77 Af 4/2024 – 133

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Jaroslava Škopka a soudců JUDr. Ondřeje Szalonnáse a Mgr. Jaroslavy Křivánkové ve věci žalobce: Jan Špilar, IČO: 18711227, se sídlem Teslova 1154/13, 301 00 Plzeň, zastoupen Grant Thornton Czech Republic s.r.o., daňovou poradkyní, se sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4, proti žalované: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 3. 2021, č. j. 9498/24/5300–21442–809464, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Předmět řízení 1. Žalobce brojí proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 3. 2024, č. j. 9498/24/5300–21442–809464 (dále též jen: „napadené rozhodnutí“). Jím žalovaný zamítl žalobcova odvolání a potvrdil celkem 25 dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 5. 12. 2022, kterými byla v návaznosti na proběhlou daňovou kontrolu žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden–prosinec 2017, duben–prosinec 2018 a leden–duben 2019 (dále též jen: „předmětná zdaňovací období“). Podstata věci tkvěla v řešení oprávněnosti odpočtu daně, který žalobce v předmětných zdaňovacích období uplatnil na základě daňových dokladů přijatých od devíti dodavatelů, společností Living people s.r.o. v likvidaci (dále též jen: „Living people“), EKRO STORE s.r.o. (dále též jen: „EKRO STORE“), Nolan Style s.r.o. v likvidaci (dále též jen: „Nolan Style“), ŠILA PRAHA s.r.o. v likvidaci (dále též jen: „ŠILA PRAHA“), VP – PRAHA s.r.o. v likvidaci (dále též jen: „VP–PRAHA“), MY WORK s.r.o. (dále též jen: „MY WORK“), JAM–FRIGO s.r.o. v likvidaci (dále též jen: „JAM–FRIGO“), FLADEMON s.r.o. (dále též jen: „FLADEMON“) a ABC Capital s.r.o. (dále též jen: „ABC Capital“).

2. Správní orgány odepřely žalobci jím uplatněný nárok na odpočet DPH na vstupu z důvodu, že předmětná zdanitelná plnění spočívající v mražené drůbeži (zejm. kuřecí a kachní maso, dále též jen: „zboží“) byla zasažena podvodem ve smyslu judikatury SD EU, o kterém žalobce vědět mohl a měl. Správce daně vydal dodatečné platební výměry na základě výsledku daňové kontroly, jejíž průběh a výsledky byly obsaženy ve zprávě o daňové kontrole ze dne 22. 11. 2022 (dále též jen: „zpráva o daňové kontrole“).

3. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí ztotožnil se závěry správce daně, přičemž neshledal důvodnými odvolací námitky uplatněné žalobcem. Ty se především týkaly toho, že v posuzované věci vůbec nedošlo k podvodu na DPH, protože tzv. chybějící daň u článků dodavatelského řetězce, které stály před žalobcem, fakticky vytvořil správce daně tím, že jim DPH doměřil. Žalobce také namítal, že tzv. objektivní okolnosti věci neprokazují možnou vědomost jeho účasti na daňovém podvodu. Žalobce konstatoval, že zboží nakoupil za cenu obvyklou, která proto nemohla být zatížena podvodem. Konečně žalobce ve svém odvolání tvrdil, že jedná v obchodním styku obezřetně, tedy přijímá dostatečná opatření k tomu, aby se nestal součástí podvodu na DPH. Obsah žaloby 4. Žalobce se závěrem žalovaného nesouhlasí, neboť jeho závěry jsou v rozporu s doloženými důkazními prostředky, faktickým stavem i související judikaturou správních soudů. Žalovaný neunesl důkazní břemeno, které tíží pouze jeho. Správní orgány založily své tvrzení o tom, že žalobce mohl a měl vědět o údajném podvodu na DPH, na skutečnostech, které jsou zcela mimo dispoziční sféru žalobce, jakož i na skutečnostech, které jsou zcela běžné. Žalobce rozhodně nevěděl, že se v případě dodávek zboží od předmětných dodavatelů účastní obchodů zasažených podvodem na DPH. Předmětné dodavatele prověřoval shodně jako všechny ostatní dodavatele.

5. Přestože to není předmětem sporu, žalobce konstatoval, že důkazní povinnost ohledně existence podvodu na DPH účasti daňového subjektu na něm tíží správce daně. V souladu s konstantní judikaturou NSS i SDEU má pak správce daně povinnost prokázat: 1. existenci chybějící daně v rámci podvodného řetězce, 2. existenci objektivních okolností svědčících o vědomosti daňového subjektu o podvodném jednání; 3. skutečnost, že daňový subjekt nepřijal relevantní opatření k zamezení své účasti na podvodu na DPH. Tyto body musí být splněny kumulativně.

6. Podle judikatury NSS a SDEU se za termín podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem zvýhodnění, přitom uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám (rozsudek NSS č. j. 9 Afs 111/2009–274 či č. j. 1 Afs 37/2012–60).

