77 Af 1/2021 – 154

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce, soudkyně JUDr. Veroniky Burianové a soudce Mgr. Aleše Smetanky ve věci žalobkyně: MARBES CONSULTING s.r.o., IČO 25212079, sídlem Brojova 2113/16, 326 00 Plzeň, zastoupená JUDr. Robertem Vargou, advokátem, sídlem Zbrojnická 229/1, 301 00 Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 11. 2020, č. j. 41948/20/5200–11433–711918, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Napadené rozhodnutí a vymezení věci

1. Žalobkyně se žalobou ze dne 12. 1. 2021 [v datu uvedeném v žalobě je zjevná chyba v psaní, když z obsahu i data odeslání je zřejmé, že jde o rok „2021“, nikoli „2020“ – pozn. soudu], doručenou Krajskému soudu v Plzni (dále jen „soud“) téhož dne, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 11. 2020, č. j. 41948/20/5200–11433–711918 (dále jen „napadené rozhodnutí“).

2. Žalovaný napadeným rozhodnutím rozhodl již podruhé o odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 17. 6. 2016, č. j. 1269978/16/2301–51522–402739 (dále jen „předmětný dodatečný platební výměr“), jímž byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob (dále též jen „DPPO“) za zdaňovací období od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 (dále též jen „předmětné zdaňovací období“) vyšší o částku 4 646 830 Kč a současně žalobkyni vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 929 366 Kč.

3. Správce daně žalobkyni doměřil daňovou povinnost na základě daňové kontroly a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen „ZDP“), a § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Důvodem doměření daňové povinnosti bylo to, že správce daně zvýšil žalobkyni základ daně o částku 24 457 000 Kč, neboť žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění do daňových výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 ZDP u těchto položek: (i) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti Orange Pine s.r.o. v celkové výši 10 500 000 Kč, (ii) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti Dennon Consulting s.r.o. v celkové výši 12 279 000 Kč, (iii) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti Event Studio s.r.o. v celkové výši 1 300 000 Kč a (iv) reklama a marketing od společnosti FULLERTON s.r.o. v celkové výši 378 000 Kč.

4. Nutno doplnit, že uvedené odvolání žalobkyně ze dne 27. 7. 2016 směřovalo nejen proti předmětnému dodatečnému platebnímu výměru, ale též proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 6. 2016, č. j. 1271089/16/2301–51522–402739, kterým správce daně doměřil žalobkyni DPPO za zdaňovací období od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 vyšší o částku 5 119 360 Kč a současně žalobkyni vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 1 023 872 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za období 2011/2012“). Správce daně zvýšil žalobkyni základ daně o částku 26 944 000 Kč, neboť žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění následujících nákladů: (i) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti INTERBALANCE s.r.o. v celkové výši 8 012 000 Kč, (ii) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti Tribunus Plebis a.s. v celkové výši 3 400 000 Kč a (iii) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti ACTEA Consulting s.r.o. v celkové výši 15 532 000 Kč.

5. O uvedeném odvolání žalobkyně ze dne 27. 7. 2016 žalovaný rozhodl poprvé svým rozhodnutím ze dne 25. 6. 2017, č. j. 28349/17/5200–11435–711918 (dále jen „prvé rozhodnutí žalovaného“) tak, že: (i) výrokem I. odvolání žalobkyně zamítl a potvrdil předmětný dodatečný platební výměr a (ii) výrokem II. rovněž odvolání žalobkyně zamítl a potvrdil dodatečný platební výměr za období 2011/2012. Žalobkyně napadla prvé rozhodnutí žalovaného správní žalobou podanou u zdejšího soudu, který svým rozsudkem ze dne 28. 8. 2019, č. j. 30 Af 41/2017 – 146 (dále jen „rozsudek 30 Af 41/2017“) rozhodl tak, že: (i) výrokem I. zrušil výrok I. prvého rozhodnutí žalovaného (který se týkal předmětného dodatečného platebního výměru a předmětného zdaňovacího období duben 2010 až březen 2011) a věc žalovanému vrátil v tomto rozsahu k dalšímu řízení, (ii) výrokem II. zamítl žalobu ve vztahu k výroku II. prvého rozhodnutí žalovaného (tedy ve vztahu k dodatečnému platebnímu výměru za období 2011/2012 a ke zdaňovacímu období duben 2011 až březen 2012), a (iii) výrokem III. rozhodl o nákladech řízení.

6. Zdejší soud v rozsudku 30 Af 41/2017 posoudil důvodnost žaloby směřující proti prvému rozhodnutí žalovaného zejména následovně: – Soud neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným a nepřisvědčil ani námitce, že se správce daně a žalovaný dopustili nepřiměřených průtahů. Následně dospěl k závěru, že o souladu účetnictví se skutečností existovaly vážné a důvodné pochyby. Soud neshledal důvodnými ani námitky porušení legitimního očekávání. Účetnictví žalobkyně nelze podle soudu považovat za důkaz, že předmětná plnění byla dodána deklarovanými dodavateli v deklarovaném rozsahu. V posuzované věci nebylo daňové řízení vedeno z důvodu účasti na daňovém podvodu a žalobkyni muselo být zřejmé, co měla prokázat. – K námitkám poukazujícím na nedostatky při dokazování soud předně uvedl, že žalovaný ani správce daně nekladli na žalobkyni nezákonné požadavky. Další důkazy navrhované žalobkyní daňové orgány odmítly provést ze zákonných důvodů (neboť nemohly prokázat dodání plnění deklarovanými dodavateli v deklarovaném rozsahu, resp. skutkový stav byl zjištěn dostatečně) a srozumitelně tyto důvody vysvětlily. Odlišně soud vyhodnotil námitku směřující proti neprovedení výslechu Lubomíra Šlemara (jednatele FULLERTON s.r.o.). V jeho případě soud shledal ukončení pokusů o jeho výslech předčasným a z tohoto důvodu zrušil výrok I. rozhodnutí žalovaného, tedy ve vztahu k předmětnému zdaňovacímu období (duben 2010 až březen 2011). Návrhu žalobkyně na provedení důkazu spisem Policie České republiky soud nevyhověl, neboť daňový subjekt nemůže svou liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení před soudem a žalobkyně navíc nespecifikovala tvrzení, která by měla být tímto důkazem prokázána. Soud se dále ztotožnil s názorem žalovaného, že rozsah dokazování byl stanoven na počátku daňové kontroly a nedocházelo k jeho rozšiřování. Zdůraznil, že je to daňový subjekt, kdo prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět ve svých podáních. Pokud pak jde o hodnocení svědeckých výpovědí, soud shledal argumentaci žalobkyně obecnou a konstatoval, že výpovědi svědků nebyly bez zdůvodnění v celém rozsahu označeny jako nevěrohodné a následně jejich části použity pro podporu tvrzení správce daně a žalovaného. – Soud dále uvedl, že konstatování správce daně ohledně trvání na svém stanovisku a neobezřetném chování žalobkyně byla použita jako shrnutí předchozích úvah a důvody těchto závěrů jsou ze zprávy o daňové kontrole patrné. Ani z tohoto důvodu proto neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným. Nepřisvědčil ani námitce, že by byly požadavky a závěry správce daně a žalovaného nepřiměřené. K námitce nevěrohodnosti svědecké výpovědi, pokud si svědek vše s velkým časovým odstupem do detailu pamatuje, soud odkázal na úvahy žalovaného, podle nichž po svědcích nepožadoval správce daně žádné podrobné detaily. Soud dodal, že by si především žalobkyně měla být vědoma omezené retence lidské paměti. K námitce nevypořádání výčtu faktických a logických chyb uvedených v příloze odvolání soud uvedl, že se jí nelze zabývat, protože není patrno, jak měla být žalobkyně tvrzenou lhostejností žalovaného zkrácena na svých právech. Žalovaný i správce daně hodnotili důkazy jednotlivě i všechny ve vzájemné souvislosti, tudíž v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu. – Požadavek žalobkyně na stanovení daně podle pomůcek soud neshledal oprávněným, neboť účetnictví jako celek nebylo možné pro potřeby dokazování odmítnout. Zpochybněno bylo pouze 16,42 % (resp. 17,72 %) z celkových nákladů žalobkyně. Vyloučené výdaje tudíž podle soudu nebylo možné označit ani za tzv. esenciální výdaje. Nedůvodnou soud shledal také námitku nevydání výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Správce daně totiž nemohl důvodně předpokládat, že žalobkyně neprokáže, že daná plnění byla dodána deklarovanými dodavateli a v deklarovaném rozsahu. Tvrzení žalobkyně o tom, že ponecháním daňových přiznání dodavatelů ve vyhledávací části spisu jí bylo znemožněno použít zjištěné skutečnosti ve svůj prospěch, vyhodnotil soud jako obecné. – A konečně soud nepřisvědčil ani námitkám, že žalobkyně prokázala svá tvrzení ke společnostem Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o., Event Studio s.r.o., FULLERTON s.r.o., INTERBALANCE s.r.o., Tribunus Plebis a.s. a ACTEA Consulting s.r.o. Žalobkyně v daných částech žaloby předkládá pouze určité údaje, ale s propracovanou argumentací správce daně a žalovaného věcně nepolemizuje. Soud proto odkázal na příslušné pasáže zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí. Pouze ve vztahu ke společnosti FULLERTON s.r.o. uvedl, že s ohledem na neprovedení výslechu L. Š., jsou závěry žalovaného předčasné.

7. Ve vztahu k předmětnému zdaňovacímu období (duben 2010 až březen 2011) žalovaný v návaznosti na rozsudek 30 Af 41/2017, vázán právním názorem soudu, opětovně posoudil odvolání žalobkyně v části týkající se předmětného dodatečného platebního výměru a rozhodl o něm napadeným rozhodnutím (proti kterému směřuje předmětná žaloba v nyní projednávané věci) tak, že předmětný dodatečný platební výměr částečně změnil a ve zbývajícím jej potvrdil. Změna spočívala ve snížení doměřené daně z částky 4 646 830 Kč nově na částku 4 575 010 Kč a rovněž ve snížení penále z částky 929 366 Kč nově na částku 915 002 Kč. Žalovaný v případě služeb k zakázkám od společností Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. aproboval závěr správce daně, naproti tomu v případě reklamních služeb od společnosti FULLERTON s.r.o. žalobkyni vyhověl a uznal částku ve výši 378 000 Kč jako daňově účinný výdaj (náklad) ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP (což vedlo k uvedenému snížení doměřené daně a penále).

8. Ve vztahu k zdaňovacímu období duben 2011 až březen 2012, kterého se týkal zamítavý výrok II. rozsudku 30 Af 41/2017 (tj. ve vztahu k žalovaným potvrzenému dodatečnému platebnímu výměru za období 2011/2012), žalobkyně podala kasační stížnost. Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost zamítl rozsudkem ze dne 24. 4. 2024, č. j. 8 Afs 333/2019 – 103 (dále jen „rozsudek 8 Afs 333/2019“). Soud se k důvodům, pro které Nejvyšší správní soud v rozsudku 8 Afs 333/2019 zamítl kasační stížnost žalobkyně, vrátí níže v rámci posouzení důvodnosti žaloby, neboť podstatná část námitek uplatňovaných žalobkyní v rámci nyní projednávané žaloby směřující proti napadenému rozhodnutí je obsahově stejná či obdobná.

II. Žaloba

9. Žalobkyně v úvodních dvou článcích žaloby zrekapitulovala napadené i prvostupňové rozhodnutí a rovněž zrekapitulovala předmět své podnikatelské činnosti. Dále poukázala na to, že při daňové kontrole v roce 2005 (DPPO za rok 2003) bylo konstatováno, že bylo vše v pořádku a že v roce 2010 u ní proběhl postup k odstranění pochybností ohledně DPH za období 04/2010 a 05/2010 opět s výsledkem vše bez závad. Uvedla, že byly vypracovány znalecké posudky ze strany Ing. K., které konstatují, že míra kvantity a kvality účetních dokladů a evidencí vedených žalobkyní byla dostatečná, zcela obvyklá a svědčí o náležité míře její obezřetnosti. V daňovém řízení došlo k nepřiměřeným průtahům ze strany správce daně a žalovaného (rozpor s § 7 daňového řádu), přičemž nečinnost v průběhu daňové kontroly způsobila, že rozhodnutí správce daně bylo z důvodu hrozby prekluze unáhlené a za situace, kdy nebyl zjištěn skutkový stav ve věci. Průtahy mají dále vliv na výši příslušenství z doměřené daně.

10. V čl. III. žaloby (Stručný úvod k základní právní otázce) žalobkyně namítala, že ona své důkazní břemeno unesla. Žalovaný nesprávně přehlédl to, že objektivní důkazní břemeno nese správce daně (dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu) a on toto důkazní břemeno neunesl. Správce daně a žalovaný pro unesení důkazního břemene daňovým subjektem požadují objektivně nesplnitelnou míru „najisto“, zatímco pro unesení svého důkazního břemene se spokojují s extrémně nízkou mírou důkazu. Takováto nesymetrie v požadované míře důkazů dle žalobkyně nemá oporu v daňovém řádu a je ústavně nekonformní.

11. V čl. IV. žaloby (Žalovaný a správce daně neunesli své důkazní břemeno) žalobkyně namítala, že finanční orgány v posuzované věci nepostupovaly dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, které si patrně vyložily tak, že postačuje, pokud vysloví svoji pochybnost, že určité tvrzení daňového subjektu nemají za prokázané, a tímto opětovně přenášejí důkazní břemeno na žalobkyni. Dle žalobkyně s takovým postupem nelze souhlasit ani z důvodu, že žalovaný a správce daně požadují prokázat od žalobkyně skutečnosti s naprostou jistotou. Toto je však u skutečností, které se staly v minulosti, nesplnitelný požadavek. U žalobkyně je tato skutečnost umocněna tím, že předmětem jejího podnikání je software, tj. lidská práce vytvoří nehmotný výsledek, povětšinou zdrojový kód, ze kterého není zřejmé, kdo který řádek vytvořil apod. V takovém případě je požadavek prokázat skutečnosti na 100 % v praxi nereálný a možnost prokazatelnosti je z podstaty věci jiná, než např. u stavební firmy.

