7 Af 36/2010 - 48

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců Mgr. Kamila Tojnera a Mgr. Jiřího Lifky ve věci žalobce: SULZERHUS, a. s., sídlem Purkyňova 118, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 22.6.2010, č.j. 7429/10-1200-107143, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 22.6.2010, č.j. 7429/10-1200-107143, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 2.600,- Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Žalobce se podanou žalobou domáhá přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu (dále jen "finanční ředitelství" nebo také „žalovaný“), kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 2 (dále jen „správce daně“) ze dne 1.10.2009, č.j. 166614/09/002511107044, kterým byla zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2006 ve výši 335.309,-Kč a dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 408.240,-Kč. Žalobce v žalobě namítá, že závěry správního orgánu nejsou založeny na dostatečně zjištěném stavu věci, žalovaný se nevypořádal s odvolacími námitkami. Konkrétně žalobce uvádí, že pro stanovení daně pomůckami podle § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) je nutno splnit dvě podmínky současně – nesplnění některé ze zákonných povinností daňovým subjektem a v důsledku porušení povinností daňovým subjektem není možné daňovou povinnost stanovit dokazováním. Prokázání splnění obou podmínek leží na bedrech správce daně a žalovaný je povinen v odvolacím řízení se zabývat jejich dodržením (§ 50 odst. 5 zákona o správě daní). Žalobce má za to, že se žalovaný nevypořádal s jeho námitkou uvedenou v odvolání, že správce daně pouze konstatoval porušení účetních předpisů, ale již se nezabýval, zda se jedná o takové porušení, které má za následek nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Žalovaný pouze odkázal na zjištění uvedená ve zprávě o kontrole a zopakoval, že účetnictví nebylo vedeno v souladu se zákonem o účetnictví, neuvedl však, na základě jakých úvah dospěl k závěru, že porušení konkrétní povinnosti stanovené účetními předpisy opravňovalo správce daně k rezignaci na dokazování. Účetní uzávěrka žalobce za období roku 2006 byla podrobena auditu (stejně jako ty předcházející i následující) a nezávislý auditor žádná pochybení při vedení účetnictví neshledal, přičemž je nepochybné, že natolik závažná zjištění by auditora musela vést k odpovídající reakci. Žalobce tak ve zjištěních auditora a správce daně shledává zásadní rozpor. Správce daně ani žalovaný však zprávu auditora vůbec nevzali do úvahy, nepokusili se ověřit, z jakého důvodu auditor dospěl k rozdílnému závěru, ani se nepokusili tento rozpor vysvětlit. Provedení svědecké výpovědi auditora Ing. Jana Fišera proto žalobce považuje za zásadní, konstatování žalovaného o jeho nadbytečnosti považuje za minimálně předčasné. Žalobce uznává, že veškeré navržené důkazy nemusí být provedeny, poukazuje však na rozsudek Nejvyššího správní soudu č.j. 2 Afs 24/2007-119, dle kterého provedení výslechu svědka lze odmítnout jen ve výjimečných případech. Obdobnou situace žalobce spatřuje i ohledně jím navrženého svědka P. a svědkem vedené evidence zásob. Žalobce v žalobě uvedl, že stanovení daňové povinnosti pomůckami nemůže být přesné, avšak správce daně není oprávněn daň stanovit libovolně, proto musí zvolit pomůcky, které stanoví daň dostatečně spolehlivě. Odvolací orgán při zkoumání splnění zákonných pomůcek, je povinen zkoumat, zda je daň stanovena v přiměřené výši a dostatečně spolehlivě. Žalobce dále uvedl, že žalovaný se zkoumáním přiměřenosti pomůcek, tedy zda pomůcky umožňují stanovit daňovou povinnost v přiměřené výši a dostatečně spolehlivě zabýval pouze formálně. Z rozhodnutí není patrno, na základě jakých skutečností a úvah dospěl k uvedenému závěru, neboť žalovaný pouze odkazuje na spisový materiál a zprávu o kontrole. V rozporu s rozsudkem Nejvyššího správní soudu č.j. 9 Afs 14/2008-81 je ve zprávě o kontrole uveden pouze odkaz na pomůcky, nikoli výčet pomůcek. Přitom žalovaný nijak neodůvodnil, na základě čeho dospěl k závěru o přiměřenosti pomůcek a že bylo přihlédnuto ke všem skutečnostem svědčících ve prospěch žalobce, proto žalobce považuje rozhodnutí správce daně za nepřezkoumatelné. Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhl zamítnutí žaloby a odkázal na žalobou napadené rozhodnutí, dle kterého bylo shledáno dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek. Žalovaný poukázal na ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správě daní, podle něhož je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Podle § 31 odst. 9 zákona o správě daní měl žalobce povinnost prokázat svou daňovou povinnost, kterou uvedl ve svém daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2006, což se však nestalo. Žalobce správci daně při daňové kontrole předložil účetnictví, které nebylo vedeno v souladu se zákonem o účetnictví a ostatními účetními předpisy. Přitom podle § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví daňového subjektu. Ze spisového materiálu vyplývá, že správce daně dostatečně zjistil stav věci (závažné nedostatky a pochybení v účetnictví) a tudíž nemohl stanovit daň dokazováním podle ustanovení § 31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní. Správce daně žalobce několikrát vyzval k předložení záznamů a dokladů ke zdokumentování některých případů, rovněž stavu zásob podle druhů k 31.12.2005 a skladové evidence a inventur, ovšem žalobce nic z toho nepředložil, ani nevysvětlil svoje pochybení. Námitky žalobce ohledně neprovedení navrhovaných výslechů svědků jsou dle žalovaného dostatečně odůvodněny na straně 6 žalobou napadeného rozhodnutí. Správce daně v daňovém řízení hodnotil předložené důkazní prostředky, jak uvedeno ve zprávě o kontrole. V bodě 2.1.2. této zprávy správce daně prokázal, že s daty v účetnictví lze manipulovat (stavy téhož účtu vykazovaly k 31.12.2006 rozdílný zůstatek), nebylo tudíž možno hodnotit skutečnosti uvedené v auditorské zprávy za rok 2006, neboť není vůbec zřejmé, jaké podklady byly předloženy auditorovi a jaké správci daně. Žalovaný uvedl, že postupoval v souladu s ustanovením § 50 odst. 3 zákona o správě daní (přezkoumal rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání) a rovněž i v souladu s § 50 odst. 5 zákona o správě daní (zkoumal dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu stanovení daně podle pomůcek). Správce daně postupoval v úzké součinnosti se žalobcem a volil jen takové prostředky, které žalobce co nejméně zatěžovaly a přitom umožnily ještě stanovit daň, aby nedošlo ke zkrácení daňových příjmů. Správce daně rovněž za pomoci pomůcek při stanovení daně přihlédl k okolnostem, ze kterých vyplývají výhody pro žalobce a daň stanovil dostatečně spolehlivě. Žalovaný se pak v napadeném rozhodnutí zabýval dodržením těchto zákonných podmínek a v odůvodnění svého rozhodnutí se vypořádal s námitkami žalobce v rozsahu požadovaném v odvolání. V podání ze dne 27.6.2013 a ze dne 30.6.2013 žalobce uvedl, že zaplatit správci daně 2.628.256,-Kč (1.903.620,-Kč splátky pokuty a 724.636,-Kč splátky dodanění). Výše pokuty s příslušenstvím podle žalobce neodpovídá možným daňovým únikům z jeho chyb a z toho plynoucího snížení zdanění zisku z jeho tržeb (cca 20 mil. Kč). Namísto původně žalobou označeného žalovaného Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu soud dle § 69 s.