7. Podle rozsudku NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017–60, je třeba vždy hledat skutkové souvislosti a přímou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty. Z konstantní judikatury NSS a SDEU pak vyplývá, že z rozhodnutí daňových orgánů musí být tedy v prvé řadě jasně patrné, že došlo k narušení daňové neutrality. Je třeba dostatečným způsobem ozřejmit, že chybějící daň je důsledkem podvodného jednání a konkrétní transakce je spojena právě s tímto podvodem. Neodvedení daně tedy nemůže být důsledkem pouhého podnikatelského selhání, popřípadě způsobeno jiným omluvitelným důvodem, ale důsledkem jednání, jehož cílem bylo zneužití systému DPH.

8. Žalovaný tvrdí, že identifikoval za účelem prokázání daňového podvodu jednotlivé řetězce, v rámci nichž mělo být zboží, které žalobce přijal od svých dodavatelů, přeprodáváno. Žalovaný v napadeném rozhodnutí plně přejal argumentaci správce daně I. stupně. Žalobce uvedl, že se ke skutečnostem týkajícím se jiných než přímých dodavatelů žalobce, se nemůže jakkoliv vyjádřit, neboť se jedná o skutečnosti nacházející se zcela mimo jeho dispoziční sféru. Ohledně plnění daňových povinností či platební morálky se žalobce nemůže vyjádřit ani ke svým přímým dodavatelům, neboť tyto skutečnosti mu nebyly a objektivně nemohly ani být známy. Žaloby byl oprávněn jednat s důvěrou ve veřejné rejstříky, tedy pokud ověřil, že se nejedná o nespolehlivé plátce DPH, důvodně předpokládal, že tyto společnosti řádně plní své daňové povinnosti.

9. Stran prokázání existence podvodného řetězce a chybějící daně jsou tvrzení žalovaného nejasná a nepřezkoumatelná. Žalobce již v průběhu řízení v podaném odvolání namítal následující. Správce daně identifikoval řetězec: WING FOOD A/S Král David EKRO STORE žalobce. Správce daně ve výzvě k uplatnění práva č. j. 1022786/22/2201–61561–304716, uvedl, že při plnění daňových povinností selhala společnost Král David, kterou označuje jako „missing tradera“ a společnost EKRO STORE, kterou označuje jako „buffera.“ Podle správce daně byla dodatečným platebním výměrem ze dne 24. 9. 2020 společnosti EKRO STORE doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2017 ve výši 2 595 064 Kč, kterou neuhradila, s odůvodněním, že důvodem doměření daňové povinnosti bylo neprokázání údajů uvedených v podaném daňovém přiznání, což dále nijak nespecifikoval. Pouze uvedl, že tato společnost je vůči správci daně nekontaktní. Vzhledem k tomu, že lze důvodně předpokládat, že tato společnost uplatnila v podaném přiznání nárok na odpočet z plnění přijatého od společnosti Král David, přičemž pokud by nárok na tento odpočet správce daně odmítl přiznat z důvodu neprokázání přijetí plnění od tohoto dodavatele, nemůže pak současně tvrdit existenci předmětného podvodného řetězce. Takové závěry správce daně by se vzájemně vylučovaly. V tomto kontextu žalobce odkázal na rozsudek NSS ze dne 14. 5. 20, č. j. 1 Afs 493/2019–32, podle nějž v případě prokázání existence daňového podvodu leží důkazní břemeno k prokázání všech rozhodných okolností jen a pouze na správci daně a procesní aktivita daňového subjektu je v tomto ohledu bez významu. Nadto v případě posuzování podvodného řetězce nelze jednotlivé články posuzovat absolutně nezávisle, ale jen ve vzájemných souvislostech.

10. Žalobce pak ve vyjádření k výzvě namítal, že stejně nejasné a nepřezkoumatelné závěry ohledně existence podvodného řetězce a chybějící daně uvádí správce daně i v mnohých dalších případech. Jedná se např. o případy za březen a květen 2017, kde správce daně rovněž konstatoval, že ERKO STORE byla doměřena daň, neuvedl však, že to bylo z důvodu neprokázání údajů uvedených v daňovém přiznání. Jelikož však byly uvedené dodatečné platební výměry vydány stejného dne, jako výše uvedený ze září 2017, žalobce ve vyjádření k výzvě k uplatnění práva konstatoval, že se lze důvodně domnívat, že důvod doměření byl stejný. Tuto skutečnost pak správce daně explicitně potvrzuje v dosavadním výsledku kontrolního zjištění.

11. Doměření daně z důvodu neprokázání údajů uvedených v daňovém přiznání správce daně tvrdil v některých případech rovněž i u článků v řetězci předcházejících přímému dodavateli žalobce, např. společnosti Notechis s. r. o.

12. Jelikož důkazní břemeno v daném případě nese pouze a výlučně správce daně, nelze již z uvedených důvodů takto nesrozumitelné, resp. vzájemně si odporující závěry, považovat za unesení důkazního břemene správce daně a prokázání existence daňového podvodu.