12. V čl. V. žaloby (Tvrzení ve vztahu k subdodavateli Event Studio s.r.o. prokazující daňová tvrzení žalobce) žalobkyně trvala na tom, že předloženými listinami prokázala plnění od subdodavatele Event Studio s.r.o. Naproti tomu správce daně ani žalovaný v daném případě své důkazní břemeno neunesli. Žalobkyně poukázala na obsah výslechu R. N., společníka daného subdodavatele, který zmínil osobu jednatele D. L.. Namítala, že navrhla výslech této osoby, avšak správce daně ani žalovaný tento důkaz neprovedli, čímž postihli napadené rozhodnutí zásadní vadou, která zapříčinila, že nebyl zjištěn skutkový stav v dané věci. Dle žalobkyně tento svědek byl navržen za účelem osvědčit tvrzení daňového subjektu, že společnost Event Studio s.r.o. pro daňový subjekt skutečně realizovala v předmětném období dodávky, je to navíc IT specialista, který byl spoluautorem dalších plnění vytvářených Dennon Consulting s.r.o. a Orange Pine s.r.o. Žalobkyně odkázala na podání vysvětlení D. L. na PČR ze dne 7. 3. 2017, v němž tato osoba jednoznačně potvrdila, že realizovala plnění Event Studia s.r.o. pro žalobkyni. K bodu 80 napadeného rozhodnutí žalobkyně konstatovala, že není pravdou, že by jí byl dán prostor k osvědčení výdajů (nákladů) jiným než účetním dokladem, neboť jinak by správce daně, resp. žalovaný museli provést výslech D. L.. Žalobkyně těžko mohla unést důkazní břemeno, pokud jí navrhované důkazy nebyly provedeny. V reakci na bod 93 napadeného rozhodnutí žalobkyně vyjádřila nesouhlas s žalovaným, že postačuje, pokud neprovedení důkazu správce daně (žalovaný) odůvodní a že není povinen provést veškeré důkazy. To neplatilo pro D. L., který byl pro prokázání sporného plnění zcela zásadní, proto musel být proveden a pokud nebyl, tak se jedná o pochybení, které by bez dalšího mělo vést ke zrušení napadeného rozhodnutí. Výslech D. L. byl oprávněně navrhován, jelikož byl od roku 2009 do roku 2011 statutárním orgánem společnosti Event Studio s.r.o. a musel vědět o jednotlivých zakázkách této společnosti z pozice své funkce. Žalobkyně dále namítala, že dne 24. 5. 2016 navrhla důkaz účetní závěrkou společnosti Event Studio s.r.o. za rok 2010, prostřednictvím níž by mohlo být osvětleno, zda uvedená společnost evidovala pohledávky odvíjející se od reálně provedených dodávek pro žalobkyni, a účetními knihami společnosti Event Studio s.r.o. za rok 2010. Správce daně ani žalovaný však tyto důkazy neprovedli. Přitom OČTŘ v rámci trestního řízení požádali o součinnost Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českých Budějovicích, z jehož odpovědi vyplývá, že Event Studio s.r.o. za rok 2010 podalo daňové přiznání k dani z příjmu a že u tohoto subjektu nebyla provedena daňová kontrola.

13. V čl. VI. žaloby (Tvrzení ve vztahu k subdodavateli Orange Pine s.r.o. prokazující daňová tvrzení žalobce) žalobkyně rovněž trvala na tom, že předloženými listinami prokázala plnění od subdodavatele Orange Pine s.r.o. a naopak že správce daně ani žalovaný v daném případě své důkazní břemeno neunesli. Žalobkyně opět argumentovala obsahem provedeného výslechu R. N.. Namítala, že dne 24. 5. 2016 navrhla výslech jednatelky A. K., který ale správce daně ani žalovaný neprovedli, přestože dle jejího mínění tato osoba mohla potvrdit platnost svého písemného prohlášení (zmocnění R. N.) a event. potvrdit/vyvrátit ostatní tvrzení/pochybnosti správce daně. Dále poukázala na provedený výslech Ing. H. ze dne 3. 11. 2014, výslech RNDr. S.. ze dne 20. 11. 2014 a výslechy jednatelů žalobkyně Ing. V. a Ing. D.. Připomněla též důkazní návrhy účetní závěrkou společnosti Orange Pine s.r.o. za roky 2010 a 2011, resp. účetními knihami společnosti Orange Pine s.r.o. za roky 2010 a 2011, které ovšem finanční orgány neprovedly.

14. V čl. VII. žaloby (Tvrzení ve vztahu k subdodavateli Dennon Consulting s.r.o. prokazující daňová tvrzení žalobce) žalobkyně setrvala na tom, že předloženými listinami též prokázala plnění od subdodavatele Dennon Consulting s.r.o. a naopak že správce daně ani žalovaný v daném případě své důkazní břemeno neunesli. Žalobkyně opět argumentovala obsahem provedeného výslechu R. N.. Namítala, že navrhla výslech jednatele T. S., který ale správce daně ani žalovaný neprovedli, přestože dle jejího mínění tato osoba mohla potvrdit platnost svého písemného prohlášení (zmocnění R. N.) a event. potvrdit/vyvrátit ostatní tvrzení/pochybnosti správce daně. Dále poukázala na provedený výslech Ing. H. ze dne 3. 11. 2014 a výslechy jednatelů žalobkyně Ing. V. a Ing. D.. Připomněla též důkazní návrhy účetní závěrkou společnosti Dennon Consulting s.r.o. za roky 2010 a 2011 a účetními knihami této společnosti za roky 2010 a 2011, které ovšem finanční orgány neprovedly. Rovněž ve vztahu k tomuto subdodavateli žalobkyně učinila dílčí závěr, že unesla ohledně svých daňových tvrzení důkazní břemeno alespoň v dostatečném rozsahu, tedy s dostatečnou mírou pravděpodobnosti. Nadto podle žalobkyně platí, že správce daně ani žalovaný neprovedli navrhované důkazy, zejména výslech jednatele Sladkého, čímž postihli řízenou zásadní vadou.

15. V čl. VIII. žaloby (Sporované plnění bylo provedeno) žalobkyně argumentovala, že správce daně ani žalovaný nezpochybňují, že by sporované plnění od subdodavatelů nebylo vůbec provedeno, ale nepovažují za prokázané, že plnění bylo provedeno od jednotlivých subdodavatelů. Subdodavatelé i odběratelé potvrdili existenci tohoto plnění. Ze znaleckého posudku Ing. J. K. ze dne 22. 5. 2017 jednoznačně vyplývá, že žalobkyně neměla kapacity, aby toto plnění zvládla bez subdodavatelů, resp. třetích subjektů. Z logiky věci vyplývá, že s velkou mírou pravděpodobnosti, která postačuje k unesení důkazního břemene ze strany žalobkyně, bylo prokázáno, že sporované plnění provedli předmětní subdodavatelé. Všechna přijatá plnění byla efektivně použita pro různé zákazníky, na každém z projektů byl vykázán zisk. Bylo ekonomicky výhodné najmout si subdodavatele, navíc žalobkyně v té době nedisponovala takovým počtem vlastních zaměstnanců. Za této situace není v právním státě akceptovatelné, aby správce daně a žalovaný ponechali ve výnosech daňového subjektu výnosy z prodeje tohoto plnění a náklady na pořízení tohoto plnění snížili na nulu. Žalobkyně poukázala na možnost stanovení daně podle pomůcek. Žalobkyně se domnívá, že byla zpochybněna podstatná část jejího účetnictví, jelikož byly: za rok 2010/11 zpochybněny náklady ve výši 24,457 mil. Kč, tj. 16,42 % z celkových nákladů žalobkyně (a 35 % z celkových nákladů žalobkyně, když se nepočítají mzdy), a za rok 2011/12 zpochybněny náklady ve výši 26,944 mil. Kč, tj. 17,72 % z celkových nákladů žalobkyně (a 36,8 % z celkových nákladů žalobkyně, když se nepočítají mzdy).

16. V čl. IX. žaloby (Neúplné zjištění skutkového stavu žalovaným a správcem daně a nezákonný způsob provádění dokazování ze strany správce daně a žalovaného) žalobkyně argumentovala, že u tvorby software, což je hlavním předmětem podnikání žalobkyně, je nutné se ve větší míře spoléhat na nepřímé důkazy. Podle žalobkyně finanční orgány odmítly jí navrhované nepřímé důkazy: a) porovnání se srovnatelnými daňovými subjekty, b) vnitřní kalkulace žalobkyně, např. tabulku účetních údajů na výnosnost na jednoho zaměstnance, c) znalecký posudek Ing. J. K. ze dne 22. 5. 2017 o výši hodnoty vlastních výkonů na zaměstnance a d) zprávy nezávislého auditora se závěrem, že žalobkyně účtovala správně a její účetnictví je věrohodné. Žalovaný, resp. správce daně odmítli provést i přímé důkazy výslovně a včas navrhované žalobkyní, zejména výslechy svědků A. K. (jednatelka společnosti Orange Pine s.r.o.), T. S. (jednatel společnosti Dennon Consulting s.r.o.), D. L. (jednatele společnosti Event Studio s.r.o.) a znalce Ing. J. K. a dále účetní závěrky a účetní knihy jednotlivých společností. Žalobkyně navrhla, aby byl v soudním řízení proveden jako důkaz spis Krajského ředitelství Policie Plzeňského kraje, sp. zn. KRPP–83403–84/TČ–2016, jelikož některé shora uvedené osoby již v tomto řízení byly podat vysvětlení. Dle žalobkyně je zajímavé, že Policie ČR provádí výslech svědků, které správce daně a žalovaný neprováděli pro nadbytečnost. Přestože Policie ČR koná v jiném řízení, tak je nepřípustné, aby každý orgán státní správy posuzoval potřebnost rozsahu prováděného dokazování jinak. Žalobkyně označila za nepřípustný stále se rozšiřující požadavek na ní ohledně předmětu dokazování. V kontrolní zprávě je pak žalobkyni vytýkáno, že nedoložila, kde byly práce provedeny a jakým způsobem byly prováděny a jakým způsobem byly předány. Požadavek správce daně je naprosto ad absurdum, podle názoru žalobkyně není zpětně několik let možné prokázat, kde byly prováděny určité práce související s vývojem softwaru. Žalobkyně rovněž považuje za absurdní, že žalovaný ani správce daně nevyužili veškerých zákonných možností, aby prověřili, zda dotčení subdodavatelé účtovali o subdodávkách žalobkyni. Podle názoru žalobkyně průběh celé daňové kontroly a zejména související hodnocení ze strany správce daně bylo významně poznamenáno skutečností, že subdodavatelé jsou nekontaktní. Žalobkyně považuje za nepřípustné, aby svědecké výpovědi svědků vyznívající v její prospěch byly bez zdůvodnění v celém rozsahu označeny jako nevěrohodné a aby byly části výpovědí účelově vykládány pouze ve prospěch tvrzení správce daně a žalovaného. Za nepřezkoumatelné žalobkyně označila části napadeného rozhodnutí, kde se správce daně (a žalovaný tuto argumentaci přejímá) vypořádá s tvrzením žalobkyně slovy „…trváme na svém stanovisku“. Žalobkyně považuje za naprosto nepřiměřené, aby správce daně a žalovaný po ní vyžadovali prokázat, kdo podepsal z jeho subdodavatelů daňový doklad, zda při výběru první zakázky u subdodavatele požadoval jeho prověření nebo aby v akceptačním protokolu byla uvedena osoba, která konkrétní práce provedla. Za nepřiměřený žalobkyně označila i závěr, že pokud nemá žalobkyně k dispozici písemné pověření jeho subdodavatele, že s ní jednající osoba může za subdodavatele jednat, tak z toho vyplývá, že s touto osobou nemohl subdodavatel jednat. Pověření k jednání, jakož i plná moc, může být ústní. K tomuto dále žalobkyně navrhla provedení výslechu statutárních orgánů subdodavatelů, které však nebyly provedeny. Správce daně i žalovaný prováděli pouze důkazy, o kterých předpokládali, že budou v jejich prospěch, a ostatní důkazy navrhované žalobkyní neprováděli nebo je bezdůvodně zpochybňovali. Žalobkyně nesouhlasila s tím, že správce daně považoval za nevěrohodné, pokud svědek si po tolika letech nepamatuje průběh zakázky do detailu. Žalobkyně rovněž namítala, že se žalovaný vůbec v napadeném rozhodnutí nevypořádal s výčtem faktických a logických chyb, které uvedla v příloze svého odvolání ze dne 29. 7. 2016. Na základě shora uvedeného žalobkyně učinila dílčí závěr, že žalovaný ani správce daně nehodnotili důkazy podle své úvahy, neposuzovali každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, tudíž jednali v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu, a dále že napadené rozhodnutí je nesrozumitelné a nepřezkoumatelné.

17. V čl. X. žaloby (Porušení zásady, že účetnictví daňového subjektu je důkazem) žalobkyně namítala, že jí předložené účetnictví nebylo v napadeném rozhodnutí akceptováno jako důkaz, přestože o rozporovaném plnění bylo účtováno řádně a v souladu s právním řádem. Pro účely této argumentace žalobkyně citovala z několika rozsudků Nejvyššího správního soudu. V daném případě žalovaný ani správce daně neunesli své důkazní břemeno, že existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Žalovaný ani správce daně žádné vážné a důvodné pochyby o účetnictví předloženém žalobkyní nikdy nesdělili. Pro posílení této argumentace žalobkyně citovala z judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Žalobkyně odkázala na zprávy nezávislého auditora Ing. I. P. za zdaňovací období od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 a za zdaňovací období od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012.

18. V čl. XI. žaloby (Porušení zásady legitimního očekávání) žalobkyně namítala, že v daném případě došlo k porušení zásady legitimního očekávání (§ 8 odst. 2 daňového řádu), a to z těchto důvodů: a) Při daňové kontrole DPPO 2003 správci daně plně dostačovalo předložené účetnictví a došlá faktura; žalobkyně přitom u rozporovaných služeb od subdodavatelů postupovala daleko kvalifikovaněji, přesto nebylo plnění těchto subdodavatelů ze strany správce daně a žalovaného uznáno; b) Při postupu k odstranění pochybností k DPH 04/2010, kdy žalobkyně nárokovala odpočet na DPH také u tří faktur od Orange Pine s.r.o. a tří faktur od Dennon Consulting s.r.o., správce daně uvedl, že byly odstraněny všechny jeho pochybnosti a je vyměřováno v souladu s podaným daňovým přiznáním; c) Při postupu k odstranění pochybností k DPH 05/2010, kdy si správce daně vyžádal detailnější informace o došlých fakturách od společností Dennon Consulting s.r.o. a Orange Pine s.r.o. za účelem prokázání přijetí výše uvedených zdanitelných plnění, správce daně uvedl, že byly odstraněny všechny jeho pochybnosti a je vyměřováno v souladu s podaným daňovým přiznáním. Žalobkyně dále poukázala na to, že žalovaný v napadeném rozhodnutí odmítl uplatnění zásady legitimního očekávání s poukazem, že tehdy správce daně neměl pochybnosti o plnění. Tato argumentace je ad absurdum, jelikož správce daně má objektivní povinnost vzhledem k posuzování jednotlivých důkazů a měl by každý důkaz posuzovat stejným způsobem. Žalobkyně nesouhlasila s tím, že by se jednalo o jiné situace.

19. V čl. XII. žaloby (Nepřezkoumatelnost) žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, resp. předmětného dodatečného platebního výměru, když dle jejího názoru z výstupů daňové kontroly i z napadeného rozhodnutí není zřejmé, zda je jí kladeno za vinu, že a) dodavatelé mají nesrovnalosti v účetnictví, resp. se jedná o daňový podvod, nebo že b) neprokázala přijetí plnění od dotčených dodavatelů. Dle žalobkyně správce daně ani žalovaný nemohou oba důvody spojovat a jsou povinni si vybrat jeden z důvodů, jinak jsou jejich rozhodnutí nepřezkoumatelná.

