoduje s činností žalobce, tedy spočívá ve výrobě a distribuci bylinných kapek, a které orgány celní správy k odvádění spotřební daně z lihu z jejich konečných výrobků taktéž nenutí. Nadto žalobce doplnil též stanovisko Generálního ředitelství cel ze dne 22. 5. 2012, sp. zn. 15597/2012-900000-231, v němž se jednoznačně uvádí, že „(v)lastní pouhé plnění do malospotřebitelských balení bez dalších změn výrobku není výrobou a lze je tedy provádět i ve volném daňovém oběhu“. Pokud odvolací orgán argumentoval rozsudkem Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) č. j. 9 Afs 88/2008-99 ze dne 26. 6. 2009, dle kterého byl výrobou postup, při kterém subjekt nakoupenou surovinu dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil názvem, který předurčoval účel jeho použití, opomněl podle žalobce skutečnost, že zákon o spotřebních daních se společně týká několika komodit vybraných výrobků, přičemž uvedený rozsudek se týkal tabákových výrobků. U těch je spotřební daň přímo vázána vždy na konkrétní konečný tabákový výrobek, kdežto u spotřební daně z lihu je předmětem pouze líh, který jako vybraný výrobek vzniká způsobem popsaným v zákoně o lihu. Podobně lichá je argumentace nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000, podle kterého při výrobě nejde o samotný technologický proces vzniku výrobku, při němž dochází ke změně vnitřních vlastností, ale též o postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního v důsledku vnější úpravy, a vnější úpravou může být i nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od výrobku původního. Správní praxe odvolacího orgánu byla totiž s uvedeným nálezem v rozporu, neboť odvolací orgán nevyžadoval odvádění spotřební daně z lihu z míchaných nápojů zhotovovaných v restauračních a obdobných zařízeních, u nichž zjevně dochází ke změně vnější úpravy, finální produkt se liší od výrobku původního (suroviny) a liší se i pojmenování míchaného nápoje. Závěrem své žaloby žalobce vysvětlil, že jím uplatňovaný výrobní postup vyžaduje, aby byly k maceraci do lihu nakládány nikoli sušené byliny, nýbrž čerstvé byliny bezprostředně po sklizni, a to zpravidla v přírodě. Uvedená tradiční výroba tedy není v daňovém skladu možná. Žalobce je přesvědčen, že jeho činnost je zcela v souladu se zákonem o spotřebních daních, a naopak výklad ze strany celních orgánů je svévolný, diskriminační a v rozporu s hmotněprávními předpisy. Vzhledem k výše uvedenému žalobce navrhl, aby soud rozhodnutí odvolacího orgánu i platební výměry správního orgánu I. stupně zrušil a uložil žalovanému uhradit náklady soudního řízení. Odvolací orgán ve svém vyjádření k žalobě nejprve vyjádřil přesvědčení, že se se všemi námitkami uvedenými v žalobcově odvolání podrobně a přesvědčivě vypořádal. Uvedl, že na základě spisového materiálu dospěl k závěru, že žalobce prováděl výrobu vybraného výrobku, z něhož nebyla odvedena spotřební daň z lihu. Předmětem daně z lihu jsou dle odvolacího orgánu všechny výrobky, které obsahují více než 1,2 % objemových etanolu. Původní vybraný výrobek (zakoupený zdaněný líh) spadá pod KN 2207 10 00, zatímco žalobcem vyráběné nové výrobky spadají pod KN 2208 90 69. Za výrobu ve smyslu zákona o spotřebních daních se přitom považuje proces, při kterém z vybraného výrobku, který je předmětem daně (tedy původních líh KN 2207 10 00) vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně (bylinné výluhy spadající pod KN 2208 90 69). Vlivem zvolených postupů žalobce – mísení lihu s bylinami a vodou – došlo jednoznačně ke změně původního výrobku, a tedy k výrobě dle § 3 písm. s) bod 2. zákona o spotřebních daních. Odvolací orgán dále vyšel z názoru, že výrobou není jen samotný technologický proces vzniku výrobku, při kterém dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, nýbrž také postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy. Otázku výroby vybraných výrobků přitom posoudil ve shodě s konstantní judikaturou (poukázal na rozsudky NSS č. j. 8 Afs 2/2010-69 ze dne 19. 10. 2010, č. j. 5 Afs 96/2006-58 ze dne 26. 4. 2007, č. j. 9 Afs 88/2008-99 ze dne 26. 6. 2009, nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000 a usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 3393/10 ze dne 25. 1. 2012 a II. ÚS 3392/10 ze dne 19. 1. 2012). Při procesu „výroby“ ve smyslu § 3 písm. s) bod 2. zákona o spotřebních daních musí tedy buďto vzniknout zcela nový výrobek podléhající spotřební dani, nebo musí v rámci výrobního procesu vzniknout jiný vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, než původní vybraný výrobek, z něhož nový výrobek vznikl. V daném případě žalobce svým technologickým postupem, spočívajícím v naředění lihu destilovanou vodou a výtažky z bylin, vyrobil nový vybraný výrobek obsahující líh 30 % objemových (bylinné extrakty) a 43 % objemových (bylinné elixíry) etanolu, tedy líh v množství převyšujícím 1,2 % objemových, a tento postup je ve smyslu § 3 písm. s) bodu 2. zákona o spotřebních daních výrobou vybraného výrobku, který je předmětem spotřební daně z lihu dle § 67 odst. 1 zákona o spotřebních daních, neboť se liší od vstupního výrobku zásadním způsobem, konkrétně ve své lihovitosti, přísadami, vnější úpravě, obsahu, KN i označením. Pokud jde o žalobcovu námitku, že jím užívaný líh měl být od spotřební daně osvobozen na základě § 71 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, uvedl k tomu odvolací orgán, že žalobce zaprvé není držitelem povolení v souladu s § 13 zákona o spotřebních daních, a za druhé § 71 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních přímo vylučuje osvobození od daně u výrobků KN 2207 a 2208. Z tohoto důvodu nepovažoval odvolací orgán za nutné vypořádávat se s názorem žalobce, který je mylný a z jeho strany neuplatnitelný. Odvolací orgán se s žalobcem skutečně shodl v názoru, že jeho činností žádný nový líh nevzniká. Jak je však uvedeno výše, spatřoval v postupu žalobce výrobu nového vybraného výrobku, který se stal předmětem spotřební daně z lihu dle § 67 zákona o spotřebních daních, neboť obsah lihu v něm převyšoval 1,2 % objemových. Odvolací orgán vycházel stejně jako žalobce ze znění čl. 20 směrnice 92/83/EHS, dle kterého je pod pojem líh nutné zahrnout jakýkoli výrobek s obsahem alkoholu převyšujícím 1,2 % objemových. Výrobou vybraných výrobků ze strany žalobce vzniká oproti původnímu lihu vybraný výrobek nový. Tento výrobek pak není možno ztotožnit s původním předmětem daně (již zdaněným lihem KN 2207) vzhledem k jeho výše popsaným odlišnostem. Předmětem daně jsou právě vybrané výrobky obsahující líh s více než 1,2 % objemových, nikoli líh samotný. Líh pak představuje pouze základ pro výpočet příslušné daňové povinnosti. Nutnou podmínkou je, aby předmětný líh byl řádně ztotožnitelný jak materiálně, tak i formálně. Není možné, aby např. výrobek o určitém objemu etanolu doprovázela faktura na čistý etanol s poznámkou, že daný etanol je obsažen v předmětných vybraných výrobcích v určitém množství. Taková faktura by byla zcela neztotožnitelná s předmětnými výrobky a nebyla by schopna prokázat jejich zdanění. Vzhledem ke specifiku vybraných výrobků a spotřebním daním je zákon o spotřebních daních nastaven tak, že výroba vybraných výrobků probíhá v daňových skladech právě za účelem, aby se předcházelo problémům tohoto typu. Aby bylo možné konstatovat, že žalobce svou činností vyrábí vybrané výrobky ve smyslu § 3 písm. s) bod. 2, nemusí být provozovatelem lihovaru. Jiná je však otázka povinné existence daňového skladu, který je nutnou podmínkou výroby vybraných výrobků ve smyslu zákona o spotřebních daních. Daňový sklad je jednou z nutných podmínek pro výrobu vybraných výrobků a následný výběr a správu spotřebních daní, neboť daňová povinnost v souladu s § 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na území České republiky, přičemž dle § 3 písm. j) zákona o spotřebních daních platí, že uvedením do volného daňového oběhu se rozumí každá, i protiprávní, výroba vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně. Dle zákona o spotřebních daních tedy není možné vyrábět vybrané výrobky mimo daňový sklad, aniž by tak daňový subjekt nepodléhal povinnosti odvést z takto vyrobených výrobků spotřební daň. V případě, kdy se výroba vybraných výrobků děje mimo daňový sklad, musí daňový subjekt nést následky za toto jednání. Vybrané výrobky vyrobené mimo daňový sklad podléhají vždy v souvislosti s výše uvedeným spotřební dani. Pokud jde o námitku dvojího zdanění v rozporu s § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních, uvedl odvolací orgán, že ze strany žalobce dochází prokazatelně k výrobě nových vybraných výrobků mimo daňový sklad, tudíž mu v okamžiku výroby vzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň z lihu. § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních se neuplatní, neboť předmětný líh nebyl v důsledku výroby nového vybraného výrobku zdaněn, a daňová povinnost vznikla právě výrobou tohoto nového výrobku. Použitím