13. Pokud správce daně dospěl k závěru, že přímý dodavatel daňového subjektu neprokázal přijetí plnění od svého dodavatele, nemůže správce daně současně tvrdit existenci jím uvedeného podvodného řetězce. Tím by byl správcem daně tvrzený řetězec přerušen. Správce daně tedy neunesl své důkazní břemeno, neboť přezkoumatelným způsobem neprokázal existenci tvrzeného podvodného řetězce.

14. V takovém případě by pak bylo zcela irelevantní zabývat se tím, zda žalobce o tvrzeném podvodu věděl či vědět mohl. Žalobce proto v rámci vyjádření k výzvě k uplatnění práva namítal, že v důsledku nesrozumitelných a nejednoznačných tvrzení je mu pak fakticky upřeno zákonné právo kvalifikovaně se k argumentaci vyjádřit. Správce daně k této argumentaci v dosavadním výsledku kontrolního zjištění uvedl, že rozsudek NSS č. j. 1 Afs 493/2019–32, kterým žalobce argumentoval, zjevně nepřiléhá na situaci žalobce, neboť na základě nalézacího řízení vedeného u společnosti Black Service, která stála na počátku dodavatelského řetězce, dospěl správce daně k závěru, že tato společnost v rozhodném zdaňovacím období neuskutečnila žádnou ekonomickou činnost. Uvedené svědčí o tom, že správce daně zjevně záměrně situaci řešenou v předmětném rozsudku desinterpretuje, aby zdůvodnil, proč jeho závěry svědčící ve prospěch daňového subjektu, odmítnout.

15. Společnost Black Service nestála v posuzovaném případě na počátku dodavatelského řetězce. Tato argumentace je v přímém rozporu s bodem 25 předmětného rozsudku, ve kterém se uvádí, že na počátku řetězce stál neznámý subjekt. Žalobci není jasné, jak došel správce daně k závěru, že společnost Black Service neuskutečňovala žádnou činnost, neboť tato skutečnost není v rozsudku uvedena. Odlišnost, kterou se snaží správce daně účelově dohledat tedy fakticky není.

16. Rovněž v posuzovaném případě žalobce tak skutečnost, že existuje neuhrazená daň na výstupu, nastala až v důsledku následného postupu příslušného správce daně u dodavatelů daňového subjektu.

17. Správce daně na podporu své argumentace citoval z rozsudku NSS č. j. 3 Afs 119/2020–38, který v závěru odkazuje na obdobný rozsudek NSS č. j. 1 Afs 360/2018–24. S tímto rozsudkem se NSS v žalobcem citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 493/2019–32, vypořádal, když argumentoval, proč není aplikovatelný. NSS uvedl, že neunese–li jeden subjekt ve svém řízení důkazní břemeno, které jej tíží, a neprokáže tak konkrétní skutečnost, nelze vyloučit, aby v samostatném daňovém řízení vůči jinému subjektu tatáž skutečnost prokázána byla. V projednávané věci ale nešlo o otázku unesení důkazního břemene stran téže obchodní transakce v rámci dvou daňových řízení, nýbrž o prokázání existence daňového podvodu. V takovém případě leží důkazní břemeno k prokázání všech rozhodných okolností jen a pouze na správci daně a procesní aktivita daňového subjektu je v tomto ohledu bez významu.

18. Podle žalobce tak lze shrnout, že jelikož důkazní břemeno k prokázání existence podvodu na DPH, jehož nedílnou a esenciální součástí je prokázání existence chybějící daně, nese výhradně správce daně, nelze akceptovat s odkazem na judikaturu NSS postup, kdy existence neuhrazené daně nastala až v důsledku následného postupu správce daně v rámci prověřování daňové povinnosti u některého z článků v řetězci.

19. Správce daně k argumentaci žalobce ve zprávě o daňové kontrole nadále setrval na svém stanovisku. Předně žalobce namítl, že jeho námitka týkající se neprokázání existence chybějící daně v kontextu závěrů NSS uvedených v rozsudku č. j. 1 Afs 493/2019–32 se rozhodně netýkala pouze daňového dokladu č. 17010030 od dodavatele EKRO STORE. Shodně pak žalobce namítal i nejasné a nepřezkoumatelné závěry týkající se existence chybějící daně z důvodu doměření daně např. plnění přijatých od dodavatele VP – PRAHA za březen 2017, EKRO STORE za červen 2017, srpen 2017, MY WORK za srpen 2017, kdy správce daně tvrdil existenci podvodných řetězců, které identifikoval, aby pak konstatoval, že přímému dodavateli žalobce byla doměřena daň z důvodu neprokázání údajů uvedených v daňovém přiznání. Nepřezkoumatelné závěry o existenci podvodného řetězce a chybějící dani namítal žalobce rovněž ohledně daňových dokladů od EKRO STRORE za zdaňovací období březen a květen 2017, k přerušení správcem daně tvrzeného podvodného řetězce pak došlo ve zdaňovacím období listopad 2017 z důvodu doměření daně společnosti Notechis s.r.o. apod.