20. V čl. XIII. žaloby (Nemožnost nahlédnout do některých písemností uložených ve vyhledávací části spisu) žalobkyně namítala, že správce daně postupoval nezákonně, neboť jí neumožnil nahlédnout do vyjmenovaných částí písemností uložených ve vyhledávací části spisu. Tímto postupem bylo žalobkyni zabráněno, aby použila zjištěné skutečnosti ve svůj prospěch. Informace o tom, zda subdodavatelé podávali daňová přiznání, není informace, která by podléhala utajení, ani informace, která by mohla ohrozit zájmy třetích stran.

21. V čl. XIV. žaloby (Absence výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu) žalobkyně namítala nezákonnost předmětné daňové kontroly, neboť správce daně daňový subjekt před daňovou kontrolou nevyzval ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení, když současně platí, že správce daně měl k dispozici informace, které nasvědčovaly tomu, že by daňovému subjektu měla být doměřena daň (viz judikát rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014–55). Pro daný případ žalobkyně tento závěr dovozovala ze skutečnosti, že správce daně se od začátku daňové kontroly zjevně zaměřil jen na několik určitých konkrétních subdodavatelů žalobkyně, u kterých hned několik týdnů po zahájení daňové kontroly konstatoval, že jsou pro správce daně nekontaktní. Pokud správce daně tuto nekontaktnost přinejmenším důvodně předpokládal již před zahájením kontroly, musel současně důvodně předpokládat i to, že bude daň doměřena. I pokud by žalobkyně jistou nekontaktnost připustila, tak se jednalo o nekontaktnost (jednatelů, firem) v období mnoho let poté, co s nimi žalobkyně spolupracovala. Jinak všichni (jednatelé, majitelé) z doby spolupráce byli plně kontaktní.

22. Úplným závěrem žalobkyně navrhla zrušit napadené rozhodnutí, jakož i předmětný dodatečný platební výměr, a současně uplatnila nárok na náhradu nákladů řízení.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

23. Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 26. 2. 2021 navrhl zamítnutí žaloby. Úvodem svého vyjádření zrekapituloval napadené rozhodnutí a stručně shrnul průběh řízení.

24. Předmět sporu žalovaný vymezil tak, že meritum sporu tkví především v posouzení otázky rozložení a unesení důkazního břemene a s tím související otázky, zda žalobkyně prokázala oprávněnost nároku na uplatnění tvrzených nákladových položek do daňově účinných výdajů v dotčeném zdaňovacím období. Žalovaný upozornil, že žaloba je prakticky identická jako žaloba podaná proti původnímu rozhodnutí o odvolání, přičemž stručně shrnul namítané skutečnosti do žalobních okruhů, a to (i) unesení důkazního břemene, kde žalobkyně má za to, že ve vztahu k dodavatelům Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. unesla své důkazní břemeno, naproti tomu správce daně své důkazní břemeno neunesl, a že sporované plnění bylo provedeno; (ii) procesní námitky, kde provedl výčet 7 dílčích námitek, jak jsou uvedeny v předmětné žalobě. Žalovaný poté v obecné rovině vyjádřil nesouhlas s právními názory žalobkyně, dále uvedl, že skutkový stav a právní posouzení jsou podrobně rozvedeny v odůvodnění napadeného rozhodnutí, ze kterého jsou zřejmé důvody rozhodnutí, přičemž v žalobě žalobkyně nepředkládá v podstatě žádné nové skutečnosti. Žalovaný proto v podrobnostech odkázal na napadené rozhodnutí. Žalovaný dodal, že soud se v prvním rozsudku vypořádal se všemi nyní vznesenými námitkami a shledal je nedůvodnými (s výjimkou části námitek vztahujících se k nákladům u společnosti FULLERTON s.r.o., které žalovaný v rámci druhého rozhodnutí o odvolání uznal jako daňově účinné). Podle žalovaného nevyvstal žádný důvod pro to, aby nyní soud rozhodl ohledně těchto námitek jinak.

25. K prvému okruhu žalobních námitek žalovaný předně uvedl, že žalobkyně prakticky totožnými slovy uplatňuje identické námitky jako v předchozí žalobě, proto žalovaný pouze shrnul již učiněné závěry. Konstatoval, že právní základ případu týkající se důkazního břemene uvedl v bodech 61 a 70 napadeného rozhodnutí, a dále se pak v bodech 83 až 90 zabýval souvisejícími námitkami. K otázce rozložení důkazního břemene se vyjádřil i soud v bodech 101 až 107 rozsudku 30 Af 41/2017, přičemž se ztotožnil se závěry správních orgánů. Žalovaný poté shrnul, že v rámci výzvy ze dne 24. 7. 2014 správce daně žalobkyni sdělil a odůvodnil své vážné a důvodné pochyby ve vztahu k plněním dle jednotlivých daňových dokladů. Správce daně uvedl, že požádal místně příslušný finanční úřad o ověření vyjmenovaných skutečností u dodavatelů stěžovatele. Vzhledem k tomu, že tyto daňové subjekty byly pro správce daně nekontaktní, případně nepředložily všechny požadované doklady, provedení prací nebylo možno ověřit a správci daně vznikly pochybnosti o tom, že fakturované práce byly provedeny tak, jak bylo deklarováno. Žalobkyně byla vyzvána k prokázání svých tvrzení, zejména že plnění byla skutečně provedena dodavateli uvedenými na předložených daňových dokladech, o jaké práce se jednalo a kdo dané práce prováděl. Důkazní břemeno tedy přešlo ze správce daně na žalobkyni. K unesení důkazního břemene správními orgány ohledně vzniklých pochybností žalovaný odkázal na posouzení, které provedl soud v rozsudku 30 Af 41/2017, v němž se soud ztotožnil s argumentací správce daně a žalovaného, kterou označil jako velmi propracovanou, oproti mělké míře precizace žalobních bodů. Podle žalovaného lze obdobně i v rámci soudního přezkumu druhého rozhodnutí o odvolání odkázat ve vztahu k dodavateli Orange Pine s.r.o. na body 128 až 146 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k dodavateli Dennon Consulting s.r.o. na body 147 až 158 napadeného rozhodnutí a ve vztahu k dodavateli Event Studio s.r.o. na body 159 až 169 napadeného rozhodnutí. Žalovaný má za to, že ze zmíněných bodů plyne jednoznačný závěr, že žalobkyně v průběhu daňové kontroly předložila důkazní prostředky, ale svá tvrzení v průběhu vedeného řízení nedoložila konkrétními důkazními prostředky, které by bylo možno označit za důkazy ve věci, neboť v těch doložených byly zjištěny rozpory, a pochybnosti správce daně tak nebyly zcela rozptýleny.

26. Žalovaný v souvislosti s námitkou, že sporované plnění bylo provedeno, poukázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 3. 5. 2017, č. j. 52 Af 51/2016–66, v němž bylo odkazováno na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005–72. Žalobkyni se dle žalovaného nepodařilo prokázat předloženými účetními doklady, svědeckými výpověďmi ani jiným způsobem, kdo skutečně práce provedl, kdo byl skutečným dodavatelem a tedy že by skutečně došlo k plnění v podobě prací od deklarovaných společností v deklarovaném rozsahu. K tvrzením žalobkyně ohledně stanovení daně podle pomůcek žalovaný odkázal na body 174 až 180 rozsudku 30 Af 41/2017. K uvedenému doplnil odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019, č. j. 5 Afs 169/2019–43, v němž Nejvyšší správní soud obecně provedl rozbor situace, za které lze na aplikaci esenciálních výdajů přistoupit. Jednou z podmínek pro aplikaci esenciálních výdajů je to, že daň musí být stanovena náhradním způsobem podle pomůcek, přičemž je nepřípustné kombinovat způsoby stanovení daně podle dokazování a podle pomůcek, neboť tyto způsoby podléhají odlišnému rozsahu přezkumu v odvolacím řízení (srov. § 114 odst. 4 daňového řádu). Neprokázání oprávněnosti konkrétního výdaje (tj. neunesení důkazního břemene) žalobkyní není způsobilé zpochybnit její účetnictví jako celek a možnost stanovit daň dokazováním, a není tedy samo o sobě důvodem pro stanovení daně podle pomůcek. Žalovaný poté odkázal na body 116 až 118 napadeného rozhodnutí.

27. K druhému okruhu žalobních námitek žalovaný nejprve připomněl, že soud v rozsudku 30 Af 41/2017 vypořádal všechny námitky, které žalobkyně opakovaně vznáší v nyní podané žalobě, přičemž tyto námitky soud shledal nedůvodnými. Žalovaný považoval za neúčelné, aby opětovně podrobně reagoval na námitky, o jejichž důvodnosti – v totožném znění a za totožného stavu – soud již jednou uvážil. Poté žalovaný k jednotlivým dílčím námitkám uvedl následující.

28. K námitce Neúplného zjištění skutkového stavu a chybného hodnocení důkazních prostředků žalovaný předně uvedl, že soud se s totožnými námitkami vyčerpávajícím způsobem vypořádal v bodech 135 až 172 rozsudku 30 Af 41/2017. Přitom připomněl, že v daňovém řízení se neuplatní zásada vyšetřovací a že žalobkyně se svého důkazního břemene nemůže zprostit s poukazem na to, že to je správce daně, kdo měl zjistit skutkový stav v posuzované věci. Pokud jde o návrhy na výslech jednatelů subdodavatelů A. K., T. S. a D. L., vznesené stěžovatelem v daňovém řízení, žalovaný zdůraznil, že tyto byly učiněny dne 24. 5. 2016, přičemž žalovaný v této souvislosti poukazuje na načasování těchto návrhů, které svědčí o záměrném prodlužování ukončení daňové kontroly. Jak je uvedeno v protokolu ze dne 9. 6. 2016, ústní jednání, jehož předmětem bylo projednání zprávy o daňové kontrole, proběhlo již 11. 5. 2016, tj. před návrhy žalobkyně. Během tohoto jednání byla zástupci žalobkyně zpráva o daňové kontrole předložena, byla s ním projednána, ale k jejímu podpisu nedošlo z důvodu podání stížnosti dle § 261 daňového řádu žalobkyní (jednání bylo přerušeno za účelem vyřízení stížnosti). Návrh na provedení důkazů byl tedy učiněn až 2 týdny po projednání zprávy o daňové kontrole. V předmětných návrzích přitom žalobkyně požadovala pokračování v dokazování o skutečnostech, u nichž správce daně na základě vyjádření žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění ze dne 5. 1. 2016 a 12. 1. 2016 neshledal důvod k jeho změně. V souladu s § 88 odst. 3 daňového řádu se mohla žalobkyně vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhovat jeho doplnění v rámci lhůty stanovené správcem daně. Jelikož na základě vyjádření žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění nedošlo ke změně tohoto výsledku, nebyla žalobkyně již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole oprávněna navrhovat jeho další doplnění. Žalovaný proto konstatuje, že žalobkyně vznesla své návrhy na provedení důkazů za situace, kdy k tomu nebyla oprávněna. Na jednání dne 9. 6. 2016 se však správce daně k návrhům žalobkyně jednotlivě vyjádřil a se svým vyjádřením zástupce žalobkyně seznámil. Žalovaný opětovně podotknul, že návrhu na výslech uvedených svědků (jednatelé dodavatelů žalobkyně) správce daně nevyhověl, neboť to považoval za nadbytečné vzhledem k tomu, že žalobkyně tyto osoby v průběhu daňové kontroly neuvedla jako osoby, které by mohly mít jakékoliv povědomí o tom, zda a jak byly služby skutečně provedeny. Žalobkyně přitom sama uvedla, že jednala s jinými osobami. Některé tyto osoby byly sice formálně podepsány pod některými akceptačními protokoly, ale žalobkyně uvedla, že s těmito osobami nejednala, služby nepřebírala a ani nebyla přítomna podpisu akceptačních protokolů ze strany dodavatele.

29. Žalovaný dále v rámci této dílčí žalobní námitky namítl, že není důvod pro provedení důkazu žalobkyní označeným spisem Krajského ředitelství Policie Plzeňského kraje, jelikož žalobkyně nespecifikovala skutečnosti, které by daným důkazem měly být prokázány, a současně řízení před správními soudy není pokračováním daňového nalézacího řízení, tudíž tam, kde se jedná o otázku unesení důkazního břemene daňovým subjektem, nelze těžiště dokazování přenášet do řízení před správními soudy. Nelze směšovat daňové a trestní řízení, neboť tyto jsou založeny na jiných zásadách, jiných pravidlech a jejich předmětem jsou odlišné skutkové podstaty. Ohledně námitky o stále se rozšiřujícím požadavku na žalobkyni ohledně předmětu dokazování žalovaný odkázal na bod 92 napadeného rozhodnutí s tím, že rozsah dokazování byl stanoven již na začátku daňové kontroly a v jejím průběhu se neměnil, přičemž i soud se s tímto ztotožnil. Ohledně dalších dílčích tvrzení uvedených pod body 61 až 68 žaloby žalovaný odkázal z důvodu jejich textové totožnosti s předchozí žalobou na body 153 až 172 rozsudku 30 Af 41/2017, kde se každým jednotlivým tvrzením soud zabýval, přičemž nepřisvědčil důvodnosti ani jednoho z nich.

30. K námitce Porušení zásady, že účetnictví je důkazem žalovaný odkázal na body 122 a 123 rozsudku 30 Af 41/2017, v nichž se soud s totožnými námitkami vypořádal. V rámci napadeného rozhodnutí se pak žalovaný těmito námitkami zabýval v bodech 83 až 88. Žalovaný podotkl, že účetnictví nelze považovat za důkazní prostředek prokazující faktické uskutečnění plnění dodavateli uvedenými na předložených daňových dokladech za situace, kdy existují důvodné pochybnosti o souladu mezi stavem formálně právním a stavem skutečným. V daném případě tak bylo na žalobkyni, aby předložila další důkazní prostředky, kterými by svá tvrzení prokázala.

31. K námitce Porušení zásady legitimního očekávání žalovaný uvedl, že s totožnými námitkami se vypořádal jak soud v bodech 116 až 120 rozsudku 30 Af 41/2017, tak i žalovaný v bodech 78 a 79 napadeného rozhodnutí. Žalovaný připomněl, že v daňové kontrole za rok 2003 správce daně nerozporoval uskutečnění daných obchodních transakcí takovým způsobem, jak žalobkyně deklarovala, tudíž nebyl důvod pro tehdejší neakceptaci výdajů (nákladů) s nimi spojených. Žádné legitimní očekávání tak založeno nebylo, což aproboval i soud.