dříve zdaněného lihu k výrobě nového vybraného výrobku (s obsahem lihu nad 1,2 % Vol.) došlo ke vzniku nové daňové povinnosti, protože se tato výroba uskutečnila mimo režim podmíněného osvobození od daně. Předmětný líh se tedy prostřednictvím výroby nového vybraného výrobku stal předmětem daně v souladu s § 67 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Odvolací orgán dále reagoval na námitku ohledně odlišného přístupu k restauračním a obdobným zařízením. V jejich případě dle jeho názoru nedochází k výrobě vybraných výrobků ve smyslu zákona o spotřebních daních, neboť výsledek jejich činnosti (tedy rozlévání a míchání nápojů) nedosahuje takové intenzity výroby, která by vedla k povinnosti zdanění výsledné produkce. Výsledný produkt činnosti restauračních a obdobných zařízení není v balení, které by umožňovalo jeho přepravu, neobsahuje informace o jeho názvu a složení, nejedná se o složitý výrobní postup, zkrátka oproti žalobci nevytváří výrobek, který by měl specifické znaky odlišující jej od původního výrobku, neboť se stále jedná o alkoholický nápoj určený k bezprostřední spotřebě (tedy k uspokojení stejné potřeby, jako v případě původního produktu). Podstatnou skutečností je tedy změna charakteru výrobku, která je trvalého charakteru a která je viditelná a oproti původnímu výrobku jednoznačně identifikovatelná. V této souvislosti odvolací orgán opět odkázal na rozsudek NSS č. j. 9 Afs 88/2008-99 ze dne 26. 6. 2009. V reakci na žalobcovu argumentaci stanoviskem Generálního ředitelství cel ze dne 22. 5. 2012, sp. zn. 15597/2012-900000-231, odvolací orgán uvedl, že skutkové okolnosti v něm pojednávaného případu byly podstatným způsobem odlišné. V případě žalobce totiž oproti případu posuzovanému v uvedeném stanovisku dochází k nakládání s vybranými výrobky, při kterém se změní jejich KN, a tento postup je tedy ve smyslu zákona o spotřebních daních považován za výrobu nového vybraného výrobku. Vzhledem k výše uvedenému odvolací orgán navrhl, aby soud žalobu v plném rozsahu zamítl. Rozsudkem č. j. 7 Af 14/2012-78 ze dne 19. 8. 2016 Městský soud v Praze žalobu zamítl. Uvedený rozsudek byl nicméně následně ke kasační stížnosti žalobce zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 257/2016-17 ze dne 16. 11. 2016. Městský soud v Praze totiž o věci rozhodl bez nařízení jednání, ačkoli to žalobce nenavrhoval a ani mu nebyla řádně doručena výzvu k vyslovení souhlasu s takovým postupem ve smyslu § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), čímž v řízení došlo k vadě, jež mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Po té, co mu byla věc vrácena, nařídil Městský soud v Praze jednání ve věci, které se uskutečnilo 22. 3. 2017. V rámci svého přednesu žalobce rozvinul svou argumentaci v žalobě pouze naznačenou, jež se týkala zařazení žalobcova produktu pod kód KN 2208. Obsah námitek žalobce lze ve stručnosti shrnout tak, že finálním produktem žalobcovy výroby je doplněk stravy, který nemůže být kategorizován jako výrobek spadající pod kód KN 2208. Pro toto tvrzení žalobce při ústním jednání přednesl několik důvodů. Předně žalobce namítl, že užití kódů KN je pro kategorizaci jeho výrobků principiálně nesprávné, neboť jde o nástroj celního sazebníku, tedy nástroj, který se uplatní při zařazení zboží při dovozu na celní území EU, a to pro účely vyměření cla. Pro účely zdanění zboží, jež se nachází na území celní unie, tak podle žalobce nemůže být použit. Druhým důvodem, proč nelze v případě žalobcem produkovaných výrobků o zařazení pod kód KN 2208 uvažovat, je podle žalobce sama povaha těchto výrobků. Podle žalobce jde o doplňky stravy, jež ze své podstaty nemohou odpovídat definici položky KN 2208. Žalobce v této souvislosti poukazuje jednak na definici doplňků stravy podle směrnice Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2002/46/ES a na definici lihovin obsaženou v nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 110/2008, vedle toho pak na skutečnost, že skutečné vlastnosti výrobku (způsob podání, účelové určení), jež je dle blíže žalobcem nespecifikované judikatury Soudního dvora EU při zařazení pod určitý kód KN třeba zohlednit, neodpovídají popisu příslušného kódu KN 2208. Konečně pak žalobce odkázal na údajnou jednotnou praxi členských států Evropské unie, které podle jeho poukazu obdobné výrobky pod kód KN 2208 nezařazují (podle žalobce tak činí pouze Česká republika). Na podporu svých tvrzení poukázal jednak na odběrné poukazy na líh osvobozený od daně vydávané Celním úřadem Trnava ve prospěch společnosti HERBA VITALIS Group s. r. o., která se na území Slovenské republiky zabývá výrobou totožných výrobků jako žalobce, vedle toho pak poukázal rovněž na informaci žalovaného ze dne 14. 3. 2014, č. j. 3263-5/2014-900000-231, z níž dovozoval, že i žalovaný dospěl k závěru, že doplňky stravy ve formě bylinných tinktur, bylinných kapek nebo bylinných extraktů s obsahem lihu nejsou lihem, lihovinou ani ostatním alkoholickým nápojem. Žalovaný setrval na svém vyjádření k žalobě. Ze správního spisu soud zjistil následující pro rozhodnutí soudu podstatné skutečnosti: Žalobce v období od března 2008 do března 2010 nakoupil líh velejemný melasový KN 2207 10 00, u kterého byla spotřební daň z lihu přiznána a zaplacena. Na základě provedeného šetření Celního úřadu Žďár nad Sázavou ze dne 24. 11. 2008, č. j. 5363-11/08- 016400-24, v provozovně žalobce bylo zjištěno, že žalobce takto zakoupený velejemný melasový líh zpracovává a vyrábí z něj bylinné výluhy. Na základě odborných posudků a protokolů o zkouškách provedených na odebraných vzorcích výrobků žalobce (č. j. BM0711/08, BM0712/08, BM0711/08-490 a BM0712/08-490 ze dne 5. 2. 2009) dospěl Celní úřad Žďár nad Sázavou k závěru, že bylinné výluhy vyráběné žalobcem spadají pod KN 2208 90 69. Protože správní orgán I. stupně neevidoval u žalobce žádná daňová přiznání, ačkoli z jeho strany docházelo k výrobě vybraných výrobků ve smyslu § 3 písm. s) bod 2. zákona o spotřebních daních, podléhajících spotřební dani z lihu, vydal dne 23. 12. 2010 a dne 27. 12. 2010 celkem 17 výzev k podání daňového přiznání ke spotřební dani, které byly žalobci doručeny 3. 1. 2011. Žalobce na uvedené výzvy nikterak nereagoval, pročež správní orgán I. stupně vydal ve dnech 5. 5. 2011 a 6. 5. 2011 platební výměry o vyměření daně z lihu v celkové výši 2 063 750,- Kč. Platební výměry byly žalobci doručeny dne 16. 5. 2011. Dne 10. 6. 2011 podal žalobce proti platebním výměrům správního orgánu I. stupně odvolání. Odvolací námitky se v podstatné míře shodovaly se žalobními námitkami, které soud shrnul výše. Dne 9. 7. 2012 odvolací orgán žalobou napadeným rozhodnutím odvolání žalobce zamítl. Městský soud v Praze žalobou napadená rozhodnutí, jakož i řízení, která jim předcházela, v rozsahu uplatněných žalobních bodů přezkoumal, vycházeje přitom ze skutkového a právního stavu, jaký tu byl v době rozhodování správního orgánu, a shledal, že žaloba není důvodná. Jelikož podle zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky s účinností od 1. 1. 2013 přešla působnost celních ředitelství na Generální ředitelství cel, je s tímto úřadem nadále jednáno jako s žalovaným dle § 69 s. ř. s. Pokud jde o relevantní právní úpravu, Městský soud v Praze vyšel z následujícího: Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o lihu“) se lihem rozumí etylalkohol (etanol) získaný 1. destilací nebo jiným oddělením ze zkvašených cukerných roztoků pocházejících ze škrobnatých nebo cukerných surovin nebo z jiných surovin obsahujících líh kvasný, 2. destilací nebo jiným oddělením ze zkvašených roztoků pocházejících z celulózy, 3. synteticky. Podle § 1 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních tento zákon „zapracovává příslušné předpisy Evropských společenství a upravuje podmínky zdaňování minerálních olejů, lihu, piva, vína a meziproduktů a tabákových výrobků (dále jen „vybrané výrobky“) spotřebními daněmi“. Podle § 3 písm. u) zákona o spotřebních daních, ve znění účinném ke dni rozhodování žalovaného1, se rozumí „výrobou proces, při kterém 1. vybraný výrobek vznikne, 2. z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12, 3. z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12“. Podle § 67 odst. 1 zákona o spotřebních daních je předmětem daně „líh (etanol) včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený v jakýchkoli výrobcích, nejde-li o výrobky uvedené pod kódy nomenklatury 2203, 2204, 2205, 2206, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více než 1,2 % objemových etanolu“. Podle odst. 2 téhož ustanovení je předmětem daně i „líh podle odstavce 1 včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený ve výrobcích uvedených pod kódy nomenklatury 2204, 2205, 2206, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více než 22 % objemových etanolu“. Pokud jde o pojem lihu, zákon o spotřebních daních odkazuje na ustanovení § 2 odst. 1 zákona o lihu. 1 Definice výroby byla postupně obsažena