20. Argumentace správce daně se míjí námitkami žalobce, kterými byla skutečnost, že z argumentace správce daně ve zprávě o daňové kontrole je patrné, že v mnoha případech došlo k přerušení správcem daně tvrzených podvodných řetězců. Žalobce pak na této argumentaci v plném rozsahu trvá, neboť žalovaný se s ní řádně nevypořádal a nevyvrátil, že se jedná o argumentaci důvodnou.

21. Žalovaný v napadeném rozhodnutí převzal argumentaci správce daně o údajných podvodných řetězcích. S odkazem na rozsudek NSS ze dne 16. 1. 2024, č. j. 10 Afs 192/2022–48, tvrdil, že na závěrech o narušení neutrality daně by nic neměnilo ani to, kdyby byla daň u některého článku doměřena z důvodu neprokázání splnění hmotněprávních podmínek. V napadeném rozhodnutí dále žalovaný uvedl, že polemika žalobce založená na tom, že pokud je daň u některého z předchozích článků doměřena z důvodu neprokázání splnění hmotněprávních podmínek, nemůže jít o podvod, je mylná. Záleží totiž na procesní aktivitě takového daňového subjektu. Např. při nekontaktnosti daňového subjektu je daň doměřena pro neprokázání pro neprokázání nároku na odpočet. Správce daně však může při rozkrývání řetězce zjistit, že zboží přes něj fakturačně přešlo, platby proběhly atd. Žalovaný odkázal na rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2023, č. j. 4 Afs 208/2022–63, v němž byla řešena obdobná věc, kdy se tzv. středové společnosti staly nekontaktní. Přesto správní soudy existenci podvodu na DPH uznaly, nedošly k závěru, že doměření daně z důvodu nesplnění hmotněprávních podmínek přerušuje podvodný řetězec.

22. Podle žalobce je rozsudek NSS ze dne 16. 1. 2024, č. j. 10 Afs 192/2022–48, na situaci nepřiléhavý, neboť v něm nedošlo k rozpadu podvodného řetězce tím, že by správce daně uprostřed tohoto řetězce konstatoval neprokázání plnění. To bylo zpochybněno o článek dál, tj. u dodávky na Slovensko. Ani z rozsudku NSS ze dne 26. 4. 2023, č. j. 4 Afs 208/2022–63, nelze jakkoli dovozovat mylnost argumentace žalobce. Samotná citace uvedená žalovaným totiž hovoří o tom, že středové společnosti nepřidávaly plnění žádnou přidanou hodnotu, nic však neříká o tom, že by tyto neprokázaly, že došlo k plnění a z tohoto důvodu by jim byla doměřena daň. Žalovaný se naopak vůbec nezabýval žalobcem namítaný rozsudek NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32. Konstantní judikatura NSS přitom např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2016, č. j. 2 Afs 165/2016–26, uvádí, že je namístě, aby orgány daňové správy právní názor v uvedeném rozsudku reflektovaly, a aby jej i respektovaly, ledaže by snesly vůči argumentům v něm uvedeným vskutku závažné protiargumenty, které doposud nebyly NSS vzaty v úvahu. Žalovaný ale argumentaci žalobce odmítl, aniž by k namítanému rozsudku NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, uvedl důvod, proč tuto argumentaci odmítá, tím porušil žalobcovo právo na spravedlivý proces.

23. Pokud žalovaný odmítl námitku nepřezkoumatelnosti, která rovněž vychází z rozsudku NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, pak je třeba konstatovat, že žalobce svoji námitku nepřezkoumatelnosti opřel právě o zmiňovaný rozsudek, v němž NSS v situaci analogické jako u žalobce konstatoval nejasnost a nepřezkoumatelnost závěrů finanční správy.

24. Skutečnost, že se žalovaný řádně podaným odvoláním a námitkami v něm vznesenými nezabýval, je patrná i z jeho dalšího konstatování pod bodem 234 napadeného rozhodnutí, v němž tvrdil, že je mylná interpretace žalobce, že dochází k rozpadu obchodního řetězce. Správce daně navíc o žádném plnění nerozhodoval tak, že se neuskutečnilo, nemůže proto docházet k namítanému rozpadu řetězce. Přitom žalobce v odvolání namítal, že ani v případě řešeném rozsudkem NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, nebylo konstatováno, že se plnění neuskutečnilo, ale toliko že nebylo prokázáno jeho uskutečnění. Jednalo se tedy o situaci zcela shodnou jako v případě žalobce. Je tedy třeba odmítnout tvrzení žalovaného, že nemůže dojít k rozpadu řetězce, neboť správce daně o žádném plnění nerozhodl tak, že se neuskutečnilo. Žalovaný tedy tvrdil, že námitka rozpadu řetězce a vytvoření neuhrazené daně správcem daně není důvodná, aniž by se však vypořádal s podstatou námitky žalobce.