ř.s. jednal s Odvolacím finančním ředitelstvím, neboť zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, došlo ke změně struktury finančních orgánů, kdy Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu bylo zrušeno a do jejích práv vstoupilo Odvolací finanční ředitelství. Ze správního spisu vyplývá: Žalobce podal přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2006 (správci daně doručeno 2.7.2007) s výsledkem hospodaření 1.591.926,-Kč. Dne 27.8.2008 byla provedena daňová kontrola správcem daně, o níž byl sepsán protokol o ústním jednání. Žalobce byl vyzván k předložení tam specifikovaných originálních dokladů, výkazů a dalších písemností souvisejících s jeho podnikáním za rok 2006. Žalobce potvrdil, že vše požadované připraví dne 1.9.2008. Dne 15.9.2008 vyzval správce daně žalobce, aby do 3 dnů předložil požadované doklady, neboť původní termín byl na žádost žalobce opakovaně prodlužován (3.9.2008, 8.9.2008, 10.9.2008 a 15.9.2008). Žalobce požadované doklady nepředložil, další termíny byly stanoveny na 19.9.2008 (účetní doklady) a 22.9.2008 (kupní smlouvy a podobné dokumenty). Dle protokolu ze dne 22.9.2009 se žalobce zavázal předložit listiny do 24.9.2008. Správce daně vyzval žalobce dne 22.9.2008 o zdokumentování a vyjádření se k dalším specifikovaným 12 účetním případům. Dne 24.9.2008 byl sepsán protokol o ústním jednání o předložení požadovaný dokumentů s výjimkou sumární obratové předvahy za rok 2005. Žalobce dne 30.9.2008 předložil důkazy a informace k příslušným bodům žádosti. Správce daně vyzval žalobce 16.10.2008 ke zdokumentování a vyjádření se k dalším 4 účetním případům. Správce daně vyzval žalobce 15.12.2008 k předložení dosud stále nedodaných důkazních prostředků ohledně pohledávky 34 mil. Kč a závazku ve výši 34 mil. Kč. Žalobce se k těmto bodům vyjádřil dne 6.1.2009. Dle zprávy o výsledku daňové kontroly ze dne 15.4.2009 žalobce porušil zákon o účetnictví v uvedeném rozsahu :

1. Rozdíl mezi údaji ve výkazech, které jsou přílohou k daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2006 (účetní uzávěrka k 31.12.2006) a účetnictvím žalobce. Rozdíly mezi výkazy a účetnictvím žalobce vysvětloval opravou účetnictví, avšak opravené výkazy nebyly podle správce daně zaslány. Řádná účetní závěrka se ve vybraných položkách rozvahy k 31.12.2006 a výkazu zisku a ztráty k témuž datu neshoduje s konečnými zůstatky příslušných účtů, což je v rozporu s § 19 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), dle kterého jsou účetní jednotky povinny uvádět v účetní uzávěrce informace dle stavu ke konci rozvahového dne. Informace v účetní závěrce musí být spolehlivé, neboť podle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví účetní závěrka sestavená na základě účetnictví podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví.

2. Rozdíly ve výpisech analytických účtů, kdy vygenerované účty ze dne 10.9.2008, 11.9.2008, 18.9.2008, 22.9.2008, vykazují rozdílný stav k 31.12.2006. A to záporné rozdíly ohledně depozitní směnky ČSOB 16.000,- Kč, nerozděleného zisku minulých let 19.440,-Kč, tržeb z cenných papírů 5,001.000,-Kč. Žalobce neprokázal, z jakého důvodu tytéž účty mají rozdílný zůstatek k 31.12.2006, případně zda provedl opravy ve smyslu § 35 zákona o účetnictví. Způsob účtování je nevěrohodný a vede k porušení zásady věrného obrazu podávaného v účetní závěrce.

3. Rozdíly mezi údaji ve výpisech účtů a knize účtů, kdy rozdíl činí ohledně nedokončené výroby +443 Kč, zaměstnanců – 59.084,-Kč (rozvahové účty), nájemného Brno -347.288 Kč, ostatní nákup. služby + 1.990 Kč a tržby za služby Brno -217.446,-Kč. Žalobce neprokázal, z jakého důvodu analytické účty vykazují rozdílné zůstatky oproti sestavě analytických a syntetických účtů. Vzhledem k rozdílům je dle správce daně zřejmé, že žalobce nepovedl všechny účetní zápisy pečlivě, srozumitelně, přehledně a způsobem zaručujícím jejich trvanlivost.

4. Nedodržení bilanční kontinuity, neboť konečné zůstatky rozvahových účtů roku 2005 a počátečních zůstatků roku 2006 činily ohledně účtů v bankách + 24.000 Kč, krátkodobé finanční výpomoci – 2,734,297,09 Kč, pohledávek + 443,92 Kč, závazků krátkodobých + 74.857,72 Kč, zúčtování se zaměstnanci a institucemi + 61.457 Kč, zúčtování daní a dotací + 6.624,41 Kč, jiných pohledávek a závazků + 18.000 Kč, přechodných účtů aktiv a pasiv + 2,938.455,98 Kč, rezervních fondů – 999,85 Kč.

5. Rozdíl v rozsahu účetních zápisů v deníku a hlavní knize v roce 2006, účet 21020 pokladna Praha, kdy porovnáním položkového výpisu z hlavní knihy a účetního deníku bylo zjištěn, že poslední položkou v účetním deníku je účetní zápis ze dne 31.12.2006 s textem „úhrada fa“ představující výdaj 70.000,- Kč. Naproti tomu v položkovém výpisu účtu 211020 hlavní knihy jsou zaznamenány navíc další účetní zápisy o výdeji mzdy 88.682 Kč dne 30.9.2006, úhrad dne 28.2., 31.11., 31.3., 31.8.2006 v celkové výši 5,271.883,55 Kč a příjmu ze dne 31.8., 30.9., 31.10., 30.11.2006. Podle § 13 odst. 1 písm. a), b), c) zákona o účetnictví účetní jednotky účtují v deníku, v hlavní knize a v knihách analytických účtů. V deníku uspořádají účetní zápisy z hlediska časového (chronologicky) a prokazují jím zúčtování všech účetních případů v účetním období, v hlavní knize pak uspořádají účetní zápisy z hlediska věcného (systematicky) a v knihách analytických účtů podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy. Jedná se o soubor účetních záznamů, který je setříděn z hlediska časového a věcného. Není přípustné, aby objem souboru účetních záznamů v jednotlivých účetních knihách byl rozdílný.

6. Neprůkazné účetnictví ohledně pokladny Praha a pohledávky ovládající a řídící osoby. Účetní zápisy pokladny Praha nebyly prokázány řádnými účetními doklady, předložené pokladní doklady končí číslem 89. Žalobce tak provedl účetní zápisy, aniž by tyto prokázal průkaznými účetními záznamy podle § 33a zákona o účetnictví splňující náležitosti dané v § 11 zákona o účetnictví. Absencí relevantních účetních dokladu nelze jednoznačně určit obsah položky ve výši 34 mil. Kč, představující nominální hodnotu cenných papírů společnosti STROJTEX a.s., která byla v účetní závěrce vykázána jako Pohledávky – ovládající a řídící osoba.