32. V případě námitky Nepřezkoumatelnosti žalovaný odmítl tvrzení, že není zřejmé, co přesně je žalobkyni kladeno za vinu, neboť to bylo uvedeno nejen v prvním i druhém rozhodnutí o odvolání, ale rovněž i např. ve zprávě o daňové kontrole, kde správce daně zcela jednoznačně konstatoval, že žalobkyně neprokázala, že posuzovaná plnění fakticky přijala od dodavatelů uvedených na předložených daňových dokladech, tudíž nebylo osvědčeno naplnění podmínek daňové uznatelnosti žalobkyní uplatněných výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP. Žalobkyni tak muselo být již v rámci řízení před správcem daně zřejmé, co je v dané věci předmětem dokazování. Ke shodným závěrům pak dospěl i soud v rámci rozsudku 30 Af 41/2017, když se k daným námitkám vyjádřil v bodech 124 až 126.

33. K námitce Neumožnění nahlížení do vybraných písemností ve vyhledávací části spisu v plném rozsahu žalovaný uvedl, že se s ní soud vypořádal v bodech 189 až 192 rozsudku 30 Af 41/2017, přičemž v podrobnostech žalovaný odkázal též na bod 122 napadeného rozhodnutí. Dle žalovaného se jedná o obecnou námitku bez konkretizace toho, jak měla být žalobkyně postupem správce daně na svých právech krácena.

34. A konečně k námitce Absence výzvy k podání dodatečného daňového přiznání žalovaný uvedl, že soud se s totožnými námitkami vypořádal v bodech 182 až 188 rozsudku 30 Af 41/2017, přičemž rovněž odkázal na napadené rozhodnutí (body 125 až 127). Žalovaný shrnul, že postupoval v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, sp. zn. 1 Afs 183/2014, které nelze vykládat zcela široce a dovozovat povinnost správce daně vyzývat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení ex post vždy, když je doměřena daň. Postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu se neuplatní, pokud zahajuje správce daně daňovou kontrolu bez konkrétních důvodů vztažených ke kontrolovanému daňovému subjektu. V případě žalobkyně neměl správce daně před zahájením daňové kontroly dostatek důkazních prostředků a informací, aby na jejich základě mohl předpokládat, že bude daň doměřena, přičemž samotná nekontaktnost dodavatelů může sice představovat indicii, na jejímž základě správci daně vyvstanou pochybnosti, zda obchodní případy nastaly tak, jak bylo deklarováno na předložených dokladech, avšak nelze z ní v žádném případě automaticky dovozovat, že žalobkyně netvrdila daň ve správné výši, a nelze předjímat, že žalobkyni bude daň doměřena.

IV. Replika žalobkyně

35. Žalobkyně podala na vyjádření k žalobě repliku ze dne 14. 4. 2021, v jejímž úvodu konstatovala, že daňová správa naprosto selhává, jelikož prohrává 40 – 50 % sporů, a dále že rozsudek 30 Af 41/2017, na který žalovaný ve vyjádření hojně odkazoval, nemá s tímto řízením nic společného (nejedná se např. o navazující řízení po zrušení rozhodnutí soudu). Za tohoto předpokladu se žalobkyně domnívá, že pokud žalovaný chce poukázat na toto rozhodnutí, měl by odcitovat příslušné pasáže tohoto rozhodnutí. Poté se již žalobkyně vyjádřila ke konkrétním částem vyjádření žalovaného k žalobě.

36. Žalobkyně nesouhlasila s tvrzením žalovaného, že žaloba je totožná s předcházející žalobou. Připustila, že z předchozí žaloby vycházela, jelikož se jedná o obdobné rozhodnutí ve věci, ale o totožnou argumentaci se nejedná. Jako příklad uvedla, že od podání předchozí žaloby učinil D. L. v rámci trestního řízení vysvětlení, při kterém se mj. vyjádřil i ke spolupráci mezi společností Event Studio s.r.o. a žalobkyní na konzultačních projektech. Dle žalobkyně je s podivem, že k tomuto bodu (26) žaloby se žalovaný vůbec nevyjádřil, přestože se jedná o svědka, který byl v rámci daňového řízení navržen a jehož výslech nebyl proveden bez jakéhokoliv zdůvodnění. Žalobkyně rovněž nesouhlasila s argumentací, že stěžejním bodem žaloby je rozložení a unesení důkazního břemene, neboť žalobkyně uvedla i další zásadní body, které jsou samostatným důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí (např. neprovedení výslechu svědka D. L.). Žalobkyně zdůraznila, že od rozsudku 30 Af 41/2017 se podstatně změnila judikatura Nejvyššího správního soudu ohledně důkazního břemene (např. rozhodnutí č. j. 8 Afs 23/2018–37 ze dne 16. 1. 2020), tudíž ve světle nové judikatury by mělo dojít i k odlišné optice na rozložení a unesení důkazního břemene v této věci oproti rozsudku 30 Af 41/2017.

37. Žalobkyně dále namítala, že žalovaný v bodě 14 vyjádření učinil špatné závěry z jím citované části rozsudku 30 Af 41/2017. Žalobkyně trvala na tom, že unesla důkazní břemeno a pochybnosti správce daně byly zcela účelové a nemohly mít za následek přenesení (vrácení) důkazního břemene na žalobkyni. Za důležité považovala uvést, že žalovaný ani správce daně neprovedli jí navržené výslechy svědků, tudíž jí bylo zcela protiprávně žalovaným znemožněno hájit svá práva, aby následně bylo konstatováno, že neunesla důkazní břemeno. Tato skutečnost je umocněna seznámením se s vysvětlením D. L., nicméně je nutné konstatovat, že takto mohli vypovídat i další svědci. Žalobkyně považuje za absurdní, pokud žalovaný argumentuje rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka Pardubice ze dne 3. 5. 2017, č. j. 52 Af 51/2016–66, který byl později zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu.

38. Poté se žalobkyně obsáhle vyjádřila k doktríně „esenciální výdaje“ a povinnosti žalovaného přiznat výdaje objektivně minimálně nutných na pořízení nesporných plnění. Pro předmětný případ je klíčové si uvědomit, že předmětné zakázky (pro zákazníky žalobkyně) byly realizovány, tedy že dodavatelské práce musely být provedeny, pročež si tedy žalovaný měl položit kruciální otázku, zda nezpochybněné výdaje žalobkyně za předmětné zdaňovací období mohly žalobkyni umožnit realizaci předmětných zakázek. Na tuto otázku je jednoznačná odpověď, že nemohly, pročež nastupuje povinnost odečíst nutné výdaje prostřednictvím pomůcek. Napadané rozhodnutí žalovaného je buďto nepřezkoumatelné (pro absenci řešení otázky, zda nezpochybněné výdaje mohly daňovému subjektu umožnit realizaci předmětných zakázek), nebo nesprávné a nezákonné, a to pro absenci odečtení objektivně esenciálních výdajů, které musely být zcela logicky vynaloženy pro realizaci nesporně realizovaných IT zakázek. Žalobkyně svou argumentaci podpořila obsáhlým výčtem judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu řešící případy esenciálních výdajů.

39. Žalobkyně rovněž odmítla tvrzení žalovaného, že od samého počátku daňové kontroly byl zřejmý rozsah dokazování. Podle žalobkyně ani z napadeného rozhodnutí není zřejmé, zda je jí kladeno za vinu, že se jedná o podvod nebo že žalobkyně neprokázala plnění od dotčených dodavatelů. Dle názoru žalobkyně žalovaný vykládá daňový řád způsobem, který má dostat daňový subjekt do „pasti“. Žalovaný klade za vinu žalobkyni, že nenavrhla důkazy, které by osvědčily její tvrzení, ale zapomíná, že žalobkyně takovéto důkazy navrhnula (např. výslech svědků D. L.) a žalovaný je neprovedl, přestože to byly jednoznačně důkazy, které potvrzovaly tvrzení žalobkyně (jak bylo potvrzeno OČTŘ). V tomto směru tak žalovaný postupuje i v rozporu se zásadou materiální pravdy.

40. Žalobkyně rovněž vyjádřila přesvědčení, že pokud nějakým způsobem realizuje obchodní činnost a daňová kontrola je bez výhrad, tak je žalobkyně v legitimní očekávání v to, že bude–li provádět svoji obchodní činnost stejným způsobem, tak bude jednat v souladu s právním řádem. Žalobkyně rovněž zopakovala své přesvědčení, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné. Konečně žalobkyně označila za absurdní, aby jí bylo kladeno k tíži, že nespecifikovala, v jakých právech byla zkrácena, pokud jí nebylo umožněno nahlédnout do konkrétních částí spisů. Žalobkyně se domnívá, že v konkrétních částech spisu, do kterých jí nebyl umožněn přístup, se nacházejí důležité informace svědčící v její prospěch, např. informace o tom, zda dodavatelé podali daňová přiznání, zda probíhaly kontroly ze strany finančního úřadu apod.

V. Průběh řízení

41. Soud konstatuje, že žaloba směřující proti napadenému rozhodnutí byla podána včas, neboť zákonná lhůta dvou měsíců byla dodržena (napadené rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 16. 11. 2020, přičemž žaloba byla soudu doručena dne 12. 1. 2021). Soud dále konstatuje, že žaloba byla podána osobou k tomu oprávněnou (žalobkyně byla účastníkem správního řízení a adresátem napadeného rozhodnutí, přičemž tvrdila, že napadeným rozhodnutím byla zkrácena na svých právech), proti žalovanému, který je pasivně legitimován (jako odvolací orgán, který vydal napadené rozhodnutí), po vyčerpání řádných opravných prostředků (žalobkyně podala proti prvostupňovému rozhodnutí odvolání, o němž žalovaný rozhodl napadeným rozhodnutím, proti kterému již nebylo odvolání přípustné) a obsahuje všechny požadované formální náležitosti. Soud proto mohl přistoupit k věcnému přezkoumání žaloby.

42. Usnesením ze dne 26. 5. 2022, č. j. 77 Af 1/2021 – 131 soud rozhodl o přerušení řízení do pravomocného skončení řízení vedeného Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 8 Afs 333/2019, neboť po prostudování předmětné věci dospěl k závěru, že výsledek řízení o kasační stížnosti vedené pod sp. zn. 8 Afs 333/2019 (v němž byla přezkoumávána správnost rozsudku 30 Af 41/2017 – k tomu viz výše čl. I. tohoto rozsudku) má vliv na rozhodování soudu o předmětné žalobě žalobkyně, ve které žalobkyně uplatňovala obdobné žalobní námitky. Usnesením ze dne 30. 4. 2024, č. j. 77 Af 1/2021 – 134 soud vyslovil, že se v řízení pokračuje.

43. Vzhledem k tomu, že žalobkyně dodatečně udělila souhlas s rozhodnutím bez jednání (sdělením ze dne 15. 5. 2024) a žalovaný s rozhodnutím bez jednání rovněž souhlasil (ve vyjádření k žalobě ze dne 26. 2. 2021), soud o podané žalobě rozhodoval bez nařízení jednání ve smyslu § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Rozhodnutí věci bez jednání pak nebránily ani žalobkyní učiněné důkazní návrhy.

44. Ty důkazy, které šly nad rámec správního spisu, totiž byly dílem nadbytečné, dílem nepřípustné. Soud v dané souvislosti zdůrazňuje, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu vedeném dle s. ř. s. není řízením nalézacím, nýbrž přezkumným (srov. § 75 odst. 2 s. ř. s., dle kterého „soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí“), čemuž odpovídá i omezený rozsah dokazování před správním soudem. Dokazování má primárně probíhat před správním orgánem a bylo by v rozporu s podstatou soudního přezkumu ve správním soudnictví, aby soud opakoval rozsáhlé dokazování, které proběhlo, či mohlo proběhnout (pokud by žalobkyně dané důkazní návrhy učinila), již ve správním (daňovém) řízení. Právě uvedená východiska soudu potvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu, jak je podává např. v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 4 Afs 142/2014 – 22: „Řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, která je založena na přezkumu správních rozhodnutí.“ Soud v dané souvislosti rovněž odkazuje (ve shodě s předchozím názorem soudu v rozsudku 30 Af 41/2017 – srov. bod 209 odkazovaného rozsudku) na právní závěr vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, č. j. 9 Afs 305/2017 – 135: „Ve věci, kde je předmětem sporu neunesení důkazního břemene, nelze před soudem provádět důkazy nové. Správní soudy musí vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů. Soudní přezkum není pokračováním daňového řízení, je proto logické, že případné důkazní deficity ohledně unesení či neunesení důkazního břemene nemůže stěžovatelka dohánět předkládáním nových důkazů soudu. Tento závěr je zcela v souladu se závěry rozsudku sp. zn. 4 As 133/2015, na které stěžovatelka v kasační stížnosti odkazuje. NSS zde totiž výslovně uvedl, že „ [s]oud by dále nebyl povinen provést takový důkaz ani v případě, že žalobce ve správním řízení neunesl své důkazní břemeno zakotvené ve zvláštním zákoně (srov. rozsudek ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91, publikovaný pod č. 1906/2009 Sb. NSS)“, což stěžovatelka zjevně pominula.“ VI. Posouzení věci soudem 45. V souladu s § 75 odst. 1 a 2 s. ř. s. soud vycházel při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě. Soud přezkoumal napadené rozhodnutí i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti, tj. vad ve smyslu § 76 odst. 2 s. ř. s. a dále vad, které by bránily přezkoumání napadeného rozhodnutí v rozsahu řádně a včas uplatněných žalobních bodů (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009 – 84). Soud žádné takové vady neshledal 46. Poté, co soud v projednávané věci v mezích žalobních bodů přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i předmětný správní spis, dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

47. V projednávané věci bylo podstatou sporu posouzení právní otázky, zda správce daně (a potažmo i žalovaný, který postup správce daně, s jednou korekcí, potvrdil jako správný) postupoval zákonně, když žalobkyni doměřil za předmětné zdaňovací období daň a penále z důvodu, že žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění daňových výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP u nákladů za služby k zakázkám od společností Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. (náklady za služby od společnosti FULLERTON s.r.o. žalovaný dodatečně uznal jako daňové výdaje, tudíž soud se těmito výdaji již dále nezabýval, když v tomto rozsahu žalovaný odvolání žalobkyně vyhověl).

48. Soud pro posouzení žalobních námitek nepotřeboval provádět žádné dokazování, neboť správní spis poskytoval dostatečný skutkový podklad pro rozhodnutí v předmětné věci. Jak již soud uvedl výše, důkazní návrhy činěné žalobkyní v žalobě, které šly nad rámec listin již založených ve správním spisu, soud hodnotil jako nadbytečné. VI.1 Průběh daňového řízení a zpráva o daňové kontrole 49. Popis skutkového stavu a postupu správce daně, který předcházel vydání předmětného dodatečného platebního výměru, je shrnut zejména v bodech [3] až [19] napadeného rozhodnutí a dále na str. 2 až 5 zprávy o daňové kontrole. Soud za relevantní v posuzovaném případě považuje následující skutečnosti, které zjistil ze správního spisu.