beze změny normativního obsahu v ustanovení § 3 písm. u), t) a s) zákona o spotřebních daních. S ohledem na tuto skutečnost některé z citovaných judikátů, případně i vyjádření účastníků odkazují při vymezení výroby vybraných výrobků na některé z těchto písmen, myšlena je však vždy tatáž definice. Podle § 67 odst. 4 věty první zákona o spotřebních daních dani nepodléhá líh, který byl již jednou zdaněn, pokud u něho nebylo uplatněno vrácení daně podle § 14. Podle § 71 odst. 1 zákona o spotřebních daních konečně platí, že „[o]d daně je také osvobozen líh a) určený k použití jako materiál vstupující v rámci podnikatelské činnosti do výrobků při výrobě potravin, potravních doplňků, látek přídatných, látek určených k aromatizaci potravin a látek pomocných, s výjimkou výrobků uvedených pod kódy nomenklatury 2207 a 2208, b) ve výrobcích potravinářských uvedených pod písmenem a), pokud obsah lihu v nich nepřesahuje 8,5 litru etanolu ve 100 kg výrobku u čokoládových výrobků nebo 5 litrů etanolu ve 100 kg výrobku u ostatních výrobků, a etanol obsažený v léčivech; toto osvobození se nevztahuje na výrobky uvedené pod kódy nomenklatury 2207 a 2208, c) v látkách určených k aromatizaci 1. nápojů, přičemž obsah etanolu v těchto nápojích nepřesáhne 1,2 % objemových, nebo 2. jiných potravin s výjimkou výrobků uvedených pod kódy nomenklatury 2207 a 2208, d) pro výrobu a přípravu léčiv, e) obecně denaturovaný, přiboudlina a líh ve výrobcích, pokud jsou tyto výrobky vyrobeny z lihu denaturovaného podle zvláštního právního předpisu, f) zvláštně denaturovaný syntetický a zvláštně denaturovaný kvasný určený k použití pro stanovený účel, g) ve výrobcích uvedených pod kódy nomenklatury 2207, 2208, 3301 nebo 3302 znehodnocených podle pokynů a za přítomnosti úředních osob celního úřadu nebo za jejich přítomnosti zničených, h) ve vzorcích odebraných celním úřadem, i) ve vzorcích určených pro povinné rozbory“. Pokud jde o relevantní úpravu práva Evropské unie, je zapotřebí poukázat zejména na Směrnici Rady č. 92/83/EHS, o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále „směrnice č. 92/83/EHS“). Podle čl. 20 této směrnice se „‘lihem‘ rozumějí: - všechny výrobky, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, kódů KN 2207 a 2208, a to i tehdy, jsou-li tyto výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly kombinované nomenklatury, - výrobky kódů KN 2204, 2205 a 2206, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 22 % objemových, - výrobky, které obsahují pitné lihoviny, ať v roztoku nebo jinak.“ Podle čl. 27 odst. 1 směrnice č. 92/83/EHS „[č]lenské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, a) jsou-li tyto výrobky distribuovány ve formě lihu, který byl plně denaturován v souladu s požadavky některého členského státu, pokud tyto požadavky byly řádně oznámeny a schváleny v souladu s odstavci 3 a 4. Tato osvobození budou podmíněna uplatněním ustanovení směrnice 92/12/EHS týkajících se obchodního pohybu plně denaturovaného alkoholu; b) jsou-li tyto výrobky denaturovány v souladu s požadavky některého členského státu a používány pro výrobu jakéhokoli výrobku, který není určen pro lidskou spotřebu; c) jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu octa kódu KN 2209; d) jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu léků vymezených ve směrnici 65/65/EHS; e) jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových; f) jsou-li používány jako takové nebo jako složka polotovarů k výrobě plněných nebo jinak zpracovávaných potravin pod podmínkou, že obsah alkoholu v žádném případě nepřesahuje 8,5 litrů čistého alkoholu na 100 kg výrobku v případě čokolád, popřípadě 5 litrů čistého alkoholu na 100 kg výrobku v případě jiných výrobků“. Podle čl. 27 odst. 2 směrnice č. 92/83/EHS „[č]lenské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jsou-li používány a) jako vzorky pro analýzu, pro nezbytné výrobní zkoušky nebo pro vědecké účely; b) pro vědecký výzkum; c) pro lékařské účely v nemocnicích a v lékárnách; d) ve výrobním procesu, pokud hotový výrobek neobsahuje alkohol; e) při výrobě složeného výrobku, který není předmětem spotřební daně podle této směrnice“. Vycházeje z této relevantní právní úpravy posoudil Městský soud v Praze námitky žalobce následovně: V obsahu žalobních námitek jsou zřetelné dvě argumentační linie, z nichž jedna byla v žalobě důkladně rozpracována, druhá byla spíše jen naznačena a k jejímu doplnění a rozvinutí došlo až při ústním jednání. První argumentační linie se týká výkladu ustanovení § 67 odst. 1 a 4 zákona o spotřebních daní, tedy otázky, zda výrobky žalobce spadají pod definici předmětu daně z lihu podle tohoto ustanovení, včetně klíčové otázky, zda výrobní postup žalobce vede ke vzniku nového výrobku, či nikoliv. Druhá linie argumentace se pak týká otázky, zda výrobky žalobce spadají mezi výrobky odpovídající kódu kombinované nomenklatury (dále KN) 2208 ve smyslu čl. 20 směrnice Rady 92/83/EHS, či nikoliv. Pokud jde o první argumentační linii, k ní se Městský soud v Praze vyslovil obšírně již ve svém původním rozsudku a od této argumentace se nehodlá nijak odchylovat, a to o to spíše, že k této otázce se soudy v minulosti již opakovaně vyjadřovaly, a to včetně Ústavního soudu. Ústavní soud se k dané problematice, jakož ikv žalobě taktéž předestřené problematice údajného dvojího zdanění v rozporu s § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních (resp. s čl. 24 směrnice č. 92/83/EHS) ve svém usnesení sp. zn. II. ÚS 1466/12 ze dne 18. 10. 2012 (v obdobné věci se shodným žalobcem, resp. stěžovatelem) vyslovil následovně: „Stěžejní pro řešení daného případu je to, že předmětem spotřební daně není pouze líh (etanol), lhostejno v jakém výrobku se nacházející. Výše uvedený § 67 zákona o spotřebních daních vymezil předmět spotřební daně podstatně šířeji, a to tak, že dani podléhá líh obsažený v jakýchkoli výrobcích, v nichž jeho obsah přesáhne 1,2 % etanolu (s výjimkou tam vyčtených tříd nomenklatury). Z toho plyne, že předmětem daně jsou veškeré výrobky, v nichž překročí množství lihu stanovenou hranici. Výrobky zahrnuté pod kódy nomenklatury 2207 a 2208 zdaňují příslušnou částkou za hektolitr etanolu (§ 70). Etanol tvoří základ daně (z jeho množství se tedy vypočte za použití patřičné sazby daňová povinnost), nicméně předmětem daně jsou výrobky obsahující etanol. Postupem, kterým stěžovatelka z výrobku nakoupeného od lihovaru 96,5 % etanolu vytvořila svůj přípravek, vznikl jiný vybraný výrobek ve smyslu § 67 odst. 1 zákona o spotřebních daních, tj. výrobek obsahující líh v množství větším než 1,2 % objemových etanolu. Původní vybraný výrobek lihovaru – líh – byl zařazen pod jiným kódem nomenklatury než nový vybraný výrobek stěžovatelky – bylinný extrakt či elixír. V tomto duchu již Nejvyšší správní soud zákon o spotřebních daních opakovaně vyložil, konkrétně v kauzách stěžovatelky to bylo nejméně dvakrát (č. j. 8 Afs 1/2010 a č. j. 8 Afs 2/2010) v rámci přezkumu platebních výměrů, jimiž bylo rozhodnuto o žádostech stěžovatelky o vrácení spotřební daně. Oba rozsudky také přezkoumal Ústavní soud (sp. zn. II. ÚS 3393/10 a sp. zn. III. ÚS 3392/10). V obou případech dospěl k závěru, že právní názor Nejvyššího správního soudu ohledně výkladu předmětu spotřební daně z lihu ve vazbě na hodnocení, dle něhož užitý technologický postup stěžovatelky byl výrobou ve smyslu tehdejšího § 3 písm. s) zákona o spotřebních daních, jehož výsledkem je jiný vybraný výrobek, nelze mít za protiústavní. (…) K dvojímu zdanění v (případě stěžovatelky) nedošlo, neboť spotřební daní byly zdaněny různé výrobky obsahující tentýž líh.“ S uvedeným výkladem Ústavního soudu, který se navíc týkal v podstatných rysech shodného případu totožného žalobce, se soud ztotožňuje. Podstatou již setrvalého judikaturního přístupu k této otázce je totiž skutečnost, že ze systematického výkladu ustanovení § 1 odst. 1 písm. a), § 3 písm. u) bodu 1 a 2 a § 67 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních s jeho vazbou definice předmětu spotřební daně na výrobky kódu KN, vyplývá, že předmětem spotřební daně z lihu není líh sám o sobě, ale výrobky obsahující líh (k tomu obdobně již rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2010, č. j. 8 Afs 2/2010-69). Tento výklad je ostatně jediným možným výkladem, pokud má být docíleno interpretace zákona o spotřebních daní v souladu se směrnicí č. 92/83/EHS, která, jak bylo uvedeno v přehledu relevantní právní úpravy, výslovně předmět spotřební daně „líh“ definuje jako výrobky obsahující alkohol o určeném množství a podřaditelné pod vymezené kódy KN. Pak ovšem platí závěr žalovaného, že technologický postup žalobce, při kterém dochází k mísení zakoupeného zdaněného lihu KN 2207 10 00 s vodou a bylinami, je výrobou vybraných výrobků ve smyslu § 3 písm. u) bod 2. zákona o spotřebních daních, které obsahují více než 1,2 % objemových etanolu a spadají pod KN 2208 90 69. Tyto vybrané výrobky jsou v souladu s § 67 odst. 