7. V rozporu se zásadou věcné a časové souvislosti byly účtovány služby realizované v roce 2005 jako výdaje za rok 2006 (nájemné za červenec až prosinec 2005 ve výši 1,800.000 Kč).

8. Vady inventarizace majetku a závazků, dokladová inventura za rok 2006 byla provedena dodatečně v roce 2008. Nebyla provedena fyzická inventura majetku zúčtovaného na účtu 042 – pořízení hmotných investic, jehož zůstatek činil 620.000 Kč. Dále nebyla provedena inventarizace pokladny Praha. Z předložené dokumentace není zřejmý okamžik zahájení a ukončení inventury, neobsahuje záznam dvou odpovědných osob ve smyslu § 30 zákona o účetnictví, proto takové dokumenty nejsou průkazným účetním záznamem dle § 30 zákona o účetnictví.

9. Žalobce účtoval na účet mimo účtový rozvrh, neboť do předloženého účtového rozvrhu za rok 2006 nebyl účet 611 zahrnut. Účetní jednotka zřizuje účty podle § 14 zákona o účetnictví – směrná účtová osnova a účtový rozvrh. Vhodně sestavený účtový rozvrh je základem pro správně vedené účetnictví. Všechny potřebné informace a údaje o nákladech mohou být získány jen za předpokladu, že je řádně sestaven účtový rozvrh, podle něhož se zakládají potřebné syntetické a analytické účty v příslušných účetních knihách.

10. Vady skladové evidence materiálu spočívající v nevystavení příjemky na sklad k dodavatelské faktuře č. 2601932, kdy byl přijatý materiál zaúčtován na vrub účtu 501010 spotřeba materiálu Brno, avšak pro absenci skladové příjemky nebyla tato zásoba při uzavírání účetních knih vyvedena z nákladů na vrub zásob. Žalobce eviduje stav a pohyb skladových zásob na kartách zásob podle jejich jednotlivých druhů. Z karty zásob však nelze zjistit stav zásoby na počátku účetního období. Tento údaj by měl být identifikován v kolonce Seznam pohybů – Stav zásoby, avšak z těchto údajů nelze vycházet, neboť v některých případech vykazují záporné hodnoty. Zároveň položky výdejky č. 305008 byly zaevidovány až s datem 3.9.2008, tedy po provedené inventarizaci zásob dne 2.1.2007. Dále byly shledány vady při oceňování zásob. Skladová evidence zásob vykazuje nesoulad v porovnání se skladovou evidencí, ocenění zásob v některých položkách neodpovídá zákonným účetním metodám a v důsledku toho je inventovaná hodnota těchto zásob na skladě k 31.12.2006 v částce 935.525,- Kč neprůkazná. Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy jsou průkazné a byla provedena inventarizace.

11. Vady náležitosti účetních dokladů (pokladní doklady pokladny Praha) – příjmové i výdajové pokladní doklady pokladny Praha jsou označeny obyčejnou tužkou pod jednou číselnou řadou. Výdaje v hotovosti nejsou zaznamenány na tiskopisu výdajového pokladního dokladu, ale jsou doloženy přímo účtenkami, kopiemi příjmových pokladních dokladů příjemce, složenkou, fakturou. Na příjmy v hotovosti nejsou kromě výjimek vystaveny příjmové pokladní doklady a tyto jsou nahrazeny kopiemi výdajových pokladních dokladů plátců. Žalobcem vyhotovené pokladní doklady tak nesplňují zákonné náležitosti účetního dokladu dle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví. Stav peněžních prostředků v pokladně musí být účtován výhradně na základě pokladních výdajových a příjmových dokladů. Účetní doklady neobsahují okamžik vyhotovení dokladu (§ 11 písm. d) zákona o účetnictví), podpisový záznam podle § 33a odst. 4 zákona o účetnictví osoby odpovědné za účetní případ a osoby odpovědné za jeho zaúčtování (§ 11 písm. f) zákona o účetnictví). Stav peněžních prostředků v pokladně musí být účtován výhradně na základě výdajových a příjmových dokladů. Pokud například dojde k nákupu v maloobchodě, je stvrzenka o nákupu pouze přílohou k pokladnímu dokladu, neboť neobsahuje všechny předepsané náležitosti – podpisové záznam (§ 11 písm. f), § 33a odst. 4 zákona o účetnictví) a absence účastníků účetního případu (§ 11 písm. b) zákona o účetnictví). Účetní doklady označené obyčejnou tužkou a kopie pokladních dokladů vystavených protistranou nezaručují podmínku trvanlivosti záznamů ve smyslu § 8 odst. 6 zákona o účetnictví. Výsledkem kontroly byl závěr správce daně o nevěrohodnosti účetnictví žalobce (§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní), která brání stanovit daňovou povinnost dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní. Ve vyjádření ke zprávě o kontrole žalobce podáním dne 19.5.2009 uvedl, že kontrolní skupině opakovaně nabízel možnost návštěvy výrobně-vývojového pracoviště, kde by na místě samém mohla komplexně posoudit diskutované či rozporované problémy. Další dohledání požadovaných materiálů je po nedávném stěhování jeho archivu náročné a pro vážný zdravotní stav paní P. potřebuje prodloužit termín do 27.5.2009. Dále mimo jiné uvedl, že je připraven doložit další průkazné bankovní doklady nebo ze soudního spisu KS v Brně či předvoláním svědků, dále že z jeho strany nejde o zatajování skutečností, nýbrž o administrativní pochybení v rámci vedení účetnictví externí firmy. Další vyjádření ke zprávě od žalobce bylo doručeno správci daně 27.5.2009 a zároveň s ním žalobce předložil i další dokumenty. Dne 20.7.2009 byl proveden výslech svědků ohledně reinstalace programu Money S3 SW Profesional a aktualizace programu Money S3 SW Profesional, provedené firmou Cígler Software, a.s, neboť žalobce tvrdil, že v roce 2008 došlo k neopravitelné poruše počítače, na kterém byla zpracována a ukládána skladová evidence. Dne 29.7.2009 sdělil žalobce, že buď firma Cígler Software, a.s. najde ve svém archivu původní jemu dodanou verzi software a umožní obnovit data z archivovaných CD nebo se o to pokusí sám žalobci manuální cestou z evidencí karet a samolepek na plastových kontejnerech prášků a svitcích či cívkách drátů, na což potřebuje lhůtu 60 dnů. Správce daně dne 6.8.2009 zamítl žádost o stanovení nové lhůty k předložení důkazů. Dne 15.9.2009 proběhlo u správce daně ústním jednání za účasti žalobce, který se vyjádřil k jednotlivým bodům zprávy o kontrole, avšak žádné nové důkazní prostředky nepředložil. Správce daně vydal dne 1.10.2009 pod č.j. 166614/09/002511107044 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob na zrušení daňové ztráty, jímž byla zrušena daňová ztráta ve výši 335.309,-Kč a dodatečně vyměřena daň z příjmů právních osob ve výši 408.240,-Kč. Žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru podal odvolání, ve kterém namítl, že správce daně neprokázal porušení důkazní povinnosti žalobce v daňovém řízení, neboť dokazování nelze omezit pouze na účetní doklady, naopak lze prokazovat ve smyslu § 31 odst. 4 zákona o správě daní jakýmkoliv důkazními prostředky. Správce daně však odmítl provést navržené důkazy (výslech svědka P., svědkem vedená evidence). Žalobce sporoval tvrzenou vadu evidence, neboť absence určitých měsíců v evidenci zásob byla dána skutečností, že v dané měsíce nedocházelo k pohybu zásob. Dále žalobce uvedl, že konstatované porušení bilanční kontinuity, rozdíly na rozvahových listech, označování dokladů tužkou nemají vliv na možnost stanovení základu daně. Další správcem