50. Daňové přiznání k DPPO za předmětné zdaňovací období bylo podáno dne 15. 9. 2011 a žalobkyně v něm vykázala výsledek hospodaření 13 651 197 Kč a základ daně ve výši 14 537 881 Kč. Daňová kontrola DPPO za předmětné zdaňovací období byla zahájena dne 1. 10. 2013. K prokázání fakturovaných služeb, u nichž vznikly správci daně pochybnosti, vyzval správce daně žalobkyni výzvou k prokázání skutečností dne 24. 7. 2014 (dále jen „Výzva k prokázání“). Na tuto výzvu žalobkyně reagovala písemností ze dne 20. 8. 2014, v níž předložila své vyjádření, včetně návrhu důkazních prostředků a výslechů osob. S výsledky kontrolního zjištění byla žalobkyně seznámena protokolem dne 27. 10. 2015. Žalobkyně se k výsledku kontrolního zjištění písemně vyjádřila dne 5. 1. 2016. V návaznosti na jednání ze dne 11. 5. 2016, v rámci kterého byl se zástupcem žalobkyně projednán návrh zprávy o daňové kontrole, žalobkyně písemně navrhla dne 24. 5. 2016 provedení dalších důkazních prostředků a dne 8. 6. 2016 doložila další důkazní materiály. Při ústním jednání dne 9. 6. 2016 se správce daně vyjádřil k předloženým důkazním prostředkům, resp. zdůvodnil neprovedení navržených důkazních prostředků, a přistoupil k podpisu zprávy o daňové kontrole, přičemž zástupce žalobkyně zprávu o daňové kontrole odmítl podepsat. Správce daně na základě zprávy o daňové kontrole vydal dne 17. 6. 2016 předmětný dodatečný platební výměr, proti kterému se žalobkyně odvolala. Jak již bylo uvedeno výše v čl. I. tohoto rozsudku, žalovaný o podaném odvolání napadeným rozhodnutím rozhodoval již podruhé, když jeho prvé rozhodnutí bylo zrušeno rozsudkem 30 Af 41/2017. Po opakovaném posouzení odvolání žalovaný v napadeném rozhodnutí v úvodu provedl stručné shrnutí skutkového stavu. Poté zkonstatoval odvolací důvody, které rozdělil do dvou hlavních částí. Dále pak vymezil právní základ případu a posléze aplikoval právní základ na skutkový stav, přičemž se vypořádal s jednotlivými odvolacími důvody tak, že odvolání ve vztahu k platbám za služby od společností Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. shledal nedůvodným.

51. Pokud jde o služby od společnosti Orange Pine s.r.o., žalobkyně správci daně předložila objednávky, protokoly o akceptaci, faktury vystavené, mandátní smlouvy a další dokumenty, jejichž specifikace je uvedena ve zprávě o daňové kontrole (str. 7, 8, 16 až 19). Za účelem ověření provedení prací fakturovaných touto společností správce daně zaslal dne 11. 11. 2013 dožádání Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu, který správci daně sdělil, že společnost Orange Pine s.r.o. je pro správce daně nekontaktní, když na opakované výzvy nereagovala a provedení prací tedy nebylo možno ověřit. V reakci na následnou Výzvu k prokázání se žalobkyně vyjádřila k fakturovaným službám, čímž se správce daně podrobně zabýval (viz str. 8 až 19 zprávy o daňové kontrole). V průběhu daňové kontroly správce daně provedl svědecké výpovědi Ing. P. H., technického ředitele žalobkyně (viz str. 19 až 21 zprávy o daňové kontrole), R. N., o kterém žalobkyně tvrdila, že v daném období jednal za společnost Orange Pine s.r.o. (viz str. 21 až 23 zprávy o daňové kontrole), RNDr. J. S., vedoucího projektu (viz str. 23 až 25 zprávy o daňové kontrole), a dále se v rámci ústního jednání se správcem daně osobně vyjádřili jednatelé žalobkyně Ing. P. V. a Ing. M. D., přičemž Ing. V. a Ing. D. ještě písemně doplnili své vyjádření (viz str. 25 a 26 zprávy o daňové kontrole). Dne 21. 7. 2015 správce daně zaslal výzvu společnosti Orange Pine s.r.o. za účelem ověření, které osoby měly oprávnění, příp. pověření jednat za tuto společnost; tato výzva zůstala bez odpovědi. Celkové shrnutí hodnocení důkazních prostředků týkajících se provedení služeb fakturovaných žalobkyni společností Orange Pine s.r.o. je obsaženo na str. 27 a 28 zprávy o daňové kontrole se závěrem, že nebylo prokázáno, že sporná částka byla do daňových výdajů zahrnuta oprávněně, když pochybnosti správce daně nebyly odstraněny, a to ani výslechy svědků.

52. Pokud jde o služby od společnosti Dennon Consulting s.r.o., žalobkyně správci daně předložila objednávky, protokoly o akceptaci, faktury vystavené, smlouvy a další dokumenty, jejichž specifikace je uvedena ve zprávě o daňové kontrole (viz str. 28, 29, 35 až 37). Za účelem ověření provedení prací fakturovaných touto společností správce daně zaslal dne 11. 11. 2013 dožádání Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu, který správci daně sdělil, že společnost Dennon Consulting s.r.o. je pro správce daně nekontaktní (v sídle se nezdržuje a nemá tam ani své označení), když na výzvu nereagovala a provedení prací tedy nebylo možno ověřit. V reakci na následnou Výzvu k prokázání se žalobkyně vyjádřila k fakturovaným službám, čímž se správce daně podrobně zabýval (viz str. 29 až 38 zprávy o daňové kontrole). V průběhu daňové kontroly správce daně provedl svědecké výpovědi Ing. P. H., technického ředitele žalobkyně (viz str. 38 a 39 zprávy o daňové kontrole) a R. N., o kterém žalobkyně tvrdila, že v daném období jednal i za společnost Dennon Consulting s.r.o. (viz str. 39 až 41 zprávy o daňové kontrole), a dále se v rámci ústního jednání se správcem daně osobně vyjádřili jednatelé žalobkyně Ing. P. V. a Ing. M. D., přičemž Ing. V. a Ing. D. ještě písemně doplnili své vyjádření (viz str. 41 a 43 zprávy o daňové kontrole). Dne 21. 7. 2015 správce daně zaslal výzvu společnosti Dennon Consulting s.r.o. za účelem ověření, které osoby měly oprávnění, příp. pověření jednat za tuto společnost; tato výzva zůstala bez odpovědi. Celkové shrnutí hodnocení důkazních prostředků týkajících se služeb fakturovaných žalobkyni společností Dennon Consulting s.r.o. je obsaženo na str. 43 a 44 zprávy o daňové kontrole se závěrem, že nebylo jednoznačným a bezpochybným způsobem prokázáno, že sporná částka byla do daňových výdajů zahrnuta oprávněně, když pochybnosti správce daně nebyly odstraněny, a to ani výslechy svědků.

53. Pokud jde o služby od společnosti Event Studio s.r.o., žalobkyně správci daně předložila příslušnou smlouvu o dílo, protokol o akceptaci, fakturu vystavenou a další dokumenty, jejichž specifikace je uvedena ve zprávě o daňové kontrole (viz str. 45 a 47). Za účelem ověření provedení prací fakturovaných touto společností správce daně zaslal dne 11. 11. 2013 dožádání Finančnímu úřadu pro Jihočeský kraj, který správci daně sdělil, že společnost Event Studio s.r.o. je pro správce daně nekontaktní (údajné sídlo je pouze virtuální, bez označení této společnosti), když na výzvu nereagovala a provedení prací tedy nebylo možno ověřit. V reakci na následnou Výzvu k prokázání se žalobkyně vyjádřila k fakturovaným službám, čímž se správce daně podrobně zabýval (viz str. 45 až 48 zprávy o daňové kontrole). V průběhu daňové kontroly správce daně provedl svědecké výpovědi R. N., o kterém žalobkyně tvrdila, že v daném období jednal i za společnost Event Studio s.r.o. (viz str. 48 a 49 zprávy o daňové kontrole), a dále se v rámci ústního jednání se správcem daně osobně vyjádřil jednatel žalobkyně Ing. M. D., přičemž Ing. D. ještě písemně doplnil své vyjádření (viz str. 49 a 50 zprávy o daňové kontrole). Celkové shrnutí hodnocení důkazních prostředků týkajících se služeb fakturovaných žalobkyni společností Event Studio s.r.o. je obsaženo na str. 50 a 51 zprávy o daňové kontrole se závěrem, že nebylo jednoznačným a bezpochybným způsobem prokázáno, že sporná částka byla do daňových výdajů zahrnuta oprávněně, když pochybnosti správce daně nebyly odstraněny, a to ani výslechy svědků.

54. Soud k provedenému shrnutí doplňuje, že při studiu správního spisu neshledal žádné významné a pro své posouzení podstatné nesrovnalosti v postupu správce daně v průběhu daňové kontroly. VI.2 Posouzení žalobních námitek 55. Úvodem posouzení žalobních námitek soud předesílá, že žalobní argumentace se skutečně v naprosté většině zcela shoduje s žalobní argumentací, kterou již zdejší soud posuzoval v rozsudku 30 Af 41/2017. V tomto směru je třeba souhlasit s žalovaným, který na tuto skutečnost poukázal ve vyjádření k žalobě. Porovnáním žaloby z připojeného soudního spisu ve věci sp. zn. 30 Af 41/2017 s předmětnou žalobou soud zjistil, že žalobkyně pouze přeskládala pořadí žalobních námitek, vypustila pasáže týkající se subdodavatelů, kteří nebyli řešeni v předmětném zdaňovacím období (ale v období od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012, kterého se týkal dodatečný platební výměr za období 2011/2012), resp. společnosti FULLERTON s.r.o. (ve vztahu k níž žalovaný dodatečně uznal daňové výdaje), a poté učinila drobnější formulační úpravy. K jistému doplnění předchozí žalobní argumentace došlo pouze v bodech 26 až 30 a 33 předmětné žaloby v rámci tvrzení ve vztahu k subdodavateli Event Studio s.r.o. Soud na tuto skutečnost poukazuje proto, aby bylo již od úvodu jeho posouzení zřejmé, že zdejší soud již shodné žalobní námitky hodnotil, přičemž žalobkyně v předmětné žalobě nepřišla s novými argumenty, pro které by soud mohl mít důvod se v nynějším posouzení věci odchýlit od posouzení obsaženého v rozsudku 30 Af 41/2017. Uvedené platí o to více, že posouzení značné části žalobních námitek zdejším soudem v rozsudku 30 Af 41/2017 (kteréžto námitky byly, co do podstaty, shodné pro obě zdaňovací období, za která byla žalobkyni doměřena DPPO) aproboval Nejvyšší správní soud v rozsudku 8 Afs 333/2019.

56. S ohledem na výše uvedené a rovněž na obsáhlost předmětné žaloby soud odkazuje na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se naplnění povinnosti soudu náležitě se vypořádat s žalobními námitkami, jak byla tato připomenuta v rozsudku ze dne 25. 5. 2022, č. j. 7 Afs 396/2021 – 28: „Povinnost posoudit všechny námitky nelze považovat za povinnost reagovat na všechny dílčí argumenty uplatněné v žalobě a tyto rozsáhle vyvrátit nebo potvrdit. Úkolem soudu je vypořádat se s žalobou co do obsahu a smyslu žalobní argumentace jako celku (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 – 19). […] Nepřezkoumatelnost rozsudku přitom nezpůsobuje ani skutečnost, že krajský soud odkázal na závěry učiněné správními orgány a uvedl, že se s nimi ztotožnil, případně některé tyto závěry v rozsudku citoval. Je–li napadené správní rozhodnutí řádně odůvodněno, je přípustné, aby si krajský soud, nedochází–li k jiným závěrům, správné závěry žalovaného se souhlasnou poznámkou osvojil (viz například rozsudky zdejšího soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006 – 86, ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, č. 1350/2007 Sb. NSS, nebo ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 – 47). To platí tím spíše, když žalobní námitky téměř kopírovaly odvolací námitky uplatněné v řízení před žalovaným. Z převzetí závěrů správních orgánů nelze dovozovat ani neobjektivní přístup k účastníkům řízení, jak výslovně namítal stěžovatel. Nejvyšší správní soud dodává, že je přípustné, aby platební výměr odkazoval na zprávu o daňové kontrole.“ 57. Je tudíž zřejmé, že soudy nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vypořádávat, když úkolem soudu je vypořádat podstatu žalobní argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 – 19). Podstatné tedy je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 – 33).

58. Soud rovněž poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2024, č. j. 4 Afs 69/2022–41, v němž byl v bodu [22] připomenut právní názor rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vyslovený v rozsudku ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008–78, dle kterého: „správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční a koncentrační; od žalobce, který vymezuje hranice soudního přezkumu, se tedy oprávněně žádá procesní zodpovědnost. Soud za něj nesmí nahrazovat jeho projev vůle a vyhledávat na jeho místě vady napadeného správního aktu. […] K tomu je ale třeba dodat, že míra precizace žalobních bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod – byť i vyhovující – obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta“.

59. Soud v odůvodnění tohoto rozsudku postupoval v intencích právě citované judikatury, přičemž jednotlivé žalobní námitky posoudil následovně. (i) K namítané nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí 60. Soud se v prvé řadě zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí (a potažmo i zprávy o daňové kontrole, která plní funkci odůvodnění předmětného dodatečného platebního výměru), neboť meritorně lze posoudit pouze takové rozhodnutí, které je přezkoumatelné.

61. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2020, č. j. 4 Afs 375/2019 – 21 (body [10] a [11]) kasační soud připomněl, že k vadě nepřezkoumatelnosti správního rozhodnutí existuje bohatá ustálená judikatura správních soudů, podle které „nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů lze definovat jako rozhodnutí, jež nelze přezkoumat pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 – 76, č. 1566/2008 Sb. NSS)“ a dále „zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je současně vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, je tak namístě zejména tehdy, opomene–li správní orgán či soud na námitku účastníka zcela, tedy i implicitně, reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 7. 2018, č. j. 7 As 150/2018 – 36, či ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012 – 45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016 – 64).“ V bodu 12 právě citovaného rozsudku kasační soud rovněž uvedl, že není povinností správních orgánů výslovně reagovat na každý argument vznesený účastníkem řízení, dostačující je vypořádání základních námitek, přičemž toto mohou správní orgány provést i tak, že proti argumentaci účastníka postaví vlastní přesvědčivý argumentační systém, který poskytne dostatečnou oporu pro výrok jejich rozhodnutí.

62. Soud předně uvádí, že napadené rozhodnutí žalovaného jako celek shledal srozumitelným a řádně odůvodněným. Žalovaný v úvodu provedl stručné shrnutí skutkového stavu, dále zkonstatoval odvolací důvody, které rozdělil do dvou hlavních částí. Poté vymezil právní základ případu, který posléze aplikoval na skutkový stav daného případu, přičemž se podrobně a srozumitelně vypořádal s jednotlivými odvolacími důvody.