1 zákona o spotřebních daních předmětem spotřební z daně z lihu, přičemž samotný líh tvoří základ této daně. Argumentace žalobce zněním čl. 20 směrnice č. 92/83/EHS je v tomto kontextu zcela lichá. Uvedené ustanovení je především totiž plně v souladu s výše uvedeným výkladem, dle kterého jsou předmětem daně vybrané výrobky obsahující líh v množství větším než 1,2 % objemových. Pokouší-li se z něj žalobce dovozovat, že jím užitý zdaněný líh KN 2207 není třeba danit, je-li součástí výrobků, které spadají do jiné kapitoly kombinované nomenklatury, poznamenává k tomu soud, že jím vyráběné bylinné extrakty a elixíry spadají pod KN 2208 (k tomu blíže v dalším odůvodnění), tedy do stejné kapitoly kombinované nomenklatury (kapitola 22), jako užitý líh KN 2207. Žalobce dále v rámci této první argumentační linie namítal, že odvolací orgán nikdy srozumitelně nevyložil, v jakém okamžiku při jeho činnosti vzniká nový líh, který by měl být předmětem spotřební daně z lihu. Tato námitka je ovšem důsledkem nesprávného výkladu předmětu spotřební daně z lihu. Ve světle výše uvedeného je zřejmé, že pro vznik daňové povinnosti nemusí v činnosti žalobce dojít ke vzniku nového lihu, nýbrž pouze ke vzniku nového vybraného výrobku s obsahem lihu větším než 1,2 % objemových. Ten přitom, jak odvolací orgán ve svém rozhodnutí správně vyložil, vzniká okamžikem, kdy získá své jedinečné vlastnosti uváděné výrobcem a jeho uvedením do balení pro konečného spotřebitele. Názor, že zákonodárce předvídal postup, při kterém výrobce mísí zakoupený zdaněný líh ve volném daňovém oběhu s vodou a bylinami, aniž by pak musel vzniklý konečný výrobek znovu danit, dokládá žalobce poukazem na § 67 odst. 4, dle kterého „(d)ani nepodléhá líh, který byl již jednou zdaněn, pokud u něho nebylo uplatněno vrácení daně podle § 14“. Tímto výkladem žalobce se však již v minulosti rovněž zabýval Nejvyšší správní soud a shledal ho nesprávným. Jak uvedl ve svém rozsudku č. j. 8 Afs 21/2013-54 ze dne 23. 6. 2014: „Nejvyšší správní soud pouze dále podotýká, že dle § 3 písm. t) bod 2. zákona o spotřebních daních je výrobou i proces, při němž z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, s výjimkou činností podle § 45 odst. 12 téhož zákona. Tato definice výroby by byla při výkladu § 67 odst. 4 předkládaným stěžovatelkou nesmyslná, neboť již sama definice naznačuje, že další produkty vyráběné na základě vstupních surovin, které samy jsou vybranými výrobky, mohou taktéž být předmětem daně. Definice také odkazuje na § 45 odst. 12 zákona o spotřebních daních, podle něhož se za výrobu nepovažuje smíchání minerálních olejů za určitých podmínek. Použití lihu pro výrobu nových vybraných výrobků však z definice vyloučeno není. Výklad § 67 odst. 4 zákona o spotřebních daních předkládaný stěžovatelkou tak s přihlédnutím k ostatním ustanovením zákona není možný, neboť zákon sám předvídá, že se z vybraných výrobků budou vyrábět další vybrané výrobky, které jsou jiným předmětem daně. V případě použití zdaněného lihu pro výrobu vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně tak vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň bez ohledu na skutečnost, zda byla vstupní surovina (líh) zdaněna či nikoliv. Nejvyšší správní soud nadto doplňuje, že směrnice 92/83/EHS i zákon o spotřebních daních obsahují taxativní výčet výrobků, které mohou být (v případě čl. 27 směrnice), resp. jsou (v případě § 71 zákona), osvobozeny od daně. Doplňky stravy kódu 2208 do tohoto výčtu nespadají, naopak u nich zákon v § 71 odst. 1 písm. b) osvobození od daně vylučuje“. Ve vztahu k první argumentační linii žalobce tak lze shrnout, že v napadeném rozhodnutí je zcela srozumitelným způsobem odůvodněno, jakým způsobem došel žalovaný k výkladu toho, co je předmětem daně z lihu (vybrané výrobky, v nichž obsah lihu přesáhne 1,2 % objemových) a co je jejím základem (množství lihu dle § 69 zákona o spotřebních daních), jakož i k závěru, že technologický postup žalobce je výrobou ve smyslu § 3 písm. u) bodu 2 zákona o spotřebních daních, při níž vznikají nové vybrané výrobky ve smyslu § 67 odst. 1 téhož zákona. S touto argumentací se pak již v minulosti v obdobných případech žalobce ztotožnil jak Nejvyšší správní soud, tak i Ústavní soud a Městský soud v Praze neshledává důvodů, proč se od těchto závěrů judikatury jakkoliv odchylovat. Pokud jde o druhou argumentační linii, základní obsah námitek žalobce lze shrnout tak, že finálním produktem žalobcovy výroby je doplněk stravy, který nemůže být kategorizován jako výrobek spadající pod kód KN 2208. Pro toto tvrzení žalobce při ústním jednání přednesl několik důvodů. V jednotlivostech lze poukázat na následující: Předně žalobce namítl, že užití kódů KN pro kategorizaci jeho výrobků je principiálně nesprávné, neboť jde o nástroj celního sazebníku, tedy nástroj, který se uplatní při zařazení zboží při dovozu na celní území EU, a to pro účely vyměření cla. Pro účely zdanění zboží, jež se nachází na území celní unie, tak podle žalobce nemůže být použit. Tato námitka je ovšem zjevně zcela nepřípadná, neboť sama směrnice č. 92/83/EHS, jíž se žalobce jinak opakovaně dovolává, v čl. 20 vymezuje předmět harmonizované spotřební daně z lihu právě odkazem na kódy kombinované nomenklatury. Lze sice připustit, že navázání definice předmětu spotřební daně na kódy KN může být u některých výrobků problematické a způsobovat obtíže při výkladu. Tuto skutečnost ostatně připouští sama Evropská komise například ve Zprávě Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru o sazbách spotřební daně uplatňovaných na alkohol a alkoholické nápoje ze dne 26. 5. 2004, č. KOM (2004) 223, v bodech 4.2 a 4.3 (zpráva dostupná na http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/ALL/?uri=celex:52004DC0223). I přes vědomí možných problémů uplatňování definice předmětu daně navázaného na kódy KN však k úpravě směrnice nikdy nedošlo. Řada členských států (odhlížeje od České republiky) pak transpozici směrnice do svých právních řádů učinila obdobným způsobem jako směrnice, tedy odkazem na kódy výrobků dle kombinované nomenklatury. Lze v této souvislosti odkázat např. na § 1 odst. 1 a 6 rakouského zákona č. 703/1994 BGBl., o spotřební dani z alkoholu a zboží obsahujícího alkohol2; § 130 odst. 1 a 2 německého zákona o lihovém monopolu ze dne 8. 4. 1922, v naposledy zveřejněném konsolidovaném znění BGBl. III, 612-73; čl. 2 odst. 1 bod 1 ve spojení s čl. 93 odst. 1 polského zákona o spotřební dani ze dne 6. 12. 2008, publikovaném pod č. 3, bodem 11 Dzienniku Ustaw z roku 20094; ale i § 4 odst. 2 slovenského zákona č. 530/2011 Z. z.5 Druhým důvodem, proč nelze v případě žalobcem produkovaných výrobků o zařazení pod kód KN 2208 uvažovat, je podle žalobce sama povaha těchto výrobků. Podle žalobce jde o doplňky stravy, jež ze své podstaty nemohou odpovídat definici položky KN 2208. Žalobce v této souvislosti poukazuje jednak na definici doplňků stravy podle směrnice Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2002/46/ES, o sbližování právních předpisů členských států týkajících se doplňků stravy, a na definici lihovin obsaženou v nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 110/2008/ES, o definici, popisu, obchodní úpravě, označování a 2 Bundesgesetz über eine Verbrauchsteuer auf Alkohol und alkoholhaltige Waren (Alkoholsteuergesetz) (dostupný na https://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung.wxe?Abfrage=Bundesnormen&Gesetzesnummer=10004876) : § 1. (1) Alkohol und alkoholhaltige Waren (Erzeugnisse), die im Steuergebiet hergestellt oder in das Steuergebiet eingebracht werden, unterliegen einer Verbrauchsteuer (Alkoholsteuer)…. (6) Alkohol im Sinne des Abs. 1 sind Waren 1. der Positionen 2207 und 2208 der Kombinierten Nomenklatur mit einem Alkoholgehalt über 1,2% vol, 2. der Positionen 2204, 2205 und 2206 der Kombinierten Nomenklatur mit einem Alkoholgehalt über 22% vol, 3. der Position 2204 der Kombinierten Nomenklatur mit einem Alkoholgehalt von nicht mehr als 24% vol, der als Brennwein in ein Steuerlager zur Verarbeitung aufgenommen wurde. 3 Gesetz über das Branntweinmonopol (dostupný na http://www.gesetze-im- internet.de/branntwmong/inhalt.html): (1) Branntwein sowie branntweinhaltige Waren (Erzeugnisse) unterliegen im Steuergebiet der Branntweinsteuer. Steuergebiet ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und ohne die Insel Helgoland. Die Branntweinsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinn der Abgabenordnung. (2) Branntwein im Sinn des Absatzes 1 sind Waren 1. der Positionen 2207 und 2208 der Kombinierten Nomenklatur mit einem Alkoholgehalt über 1,2 Volumenprozent, 2. der Positionen 2204, 2205 und 2206 der Kombinierten Nomenklatur mit einem Alkoholgehalt über 22 Volumenprozent. 4 Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dostupný na http://isap.sejm.gov.pl/DetailsServlet?id=WDU20090030011) : Art. 2.

1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy… Art. 93.

1. Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. 5 Zákon z 30. novembra 2011 o spotrebnej dani z alkoholických nápojov (dostupný na http://www.zakonypreludi.sk/zz/2011-530) § 4 (2) Alkoholickým nápojom, ktorým je lieh, sa na účely tohto zákona rozumie tovar kódu kombinovanej nomenklatúry a) 2207 a 2208 so skutočným obsahom alkoholu viac ako 1,2 % objemu, b) 2204, 2205 a 2206 so skutočným obsahom alkoholu viac ako 22 % objemu, c) iného ako kapitoly 22 so skutočným obsahom alkoholu viac ako 1,2 % objemu. ochraně zeměpisných označení lihovin a o zrušení nařízení Rady (EHS) č. 1576/89, vedle toho pak na skutečnost, že skutečné vlastnosti výrobku (způsob podání, účelové určení), jež je dle blíže žalobcem nespecifikované judikatury Soudního dvora EU při zařazení pod určitý kód KN třeba zohlednit, neodpovídají popisu příslušného kódu KN 2208. Konečně pak žalobce odkázal na údajnou jednotnou praxi členských států Evropské unie, které podle jeho poukazu obdobné výrobky pod kód KN 2208 nezařazují (podle žalobce tak činí pouze Česká republika). Ani jedné z těchto námitek však nelze přisvědčit, a to ani zčásti. Městský soud v Praze předesílá, že otázkou, zda mohou být doplňky stravy zároveň předmětem spotřební daně z lihu, se zabýval již Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 8 Afs 21/2013-54 ze dne 23. 6. 2014. V tomto rozhodnutí týkajícím se v podstatných okolnostech shodného případu, Nejvyšší správní soud zcela jednoznačně vyslovil závěr, že „[j]e-li výrobek doplňkem stravy v souladu se zákonem o potravinách a prováděcími předpisy, vyplývají z toho výrobci daného výrobku různé povinnosti (např. požadavky na označování doplňků stravy dle vyhlášky č. 225/2008 Sb., kterou se stanoví požadavky na doplňky stravy a na obohacování potravin, a která zapracovává směrnici 2002/46/ES). Tentýž výrobek, pokud obsahuje více než 0,5 % objemových etanolu, může být považován pro účely sazebního zařazení za alkoholický nápoj a za splnění dalších podmínek zařazen pod kód 2208. Pokud obsahuje více než 1,2 % objemových etanolu, může být zdaňován spotřební daní z lihu dle § 67 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Povinnosti výrobce takovýchto doplňků stravy mohou být omezující, nejsou však vzájemně rozporné. Současně platí, že zákon o spotřebních daních ani směrnice 92/83/ES neobsahují žádnou výjimku dopadající na doplňky stravy zařazené pod kód 2208, přestože stěžovatelka (bez uvedení konkrétního odkazu) tvrdila opak“. S ohledem na obsah argumentace žalobce přednesené při ústním jednání lze k argumentaci Nejvyššího správního soudu doplnit následující: Jak již bylo předznamenáno, s ohledem na vazbu definice předmětu spotřební daně na kódy KN jak podle čl. 20 směrnice Rady č. 92/83/EHS, tak § 67 zákona o spotřebních daních, je rozhodné zařazení toho kterého výrobku pod příslušný kód kombinované nomenklatury. Kombinovaná nomenklatura, zavedená nařízením Rady (EHS) č. 2658/87, je založena na celosvětovém harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, který byl vypracován Radou pro celní spolupráci, nyní Světovou celní organizací, a zaveden mezinárodní úmluvou uzavřenou v Bruselu dne 14. června 1983 a schválenou jménem Evropského hospodářského společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS ze dne 7. dubna 1987 o uzavření Mezinárodní úmluvy o harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží a protokolu o její změně. Podle článku 12 nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 přijme Evropská komise každoročně nařízením úplnou verzi KN, jakož i odpovídající všeobecné a smluvní celní sazby společného celního sazebníku vyplývající z opatření přijatých Radou Evropské unie nebo Komisí. Všeobecná pravidla pro výklad KN (dále jen „všeobecná pravidla“), která jsou uvedena v její první části hlavě I bodu A, mimo jiné stanoví: „A. Všeobecná pravidla pro výklad [KN] Zařazení zboží do [KN] se řídí těmito zásadami:

1. Názvy tříd, kapitol a podkapitol jsou pouze orientační; pro právní účely jsou pro zařazení směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám a následující ustanovení, pokud znění těchto čísel nebo poznámek nestanoví jinak. […] odpovídajícího nejpodobnějšímu zboží. […]

6. Zařazení zboží do položek a podpoložek určitého čísla je pro právní účely stanoveno zněním těchto položek a podpoložek a příslušných poznámek k položkám a podpoložkám, jakož i mutatis mutandis výše uvedenými pravidly, přičemž se rozumí, že srovnávány mohou být pouze položky a podpoložky stejné úrovně. Není-li stanoveno jinak, uplatňují se pro účely tohoto pravidla rovněž příslušné poznámky ke třídě a kapitole“. Třída IV KN, ve znění platném v roce 1992, jež je podle čl. 26 směrnice Rady 92/83/EHS rozhodné, byla nazvána „Výrobky potravinářského průmyslu; nápoje, lihoviny a ocet; tabák a vyrobené tabákové náhražky“. Tato třída obsahovala zejména kapitolu 22, nazvanou „Nápoje, lihoviny a ocet“. V této kapitole bylo uvedeno číslo 2208 („Ethylalkohol nedenaturovaný s objemovým obsahem alkoholu nižším než 80 % obj.; destiláty, likéry a jiné lihové nápoje; složené alkoholické přípravky používané k výrobě nápojů“). Podle čl. 9 odst. 1 písm. a) druhé odrážky a článku 10 nařízení č. 2658/87 Komise vydává ke KN vysvětlivky, které se zveřejňují v Úředním věstníku Evropské unie. Vysvětlivka ke KN týkající se čísla 2208 zní následovně: „Destiláty, likéry a jiné lihové nápoje čísla 2208 jsou alkoholické kapaliny všeobecně určené k lidské spotřebě a připravené: – buď přímo destilací (s nebo bez přidaných aromatických přípravků) přírodně kvašených (fermentovaných) kapalin, jako je například víno nebo jablečné víno, nebo předem kvašeného (fermentovaného) ovoce, matolin, obilí nebo jiných rostlinných produktů, – nebo jednoduchým přidáním různých aromatických látek a někdy cukru k alkoholu vyrobenému destilací […] Do čísla 2208 nepatří alkoholické nápoje vyráběné kvašením (fermentací) (čísla [položky] 220300 až 220600).“ Ustálená judikatura Soudního dvora Evropské unie vychází z toho, že za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol je třeba hledat rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány zněním čísla KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám (viz zejména rozsudky ze dne 18. července 2007, Olicom, C-142/06, Sb. rozh. s. I-6675, bod 16, a ze dne 20. května 2010, Data I/O, C-370/08, Sb. rozh. s. I-04401, bod 29). Pokud jde o klasifikaci výrobku jakožto „nápoje“ ve smyslu KN, ta podle Soudního dvora Evropské unie závisí na jeho kapalné povaze a jeho určení k lidské spotřebě. V tomto smyslu se vyslovil zejména stěžejní rozsudek ze dne 26. března 1981, ve věci Ritter GmbH&Co, 114/80, Sb. rozh. s. 895, který v bodu 9 rozhodných důvodů uvedl: „Zatřídění zboží jako nápoje ve smyslu tarifního čísla 22.02 nesmí být závislé ani na použitých výchozích surovinách. Odlišujícím znakem, z něhož zmíněné tarifní číslo vychází, je kapalná povaha dotčeného zboží a jeho určení k lidské spotřebě. Jakkoliv byl sporný výrobek vyroben na bázi droždí, jež spadá pod číslo tarifu 21.06, je z hlediska systému celního tarifu rozhodující vlastností jeho kapalný stav, jehož se dosahuje v podstatě přidáním vody, nikoliv použitá výchozí surovina.6“ Tento náhled na podstatné odlišující kritérium pro „nápoj“ ve smyslu kapitoly 22 KN je posléze s odkazem na rozsudek ve věci Ritter GmbH&Co setrvale držen i další judikaturou Soudního dvora EU – v této souvislosti lze poukázat např. na rozsudek ze dne 14. 7 2011 ve věci C-196/10, Paderborner Brauerei Haus Cramer KG, bod 337. V tomto ohledu se tedy zařazení výrobku žalobce pod kód KN 2208 jako alkoholického nápoje jeví jako zcela správné, neboť jde o kapalinu o určeném obsahu alkoholu určenou k lidské spotřebě. Doporučený způsob užití či jiné vlastnosti přípravku nejsou oněmi objektivními charakteristikami či vlastnostmi, jež by byly v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie jakkoliv rozhodné. O správnosti úvahy žalovaného při podřazení žalobcových výrobků pod kód KN 2208 ostatně svědčí jak praxe samotné Komise, tak přinejmenším některých členských států EU (Městský soud v Praze nedisponuje možností provést v tomto ohledu vyčerpávající rešerši; při absenci konkrétnějších tvrzení o údajně odlišné praxi členských států EU se omezí proto pouze na nejdostupnější příklady). Pokud jde o praxi Komise, lze poukázat zejména na nařízení Komise (ES) č. 1114/2006, ze dne 20. července 2006, o zařazení určitého zboží do kombinované nomenklatury, které pět výrobků zcela obdobné povahy jako jsou výrobky uváděné na trh žalobcem, zařazuje výslovně pod kód KN 2208 90 698. 6 „Die Einstufung einer Ware als Getränk im Sinne der Tarif nummer 22.02 darf auch nicht von den verwendeten Ausgangsstoffen abhängen. Das Unterscheidungsmerkmal, auf das die erwähnte Tarifnummer abstellt, ist die flüssige Beschaffenheit der bestreffenden Waren und ihre Bestimmung zum menschlichen Genuß. Selbst wenn das streitige Erzeugnis auf der Grundlage von Hefe hergestellt wurde, die unter Tarifnummer 21.06 fällt, ist seine im Hinblick auf das System des Zolltarifs bestimmende Eigenschaft sein flüssiger Zustand, der im wesentlichen durch Zusatz von Wasser erreicht wird, und nicht der verwendete Ausgangsstoff.“ 7http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=Ritter%2B114%252F80&docid=107358&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=574922#ctx1 8 Příloha zmíněného nařízení vymezuje následující výrobky:

1. Tekutý výrobek na bázi tinktury z arniky (poměr arnika/výtažek 1:10), předkládaný pro drobný prodej v lahvičce o objemu 50 ml a s obsahem alkoholu 45 % objemových. Podle údajů na obalu je výrobek určen pro lidskou spotřebu k jiným účelům než pro výrobu likérů. Doporučené dávkování: 30 až 50 kapek, rozředěných v polovině sklenice vody, 2 až 3krát denně.

2. Tekutý výrobek předkládaný pro drobný prodej v lahvičce o objemu 30 ml, s obsahem alkoholu 68 % objemových, obsahující: - listy jitrocele kopinatého (Plantago lanceolata), květy tymiánu (Thymus vulgaris) a smilu úzkolistého (Helichrysum italicum) 2,1 g - suchý výtažek z propolisu 84 mg - lyofilizovaný výtažek z grindelie mohutné (Grindelia robusta) 45 mg - silici z blahovičníku kulovitého (Eucalyptus globulus) 10,5 mg - silici z borovice lesní (Pinus sylvestris) 10,5 mg - alkohol - vodu Podle údajů na obalu by mohl být výrobek používán ke zlepšení dýchání a je určen pro lidskou spotřebu. Doporučené dávkování: 25 kapek rozředěných v malém množství vody, třikrát denně.