namítaná účetní pochybení nemají dle žalobce faktický dopad do možnosti provádět dokazovaní. Pokud správce daně zjistil nějaké pochybení, nic mu nebránilo o takové pochybení upravit základ daně na základě důkazního řízení. Dle odvolání správce daně konstatoval porušení účetních předpisů, ale nezabýval se skutečností, zda tímto došlo k porušení „konkrétní zákonné povinnosti v rámci dokazování“, neboť samotné porušení účetních předpisů automaticky neznamená „porušení povinnosti v důkazním řízení“, a zároveň nespecifikoval „porušení povinnosti v důkazním řízení“. Správce daně neodůvodnil, proč tvrzené porušení účetních předpisů znemožnilo stanovit základ daně dokazováním. V průběhu daňové kontroly bylo správci daně vysvětleno, že účetní jednotka provedla v rámci ověřování účetní uzávěrky opravy zjištěných chyb a tedy účetní výkazy, ze kterých správce vycházel, nebyly konečné. Opravené účetní doklady, akceptované auditem, správce daně neakceptoval, aniž by tvrzení žalobce ověřil. Obdobně se stalo ohledně rozdílů cen skladových položek, kdy správce daně srovnával ceny, které byly v důsledku havárie počítače a poškození dat chybné. Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu rozhodnutím ze dne 22.6.2010, č.j. 7429/10-1200- 107143, zamítlo odvolání žalobce. Finanční ředitelství v žalobou napadeném rozhodnutí uvedlo, že správce daně zjistil, že účetnictví žalobce je nevěrohodné, a proto nebylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním ve smyslu § 31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní. Dále finanční ředitelství konstatovalo rozsah zjištění o porušení zákona o účetnictví uvedených ve zprávě o výsledku daňové kontrole a že žalobce byl správcem daně opakovaně vyzván k předložení požadovaných dokladů. Finanční ředitelství konstatovalo, že výše základu daně z příjmů vychází z výsledku hospodaření žalobce vykázaného v účetnictví, proto by žalobce splnil důkazní povinnost ve vztahu k svým tvrzením (k daňovému přiznání) pouze svým účetnictvím. Žalobce však nesplnil zákonem o účetnictví mu stanovené povinnosti, naopak správce daně prokázal v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní existenci skutečností vyvracející věrohodnost, průkaznost a úplnost účetnictví. Odvolací orgán tak nemohl ověřit výši žalobcem vykázané daňové povinnosti za rok 2006, a proto přistoupil ke stanovení daně za použití pomůcek. Přesný výpočet pomůcek, které správce daně použil je součástí spisového materiálu a odkaz na stanovení pomůcek byl uveden ve zprávě o daňové kontrole. K námitce žalobce, že zjištěné vady účetnictví (např. porušení bilanční kontinuity) byly způsobeny opravami zjištěných chyb provedených žalobcem v rámci účetní závěrky, žalovaný uvedl, že žalobce neprokázal, jak bylo o těchto opravách konkrétně účtováno a jakými doklady. Důkazní prostředky – výslechy svědků – má žalovaný za nadbytečné, neboť správce daně dostatečně prokázal skutečnosti v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a nemožnost stanovit daňové povinnosti dokazováním. Navíc důkazní prostředek evidence zásob byl vyhodnocen jako neúplný, nenavazující na účetnictví žalobce. Městský soud v Praze na základě žaloby, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 s.ř.s.), přezkoumal napadené rozhodnutí, včetně řízení, kterého jeho vydání předcházelo. Při přezkoumávání rozhodnutí vycházel soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.). Podle § 31 zákona o správě daní správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není vázán jen návrhy daňových subjektů (odst. 2). Jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem (odst. 4). Nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem (odst. 5). Pomůckami podle odstavce 5 mohou být zejména listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob přezvědných, zprávy a vyjádření jiných správců daně, státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u daňových subjektů obdobných (odst. 6). Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (odst. 9). Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však, jak již opakovaně potvrdil Ústavní soud (např. sp. zn. Pl. ÚS 38/95), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky –zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného. Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) zákona o správě daní. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§ 1 zákona o účetnictví) či jiné povinné záznamy či evidence (viz zejm. § 11 zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu (viz § 7 zákona o účetnictví a § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní), kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je- li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže (§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní), že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Smysl a účel takto rozloženého důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně odpovídá ekonomické realitě daňověprávních vztahů: Bylo by jistě teoreticky možné, avšak velmi nehospodárné, aby důkazní břemeno v daňovém řízení nesl vždy a ve všech ohledech správce daně. Správce daně by ovšem za takové situace musel pro účely každého vyměření daně složitě zjišťovat relevantní skutečnosti, k čemuž by potřeboval, mělo-li být takové zjišťování přiměřeně účinné, značně rozsáhlejší materiální i personální zdroje, než jaké má k dispozici. Proto – kvůli ekonomické efektivitě výběru daní – je povinnost tvrzení a povinnost důkazní uložena daňovému subjektu, který povinnost důkazní může relativně jednoduše splnit svým účetnictvím, avšak jen za předpokladu, že nebude správcem daně zpochybněno. V posuzované věci správce daně seznámil žalobce se zprávou o výsledku daňové kontroly, ze které plyne, že účetnictví žalobce vykazovalo nedostatky popsané pod body 2.1.1. až 2.1.11 zprávy o kontrole. Finanční ředitelství v žalobou napadeném rozhodnutí konstatovalo dané zjištění správce daně a shodně se správcem daně dospělo k závěru, že pochybení žalobce při vedení účetnictví mělo za následek nesprávnost, neprůkaznost a nesrozumitelnost účetnictví, proto považuje účetnictví za nevěrohodné ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a z tohoto důvodu účetnictví žalobce neumožňuje stanovit daňovou povinnost dokazováním ve smyslu ustanovení § 31 odst. 1 až 4 zákona o správě daní. Pokud jde o žalobní námitku zpochybňující rozhodnutí správce daně, že daň stanoví za použití pomůcek, soud ji neshledal důvodnou. Vzhledem k rozsahu pochybení při vedení účetnictví dle zprávy o kontrole, tak jak jsou závěry kontroly popsané v konstatování správního spisu, má soud za to, že správce daně (žalovaný) prokázal, že účetnictví žalobce je nevěrohodné a neprůkazné a proto na základě takového účetnictví nelze stanovit základ daně dokazováním. Ve zprávě o kontrole správce daně řádně identifikoval konkrétní skutečnosti, na základě kterých hodnotil předložené účetnictví jako nevěrohodné, ze správního spisu vyplývá, že žalobce byl opakovaně vyzýván k