25. Žalobce se rovněž ohrazuje proti nepodložené spekulaci žalovaného po bodem 119 napadeného rozhodnutí, v němž uvedl, že se vzhledem k nízkým vykazovaným daňovým povinnostem lze domnívat, že uskutečněná plnění musela být kompenzována fiktivními vstupy.

26. Správce daně ve výzvě k uplatnění práva uvedl, že šetřením zjistil, že žalobce pořizoval zboží od svých dodavatelů EKRO STORE, MY WORK, FLADEMOND, JAM–FRIGO, Living people a ABC Capital zpravidla výhodněji, než kdyby totéž zboží pořídil napřímo od zahraničního dodavatele, přitom odkázal na analýzu propadu ceny v dodavatelsko–odběratelských řetězcích zpracovanou správcem daně. Pod bodem 138 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že žalobce nakoupil zboží za cenu, která by jinak byla nedosažitelná, v bodě 247 napadeného rozhodnutí ale pak uvádí, že souhlasí s žalobcem, že mu nebyl vytýkán nákup zboží za cenu podezřele nízkou. Žalobce této zcela protichůdné argumentaci žalovaného nerozumí. Podstatné ale je, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že správce daně tržní neobvyklost cen netvrdil a dále správce daně označil tvrzení žalobce o obvyklosti cen za irelevantní, neboť správce daně neobvyklost ceny nikdy netvrdil.

27. Tato opakovaná tvrzení správce daně nelze reprodukovat jinak, než že správce daně nerozporoval, že žalobce nakoupil zboží od předmětných dodavatelů za ceny obvyklé a žalobce se proto důrazně ohrazuje proti tvrzení žalovaného, že toto si žalobce vymyslel. Pokud pak žalovaný dospěl k jinému závěru, byl povinen tuto skutečnost žalobci sdělit a dát mu možnost se k ní vyjádřit.

28. Pokud i sám žalovaný uvedl, že žalobci nebylo vytýkáno, že nakoupil zboží za cenu nižší, než byla cena tržní, je zcela nedůvodné žalobci jakkoliv vytýkat, že nezjišťoval a neprověřoval tvrzený cenový propad v řetězci dodavatelů, když jednak reálně o žádném nevěděl a vědět nemohl a ani neměl důvod žádný takovýto cenový propad jakkoliv předvídat či o něm vůbec uvažovat. Ostatně žalobce již během řízení namítal, že je třeba vzít v úvahu proměnlivost cen na trhu s masem. I kdyby proto následně po uskutečnění dodávky kontaktoval dodavatele z jiného členského státu, neměla by jím sdělená cena za případné dodání zboží žádnou vypovídající hodnotu k ceně nakoupeného zboží již v ČR. Cena není fixní, mění se v čase i v závislosti na množství dodávaného zboží, podmínkách, datu spotřeby dodávaného zboží apod. K této argumentaci žalovaný uvádí, že nemíní spekulovat, za žalobce věděl o tom, že nakupuje za ceny nedosažitelné. Žalovaný tedy zjevně nemá žádnou relevantní protiargumentaci.

29. Za této situace nelze jakýkoliv správcem daně tvrzený cenový propad v řetězci přičítat k tíži žalobce. Ostatně sám správce daně toto zjistil na základě jím provedené analýzy, k jejímuž provedení využil kompetence, kterými žalobce nedisponuje. Poukázat je třeba i na časový odstup, s jakým se správci daně podařilo tuto analýzu i přes své rozsáhlé kompetence zpracovat. Podotknout je pak třeba, že dodavatelé své nákupní ceny odběratelům nesdělují. Podstatné je, že ceny, za které žalobce nakupoval, se prokazatelně a nesporně nelišily od cen tržních, jak explicitně uvedl i žalovaný. Žalobce uvedl podrobnou argumentaci svědčící ve prospěch jeho tvrzení, že neměl reálnou možnost zjistit cenu, za jakou bylo konkrétní zboží z jiného členského státu v konkrétním čase odběratelem pořízeno.

30. Je zcela neracionální, nelogická a nepochopitelná argumentace správních orgánu, které se zjevně domnívají, že cena zboží je fixní, nezávislá na čase a podmínkách. Závěr žalovaného, že profit žalobce spočíval v nákupu zboží za cenu, který by jinak byla nedosažitelná, je v přímém rozporu s faktickým stavem, neboť žalobce se žádného podvodného modelu rozhodně finančně neúčastnil. Žalobce nakupoval zboží za ceny obvyklé a správce daně netvrdil, a tudíž ani neprokazoval opak. Žalobce za dodávky řádně zaplatil včetně DPH a následně uplatnil nárok na odpočet na DPH z takto přijatých plnění, což je zcela legitimní postup. Žádný finanční profit žalobce nezískal a správce daně ani žalovaný neprokázali opak. Žalobce nevidí důvod, proč měl ověřovat ceny u zahraničních dodavatelů za situace, kdy nakoupil zboží za ceny pro něj akceptovatelné, které byly prokazatelně a nesporně cenami obvyklými, v rámci běžné obchodní praxe, zboží mu bylo dodáno dle dohodnutých podmínek v požadovaném množství a kvalitě.