3. Tekutý výrobek předkládaný pro drobný prodej v lahvičce o objemu 30 ml, s obsahem alkoholu 70 % objemových, obsahující: - propolis (celkový obsah flavonoidů vyjádřených jako galangin je min. 38 mg/ml) 16 % hmotnostních - alkohol - vodu Podle údajů na obalu by mohl být výrobek používán na posílení přirozené obranyschopnosti hrdla a je určen k lidské spotřebě. Doporučené dávkování: 40 až 60 kapek denně v čajové lžičce cukru nebo medu.

4. Tekutý výrobek předkládaný pro drobný prodej v lahvičce o objemu 30 ml, s obsahem alkoholu 70 % objemových, obsahující: - hydroalkoholický výtažek z propolisu (standardizovaný přírodním suchým výtažkem z propolisu) 0,6 g - alkohol - vodu Pokud pak jde o praxi členských států Evropské unie, lze jako na reprezentativní příklad poukázat na Směrnici Daňového a celního úřadu Jejího veličenstva k sazebnímu řazení bylinných léků, vitamínů, potravin a potravinových doplňků a tonik ze dne 3. 8. 20129, podle níž se pod kód 2208 celního sazebníku Spojeného království („Nedenaturovaný ethylalkohol s objemovým obsahem alkoholu nižším než 80 % obj.; destiláty, likéry a jiné lihové nápoje“), který odpovídá kódu 2208 kombinované nomenklatury, řadí zpravidla mj. i tekuté bylinné přípravky na bázi destilovaného alkoholu, a to i v případě, že jsou určeny k podávání ve velmi malém množství10. Podobně i Oznámení Daňového a celního úřadu Jejího veličenstva č. 47 o nezdaněném lihu používaném ve výrobě nebo pro lékařské a vědecké účely ze dne 24. 1. 201711 v bodech 2.1 a 2.3 konstatuje, že lze líh osvobozený od spotřební daně užívat výhradně pro výrobu bylinných přípravků, které byly Kontrolním zdravotním úřadem autorizovány jako léky a kterým byla udělena příslušná licence, nebo bylinných přípravků, které byly Daňovým a celním úřadem Jejího veličenstva zařazeny na seznam schválených přípravků s léčivými účinky. Tento seznam je k dostání u regionálních celních úřadů, u nichž je také možno zažádat o zařazení bylinného přípravku na seznam. Bylinnými přípravky se dle glosáře uvedeného v závěru Směrnice rozumí „přípravky vzniklé mísením alkoholu s bylinami či květinami“12. Městský soud v Praze, chtěje předejít jakémukoliv Podle údajů na obalu je výrobek určen pro lidskou spotřebu v doporučeném dávkování 25 kapek jednou nebo dvakrát denně, rozředěných v polovině sklenice vody. Může být rovněž používán jako ústní voda rozředěním 25 kapek v potřebném množství vody.

5. Tekutý výrobek založený na glycerinovém macerátu z poupat černého rybízu (Ribes Nigrum) (poměr droga/výtažek 1:20), předkládaný pro drobný prodej v lahvičce o objemu 100 ml, s obsahem alkoholu 38 % objemových. Podle údajů na obalu je výrobek určen pro lidskou spotřebu k jiným účelům než pro výrobu likérů. Doporučené dávkování: 50 až 150 kapek, rozředěných v malém množství vody, denně. 9 https://www.gov.uk/guidance/classifying-herbal-medicines-supplements-tonics 10 „Classifying tonics and liquid food supplements Chapter 22 covers tonics and liquid food supplements that are meant for immediate consumption. These preparations contain added vitamins or iron compounds and are designed to maintain general health or well- being. This type of product is generally covered under one of the following heading codes: -heading code 2202 - non-alcoholic beverages -heading code 2205 - aromatised wines -heading code 2206 - mixtures of fermented beverages, mixtures of fermented beverages with non-alcoholic beverages and other fermented beverages -heading code 2208 - spirituous beverages; this includes products like tonic wine fortified with herbal extracts and/or vitamins, and liquid herbal remedies with a basis of distilled alcohol - these are included under this heading even if they’re meant to be taken in very small quantities“ 11 https://www.gov.uk/government/publications/excise-notice-47-duty-free-spirits-use-in-manufacture-or-for- medical-or-scientific-purposes/excise-notice-47-duty-free-spirits-use-in-manufacture-or-for-medical-or- scientific-purposes 12 „2.1 What qualifies as medical use? There is no definitive list of allowable uses and we consider each case on its merits. Below we list general medical applications and uses for which DFS will be allowed: -for the production of recognised medical products, drugs and pharmaceuticals (whether or not the final product contains spirits) including veterinary products. We’ll permit DFS to be used in the manufacture of any product (including herbal or homeopathic) which has a Medical Control Agency (MCA) product licence -herbal or homeopathic remedies which don’t have an MCA licence. But, they must be recognised, by HMRC as having medicinal properties -the manufacture of intermediate products used exclusively for the production of medical products (as above) -for use in equipment or apparatus (for example, lasers) used for medical purposes by surgeons or other recognised medical practitioners, and -for use in hospitals, and, where applicable, dental and veterinary surgeries for:- fractional test meals- sterilisation of instruments used in surgery- inhalation therapy- injections, and- oral administration when used as a solvent for medicines (for example, administered to terminally ill patients) We also permit DFS to be used in the manufacture of any product prescribed by a doctor to be made up by a pharmacist. This includes ‘specials’ which may be made up on behalf of a pharmacist and which may not have an MCA product licence.“ „2.3 Are homeopathic and herbal remedies eligible for DFS? nedorozumění, zdůrazňuje, že odkazované dokumenty byly přijaty před aktivací postupu podle čl. 50 Smlouvy o Evropské unii ze strany Spojeného království Velké Británie a Severního Irska, jsou tedy výrazem praxe členského státu Evropské unie. Obdobným příkladem praxe členského státu může být dále rozhodnutí Spolkového finančního dvora Spolkové republiky Německo ze dne 16. 8. 2012, VII R 8/1113. Toto rozhodnutí Spolkového finančního dvora se zabývalo v podstatných rysech zcela obdobnou argumentací, jakou přednesl i žalobce, přitom dospělo i s odkazem na judikaturu Soudního dvora EU k jednoznačnému závěru, že zařazení výrobku, jenž odpovídá svými vlastnostmi a určením výrobkům žalobce, pod kód KN 2208 je zcela namístě. Naznačená praxe orgánů Evropské unie, jakož i přinejmenším některých členských států, je ostatně zcela logická. Je-li totiž pro zařazení pod kód KN rozhodující dle judikatury Soudního dvora EU soubor charakteristických vlastností vyplývající z popisu jednotlivých položek KN, není a nemůže být jakkoliv relevantní skutečnost, že příslušný výrobek zároveň splňuje definici doplňku stravy podle směrnice č. 2002/46/ES, případně nesplňuje definici lihoviny obsaženou v nařízení č. 110/2008/ES. Oba tyto předpisy představují jak v případě doplňků stravy, tak v případě lihovin autonomní vymezení pojmu, jejichž užití je omezeno na oblast působnosti toho kterého právního předpisu. Jinými slovy, skutečnost, že nějaký výrobek žalobce může naplňovat definici doplňku stravy ve smyslu čl. 2 písm. a) směrnice č. 2002/46/ES (tedy jde o potravinu, jejichž účelem je doplňovat běžnou stravu a která je koncentrovaným zdrojem živin nebo jiných látek s výživovým nebo fyziologickým účinkem, samostatně nebo v kombinaci, je uváděna na trh ve formě dávek, a to ve formě tobolek, pastilek, tablet, pilulek a v jiných podobných formách, dále ve formě sypké, jako kapalina v ampulích, v lahvičkách s kapátkem a v jiných podobných formách kapalných nebo sypkých výrobků určených k příjmu v malých odměřených množstvích), sice implikuje, že nejde o nápoj v běžném slova smyslu (zejména co do způsobu užití), nicméně s ohledem na autonomní popis příslušného kódu KN 2208, který je definován znakem obsahu alkoholu, kapalností a určením k přímé lidské spotřebě, jde stále o „jiný alkoholický nápoj“ ve smyslu tohoto kódu. Totéž z hlediska metodologického platí o vztahu k definici lihoviny vymezené pro účely označování lihovin podle nařízení č. 110/2008/ES. Nicméně ve vztahu k tomuto předpisu lze nadto konstatovat, že podle názoru Městského soudu v Praze není definice lihoviny uvedená v čl. 2 tohoto nařízení jakkoliv v rozporu se závěrem, že výrobek žalobce představuje předmět podřaditelný pod položku KN 2208. Podle čl. 2 odst. 1 nařízení č. 110/2008/ES se pro účely tohoto nařízení „lihovinou“ rozumí alkoholický nápoj a) určený k lidské spotřebě; b) mající určité organoleptické vlastnosti; c) o minimálním obsahu ethanolu 15 % objemových; d) vyrobený Only remedies which have been recognised by HMRC as having medicinal properties are eligible to be manufactured using DFS. A list of approved remedies is available on request from your local office. If any of your tinctures or remedies are not on the list, then contact your local office. You’ll need to provide proof of each product’s medicinal properties. Please quote any reference manual or publication which shows your proposed tincture or remedy as having medical properties. If your remedy is not approved then you can appeal by writing to your local office giving details of your case. You may prepare tinctures to any dilution, as directed by the reference work.“ „Glossary … Herbal or Homeopathic remedies: remedies made from a mixture of alcohol with flowers or herbs. Some have proven medical properties, but others are purely cosmetic, and therefore would not be eligible for DFS (please read paragraph 2.3).