doplnění, resp. odstranění vady účetnictví. Žalobce v žalobě ani v podaném odvolání nedostatky účetnictví specifikované ve zprávě o kontrole konkrétně dle jednotlivých zjištění nerozporoval, pouze obecně namítal, že porušení účetních předpisů neznamená automaticky porušení povinností v důkazním řízení. V žalobě žalobce namítá, že k prokázání souladu účetnictví navrhl vyslechnout auditora Ing. Jiřího Fišera. Účelem výslechu svědka bylo prokázat tvrzené skutečnosti tím, že svědek uvede, "co slyšel a viděl", nikoli aby nahrazoval tvrzení daňového subjektu, resp. nově polemizoval s právními závěry správce daně. Soud tak má za to, že správní orgány důvodně odmítly provést výslech navrženého svědka - auditora Ing. Jiřího Fišera, neboť navržený svědek se nepodílel na podnikatelské činnosti žalobce ani na vytvoření účetnictví žalobce. Správce daně dostatečně precizoval vady účetnictví žalobce, proto bylo na žalobci, aby tvrdil, v čem spatřuje nesprávnost jednotlivých dílčích závěrů správce daně. Výslech auditora tak měl směřovat k doplnění tvrzení žalobce nikoli ke zjištění skutkového stavu. Ze zprávy o auditorském ověření řádné účetní uzávěrky žalobce za období roku 2006 neplynou žádné konkrétní zjištění, která by směřovala ke zpochybnění zjištění správce daně o neprůkaznosti účetnictví žalobce. Obecný závěr o tom, že účetnictví žalobce bylo vedeno v souladu se zákonem o účetnictví a že podává poctivý obraz hospodaření žalobce, není nijak specifikovaným závěrem, se kterým by byl správce daně i odvolací orgán povinen se vypořádat novou úvahou, jestliže konstatoval rozsáhlá porušení zákonných povinností při vedení účetnictví. Žalobní námitka o neprovedení výslechu auditora a nevypořádání se se zprávou o auditorském ověření není důvodná. Soud se přiklání k závěru žalovaného vyjádřeného v rozhodnutí o odvolání, že výslech auditora by byl nadbytečný, neboť správce daně dostatečně prokázal existenci skutečností, z nichž vyplývá nemožnost stanovení daně dokazováním. Výslech auditora by tyto nedostatky účetnictví nebyl způsobilý odstranit. Zprávou o výsledku daňové kontroly a výzvami správce daně řádně vymezil okruh skutečností, které byl žalobce v daňovém řízení povinen prokázat. Lze mít za to, že žalobce byl zpraven o tom, které rozhodné skutečnosti má správce daně za prokázané a které nikoli, na základě jakých důkazů tak usuzuje a jak provedené důkazy hodnotí (zpráva o daňové kontrole, protokol z jednání dne 15.9.2009). Daňovému subjektu však musí být správcem daně umožněno rozhodné skutečnosti prokázat. Daňový subjekt bude svá tvrzení po unesení důkazního břemena správcem daně o nevěrohodnosti účetnictví prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (NSS č. j. 1 Afs 39/2010 – 124, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119). Žalobce navrhl provedení výslechu svědka P. a jím vedené evidence ohledně prokázání vedení řádné skladové evidence. Správce daně odmítl provést výslech svědka z důvodu nesouladu ručně vedené evidence na účetnictví žalobce, neboť neobsahovala údaje za červen, srpen, září a listopad 2006, evidenci tak považoval správce daně za neúplnou (protokol ze dne 15.9.2009). V žalobou napadeném rozhodnutí finanční ředitelství uvedlo, že navržený výslech svědka P. je nadbytečný protože evidenci zásob vedenou navrženým svědkem P. zhodnotil jako neúplný důkazní prostředek, nenavazující na účetnictví žalobce, neboť soupisy byly vedeny pouze v množství, bez vyčíslení hodnoty v Kč, vazba na inventurní soupis tak není průkazná a konečné stavy u některých položek nenavazují na počáteční stavy v dalších měsících (AMDRY 956- květen a červenec 2006, ARCIMPEX- NiAl). K tomu žalobce v žalobě namítl, že odvolací orgán s výjimkou neúplnosti a nenávaznosti ručně vedené evidence bez bližšího odůvodnění neuvedl, na jakých konkrétních skutečnostech je jeho konstatování založeno. Žalobní námitce nelze přisvědčit; odůvodnění rozhodnutí obsahuje konkrétní závěry správního orgánu o tom, že neúplnost evidence je dána tím, že soupisy jsou vedeny pouze v množství, bez vyčíslení hodnoty v Kč, že konečné stavy u některých položek nenavazují na počáteční stavy v dalších měsících (AMDRY 956- květen a červenec 2006, ARCIMPEX-NiAl). Odvolací orgán tak uvedl důvody, pro které považoval ručně vedenou evidenci za nedostatečný důkaz o stavu skladových zásob žalobce a také proč výslech osoby, která vedla skladovou evidenci takto neúplně, by byl i s ohledem na časový odstup nadbytečný. Soud proto námitku nepřezkoumatelnosti ohledně hodnocení tohoto neprovedeného důkazu soud považuje za nedůvodnou. Důvody pro neprovedení výpovědi navrženého svědka P. uvedené žalovaným v odůvodnění rozhodnutí jsou sice obecné, tímto ale není dána nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, protože navržený důkaz výpovědí svědka P. je třeba hodnotit ve spojení s důkazem jím vedené ruční evidence. Pokud správní orgány považovaly ručně vedenou evidenci za neúplnou, nenavazující na účetnictví (inventurní soupis), tedy nikoli za důkaz, na základě kterého by bylo možné zjistit a prokázat skuteční stav a oběh skladových zásob žalobce, je takový závěr nutné vztáhnout i na výslech svědka P. v tom smyslu, že je nepravděpodobné aby výslech svědka P. ohledně jím vedené neúplné skladové evidence, nadto vykazující zásadní vady v jejím vedení, by po uplynutí 3 let od rozhodné doby mohl přinést relevantní skutková zjištění zejména pokud nebyla provedena inventarizace majetku a proto skladová evidence samotná nenavazovala na účetnictví žalobce. Neprůkaznost a neúplnost účetnictví žalobce nebyla dána pouze v rozsahu evidence skladových zásob, nýbrž i v dalších pochybení specifikovaných ve zprávě o daňové kontrole. I kdyby byl proveden výslech svědka P. a tímto výslechem by byl prokázán stav zásob v roce 2006 (což lze pro množství a druhově určenou povahu zásob a uplynutí doby od roku 2006 vyloučit), stále zde byly dány další pochybnosti o průkaznosti a úplnosti účetnictví žalobce (viz. body 2.1.1. až 2.1.9., 2.1.11. zprávy o daňové kontrole), které by výslechem svědka (zaměstnance skladu) nebyly odstraněny. Podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek by tak nadále byly dány, neboť výše uvedený hodnotící závěr o účetnictví žalobce a tedy i prokázání jeho hospodářského výsledku nebyl omezen pouze na neprůkaznost vedení skladové evidence. Městský soud v Praze má na rozdíl od žalobce za to, že v dané věci žalovaný postupoval v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 24/2007-119. Skutečnost, že žalovaný nevyhověl návrhu na provedení výše uvedených důkazů žalobce, nelze považovat za nesoučinnost s daňovým subjektem, neboť jak výše uvedeno, provedení takových důkazů by nemělo vliv na unesení důkazního břemena žalobce. Zjištění správce daně při daňové kontrole nezahrnují pouze konkrétní účetní případy (viz. bod 6 – STROJEXPORT, bod 7, 10, 11), které lze obvykle prokázat i jinak než předložením účetnictví, ale zejména systémová pochybení při vedení účetnictví - správcem daně ve zprávě uvedené nedodržení