63. Žalobkyně spatřovala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí v tom, že dle jejího názoru správce daně i žalovaný spojovali dva důvody pro neuznání uplatněných nákladů, a to (i) existenci daňového podvodu a (ii) neprokázání přijetí plnění od deklarovaných dodavatelů (viz čl. XII. žaloby).

64. Stejně formulovanou námitku shledal soud nedůvodnou již v rozsudku 30 Af 41/2017 (srov. body 124 až 126 odkazovaného rozsudku). Toto posouzení aproboval jako zcela správné Nejvyšší správní soud v rozsudku 8 Afs 333/2019, když v bodu [31] uvedl následující „Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že napadené rozhodnutí z uvedených důvodů nepřezkoumatelností netrpí, neboť žalovaný se k dané otázce vyjádřil a ve svém rozhodnutí neprolínal dva různé důvody pro neuznání nákladů jako daňově uznatelných. Jediným důvodem bylo neprokázání přijetí plnění od deklarovaných dodavatelů a v deklarovaném rozsahu. Tento důvod byl stěžovatelce sdělen opakovaně, a to nejen v odstavci [114] rozhodnutí žalovaného, jak tvrdí stěžovatelka. Totožný důvod uvedl již správce daně jak ve zprávě o daňové kontrole ze dne 11. 5. 2016 (strany 27–28, 43–44, 50–51, 53–54, 73–74, 84, 110–111), tak v protokolu o seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 27. 10. 2015 (strany 25–26, 42–43, 48–49, 52–53, 72–73, 83, 109–110). V žádné fázi daňové kontroly naproti tomu nebylo stěžovatelce sděleno, že by důvodem neuznání nákladů jako daňově účinných mohlo být zatížení transakcí daňovým podvodem. Nelze proto ani souhlasit se stěžovatelkou, že by ze zprávy o daňové kontrole či rozhodnutí žalovaného nezbylo zřejmé, co bylo stěžovatelce „kladeno za vinu“.“ 65. Soud v nyní projednávané věci nenachází žádného důvodu, pro který by měl hodnotit shodnou žalobní námitku jinak, než předtím učinily zdejší soud i Nejvyšší správní soud. Soud se proto s uvedeným posouzením plně ztotožnil.

66. Žalobkyně dále označila za nepřezkoumatelné části napadeného rozhodnutí, kde se žalovaný a správce daně vypořádává s tvrzením žalobkyně slovy „trváme na svém stanovisku“ či že se žalobkyně chovala neobezřetně, aniž by takové své vyjádření jakkoli zdůvodnili. Jak vyplývá z bodu 96 napadeného rozhodnutí, shodně formulovanou námitku žalobkyně uplatnila již v odvolacím řízení, přičemž žalovaný se s ní řádně vypořádal. Uvedl, že v průběhu daňové kontroly správce daně podrobně sdělil své pochybnosti, důkazní prostředky a vyjádření odvolatele [žalobkyně] hodnotil jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti. Objevila–li se odvolatelem zmiňovaná slovní spojení správce daně, pak byla použita jako shrnutí předchozí úvahy nebo s cílem vyjádřit závěr, ke kterému správce daně dospěl. Soud souhlasí s žalovaným, že z kontextu odůvodnění zprávy o daňové kontrole, jakož i napadeného rozhodnutí, je patrné, z jakých důvodů správce daně (popř. žalovaný) svá stanoviska (vyjádřená uvedenými slovními spojeními) zastává. Použití uvedených slovních spojení rozhodně nezpůsobilo, byť jen dílčí, nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí (popř. zprávy o daňové kontrole).

67. Napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné ani ve vztahu k argumentaci o esenciálních výdajích (jak namítla žalobkyně v replice), neboť žalovaný se i s touto částí žalobní argumentace náležitě vypořádal (srov. body 112 až 114 napadeného rozhodnutí).

68. Z uvedených důvodů soud shledal námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí jako nedůvodnou. (ii) K namítanému nesprávnému posouzení důkazního břemene 69. V čl. III. a IV. předmětné žaloby žalobkyně brojila proti posouzení žalovaného v otázce důkazního břemene. Žalobkyně namítala, že správní orgány nepostupovaly dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu a že po žalobkyni požadovaly prokázat skutečnosti s naprostou jistotou, což má být nesplnitelný požadavek u podnikání v oblasti software. Poté namítala, že v posuzovaném případě žalobkyně své důkazní břemeno unesla, zatímco správce daně to své neunesl.

70. Pokud jde o obecná východiska rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, tak ta jsou zcela zřejmá. Na počátku leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, který je v souladu s obecnou zásadou daňového řízení povinen prokázat tvrzení uvedená v daňovém přiznání (viz § 92 odst. 3 daňového řádu). Správce daně může vyjádřit důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti dokladů zachycených v účetnictví (evidenci), či jiných povinných záznamů nebo listin doložených daňovým subjektem; v tomto ohledu tíží důkazní břemeno správce daně ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochybností (viz § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu). Jestliže správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu ke sděleným pochybnostem, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, tudíž je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost své evidence či účetnictví ve vztahu ke spornému případu, případně aby svá tvrzení korigoval, a tak pochybnosti správce daně věrohodně vyvrátil. (K tomu srov. např. shrnutí judikatury v bodech [19] a [20] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 1. 2021, č. j. 1 Afs 450/2020 – 69).

71. Jak přitom upozornil Nejvyšší správní soud v rozsudku 8 Afs 333/2019, a to ve vztahu k obdobně formulované námitce téže žalobkyně, „[…] obecně sice samotné předložení formálně bezvadného daňového dokladu postačuje k prokázání vzniku daňového nároku, avšak vzniknou–li správci daně pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti údajů na tomto dokladu, ztrácí daňový doklad svoji důkazní hodnotu a nárok je třeba prokazovat dalšími způsoby předvídanými daňovým řádem (rozsudek NSS z 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010–71). V takovém případě je daňový subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen dle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním sporného účetního případu doložením dalších důkazních prostředků, které by jeho tvrzení osvědčily (rozsudek NSS z 20. 9. 2017, čj. 6 Afs 34/2017–71). K přenosu důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt (či naopak) může dojít i opakovaně. […] je nutno zdůraznit, že správce daně není povinen prokazovat, že se obchodní transakce uskutečnila jinak, než tvrdí daňový subjekt. Z § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu sice skutečně plyne, že správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející, to ovšem neznamená, že by měl správce daně vyvracet stěžovatelkou uváděnou skutkovou verzi. Zákon zcela jasně stanoví, že správce daně prokazuje toliko skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost listin (respektive obecněji důkazních prostředků). Nemusí tedy nutně prokazovat skutečnosti vyvracející pravdivost údajů uvedených v těchto listinách, potažmo skutečnosti vyvracející důkazy; […] Z § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu tedy nevyplývá, že by správce daně musel předkládat důkazy o tom, kdo stěžovatelce plnění dodal a v jakém rozsahu. Postačovalo, prokazoval–li správce daně, že formální doklady předložené stěžovatelkou nebyly věrohodné, průkazné, správné či úplné. […] Popsaná pravidla pro rozložení důkazního břemene zároveň vedou k závěru, že situace, kterou stěžovatelka označuje jako non liquet (stav objektivní nejistoty), může být běžným výsledkem daňového řízení a nijak nebrání stanovení daně. Neprokáže–li daňový subjekt své daňové tvrzení, nemůže mu správce daně uznat z toho plynoucí daňovou výhodu, a to bez ohledu na to, jaký je skutečný (daňovým subjektem neprokázaný) stav věci.“ (srov. body 34, 35 a 37 cit. rozsudku).

72. Jak již bylo uvedeno výše, správce daně vůči žalobkyni učinil dne 24. 7. 2014 výzvu k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to konkrétně toho, že označené fakturované práce byly skutečně provedeny společnostmi deklarovanými na fakturách, o jaké konkrétní práce se jednalo a kdo práce prováděl. Tuto výzvu správce daně řádně odůvodnil ve vztahu ke společnostem Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. i Event Studio s.r.o. Předně uvedl, že za účelem ověření provedení prací fakturovaných těmito společnostmi požádal místně příslušné finanční úřady o zjištění, zda a kdo fakturované služby provedl, ovšem tyto společnosti byly pro správce daně nekontaktní a provedení prací tedy nebylo možno ověřit. Proto správci daně vznikly pochybnosti o tom, že fakturované práce byly provedeny tak, jak je deklarováno. Správce daně upozornil, že v průběhu kontroly předložené doklady samy o sobě nemohly prokázat, zda byl předmět smlouvy skutečně realizován a ani nemohly být důkazem prokazujícím oprávněnost zahrnutí nákladů na předmětné služby do daňově uznatelných nákladů, neboť pro tuto oprávněnost bylo podstatné jak zjištění a prokázání skutečného stavu, tedy toho, kdo, kde a jakým způsobem fakturované činnosti prováděl, s kterými konkrétními osobami bylo v této souvislosti jednáno a jakým způsobem byly provedené práce předány, tak naplnění základního hlediska, a to vazby na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Správce daně požadoval, aby byly v rámci kontroly předloženy či navrženy k provedení takové důkazní prostředky, které by zcela odstranily či vyvrátily pochybnosti o provedení fakturovaných služeb výše uvedenými společnostmi.

73. Soud souhlasil s žalovaným, že na základě výzvy k prokázání skutečností ze dne 24. 7. 2014 bylo důkazní břemeno přeneseno zpět na žalobkyni. Ke shodnému závěru dospěl i zdejší soud v rozsudku 30 Af 41/2017 (srov. bod 112 odkazovaného rozsudku), přičemž tento závěr aproboval i Nejvyšší správní soud v rozsudku 8 Afs 333/2019, když v dané souvislosti uvedl následující: „

38. Stěžovatelka dále namítá, že správce daně své důkazní břemeno neunesl. Její argumentace má přitom dvě roviny.

39. V té první stěžovatelka ve světle svého výkladu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu poukazuje na to, že správce daně uváděl pouze pochybnosti, nikoliv skutečnosti vyvracející. Správce daně však již ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 24. 7. 2014 uvedl nejen své pochybnosti o provedení fakturovaných služeb deklarovaným dodavatelem, ale také skutečnosti, z nichž tyto pochybnosti pramení (zejména zjištění týkající se deklarovaných dodavatelů). Uváděl tedy skutečnosti, které zpochybňují věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost stěžovatelkou předložených formálních dokladů, což je podle názoru Nejvyššího správního soudu ekvivalentní vyjádření toho, že tyto skutečnosti vyvracejí věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost stěžovatelkou předložených formálních dokladů. Pro věc je ostatně podstatné to, zda správce daně své důkazní břemeno unesl, nikoliv to, jaké pojmy například ve výzvě ze dne 24. 7. 2014 použil. Unesení důkazního břemene správcem daně navíc nelze posuzovat izolovaně toliko na základě obsahu uvedené výzvy. Jak soud uvedl výše, k přechodu důkazního břemene může docházet opakovaně; rozhodující proto je, zda daňový spis obsahuje dostatečné podklady pro závěr o tom, že správce daně relevantně vyvrátil věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost stěžovatelkou předložených formálních dokladů, zda byly tyto skutečnosti daňovému subjektu sděleny a zda měl daňový subjekt dostatečný prostor na výtky správce daně reagovat (rozsudek NSS ze dne 18. 5. 2020, č. j. 5 Afs 191/2019–32). Tyto předpoklady byly v posuzované věci splněny již při vydání výzvy ze dne 24. 7. 2014. Při seznámení stěžovatelky s výsledky kontrolního zjištění dne 27. 10. 2015 nejenže tyto pochybnosti nebyly odstraněny, ale (v důsledku provedeného dokazování) byly ještě prohloubeny.

40. Druhou rovinu uvedené námitky představuje tvrzení stěžovatelky, že správce daně své pochybnosti neprokazoval, nýbrž toliko konstatoval. Ani v této části však nelze stěžovatelce přisvědčit. Pokud jde o samotnou výzvu k prokázání skutečností ze dne 24. 7. 2014, ta pochopitelně skutečnosti, z nichž vyvozoval správce daně své pochybnosti, pouze konstatuje. Uvedl–li však krajský soud, že právě touto výzvou správce daně unesl své důkazní břemeno, jedná se pouze o nepřesné vyjádření. Své důkazní břemeno totiž správce daně unesl tím, že do daňového spisu zařadil důkazy o skutečnostech, které ve své výzvě uvedl, tj. důkazy o nekontaktnosti dodavatelů stěžovatelky a o nepředložení všech požadovaných dokladů ze strany dodavatelů stěžovatelky, což správci daně znemožňovalo ověřit uskutečnění transakcí v souladu s doklady. Zde je nutno poznamenat, že i nekontaktnost dodavatele může být zdrojem pochybností o tom, že plnění se uskutečnilo tak, jak daňový subjekt deklaruje (rozsudek NSS ze dne 24. 9. 2021, čj. 5 Afs 181/2020–42, bod 40). Výzvou k odstranění pochybností proto přešlo důkazní břemeno na stěžovatelku. Poté, co další dokazování pochybnosti správce daně nerozptýlilo, nýbrž dále prohloubilo, uvedl správce daně komplexnější popis veškerých skutečností, z nichž pramení nevěrohodnost, neprůkaznost, nesprávnost, respektive neúplnost formálních dokladů předložených stěžovatelkou, také ve výsledku kontrolního zjištění, který je z tohoto důvodu pochopitelně založen na celé řadě dalších důkazů. Jak přitom bylo uvedeno výše, podstatné je, že tyto skutečnosti mají oporu v daňovém spise (tj. jsou prokázané), byly stěžovatelce jasně sděleny a stěžovatelka na ně mohla reagovat (a předkládat důkazy k unesení svého důkazního břemene). Nutno poznamenat, že stěžovatelka nepoukazuje na žádnou konkrétní skutečnost, z níž správce daně dovozoval své pochybnosti (kterými zjevně vyjadřoval svůj závěr o tom, že uvedené skutečnosti vyvracejí přinejmenším průkaznost předložených dokladů) a která nemá oporu v daňovém spise, tj. kterou správce daně neprokázal. Za této situace Nejvyšší správní soud uzavírá, že se stěžovatelce nepodařilo relevantně zpochybnit závěr krajského soudu o tom, že správce daně (a tudíž i žalovaný) unesl své důkazní břemeno.“.