“ 13 http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/druckvorschau.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=26943 i) buď přímo - destilací přírodně zkvašených surovin s přidanými látkami určenými k aromatizaci nebo bez nich, nebo - macerací nebo podobným zpracováním částí rostlin v lihu zemědělského původu nebo v destilátech zemědělského původu nebo v lihovinách ve smyslu tohoto nařízení, nebo - přidáním látek určených k aromatizaci, cukrů nebo jiných sladidel uvedených v bodě 3 přílohy I nebo jiných zemědělských výrobků nebo potravin k lihu zemědělského původu nebo k destilátům zemědělského původu nebo k lihovinám ve smyslu tohoto nařízení, ii) nebo mísením lihoviny s jednou nebo více níže uvedenými složkami: - s jinými lihovinami, nebo - s lihem zemědělského původu nebo s destiláty zemědělského původu, nebo - s jinými alkoholickými nápoji, nebo - s nápoji. Podle čl. 2 odst. 2 zmíněného nařízení se za lihoviny nepovažují nápoje zařazené pod kódy KN 2203, 2204, 2205, 2206 a 2207. Jak vidno, ani ustanovení čl. 2 zmíněného nařízení nemá vlastní definici „alkoholického nápoje“. Z odkazu na kódy KN v čl. 2 odst. 2 zmíněného nařízení lze dovodit, že pokud jde o vlastnost výrobku jako „nápoje“, i toto nařízení vychází z pojmů užívaných v rámci systému kombinované nomenklatury. Zároveň nařízení v čl. 2 odst. 1 písm. a) vymezuje výslovně jako základní vlastnost lihoviny jeden z podstatných znaků „nápoje“ ve smyslu kapitoly 22 KN, a to určení k lidské spotřebě. Poukaz žalobce na definici lihoviny podle nařízení č. 110/2008/ES tak není pro posouzení věci nijak relevantní. Pokud jde o právě uvedenou argumentaci, obdobným způsobem jako Městský soud v Praze v nyní posuzované věci se ostatně vyslovil již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu rozsudku č. j. 8 Afs 21/2013-54 ze dne 23. 6. 2014, pregnantně pak zejména rovněž již zmiňované rozhodnutí Spolkového finančního dvora Spolkové republiky Německo ze dne 16. 8. 2012, VII R 8/11, v němž se konstatuje v návaznosti na výklad rozhodných pojmů z hlediska zařazení pod kódy KN následující: „Žalobkyně nečiní spornou možnost konzumace jejího nesporně kapalného výrobku pitím ze „zdravotních či chuťových důvodů“, nýbrž tuto možnost odmítá proto, že fyziologický proces příjmu čtyř kapek preparátu následovaný reflexním polknutím nosné substance spolu s nashromážděnými slinami nelze označit za pití. Tím se opírá o způsob příjmu a přijaté množství tekutiny, což jsou však pojmy, jež nejsou podle definice pojmu „nápoj“ podle rozsudku Evropského soudního dvora uveřejněného ve Sbírce 1981, 895 vůbec rozhodné. Evropský soudní dvůr považuje za rozhodná kritéria kapalnost zboží a určení k lidské spotřebě nicméně pouze tehdy, pokud (výrobky) nespadají pod jiné specifické zařazení. V tomto ohledu rozumí senát žalobkyni potud, pokud namítá, že nikoliv tyto vlastnosti, ale kvalifikace jako doplněk stravy by měla být rozhodující skutečností pro tarifní zařazení výrobku. Žalobkyně však pomíjí, že Evropský soudní dvůr v daném rozhodnutí užívá způsob podání ve formě vhodné k pití jako rozhodující kritérium pro odlišení nějakého zboží jako nápoje ve smyslu kapitoly 22 KN od „přípravků ze zeleniny….“ kapitoly 20 KN a „různých jedlých přípravků“ kapitoly 21 KN. Senát nesouhlasí s pojetím žalobkyně, podle něhož by měl být rozsudek Evropského soudního dvora uveřejněný ve Sbírce pod č. 1981, 895 interpretován „prizmatem vývoje a koherence evropského práva“, a že je nutné zejména přehodnotit pojem „nápoje“ při respektování „definic evropského potravinového práva“, jež „byly bezprostředně promítnuty do systému KN“. I když se v odůvodnění nařízení Komise č. 1777/200114 hovoří o doplňcích stravy, které „slouží k udržení zdraví nebo dobré kondice a jsou zpravidla zařazovány do kapitoly 21 jako potravinové přípravky položky 2106“, neplyne z toho, že doplňky stravy patří výlučně do této položky. Cílem nařízení není zařazení zboží do nějaké položky KN, nýbrž rozlišení mezi léčivými přípravky a dietetickými přípravky za účelem zajištění jednotného zařazení po příslušnou položku KN. Rovněž tak žalobkyní zmiňované směrnice 2002/46/ES a 2009/39/ES se netýkají tarifního zařazení zboží, nýbrž slouží sjednocení předpisů potravinového práva jednotlivých členských států15.“ Pokud žalobce poukazoval v této souvislosti na praxi daňových orgánů Slovenské republiky, je třeba zdůraznit, že i Slovenská republika, jak již bylo předznamenáno, pokud jde o vymezení předmětu daně, přebírá plně text směrnice i s jejím odkazem na kódy KN, a to v ustanovení § 4 odst.1 a 2 zákona č. 530/2011 Z. z. Odlišný postup orgánů Slovenské republiky tedy nevyplývá z odlišného náhledu na vymezení předmětu daně, nýbrž se zcela zřejmě opírá o ustanovení § 40 odst. 1 písm. b) zákona č. 530/2011 Z. z., podle něhož platí, že: „Lieh je oslobodený od dane, ak je určený na výrobu a prípravu liekov, liečiv a pomocných látok osobami oprávnenými na ich výrobu a prípravu podľa osobitného predpisu, na výrobu a prípravu výživových doplnkov, na výrobu liečivých prípravkov osobami oprávnenými na ich výrobu a prípravu podľa osobitných predpisov vyrobených z macerátov a extraktov a na výrobu macerátov a extraktov, ak tento zákon neustanovuje inak; to sa nevzťahuje na výrobu macerátov a extraktov, ktoré sú určené na výrobu liehovín a na výrobu a prípravu miešaných alkoholických nápojov“. Jde tedy o ustanovení, jež zakládá osvobození od daně, nijak se netýká stanovení předmětu daně a případné návaznosti na kódy kombinované nomenklatury. Předmět daně samotný, tedy líh, je i zákonem č. 530/2011 Z. z. vymezen obdobně jako ve směrnici č. 92/83/EHS. 14 Jde o nařízení Komise č. 1776/2001 ze dne 7. září 2001 o změně Přílohy I Nařízení č. 2658/87 Rady (EHS) o celní a statistické nomenklatuře a společném celním tarifu – pozn. Městského soudu v Praze. 15 „Die Klägerin hat die Trinkbarkeit ihres unstreitig flüssigen Erzeugnisses nicht "aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen" in Frage gestellt, sondern verneint sie, weil der physiologische Vorgang bei der Zuführung von jeweils vier Tropfen des Präparats und das sich anschließende reflexartige Schlucken der Trägersubstanz zusammen mit angesammeltem Speichel nicht als Trinken bezeichnet werden könne. Damit stellt sie auf die Art und Weise der Einnahme und die eingenommene Menge der Flüssigkeit ab, auf die es nach der Definition des Begriffs "Getränk" durch den EuGH in Slg. 1981, 895 gerade nicht ankommt. Der EuGH stellt auf die flüssige Beschaffenheit der Ware und ihre Bestimmung zum menschlichen Genuss allerdings nur entscheidend ab, "soweit (die Erzeugnisse) nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden". Vor diesem Hintergrund versteht der Senat die Klägerin dahin, nicht diese Eigenschaften, sondern die Qualifizierung als Nahrungsergänzungsmittel sollen den für die Tarifierung der Ware maßgeblichen Wesensgehalt ausmachen. Die Klägerin verkennt aber, dass der EuGH in der nämlichen Entscheidung die Darreichung in trinkbarer Form als entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung einer Ware als Getränk i.S. des Kap. 22 KN von "Zubereitungen von Gemüse, ..." des Kap. 20 KN und "Lebensmittelzubereitungen" des Kap. 21 KN verwendet. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass das EuGH-Urteil in Slg. 1981, 895 "unter dem Gesichtspunkt der Fortentwicklung und Kohärenz des Europarechts" zu interpretieren und insbesondere eine Überprüfung des Getränkebegriffs unter Beachtung der "Definitionen und Vorgaben des europäischen Lebensmittelrechts", die "unmittelbar in das System der KN Einzug gefunden" hätten, geboten sei. Auch wenn in den Erwägungsgründen der VO Nr. 1777/2001 von Nahrungsergänzungsmitteln die Rede ist, "die die Gesundheit oder das Wohlbefinden erhalten und üblicherweise in Kapitel 21 als Lebensmittelzubereitungen der Position 2106 eingereiht werden", so ergibt sich daraus nicht, dass Nahrungsergänzungsmittel stets in diese Position gehören. Ziel der Verordnung ist nicht die Einreihung von Waren in eine Position der KN, sondern die Unterscheidung zwischen Arzneiwaren und diätetischen Zubereitungen, um eine einheitliche Einreihung in die betreffende Position der KN zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74). Auch die von der Klägerin benannten RL 2002/46/EG und RL 2009/39/EG betreffen nicht die Einreihung, sondern dienen der Vereinheitlichung der einzelstaatlichen lebensmittelrechtlichen Vorschriften.“ Ani žalobcem při ústním jednání zmiňovaná „Informace ohledně problematiky sazebního zařazení potravinových doplňků stravy ve formě bylinných tinktur, bylinných kapek nebo bylinných extraktů s obsahem lihu nad 15 % obj. ve vztahu k zákonu č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu – výsledek jednání GŘC, MZd a Mze; dále informace ohledně výroby, distribuce a prodeje výše uvedených doplňků stravy ve vztahu k zákonu č. 455/1991 Sb., živnostenského zákona, v platném znění“ ze dne 14. 3. 