bilanční kontinuity, rozdíly mezi údaji ve výkazech, ve výpisech účtů a knize účtů, neprovedení inventury. Tyto skutečnosti prokazují nevěrohodnost, neprůkaznost účetnictví jako celku, neboť se jedná o východiska účetnictví jako vzájemně provázaného a „nominálně souladného“ systému informací, jinak je popřena vypovídací hodnota účetnictví. Závěr finančního ředitelství o tom, že by žalobce splnil důkazní povinnost ve vztahu k svým tvrzením (k daňovému přiznání) pouze svým účetnictvím není bez dalšího případný, neboť účetnictví řádně vedené podnikatelem a předložené v rámci prováděné daňové kontroly správci daně je základním přímým důkazem pro vyměření daně z příjmů, není však důkazem jediným. Jako důkazních prostředků lze podle § 31 odst. 4 d. ř. užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (NSS č.j. 1 Afs 3/2003- 68). V dané věci však vada účetnictví žalobce nezahrnovala pouze některé konkrétní účetní případy, které by bylo možné prokázat jinými důkazy (výslech svědků, výpisy z účtů, smlouva apod.), ale systémově vadné účetnictví jako celek, kdy vady spočívající v nesouladu bilanční kontinuity a nesouladu účtů zpochybňují účetnictví žalobce jako celek. Účetnictví je výchozím podkladem pro stanovení daně, ostatními důkazy lze prokázat pouze dílčí části předmětu daně. Předchozí žalobní námitka souvisí s další uplatněnou žalobní námitkou, v které žalobce namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného, pokud jde o jeho závěr, že účetnictví bylo natolik nevěrohodné, že daň nemohla být stanovena dokazováním, resp. žalovaný neodůvodnil, proč tvrzené porušení účetních předpisů znemožnilo stanovit základ daně dokazováním. Finanční ředitelství v žalobou napadeném rozhodnutí uvedlo, že žalobce porušil povinnost dokazování skutečností uvedených v daňovém přiznání svým účetnictvím (§ 31 odst. 9, § 23 odst. 10 zákona o správě daní) a žalovaný identifikoval konkrétní skutečnosti ve smyslu ust. § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné. Na straně 4 a 5. odůvodnění rozhodnutí žalovaného jsou podrobně popsány vady účetnictví a po jejich zhodnocení soud musí přisvědčit závěru, že tak rozsáhlé vady ve vedení účetnictví způsobují jeho nevěrohodnost a neúplnost a proto oprávněně správce daně přistoupit ke stanovení daně za použití pomůcek. Z odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství a zprávy o daňové kontrole plyne, že všechny zjištěné vady účetnictví správce daně i odvolací orgán považovaly za závažné, neboť ve svém souhrnu prokazují nevěrohodnost účetnictví žalobce (bod 2.1.1. -11. zprávy o daňové kontrole). Přitom žalobce v žalobě konkrétně nezpochybňoval jednotlivá zjištění správce daně. Žalobci bylo zřejmé, které vady účetnictví jsou mu vytýkány, neboť byl seznámen se zprávou o daňové kontrole a zároveň byl v průběhu daňové kontroly vyzýván k doplnění listin nebo odstranění pochybností. Pokud je účetnictví žalobce jako celek neprůkazné, tedy nikoli jen v rozsahu některých účetních případů, je prima facie zřejmé, že na základě takového účetnictví nelze unést důkazní břemeno o prokázání základu daně, a zároveň že vzhledem k rozsahu podnikatelské činnosti žalobce nelze také unést důkazní břemeno o prokázání základu daně dokazováním. A to nejen dokazováním žalobcem navrženými důkazy (výslech auditora, zaměstnance P. a jeho skladové evidence), jak uvedl odvolací orgán v části odůvodnění o neprovedení navržených důkazů, ale dokazováním obecně, neboť vzhledem k povaze a rozsahu podnikatelské činnosti žalobce, která nebyla omezena na jednotlivé obchodní případy, by pro stanovení základu daně dokazováním znamenalo zpracování nového účetnictví žalobce, což by bylo v rozporu s úlohou správce daně v daňovém řízení. Zároveň je zde faktická překážka takové případné činnosti správce daně a to neprovedení včasné inventury, z čeho plyne i nemožnost ověření skutečného stavu zásob a tedy i zjištění stavu věci, jestliže žalobce nedisponoval skladovou evidencí za rok 2006. Přitom podmínku stanovení daně prostřednictvím pomůcek, dle které nelze daň stanovit dokazováním, je nutné vykládat ve smyslu nemožnosti stanovit daň důkazy již správcem daně provedenými nebo daňovým subjektem navrženými, nikoli důkazy jako takovými. Námitka nepřezkoumatelnosti ani v tomto rozsahu tak není důvodná. Pokud žalobce v žalobě namítá, že nebyl řádně zjištěn skutečný stav věci, aniž by takto obecně vymezenou žalobní námitku specifikoval, soud danou obecnou žalobní námitku vyložil ve vztahu k tvrzení žalobce o neprokázání podmínek pro stanovení daně pomůckami. Jak výše uvedeno, zprávou o kontrole správce daně prokázal neunesení důkazního břemena žalobce z důvodu nevěrohodnosti účetnictví a tím i prokázal nemožnost stanovit daň dokazováním. V posledním žalobním bodu žalobce namítal, že žalovaný ani správce daně se nezabývali zkoumáním přiměřenosti pomůcek (nebo-li jen formálně), neboť z rozhodnutí žalovaného ani ze Zprávy o daňové kontrole neplyne, jak přihlédl ke všem skutečnostem dle § 46 odst. 3 zákona o správě daní, že daň byla stanovena v přiměřené výši, a že přihlédl ke všem skutečnostem svědčícím ve prospěch žalobce. Žalobce odkázal na rozsudek NSS čj. 9 Afs 14/2008-81, z kterého vyplývá, že „výpočet pomůcek“ musí být uveden přímo ve Zprávě o kontrole, žalobce v tomto ohledu poukazuje na skutečnost v projednávaném případě Zpráva o kontrole obsahuje pouze odkaz na pomůcky a rozhodnutí žalovaného zhodnocení přiměřenosti pomůcek a konkrétní zhodnocení pomůcek, z kterého by vyplývalo, že daň byla stanovena v přiměřené výši, a že přihlédl ke všem skutečnostem svědčícím ve prospěch žalobce, neobsahuje a tohoto důvodu je rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné. Dospěje-li správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek. Ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musí být tři podmínky: (1.) daňový subjekt nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2.) bez této součinnosti nebylo možné stanovit daň dokazováním a (3.) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Splnění těchto podmínek podléhá přezkumu odvolacího orgánu (§ 50 odst. 5 zákona o správě daní). Odvolací orgán se nemůže omezit pouze na podmínky stanovení daně podle pomůcek, ale k odvolací námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny a zda se správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým subjektem (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 15/2007 – 75). Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 15/2007 – 75 obdobný a častější ovšem tento problém je v případě, kdy byl platební výměr vydán na základě pomůcek. Odvolací orgán tu tak v prvé řadě řeší otázku, zda daň mohla či nemohla být stanovena dokazováním. V případě, že daň skutečně měla být stanovena podle pomůcek, jeho řízení končí a odvolání zamítne (nejsou-li zde další odvolací námitky napadající kvalitu pomůcek či procesní pochybení). Žalobce v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru sice výslovně přiměřenost použití a stanovení pomůcek, resp. nepřihlédnutí ke skutečnosti svědčících ve prospěch žalobce, nenamítal ale danou skutečnost mu vzhledem k tomu, že s pomůckami nebyl seznámen a veřejná část prvostupňového daňového spisu stanovení pomůcek neobsahuje, mu nelze přičítat k tíži. Žalobce v žalobě odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Afs 14/2008- 81, dle kterého s tvrzením stěžovatele, že pro zákonný postup při vyměření daně dle pomůcek postačí uvedení způsobu výpočtu daně v úředních záznamech, se zdejší soud neztotožňuje a není mu ani zřejmé, z jakého důvodu by měl být výpočet konečné daňové povinnosti včetně výčtu případných pomůcek, jakož i příslušných výhod, obsažen pouze v úředních záznamech, namísto aby byly tak významné okolnosti pro stanovení daně dle pomůcek obsaženy přímo v příslušných zprávách o kontrole. Úřední záznam má být pouze pomocnou evidencí, když dle § 13 zákona o správě daní a poplatků se pořizuje zejména o skutečnostech jinde neobsažených (ústní sdělení, oznámení, poznámky apod.), zatímco zpráva o kontrole je k zachycení rozhodných skutečností pro stanovení daně na základě daňové kontroly přímo zákonem určena. Tato úvaha platí tím spíše, že platební výměr neobsahuje odůvodnění, a proto musí být alespoň ze zprávy o daňové kontrole zřejmé, jakým způsobem byla daňová povinnost stanovena, a to bez ohledu na to, zda výsledná daň byla stanovena dokazováním či za použití pomůcek. Správce daně se své povinnosti, sdělit daňovému subjektu, jakým způsobem dospěl ke stanovení výsledné daňové povinnosti, nemůže zbavit pouhým konstatováním, že daňový subjekt nevyužil svého práva nahlédnout do spisu, a to zvlášť v souzené věci, kdy ve zprávách o kontrole není ani náznakem odkazováno na stěžovatelem zdůrazňované úřední záznamy, a je zřejmé, že daňovému subjektu existence těchto úředních záznamů nebyla v průběhu řízení vůbec známa. Pokud stěžovatel navíc tvrdí, že srovnatelné subjekty sloužily pouze pro určení výše obchodní přirážky, pak je jeho tvrzení v rozporu s úředním záznamem ze dne 23. 6. 2005, č. j. 43121/05/394930/0206, kde je výběr srovnatelných subjektů, majících stejná živnostenská oprávnění a zabývající se obdobnou činností, jako pomůcka pro stanovení DPH výslovně uveden. Ze zpráv o kontrole tak není vůbec zřejmé jaké konkrétní pomůcky byly při stanovení jednotlivých daňových povinností v konkrétních zdaňovacích období použity, neboť jejich výčet není nikde výslovně uveden, a z obsahu spisu je lze dovozovat jen velmi neurčitě. Obdobně uvedl Ústavní soud v nálezu sp.zn. IV.ÚS 359/05, dle kterého nelze akceptovat námitku stěžovatelky, podle níž je daňový subjekt oprávněn být s těmito skutečnostmi, resp. se všemi listinami zachycujícími obsah pomůcek, seznámen podle § 46 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Z tohoto ustanovení pouze vyplývá, jaké skutečnosti musejí být z daňového spisu patrny; toto ustanovení se však netýká rozsahu ani subjektů oprávněných do pomůcek nahlížet. Naopak je to ustanovení § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které upravuje rozsah toho, s jakými údaji může být daňový subjekt ze spisu seznámen. Jde-li pak o ustanovení § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví případy, v nichž daňový subjekt není oprávněn nahlížet do částí vlastního daňového spisu, toto ustanovení z hlediska ochrany základních práv představuje omezení základního práva na soukromí garantovaného čl. 10 Listiny a na informace garantovaného čl. 17 Listiny. V daném případě přijal správce daně, odvolací orgán i obecné soudy výklad, podle kterého nemůže být stěžovatelka s povahou výhody seznámena z důvodu, že při stanovení daně bylo vycházeno z údajů týkajících se jiného daňového subjektu, přičemž tyto údaje je třeba zachovávat v tajnosti. Ústavní soud je však přesvědčen, že správce daně mohl zvolit takový postup, kterým by na jedné straně respektoval právo stěžovatelky na seznámení se s těmito údaji a na druhé straně nezpůsobil újmu základním právům jiného daňového subjektu. Podle Ústavního soudu lze chránit totožnost onoho daňového subjektu a přitom stěžovatelku s povahou výhod, k nimž správce daně přihlédl, seznámit. Ostatně takovému postupu nebrání dokonce výslovné znění ustanovení § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle jehož věty druhé "není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností. Otázkami ústavně konformního výkladu ustanovení § 46 odst. 3 a § 23 odst. 2 zákona o správě daní se Ústavní soud zabýval také v nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01. V tomto nálezu Ústavní soud formuloval dvě zásadní podmínky, které musí správci daně a případně soudy přezkoumávající jejich postup respektovat tak, aby neporušovali základní právo daňového subjektu na rovnost v řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) a právo na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01 jednak uvedl, že považuje za významnou tu skutečnost, že při volbě pomůcek je správce daně vázán také ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správě daní. Stanoví-li správce daně podle § 31 odst. 5 zákona o správě daní daňovou povinnost, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správě daní musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny. Takovými dalšími výhodami je podle Ústavního soudu zohlednění například nezdanitelných částek základu daně, ale i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Ústavní soud tedy v citovaném nálezu uzavřel, že ze spisového materiálu správce daně musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je totiž podle Ústavního soudu základním předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí bylo schopné odvolacího přezkumu podle § 50 odst. 5 zákona o správě daní. Odvolací orgán se totiž musí vypořádat nejen s otázkou, zda správce daně splnil zákonné podmínky na přechod stanovení daňové povinnosti podle dokazování na pomůcky, ale i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. "Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení, a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny." Ústavní soud v nálezu sp.zn. IV.ÚS 359/05 uvedl, že zákon o správě daní spojuje přechod stanovení daně podle provedených důkazů na tzv. pomůcky se zásadním omezením procesních práv daňového subjektu. Podle ustanovení § 50 odst. 5 zákona o správě daní lze totiž v takovém případě v rámci odvolacího řízení zkoumat toliko zákonnost podmínek stanovení daně podle pomůcek a rovněž pak případný soudní přezkum se omezí toliko na zkoumání zákonnosti podmínek. Jinak řečeno, odvolací orgán a obecné soudy se v takovém případě již nemohou zabývat materiální podstatou stanovení daně, včetně její výše, nýbrž se omezí právě jen na přezkum zákonnosti. Neunese-li tedy daňový subjekt důkazní břemeno, je výrazně omezen jeho procesní prostor pro vznesení relevantních námitek vůči postupu správce daně. Tyto námitky, aby mohly být považovány za relevantní, se tak mohou zaměřit opět toliko na otázky zákonnosti postupu správce daně. Ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správě daní, podle kterého stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny, je součástí shora uvedeného komplexu zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek. Jinak řečeno, postupem souladným se zákonem je takový postup, kdy správce daně přihlédne i k výhodám plynoucím pro daňový subjekt. Jak již Ústavní soud ve shora citovaném nálezu sp. zn. IV. ÚS 179/01 uvedl, za takové výhody lze považovat např. okolnosti, za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Zda správce daně takovou skutečnost zohlednil, musí hodnotit odvolací orgán v rámci odvolacího řízení v rámci přezkumu zákonnosti. Dále Ústavní soud v nálezu sp.zn. IV.ÚS 359/05 konstatoval, že je však na daňovém subjektu, aby vznášel k případné nezákonnosti postupu správce daně námitky, tedy i relevantní a kvalifikované námitky týkající se nedodržení povinnosti správce daně přihlédnout k výhodám plynoucím pro daňový subjekt. Jestliže je v rozporu s právem daňového subjektu na rovnost v odvolacím řízení, pokud v daňovém spisu absentují podklady svědčící pro závěr, že správce daně přihlédl k výhodám pro daňový subjekt, je třeba konstatovat, že rovnost daňového subjektu by byla iluzorní, pokud by nebyl sám daňový subjekt obeznámen s tím, že k této výhodě bylo skutečně přihlédnuto a o jakou výhodu se jednalo. Pokud daňový subjekt s touto skutečností není seznámen, nemůže vznášet vůči zákonnosti postupu správce daně relevantní námitky, a tudíž je jeho postavení nadále v odvolacím řízení nerovné. Nelze proto dle Ústavního soudu připustit výklad, podle kterého postačí, aby byla tato výhoda patrná z daňového spisu a aby se s postupem správce daně seznámil toliko odvolací orgán, případně soudy přezkoumávající postup správce daně, resp. rozhodnutí odvolacího orgánu, a aby se s tímto postupem nemohl seznámit samotný daňový subjekt. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky ve shora uvedeném rozsahu, tedy v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně, a tyto námitky nelze omezit tak, že s konkrétním postupem nebude daňový subjekt seznámen. Námitky totiž může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy, je-li s postupem správce daně seznámen, tedy je-li seznámen i s tím, jakou okolnost správce daně považoval za výhodu pro daňový subjekt. V posuzované věci byla daňová kontrola žalobce zaměřena na ověření prokázání tvrzeného základu daně prostřednictvím účetnictví žalobce, tedy na soulad účetnictví se zákonem o účetnictví a se skutečným stavem. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 15.4.2009 bylo konstatováno, že daň nelze stanovit dokazováním. Jako daňové pomůcky byly použity hospodářské výsledky subjektů podnikajících ve shodné oblasti jako žalobce, kdy správce daně zohlednil odchylky v odvětvové kvalifikaci, počtu zaměstnanců a době působení na trhu ve prospěch žalobce (č.j. 159904/09/002541104762 ze dne 24.9.2009) a to snížením koeficientu o 25 %. Ze zprávy o daňové kontrole není zřejmé, jaké konkrétní pomůcky byly při stanovení jednotlivých daňových povinností v konkrétních zdaňovacích období použity. Ze správního spisu neplyne, že by byl žalobce seznámen s listinou č.j. 159904/09/002541104762 ze dne 24.9.2009. Ostatně správce daně danou část spisu označil „určeno pro vnitřní potřebu“. Soud si je vědom povinnosti mlčenlivosti správce daně ohledně údajů jiných daňových subjektů, avšak žalobci nemůže být odepřeno právo na spravedlivý proces. Pokud žalobci nebylo zřejmé, na základě jakých skutečností mu byla vyměřena daň v dané výši, nemohl účinně namítat nesprávné použití pomůcek, resp. nepřihlédnutí ke skutečnostem ve prospěch a z toho plynoucí stanovení daně. Je na žalovaném, aby žalobce seznámil s obsahem pomůcek v souladu s nálezem sp.zn. IV.ÚS 359/05 tak, aby byla zároveň zajištěna ochrana práv jiného daňového subjektu. Odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu o tom, že výpočet pomůcek, které správce daně použil je součástí spisového materiálu a že odkaz na stanovení pomůcek byl uveden ve zprávě o daňové kontrole, je nedostatečné. Není totiž rozhodující, zda výčet pomůcek je obsahem spisu, nýbrž zda se se způsobem výpočtu daně mohl žalobce seznámit. Jestliže byla listina stanovující pomůcky, výpočet daně a odůvodnění rozsahu přihlédnutí k výhodám pro daňový subjekt v režimu neveřejné části spisu, žalobce k ní přístup neměl. V posuzované věci zpráva o daňové kontrole shodně jako rozhodnutí správce daně a finančního ředitelství neobsahují výčet pomůcek, zároveň v průběhu celého daňového řízení nebyl žalobce seznámen s obsahem pomůcek, výpočtem daně a odůvodnění rozsahu přihlédnutí k výhodám pro daňový subjekt. Jak bylo uvedeno žalobci tak nemůže být přičítáno k tíži, že v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru neuplatnil odvolací námitky ohledně kvality pomůcek. Námitka žalobce o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správce daně a o formálním posouzení přiměřenosti pomůcek v odvolacím řízení žalovaným je dle městského soudu důvodná, neboť z obsahu veřejné části prvostupňového daňového spisu, z rozhodnutí prvostupňového a ani z rozhodnutí žalovaného není zřejmé, jaké pomůcky byly pro vyměření daně použity, jak byly na jejich základě stanoveny příjmy a výdaje a k jaké skutečnosti ve prospěch žalobce bylo přihlédnuto. Stanoví-li správce daně podle § 31 odst. 5 zákona o správě daní daňovou povinnost, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správě daní musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny. Takovými dalšími výhodami je podle Ústavního soudu zohlednění například nezdanitelných částek základu daně, ale i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. (viz. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01). Odvolací orgán se totiž musí vypořádat nejen s otázkou, zda správce daně splnil zákonné podmínky na přechod stanovení daňové povinnosti podle dokazování na pomůcky, ale i s otázkou, zda správce daně splnil svoji zákonnou povinnost vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků Vzhledem k tomu, že žalobní poslední námitku shledal soud důvodnou, zrušil žalobou napadené rozhodnutí finančního ředitelství pro nepřezkoumatelnost podle § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s., spočívající v nedostatku důvodů, neboť z rozhodnutí žalovaného (ani z veřejné části daňového spisu) není zřejmé, na základě jakých pomůcek byla stanovena daň a k jakým skutečnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt bylo podle § 46 odst. 3 zákona o správě daní přihlédnuto. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ust. § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobce byl ve věci úspěšný, proto mu náleží náhrada účelně vynaložených nákladů řízení a to soudního poplatku ve výši 2.000,- Kč a paušální náhrada nákladů řízení ve výši 2x300,- Kč za dva úkony dle § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb. per analogiam (srovnej nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/13).

Poučení