31. Ačkoliv žalovaný potvrdil závěr správce daně, že žalobce vědět mohl a měl, že se v případě dodávek zboží od výše specifikovaných dodavatelů v kontrolovaných zdaňovacích obdobích účastní obchodů zasažených podvodem na DPH, žalobce toto rozhodně nevěděl a vědět nemohl, neboť způsob jeho prověřování uvedených dodavatelů, jakož i průběh jeho obchodování s těmito dodavateli probíhal shodně či obdobně jako u všech ostatních dodavatelů.

32. Správce daně při svém hodnocení nevzal v úvahu reálný způsob obchodování za situace, kdy má daňový subjekt cca 150 dodavatelů. V případě správcem daně sporovaných plnění se jednalo o naprosto standardní obchodní případy žalobce v rámci jeho podnikatelské činnosti se zcela standardní komoditou, s níž obchoduje, a standardní podmínky, cenu a způsob obchodování. Nejednalo se tedy pro žalobce o žádný obchodní případ vymykající se z jeho podnikatelské činnosti a takto také přistupoval k prověření uvedených dodavatelů.

33. Žalobce vždy každého potenciálního dodavatele řádně prověří, a to ve veřejných rejstřících – zejména obchodní rejstřík, rejstřík plátců DPH, kde ověří, že se jedná o plátce DPH, není nespolehlivým plátcem, zveřejňuje účty. Žalobce pak prověřuje své obchodní partnery před každým uskutečněným obchodním případem, kdy ověří, že se stále jedná o plátce DPH, který není plátcem nespolehlivým a zveřejňuje své účty.

34. Obchodování s předmětný zbožím má určitá specifika, což správní orgány ignorují. Pokud je zboží dostatek, oslovují žalobce potenciální dodavatelé s nabídkou. Jestliže je zboží nedostatek, pak musí žalobce oslovovat potencionální dodavatele. Pokud dojde ke shodě na ceně, kvalitě a dodacích podmínkách, žalobce prověří potenciálního dodavatele a uzavře smlouvu, která ze zákona nemusí být písemná. Následně probíhá obchodování na základě objednávek, které jsou většinou telefonické, což je i velmi operativní a rychlé. Jelikož k úhradám dochází až po dodání zboží, není pro žalobce fakticky jakkoliv podstatná a relevantní ekonomická situace případného dodavatele, neboť je to právě žalobce, který za zboží platí, a to až poté, co jej skutečně obdrží.

35. Ke skladování žalobce používá vlastní sklady. V případě, že nemá kapacitu ve svých skladech, tak po dohodě je po nějaký čas zboží ponecháno ve skladu dodavatele na jeho náklady. Nadto v letech 2017–2019 bylo nutné zboží vyšetřovat na salmonelu, a proto bylo vše složitější na skladování a logistiku. Dodané zboží čekalo 3–5 dnů na toto vyšetření.

36. V rámci obchodování s masem se pak žalobce primárně zabývá obchodováním na českém trhu. Žalobce má zajištěny koncové odběratele, kterým zboží dodává. Naopak společnosti, které se zabývají primárně nákupem zboží ze zahraničí, tyto koncové zákazníky většinou nemají. Pokud skutečně k daňovému podvodu došlo, přičemž ani tato skutečnost nebyla dle názoru žalobce jednoznačně prokázána, žalobce o něm nevěděl a vědět ani nemohl.

37. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl výčet skutečností, které svědčí o tom, že žalobce ještě před zahájením spolupráce s dodavateli disponoval informacemi o rizikovosti obchodování s masem a varovnými indiciemi ve vztahu k těmto dodavatelům, tyto skutečnosti žalovaný v napadeném rozhodnutí přebral, přičemž vědomost žalobce o podvodu dovodil z následujících skutečností.