2014, č. j. 3263-5/2014-900000- 231, není nikterak v rozporu s výše předestřenou argumentací. Ba právě naopak. Pokud jde o podmínky zařazení příslušných výrobků pod kódy KN, dospívá tato informace ke zcela obdobnému závěru, jak byl výše prezentován, a to i ve vztahu k případným povinnostem podle zákona o povinném značení lihu. Žalobce se ve své argumentaci opírá o z hlediska předmětu nyní projednávané věci zcela irelevantní závěr zúčastněných orgánů státní správy učiněný pouze ve vztahu k interpretaci živnostenského zákona, konkrétně obsahovému vymezení koncesované živnosti dle přílohy 3 tohoto zákona „Výroba a úprava kvasného lihu, konzumního lihu, lihovin a ostatních alkoholických nápojů (s výjimkou piva, ovocných vín, ostatních vín a medoviny a ovocných destilátů získaných pěstitelským pálením) a prodej kvasného lihu, konzumního lihu a lihovin“. Zmíněná informace sice konstatuje, že „[v]zhledem k tomu, že doplňky stravy ve smyslu § 2 zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů, ve formě bylinných tinktur, bylinných kapek nebo bylinných extraktů s obsahem lihu nejsou lihem, lihovinou ani ostatním alkoholickým nápojem, není nutné v rámci podnikatelské činnosti disponovat koncesí pro předmět podnikání „Výroba….“ dle Přílohy č. 3 ŽZ“. V kontextu celé informace je však zřejmé, že jde o výklad pojmů užitých v příloze č. 3 živnostenského zákona, v žádném případě nejde o zpochybnění předchozí argumentace týkající se tarifního zařazení výrobků dle kódů KN. Bez ohledu na skutečnost, zda je uvedená interpretace živnostenského zákona správná či nikoliv, jde tedy z hlediska nyní projednávané věci o zcela bezvýznamný závěr, neboť se netýká žádného z předpisů, jenž by byl v této věci rozhodným. Soud tedy shrnuje, že z hlediska předmětu daně, a to jak v kontextu zákona o spotřebních daních, tak v kontextu směrnice č. 92/83/EHS, nehraje žádnou roli otázka, zda je žalobce výrobcem doplňků stravy; podstatné je pouze to, že technologický postup žalobce je výrobou vybraných výrobků ve smyslu § 3 písm. u) bodu 2. zákona o spotřebních daních, při níž vznikají nové vybrané výrobky ve smyslu § 67 odst. 1 téhož zákona, které jsou předmětem daně z lihu, jejíž výše musí být vypočítána z množství lihu vyjádřeného v hektolitrech etanolu při teplotě 20 °C zaokrouhlené na dvě desetinná místa (dle § 69 zákona o spotřebních daních). Jediným důvodem, proč by výrobky žalobce neměly podléhat spotřební dani, tak může být toliko jejich případné osvobození od daně. I tuto otázku je však třeba zodpovědět záporně, a to opět i s přihlédnutím k úpravě evropského práva. Pokud jde o zákon o spotřebních daních, z ustanovení § 71 odst. 1 písm. a) – i) se jakákoliv možnost osvobození od daně nepodává, neboť jeho konstrukce spočívá ve výslovném vyloučení výrobků spadajících pod kód KN 2207 a 2208 z jakéhokoliv osvobození od daně. V tomto smyslu se česká právní úprava jeví být poněkud přísnější, než je úprava obsažená ve směrnici. Nejde však v žádném případě o úpravu z tohoto důvodu nepřípustnou. Čl. 27 směrnice v návětí jak odst. 1, tak odst. 2 užívá slov „členské státy mohou osvobodit výrobky“ – nestanoví tedy v žádném případě povinnost vymezené výrobky od daně osvobodit, naopak stanoví nejvyšší přípustný rozsah osvobození od daně. Nadto ani ze samotného znění čl. 27 odst. 1 a odst. 2 směrnice nelze usuzovat na to, že by výrobky žalobce i ve smyslu směrnice podléhaly osvobození od daně. Použití ani jedné z kategorií, jež byly výše citovány v rámci vymezení relevantní právní úpravy, není u výrobků žalobce přiléhavé. V tomto kontextu se jeví slovenská právní úprava, jíž se žalobce dovolává, spíše jako exces, neboť zjevně překračuje maximální možný rozsah osvobození vymezený čl. 27 odst. 1 a 2 směrnice. To, že vymezení výrobků osvobozených od daně v případě jiných členských států maximální možný rozsah osvobození podle směrnice respektuje, budiž naproti tomu ilustrováno odkazem na již dříve uvedené předpisy některých členských států – např. lze jmenovat § 4 odst. 1 a 2 rakouského zákona o spotřební dani z alkoholu a zboží obsahujícího alkohol16 či čl. 30 odst. 9 a čl. 32 odst. 4 bod 3 a 4 polského zákona o spotřební dani17). 16 „§ 4 (1) Erzeugnisse sind von der Alkoholsteuer befreit, wenn sie gewerblich verwendet werden 1. zur Herstellung von Arzneimitteln im Sinne des Arzneibuchgesetzes, BGBl. Nr. 195/1980, und des Arzneimittelgesetzes, BGBl. Nr. 185/1983, durch dazu nach Arzneimittelrecht Befugte, ausgenommen reine Alkohol-Wasser-Mischungen, 2. zur Herstellung von Essig, 3. zur Herstellung von Brennwein, 4. vergällt zur Herstellung von Lebensmitteln, die keinen Alkohol mehr enthalten, weil er während des Produktionsprozesses entzogen oder umgewandelt wurde, 5. vergällt zur Herstellung von Waren, die weder Arzneimittel noch Lebensmittel sind, 6. in Form von Aromen zur Aromatisierung von a) Getränken mit einem Alkoholgehalt von nicht mehr als 1,2% vol oder b) anderen Lebensmitteln, ausgenommen Alkohol und andere alkoholhaltige Getränke, 7. in Form von Pralinen mit einem Alkoholgehalt von nicht mehr als 8,5 l A je 100 kg oder anderen Lebensmitteln, ausgenommen Alkohol und andere alkoholhaltige Getränke, mit einem Alkoholgehalt von nicht mehr als 5 l A je 100 kg, 8. vergällt zu Heiz- oder Reinigungszwecken oder anderen Zwecken, die nicht der Herstellung von Waren dienen. (2) Erzeugnisse sind ebenfalls von der Steuer befreit, wenn sie 1. in Form von vollständig vergälltem Alkohol in den Verkehr gebracht werden, 2. als Probe innerhalb oder außerhalb des Steuerlagers zu den betrieblich erforderlichen Untersuchungen und Prüfungen verbraucht oder für Zwecke der Steuer- oder Gewerbeaufsicht entnommen werden, 3. als Probe zu einer Qualitätsprüfung der zuständigen Behörde gestellt oder auf Veranlassung dieser Behörde entnommen werden, 4. als alkoholhaltige Waren in das Steuergebiet verbracht werden, zu deren Herstellung Alkohol nach Abs. 1 steuerfrei verwendet werden kann, 5. als Hausbrand unter Abfindung hergestellt werden.“ 17 „Art. 30 … 9. Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: 1) całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi; 2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu; 3) zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2; 4) zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. poz. 271, z późn. zm.203)); 5) zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości; 6) zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.“ „Art. 32 … 4. Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: … 3) napoje alkoholowe używane: a) do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00, b) do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4, c) do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5, Konečně pak pokud žalobce dále argumentoval analogickými výrobními postupy podnikatelských subjektů s více či méně příbuzným předmětem činnosti, a upozorňoval, že tyto subjekty nejsou celní správou k přiznání a platbě spotřební daně z lihu nuceny, v čemž spatřuje bezdůvodnou diskriminaci vůči své osobě, Městský soud v Praze setrvává rovněž na v již původním rozsudku vyjádřeném názoru o nedůvodnosti námitky. Značná část žalobcem uváděných příkladů se od jeho případu v podstatných rysech odlišuje. Pokud jde například o výrobu koktejlů restauračními a obdobnými zařízeními, pak tento postup nedosahuje intenzity, která měla za důsledek vznik nového vybraného výrobku ve smyslu § 3 písm. u) bodu 2. zákona o spotřebních daních, a to z důvodů, které srozumitelně vyložil odvolací orgán ve svém rozhodnutí i ve vyjádření k žalobě. U výsledného produktu nedochází ke změně KN, není balen rozpoznatelným způsobem umožňujícím přepravu a nedochází ani ke změně určení finálního produktu oproti původním (lihovinovým) surovinám, jímž je bezprostřední spotřeba. Další ze žalobcem uváděných příkladů se naopak týká podnikatelského subjektu, jehož činnost spočívá výhradně v balení již vyrobených bylinných výluhů ve volném daňovém oběhu do spotřebitelských balení. Závěr, že tento postup není výrobou vybraných výrobků ve smyslu § 3 písm. u) bodu 2. zákona o spotřebních daních, srozumitelně vyslovilo Generální ředitelství cel ve svém stanovisku ze dne 22. 5. 2012, kterým ve své žalobě argumentuje sám žalobce. S názorem Generálního ředitelství cel, dle kterého vlastní pouhé plnění do malospotřebitelských balení bez dalších změn výrobku není výrobou, a lze je tedy provádět i ve volném daňovém oběhu, se zdejší soud plně ztotožňuje. Co konstituuje výboru nového vybraného výrobku dle zákona o spotřebních daních, je právě změna složení (resp. podstaty) původního výrobku a jeho vnější úpravy, jak je provádí žalobce. Žalobce také argumentoval poukazem na odlišný přístup celní správy k několika podnikatelským subjektům uplatňujícím při své činnosti stejný postup, jako žalobce, z nichž některé se v průběhu své existence staly držiteli povolení daňových skladů, a některé (alespoň do doby podání žaloby) nikoli. Zdejší soud k tomu poznamenává, že izolované případy benevolentnějšího přístupu odvolacího orgánu nemohou založit správní praxi (tím méně správní praxi contra legem – srov. např. rozsudek NSS č. j. 1 Afs 50/2009-233 ze dne 16. 3. 2010), které by se mohl žalobce účinně dovolávat, obzvláště s přihlédnutím ke skutečnosti, že z ničeho neplyne, že by důvodem takového přístupu byl (nesprávný) názor odvolacího orgánu (resp. správního orgánu I. stupně), že uvedená činnost daňovou povinnost dle zákona nezakládá (srov. rozsudek NSS č. j. 5 Afs 3/2012-131 ze dne 20. 12. 2013). S ohledem na výše uvedené soud žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s., neboť žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady řízení nevznikly.

Poučení