74. V návaznosti na právě uvedené soud dospěl na základě skutečností plynoucích ze správního spisu k závěru, že správce daně i žalovaný v posuzovaném případě respektovali uvedená obecná východiska pro rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a že jejich postupem nedošlo k porušení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řadu, jak namítala žalobkyně. Námitky o nesprávném posouzení důkazního břemene proto byly nedůvodné. (iii) K námitkám ve vztahu k jednotlivým subdodavatelům 75. Žalobkyně v předmětné žalobě věnovala relevantním třem subdodavatelům samostatné žalobní body, které jsou koncipovány podobně, když žalobkyně vždy trvá na tom, že předloženými účetními doklady prokázala plnění od konkrétního dodavatele, dále se odvolávala na výslech R. N., se kterým dle svých tvrzení měla za všechny tři společnosti jednat, resp. na další v řízení slyšené svědky, a poté namítala, že správce daně některé důkazní návrhy (svědky, účetní závěrky a účetní knihy) neprovedl. S níže uvedenou výjimkou lze říci, že se jednalo o shodné námitky, které již žalobkyně uplatňovala ve své první žalobě v dané věci a které zdejší soud v rozsudku 30 Af 41/2017 posoudil jako nedůvodné, když zdůraznil zejména následující: „Správce daně shrnul výsledek kontrolního zjištění do zprávy o daňové kontrole č.j. 01053920/16/2301–61562–400608 a žalovaný se s námitkami uplatněnými v odvolání (a jeho doplněních) vypořádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Správní orgány přitom postupovaly velice důkladně. Jejich propracované argumentaci tak bylo možno s nadějí na úspěch čelit jen propracovanými žalobními body. V předmětných článcích žaloby však žalobce prakticky jen předkládá určité údaje k věci samé. S velmi propracovanou argumentací správce daně a žalovaného tak vlastně není nijak věcně polemizováno. Míra precizace žalobních bodů je tu vzhledem k vysoké úrovni argumentace protistrany značně mělká. Při této procesní strategii žalobce soud, který musí zůstat nestranným rozhodčím sporu, nemá v podstatě co přezkoumávat […]“ (srov. bod 204 cit. rozsudku). Soud v nyní projednávané věci sdílí stejný názor, neboť i v napadeném rozhodnutí je argumentace žalovaného ve vztahu k jednotlivým, žalobkyní tvrzeným, subdodavatelům velmi podrobně a věcně propracována, když žalovaný hodnotí nejen v řízení provedené důkazy, ale rovněž se vypořádává s důkazními návrhy, které provedeny nebyly, přičemž tento svůj postup, resp. postup správce daně, vždy náležitě odůvodnil.

76. Ve vztahu k deklarovaným službám od společnosti Orange Pine s.r.o. soud odkazuje na body 124 až 142 napadeného rozhodnutí, kde se žalovaný podrobně zabýval jednotlivými tvrzeními žalobkyně i důkazními prostředky, které hodnotil jednotlivě i ve vzájemné souvislosti. Správce daně se hodnocením důkazních prostředků ve vztahu k tomuto tvrzenému dodavateli žalobkyně velmi detailně zabýval na str. 10 až 28 zprávy o daňové kontrole. Soud s hodnocením správních orgánů souhlasí. Je třeba poukázat na to, že žalovaný, resp. správce daně nerozporovali realizaci projektů jako takových, ale zdůraznili, že nebyla prokázána účast na daných projektech ze strany společnosti Orange Pine s.r.o. Žalovaný velmi podrobně hodnotil zejména svědeckou výpověď a prohlášení pana N. (které vyhodnotil jako nevěrohodné), dále se zabýval předloženým znaleckým posudkem ze dne 5. 1. 2016 a jeho dodatkem č. 1 ze dne 8. 6. 2016, svědeckou výpovědí Ing. H. a RNDr. S., přihlédl též k vyjádřením Ing. V. a Ing. D.. Podstatné je to, že zatímco existovala smluvní a účetní dokumentace, tak zcela absentovaly podklady k tomu, kým byly práce fakticky provedeny. Přitom v jednotlivých výpovědích svědků navržených žalobkyní byly shledány rozpory. Z těchto důvodů nedošlo k rozptýlení pochybností správce daně sdělených žalobkyni v průběhu daňového řízení.

77. Ve vztahu k deklarovaným službám od společnosti Dennon Consulting s.r.o. soud odkazuje na body 143 až 154 napadeného rozhodnutí, kde se žalovaný i ve vztahu k tomuto tvrzenému dodavateli podrobně zabýval jednotlivými tvrzeními žalobkyně i důkazními prostředky. Správce daně se hodnocením důkazních prostředků ve vztahu k tomuto tvrzenému dodavateli žalobkyně velmi detailně zabýval na str. 30 až 44 zprávy o daňové kontrole. Podstatné je to, že žalobkyně neprokázala, že společnost Dennon Consulting s.r.o. skutečně byla zapojena do realizace konkrétních projektů. Soud i v tomto případě s hodnocením správních orgánů souhlasí. I v tomto případě správní orgány uvedly konkrétní důvody, pro které hodnotily prohlášení a výpověď pana N. jako nevěrohodnou. Žalovaný rovněž uvedl konkrétní rozpory v tvrzeních a důkazem předložených žalobkyní, v důsledku čehož se žalobkyni nepodařilo rozptýlit pochybnosti správce daně sdělené žalobkyni v průběhu daňového řízení.

78. Pokud jde o společnost Event Studio s.r.o., tak tou se žalovaný podrobně zabýval v bodech 155 až 165 napadeného rozhodnutí, resp. správce daně na str. 46 až 51 zprávy o daňové kontrole. Žalovaný jasně a srozumitelně vysvětlil, z jakých důvodů potvrdil závěry správce daně, že žalobkyně ani v případě tohoto tvrzeného subdodavatele neprokázala skutečné jeho zapojení do realizace konkrétních projektů. Žalovaný opět podrobně hodnotil tvrzení a důkazní prostředky předložené žalobkyní, a to včetně žalobkyní nyní akcentované výpovědi pana N. či prohlášení Ing. L.. Závěr žalovaného, že se žalobkyni v daňovém řízení nepodařilo jednoznačně prokázat provedení prací společností Event Studio s.r.o. tak, jak bylo deklarováno příslušnými účetními doklady, je náležitě odůvodněný a soud jej aprobuje.

79. K žalobkyní namítanému neprovedení některých jí učiněných důkazních návrhů, zejména výslechů jednatelů uvedených tří společností, se soud vyjádří níže v rámci posouzení další žalobní námitky, neboť tuto námitku žalobkyně v žalobě několikrát opakovala. (iv) K námitce neúplného zjištění skutkového stavu a nezákonnosti dokazování 80. Žalobkyně v dané souvislosti zejména namítala, že správní orgány odmítly provést některé přímé a nepřímé důkazy, které v daňovém řízení navrhovala, což podle žalobkyně zapříčinilo neúplně zjištěný skutkový stav. Dále se jedná o jakýsi soubor dílčích námitek směřujících do postupu správce daně a žalovaného při dokazování.

81. Jelikož se v případě této žalobní námitky jedná o prakticky doslovné znění žalobní námitky obsažené v čl. VIII. předchozí žaloby téže žalobkyně, se kterou se zdejší soud velmi podrobně vypořádal již v rozsudku 30 Af 41/2017, přičemž žalobkyně v nynějším soudním řízení nepředložila žádnou argumentaci konkurující odůvodnění rozsudku 30 Af 41/2017, soud v plném rozsahu odkazuje na body 148 až 172 rozsudku 30 Af 41/2017, neboť se s tam obsaženým posouzením ztotožňuje. Soud pouze shrnuje, že v daném případě se ani správce daně, ani žalovaný v rámci dokazování nedopustili nezákonné postupu a skutkový stav zjistili úplně, přičemž jejich posouzení má dostatečnou oporu v provedeném dokazování.

82. Namítá–li žalobkyně opětovně to, že správní orgány neprovedly některé jí navržené svědky, pak je třeba upozornit, že shodné námitky žalobkyně uplatňovala i v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku 30 Af 41/2017. Nejvyšší správní soud ve shodě se zdejším soudem neshledal, že by správce daně a žalovaný v daném ohledu pochybili, když v dané souvislosti v rozsudku 8 Afs 333/2019 předně upozornil na to, že správce daně důvody, pro které nevyhověl důkazním návrhům učiněným ve vyjádření ze dne 24. 5. 2016, vyjádřil v protokolu o ústním jednání ze dne 9. 6. 2016. Tam konkrétně uvedl, proč tyto návrhy považoval za nadbytečné s ohledem na dostatečně zjištěný skutkový stav, a to konkrétně že (i) žalobkyně sama uváděla, že s těmito osobami nejednala a jednala naopak s jinými osobami, (ii) žalobkyně je neoznačila jako osoby, které by mohly mít jakékoliv povědomí o tom, zda a jakým způsobem byly služby skutečně provedeny, a (iii) žalobkyně sama označovala jejich podpis na některých akceptačních protokolech za formální akt. Nejvyšší správní soud rovněž upozornil na to, že uvedené důvody neprovedení svědeckých výpovědí žalobkyně nijak konkrétně nerozporovala ani v odvolání, ani v žalobě, tudíž souhlasil se zdejším soudem, který v rozsudku 30 Af 41/2017 uvedl, že žalobkyně s důvody neprovedení výslechu věcně nepolemizovala, když citovala toliko onen univerzální text připojený v jejím původním návrhu ke všem navrženým svědkům. Nejvyšší správní soud souhlasil s tím, že správce daně není povinen vyslechnout svědka vždy, požaduje–li to daňový subjekt. Jakkoliv není na libovůli správce daně, jakým způsobem naloží s návrhy daňového subjektu na provedení důkazů, není povinen mechanicky provést všechny v průběhu řízení navržené důkazy, a může tedy uvážit, které z navrhovaných důkazů je s ohledem na konkrétní okolnosti věci potřebné a nezbytné provést. To platí i pro návrh na výslech svědků. Pokud tedy správce daně neprovedení svědeckých výpovědí zdůvodnil a žalobkyně s těmito důvody věcně nepolemizovala, nelze podle Nejvyššího správního soudu v postupu správce daně shledávat nezákonnost. V podrobnostech viz body [47] až [51] rozsudku 8 Afs 333/2019.

83. Pokud jde o další neprovedené důkazní návrhy (zejména znalecké posudky, výslech znalce, účetní závěrky a účetní knihy, zprávy auditora), tak i v tomto případě soud souhlasí se správcem daně i žalovaným, že se jednalo o důkazy nadbytečné z hlediska žalobkyni sdělených pochybností správce daně, ke kterým měly žalobkyní předkládané důkazní návrhy směřovat. Soud v podrobnostech odkazuje na body 138 a 139 rozsudku 30 Af 41/2017. Z uvedených důvodů soud i v nynějším řízení měl žalobkyní navrhované znalecké posudky Ing. K., včetně pozdějších dodatků, za nadbytečné.

84. Žalobkyně rovněž opakovala důkazní návrh spisem Policie České republiky, Krajského ředitelství Policie Plzeňského kraje sp. zn. KRPP–83403–84/TČ–2016. Tento důkazní návrh je nadále formulován zcela obecně, když žalobkyně nespecifikovala mezi účastníky sporná a pro věc relevantní tvrzení, která by měla být provedením tohoto důkazu prokázána nebo vysvětlena. Nezbývá tak než zopakovat Nejvyšším správním soudem již vyřčené v rozsudku 8 Afs 333/2019 (srov. body [52] až [55]), že žalobkyně neuvedla žádné důvody, proč daný důkaz nenavrhla již v daňovém řízení, případně v odvolacím řízení, přičemž je přiléhavé odkázat na judikaturu poukazující na to, že daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, čj. 4 Afs 142/2014–22). Navíc je dán rozdílný důkazní standard v trestním a daňovém řízení i rozdílný okruh relevantních skutečností pro odepření nároku na odpočet daně na straně jedné a pro prokázání spáchání trestného činu na straně druhé, tudíž se zpravidla bude zásadně lišit okruh relevantních či potřebných důkazů v obou typech řízení. Je tudíž zřejmé, že se jednalo o důkazní návrh nadbytečný.

85. K důkaznímu návrhu úředním záznamem o podání vysvětlení D. L. ze dne 7. 3. 2017, který žalobkyně rovněž činila již v předchozím řízení ve věci sp. zn. 30 Af 41/2017 (v doplňujícím podání ze dne 11. 7. 2019), soud uvádí, že důvody, pro které správce daně neprovedl výslech D. L. obstály, tudíž následné podání vysvětlení této osoby, navíc v trestním nikoli daňovém řízení, nemohlo z hlediska zákonnosti postupu správce daně přinést nic relevantního. Navíc nadále platí důvod pro neprovedení tohoto důkazního návrhu uvedený v již odkazovaném bodu 209 rozsudku 30 Af 41/2017, tj. že případné důkazní deficity ohledně unesení či neunesení důkazního břemene nemůže žalobkyně dohánět předkládáním nových důkazů soudu (k tomu viz výše bod 44 tohoto rozsudku).

86. V návaznosti na výše uvedené soud shledal námitku neúplného zjištění skutkového stavu a nezákonnosti dokazování nedůvodnou. (v) K námitce porušení zásady, že účetnictví daňového subjektu je důkazem 87. Podstatou této námitky bylo tvrzení žalobkyně, že správní orgány neakceptovaly předložené účetnictví jako důkaz, přestože o sporném plnění bylo žalobkyní účtováno řádně, jak žalobkyně dokládala zprávou auditora.

88. K této námitce soud uvádí, že se míjí s podstatou sporu, když důvodem pro neuznání sporných nákladů jako daňových výdajů bylo neprokázání skutečného poskytnutí služeb ze strany tvrzených tří dodavatelů žalobkyně, jak bylo deklarováno na účetních dokladech. Již výše soud uvedl, že nadále nemá pochyb o tom, že správce daně řádně zpochybnil původní daňová tvrzení žalobkyně (podpořená žalobkyní předloženými účetními doklady), tudíž bylo na žalobkyni, aby pochybnosti správce daně dalším dokazováním rozptýlila. K tomu ale nemohlo sloužit účetnictví žalobkyně. Jak se již přiléhavě vyjádřil zdejší soud v rozsudku 30 Af 41/2017 ke shodně formulované námitce žalobkyně, je třeba souhlasit s posouzením žalovaného, že „[…] ani po formální stránce perfektní doklady nemohou být dostatečným důkazem o uskutečnění transakce v nich deklarované, pokud vzniknou relevantní pochybnosti o tom, zda skutečnosti zachycené na těchto dokladech odpovídají skutečnému stavu. V takovém případě je povinností daňového subjektu, aby prokázal správnost svého původního tvrzení dalšími důkazy, které by toto zpochybnění jednoznačně a transparentně vyvrátilo. Rozhodující pro daňové řízení je vždy faktická stránka věci, proto jakékoliv doklady lze akceptovat jen tehdy, je–li nesporné, že jeho plnění bylo uskutečněno tak, jak je v těchto dokladech deklarováno.“ (srov. bod 123 cit. rozsudku). Žalobkyní opakovaně odkazovaná judikatura je pro posuzovaný případ nepřiléhavá, resp. konkrétní citované závěry jsou vytrženy z kontextu daného posouzení kasačního soudu. Ze zpráv auditora Ing. I. P., které žalobkyně učinila již součástí správního spisu, nevyplývá, že předmětná plnění (dodávky služeb) byla poskytnuta deklarovanými dodavateli a v deklarovaném rozsahu.