38. Žalobce je zkušený obchodník s mnohaletou praxí. Tuto skutečnost žalobce nepopírá. Žalovaný také konstatoval, že již počátkem roku 2016 uveřejnila finanční správa na svých webových stránkách tiskovou zprávu nazvanou Upozornění na podvody s DPH na trhu s masem. Současně uvedl, že žalobce byl v rámci několika ústních jednání vedených v roce 2016 upozorněn na možnost využití zvláštního způsobu zajištění daně a na to, že v případě, že se zapojí do daňového podvodu a neprokáže dobrou víru, může i on být považován za vědomého účastníka na podvodu. Žalobce tak musel vnímat, že v souvislosti se zavedením kontrolního hlášení začal správce daně šetřit dodavatele žalobce. K tomu žalobce namítl, že uplatnění zvláštního způsobu zajištění daně zamezuje pouze možnosti uplatnění ručení za neodvedenou daň přímým dodavatelem žalobce. Ostatně jak konstatuje žalovaný, v roce 2016 již existovala povinnost podávat kontrolní hlášení, která umožňují finanční správě párovat faktury mezi odběrateli a dodavateli a tím i zjistit, jestli daň byla státu dodavatelem odvedena a jestli vznikl nárok na odpočet na DPH. Žalobce proto důvodně předpokládal, že s ohledem na informace, k jakým se správce daně dostává a v kombinaci se svými kompetencemi, by to měl být právě on, kdo bude včas odhalovat konkrétní daňové podvody. Finanční správa však zjevně za dostatečné považuje, pokud celý segment subjektů obchodujících s určitou komoditou obecně informuje o tom, že dochází v obchodování s touto komoditou k daňovým podvodům, pročež zjevně dle finanční správy by pak všechny tyto subjekty měly aplikovat § 109a zákona o DPH. Účel § 109a zákona o DPH je ale jiný, a to zamezit ručení za daň neodvedenou přímým dodavatelem daňového subjektu. Zároveň ručení umožňuje zajistit DPH ve vztahu k přímému dodavateli, je však zcela irelevantní ve vztahu k předchozím článkům v řetězci a zejména ke skutečnosti, zda daňový subjekt mohl mít povědomí o daňovém podvodu či nikoliv. K této argumentaci se žalovaný v napadeném rozhodnutí vůbec nevyjádřil, pouze v napadeném rozhodnutí zopakoval argumentaci správce daně v tomto směru.

39. Žalobce přitom v odvolání vyvrátil i aplikovatelnost závěrů rozsudku NSS č. j. 6 Afs 31/2018–58, na nějž správce daně ve zprávě o daňové kontrole odkazoval, a to na bod 28, v němž NSS uvedl, že stěžovatel neměl obchody vůbec realizovat, případně je pozastavit, anebo do smlouvy ve vztahu ke svému dodavateli zakotvit zvláštní způsob zajištění daně dle ustanovení § 109 zákona o DPH, neboť tím by zjevně došlo k přerušení podvodného řetězce. Z uvedeného je patrné, že se NSS vyjádřil pouze k jím řešené konkrétní situaci, neuvedl v tomto směru žádnou aplikovatelnou argumentaci o využitelnosti § 109a zákona o DPH. Podle žalobce nešlo v případě žalobce o obdobnou situaci jako v tomto rozsudku, neboť u žalobce se jednalo naprosto standardní obchodní případy v rámci jeho podnikatelské činnosti, o zcela standardní komoditu, s níž běžně obchoduje, obchodování za cenu obvyklou a nebyl realizovaný opačný způsob financování.

40. Argumentace správních orgánů je nelogická i v tom, že fakticky tvrdí, že pokud by žalobce uhradil DPH na účet zvláštního způsobu zajištění, nemohl by se stát součástí podvodu na DPH. Žalobce v podaném odvolání namítal, že nerozumí tomu, jaký je z pohledu posouzení účasti na podvodu na DPH rozdíl pro žalobce, jestli uhradí DPH státu místo svému dodavateli. Z pohledu žalobce tento rozdíl není žádný a správce daně jej ani nevysvětluje a nevysvětlil ho ani žalovaný v napadeném rozhodnutí.

41. Žalovaný následně shodně jako správce daně uvedl u jednotlivých dodavatelů žalobce skutečnosti, které měly být varovnými indiciemi k jednotlivým potenciálním obchodním partnerům. Jelikož se jedná o skutečnosti vytýkané u více dodavatelů, vyjádřil se žalobce k tvrzeným rizikovým znakům souhrnně.

42. Žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, že navázání spolupráce s dodavateli probíhalo podobně, kdy žalobce kontaktoval zástupce potenciálního dodavatele, následně proběhla osobní schůzka a byla sjednána dodávka. Podle žalovaného jsou společným znakem všech dodavatelů četné varovné indicie zjistitelné už při základním ověření z veřejných rejstříků, což zásadně zpochybňuje tvrzení žalobce, že si dodavatele prověřuje. S tím žalobce nesouhlasí.