89. Soud proto nesdílí názor žalobkyně, že by se správní orgány dopustily jí tvrzeného pochybení, tudíž hodnotil i tuto námitku jako nedůvodnou. (vi) K námitce porušení zásady legitimního očekávání 90. Rovněž další námitka žalobkyně, podle které postupem správce daně a žalovaného došlo k porušení zásady legitimního očekávání, se shodovala s námitkou uplatňovanou žalobkyní v řízení před zdejším soudem ve věci sp. zn. 30 Af 41/2027, kterou zdejší soud již náležitě posoudil, což následně aproboval i Nejvyšší správní soud. Oba soudy přitom dospěly k jednoznačnému závěru, že žalobkyni v daném případě legitimní očekávání vzniknout nemohlo. Soud v nyní projednávané věci nemá žádného důvodu se od uvedeného posouzení odchýlit, proto na něj v podrobnostech odkazuje (srov. body 115 až 120 rozsudku 30 Af 41/2027, resp. body [41] až [44] rozsudku 8 Afs 333/2019). Ve stručnosti pak hlavní důvody shrnuje následovně.

91. Dle názoru kasačního soudu bylo třeba vzít v úvahu, že v obecné rovině platí, že hodnocení podobných formálních dokladů se může v jednotlivých zdaňovacích obdobích lišit v závislosti na tom, zda vůbec správce daně v době kontrolního postupu disponuje indiciemi vyvracejícími věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost stěžovatelkou předložených formálních dokladů. V případě existence takových indicií se pak může hodnocení jednotlivých skutkových situací lišit v závislosti na tom, jak zásadní ony indicie byly a jaké byly celkově výsledky dokazování. Daňový subjekt proto nemůže legitimně očekávat, že tytéž doklady budou v každém zdaňovacím období hodnoceny shodně bez ohledu na to, jaké další skutečnosti jsou v rámci případného kontrolního postupu zjištěny. V poměrech nyní posuzované věci, pokud tedy správce daně například v daňové kontrole za rok 2003 nedisponoval žádnými indiciemi zpochybňujícími uskutečnění plnění tak, jak žalobkyně deklarovala, a nebyl tudíž dán zákonný důvod pro neakceptaci s tím spojených nákladů, nelze hovořit o tom, že by v nyní posuzované věci byla situace srovnatelná. Stejně tak nelze za srovnatelné považovat případy, kdy u žalobkyně probíhalo vytýkací řízení, a to navíc ve vztahu k dani z přidané hodnoty (za duben a květen roku 2010). Pochybnosti správce daně tehdy pramenily z odlišných skutečností, než v nyní projednávané věci, konkrétně z výrazného propadu daňové povinnosti při snížení obvyklého obratu. Vytýkací řízení tedy směřovala toliko k odstranění těchto pochybností, přičemž analýza provedených transakcí není ve vytýkacím řízení tak hluboká jako v rámci daňové kontroly. Výsledek vytýkacích řízení proto nemohl žalobkyni jakkoliv utvrzovat v tom, že správce daně považuje deklarovaného dodavatele a deklarovaný rozsah plnění za prokázané.

92. Z popsaných důvodů soud hodnotil i tuto žalobní námitku jako nedůvodnou. (vii) K námitce nemožnosti nahlédnout do vyhledávací části spisu 93. I další námitka žalobkyně, podle které správce daně postupoval nezákonně, když žalobkyni neumožnil nahlédnout do některých písemností uložených ve vyhledávací části správního spisu, byla totožnou s námitkou, kterou již zdejší soud i kasační soud posoudily ve výše odkazovaných rozsudcích týkajících se téže žalobkyně a navazujícího zdaňovacího období.

94. Přestože zdejší soud v bodu 192 rozsudku 30 Af 41/2027 konstatoval, že přílišná obecnost této námitky znemožňovala její věcné posouzení, žalobkyně v nyní projednávané věci opět formulovala tuto žalobní námitku stejně obecně (a dostatečně ji neupřesnila ani v pozdější replice). Soud proto ani nyní nemohl přistoupit k věcnému posouzení dané námitky, přičemž v dané souvislosti odkazuje na bod [58] rozsudku 8 Afs 333/2019, kde kasační soud v dané souvislosti uvedl následující: „Stěžovatelka v žalobě listiny, jichž se námitka týkala, označila jednak číslem písemnosti v „nevyhledávací“ části spisu (č. 39 až 45), jednak číslem písemnosti ve vyhledávací části spisu (č. 11, 15, 18, 19, 25, 26 a 27). Již ze žaloby bylo tedy zřejmé, že šlo o listiny přeřazené z vyhledávací části spisu do „nevyhledávací“ části spisu. Nejvyšší správní soud pak z daňového spisu ověřil, že tomu tak skutečně je. Zde je nutno poznamenat, že v případě, že se určitá listina stala (byť se zpožděním) součástí „nevyhledávací“ části spisu, zjevně ve vztahu k ní nemůže být důvodná námitka, že stěžovatelce správce daně neumožnil do takové listiny nahlížet. Uplatněná žalobní námitka tak mohla být důvodná (byla–li by dostatečně konkrétní) jedině ve vztahu k některým přílohám uvedených listin (na což zřejmě mířil žalobce, když v žalobě hovořil o částech písemností), které zůstaly pouze součástí vyhledávací části spisu. V tomto případě je však nutno přisvědčit krajskému soudu, že stěžovatelka měla svou žalobní námitku konkretizovat, aby z ní bylo zřejmé, jak byla zkrácena na právech, resp. jak měl tvrzený nesprávný postup ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného. Pokud některé z listin přeřazených do „nevyhledávací“ části spisu obsahovaly původně přílohy, byly v samotné přeřazované listině jasně označeny (uvedením druhu listiny zpravidla spolu s číselným označením, datem vydání či jiným údajem přibližujícím její obsah). Stěžovatelce nic nebránilo v tom, aby v žalobě označila konkrétní listinu, kterou hodlala ve svůj prospěch využití, a aby rámcově uvedla, z jakého důvodu. Míra požadované konkretizace se zde pochopitelně odvíjí od toho, jakou škálu informací o nezpřístupněném dokumentu daňový subjekt má. V nyní posuzované věci však nelze říci, že by stěžovatelka nedisponovala žádnými informacemi o „částech písemností“, které byly přeřazeny do „nevyhledávací“ části spisu a které v žalobě označila. Lze shrnout, že krajský soud nepochybil, pokud danou žalobní námitku s ohledem na její obecnost věcně neposoudil.“ 95. Soud ani v případě této námitky nemá důvod se od posouzení Nejvyššího správního soudu jakkoli odchylovat. Danou námitku proto hodnotil jako nedůvodnou. (viii) K námitce absence výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení 96. V rámci této námitky žalobkyně tvrdila, že správce daně postupoval v rozporu s § 145 odst. 2 daňového řádu, když žalobkyni nejprve nevyzval k podání dodatečného daňového tvrzení, v důsledku čehož byla provedená daňová kontrola nezákonná. Opět se jednalo o shodně formulovanou žalobní námitku, kterou již v předchozím řízení posoudil zdejší soud v rozsudku 30 Af 41/2017. Jelikož se jednalo o posouzení náležité, které se opíralo o judikaturu Nejvyššího správního soudu, soud se s takovým posouzením v nyní projednávané věci ztotožňuje.

97. Stručně řečeno, zákonné podmínky pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu (tj. lze–li důvodně předpokládat, že bude daň doměřena) nebyly v posuzovaném případě naplněny. V nyní projednávané věci správce daně nemohl důvodně presumovat, že žalobkyně (věrohodně) neprokáže, že předmětná plnění (deklarované dodávky služeb) byla poskytnuta deklarovanými dodavateli a v deklarovaném rozsahu. Jak přiléhavě argumentoval žalovaný v napadeném rozhodnutí, nekontaktnost dodavatelů sice může být indicií, která vzbudí pochybnosti správce daně, avšak nemohla být „zárukou“, že předmětná daň bude doměřena, neboť odvolateli byl dán prostor k prokázání deklarovaných skutečností jiným způsobem (viz bod 121 napadeného rozhodnutí). Navíc judikatura Nejvyššího správního soudu dovodila, že případná absence výzvy adresované daňovému subjektu k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu nezpůsobuje samo o sobě nezákonnost doměření daně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2019, č. j. 9 Afs 364/2018 – 76). V podrobnostech pak soud odkazuje na body 181 až 187 rozsudku 30 Af 41/2017, resp. body 121 až 123 napadeného rozhodnutí.

98. Soud tudíž hodnotil i tuto námitku jako nedůvodnou. (ix) K námitce, že sporované plnění bylo provedeno 99. Podstatou poslední námitky je tvrzení žalobkyně, že v daňovém řízení bylo postaveno najisto, že sporné plnění bylo provedeno (správní orgány pouze neměly za prokázané, kým bylo plnění provedeno), tudíž je v právním státě neakceptovatelné, aby náklady na pořízení daného plnění byly sníženy na nulu. V replice pak žalobkyně prezentovala obsáhlou argumentaci doktrínou „esenciálních výdajů“, když podle názoru žalobkyně správce daně měl stanovit daň podle pomůcek. Opět se jednalo o námitku, kterou již zdejší soud posoudil v rozsudku 30 Af 41/2017 (srov. body 173 až 180 daného rozsudku), přičemž z důvodů tam popsaných ji hodnotil jako nedůvodnou. Zdejší soud souhlasil s žalovaným, že v předmětném případě nedošlo k tak výraznému zatemnění účetnictví, aby nebylo možno stanovit daň dokazováním, resp. aby byl správce daně povinen přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Správce daně totiž žalobkyni v předmětném zdaňovacím období nevyloučil veškeré uplatněné výdaje, ale pouze 16,42 % z celkových nákladů žalobkyně (a 35 % z celkových nákladů žalobkyně, když se nepočítají mzdy).

100. Co do podstaty stejnou námitku pak žalobkyně uplatnila i v kasační stížnosti směřující proti rozsudku 30 Af 41/2017. Nejvyšší správní soud uvedenou námitku shledal nedůvodnou, přičemž svůj závěr odůvodnil v rozsudku 8 Afs 333/2019 zejména následovně: „K problematice esenciálních nákladů (výdajů) se komplexně vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 13. 2. 2024, čj. 8 Afs 296/2020–133, Arnošt. Konstatoval, že daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, prokazuje daňový subjekt. Pokud prokáže, že jím uplatněný výdaj (náklad) skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť i za jiných okolností (včetně jiné výše), než je uvedeno na dokladu, je možné jej za splnění dalších zákonných podmínek uznat za daňově účinný výdaj. Neprokáže–li daňový subjekt okolnosti svědčící daňové uznatelnosti konkrétního výdaje (skupiny výdajů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nemá správce daně bez dalšího povinnost přejít z dokazování na stanovení daně podle pomůcek a stanovit relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení existující služby nebo zboží. Důvodem pro přechod na pomůcky tedy nemůže být podle rozšířeného senátu samotné neprokázání splnění zákonných podmínek pro daňovou účinnost nákladů, nýbrž jedině významné zatemnění účetnictví jak z pohledu celkového množství nedostatků v účetních zápisech, tak z pohledu celkového objemu zpochybněných transakcí. Aby tedy mohly být v nyní projednávané věci posuzované náklady uznány jako daňově účinné, musela by stěžovatelka prokázat, že deklarovaná plnění obdržela buďto od deklarovaných dodavatelů a v deklarovaném rozsahu, nebo od jiných dodavatelů a v jiném konkrétním rozsahu. To se však nestalo. Neunesení důkazního břemene přitom nemohlo být samo o sobě důvodem pro stanovení daně podle pomůcek.“ Dle kasačního soudu z ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu plynou dvě podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a to (i) nesplnění povinnosti při dokazování, a (ii) nemožnost stanovení daně na základě dokazování. Žalobkyně ovšem v kasační stížnosti netvrdila, nekonkretizovala ani neprokazovala splnění ani jedné z těchto podmínek [a neučinila to ani v předmětné žalobě – pozn. soudu]. Naopak žalovaný v daňovém řízení upozorňoval na to, že byly zpochybněny pouze konkrétní náklady, nikoliv účetnictví jako celek, a proto bylo možné stanovit daň na základě dokazování. Kasační soud poté doplnil, že „skutečnost, že v důsledku neunesení důkazního břemene byly stěžovatelce na jedné straně zdaněny výnosy a na straně druhé tyto výnosy nebyly poníženy o (údajně) související náklady, nelze považovat za trest. Jedná se toliko o standardní odepření daňové výhody v situaci, kdy daňový subjekt neprokázal splnění zákonných podmínek pro její přiznání.“ (srov. body [60] až [66] cit. rozsudku).

101. Z popsaných důvodů soud shledal i poslední žalobní námitku jako nedůvodnou.

VII. Rozhodnutí soudu

102. Soud závěrem shrnuje, že na základě výše uvedených důvodů shledal správným finální závěr žalovaného o tom, že žalobkyně ve vztahu k předmětnému zdaňovacímu období neprokázala, že jí do základu daně zahrnuté výdaje za služby od společností Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. skutečně byly výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 dost. 1 ZDP. Soud přitom neshledal, že by řízení před žalovaným, resp. správcem daně trpělo nějakou podstatnou vadou, která by měla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, ani že by žalovaný posoudil rozhodné právní otázky nesprávně.

103. Z výše popsaných důvodů soud shledal žalobní námitky směřující proti napadenému rozhodnutí nedůvodnými, a proto žalobu ve výroku I. tohoto rozsudku zamítl dle § 78 odst. 7 s. ř. s.

VIII. Náklady řízení

104. Výrokem II. tohoto rozsudku soud rozhodl o nákladech řízení. Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. má právo na náhradu nákladů ten účastník, který byl v řízení plně úspěšný. V projednávané věci by měl právo na náhradu nákladů řízení žalovaný, když měl ve věci plný úspěch. Žalovanému nicméně žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, ostatně žalovaný ani žádnou náhradu nákladů nepožadoval, a proto soud žádnému z účastníků řízení právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení

I. Napadené rozhodnutí a vymezení věci II. Žaloba III. Vyjádření žalovaného k žalobě IV. Replika žalobkyně V. Průběh řízení VI. Posouzení věci soudem VI.1 Průběh daňového řízení a zpráva o daňové kontrole VI.2 Posouzení žalobních námitek (i) K namítané nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí (ii) K namítanému nesprávnému posouzení důkazního břemene (iii) K námitkám ve vztahu k jednotlivým subdodavatelům (iv) K námitce neúplného zjištění skutkového stavu a nezákonnosti dokazování (v) K námitce porušení zásady, že účetnictví daňového subjektu je důkazem (vi) K námitce porušení zásady legitimního očekávání (vii) K námitce nemožnosti nahlédnout do vyhledávací části spisu (viii) K námitce absence výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení (ix) K námitce, že sporované plnění bylo provedeno VII. Rozhodnutí soudu VIII. Náklady řízení