43. Je obecně známou skutečností, že převážná část obchodních společností ve skutečnosti ve sbírce listin obchodního rejstříku z různých důvodů své účetní závěrky nezveřejňuje. Ze skutečnosti, že někteří dodavatelé tuto svou povinnost neplnili, tedy nebylo možné jakkoliv dedukovat, že při obchodování sledovali podvodné záměry. Pokud jde speciálně o povinnost zveřejňovat účetní závěrky způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, pak kontrola a vynucování plnění této povinnosti jsou svěřeny finančním úřadům. Z uvedeného vyplývá, že tyto postupy představují kontrolní mechanismy, které jsou povinny za účelem odhalování nesrovnalostí a podvodů činit příslušné státní orgány, případné negativní důsledky neprovádění těchto kontrolních postupů ze strany státních orgánů pak nelze přenášet na plátce daně formou odmítnutí nároku na odpočet DPH. Žalobce odkázal na rozsudek NSS č. j. 5 Afs 252/2017–31, dle nějž uzavření písemné smlouvy či zveřejnění účetní závěrky ve sbírce listin v obchodním rejstříku samo o sobě nevypovídá o tom, zda dodavatel či jiný subjekt je či není zapojen v podvodném obchodu, resp. zda podal daňové přiznání a odvedl či neodvedl daň. Žalobce podotkl, že je naprosto běžnou praxí u mnoha společností, že nezveřejňují účetní závěrky, tato skutečnost rozhodně nemůže založit pochybnosti o jejich důvěryhodnosti a rozhodně se nejedná o žádnou varovnou indicii. I Krajský soud v Praze v rozsudku ze dne 21. 12. 2021, sp. zn. 54 Af 22/2018, konstatoval, že nezveřejňování účetních závěrek je zcela běžný jev přítomný u velkého množství společností.

44. Pokud žalovaný uvádí, že někteří dodavatelé měli sídlo zapsané na adrese, na které mělo současně zapsanou adresu sídla několik desítek společností, pak to nic nevypovídá o údajné vědomosti žalobce o podvodu na DPH. Obzvlášť v kontextu toho, že se jedná o zcela standardní skutečnost nejen v ČR, ale i ve světě. Rovněž správce daně neuvedl žádnou úvahu v tom směru, co je nestandardního na tom, že dodavatel vykonává svoji činnost z jiného místa než ze svého sídla. Žalobce již ve vyjádření k výzvě k uplatnění práva odkázal na judikaturu SDEU, např. C–277/14 PPUH Stehcemp, kde SDEU uvedl, že hospodářská činnost společnosti není vyloučena tím, že havarijní stav nemovitosti, ve které společnost sídlí, neumožňuje jakoukoliv hospodářskou činnost, neboť takové zjištění nevylučuje, že taková činnost může být vykonávána na jiných místech, než je sídlo společnosti. Žalobce konstatoval, že existence virtuálního sídla je v současnosti zcela běžná. Případná existence virtuálního sídla je zcela irelevantní ve vztahu k hodnocení, zda žalobce věděl či měl vědět o daňovém podvodu.

45. Žalobce již ve vyjádření k výzvě k uplatnění práva konstatoval, že nerozumí, proč správce daně vytýká, že někteří dodavatelé neměli webové stránky či je měli pouze s informativním obsahem, obzvlášť za situace, kdy není předmětem sporu dodání zboží žalobci. Webové stránky nejsou zárukou toho, že se společnost neúčastní obchodů zasažených daňovým podvodem. Zboží, se kterým žalobce obchoduje, je specifické. V případě jeho dostatku je žalobce oslovován dodavateli, které v případě navázání spolupráce prověří ve veřejných rejstřících. Je pak zcela irelevantní řešit, zda má potenciální dodavatel webové stránky, ostatně žalobce by při dodání zboží, které by nebylo v požadované kvalitě, neuhradil kupní cenu. Na danou věc není přiléhavý odkaz žalovaného pod bodem 126 napadeného rozhodnutí na rozsudek NSS č. j. 4 Afs 208/2022–63, neboť se jednalo o poradenské služby.

46. Žalovaný neuvedl ani žádnou přezkoumatelnou správní úvahu, proč považuje neexistenci provozovny za skutečnost nasvědčující možnému podvodu na DPH. Účely obchodování s potenciálním dodavatelem je pro žalobce zcela nerozhodné, zda má či nemá evidovánu provozovnu, ostatně při množství dodavatelů je i zcela nereálné toto zjišťovat.

47. Žalobce v podaném odvolání namítal, že je zcela irelevantní argumentace, že předmětní dodavatelé neměli sklad a k uskladnění zboží využívali jeden externí sklad, a to mrazírny LARIS TRADING COMPANY spol. s r.o., odkud bylo zboží zaváženo žalobci. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že je podezřelá náhoda, že osm zdánlivě samostatných dodavatelů využívá jeden sklad. Tuto skutečnost lze vzít jako podpůrnou objektivní okolnost, která je založena na navázání vztahu k dodavateli, resp. na tom, jak si je žalobce prověřoval. Žalobce již v odvolání argumentoval, že se nejedná o nic neobvyklého, že společnosti skladují zboží v externích skladech. V předmětném skladu skladovaly zboží i společnosti FRIGOEXIM spol. s r.o. nebo Bassali.com s.r.o., které správce daně i žalovaný zjevně považují za důvěryhodné dodavatele. V uvedeném skladu skladovala zboží i řada dalších společností. Skutečnost, že se nejedná o nic nestandardního, pokud společnosti obchodující s touto komoditou skladují v externích skladech, dokazuje dále i samotný fakt, že takových externích skladů je v ČR cca 20.

48. Žalobce nepovažuje neuzavření písemné smlouvy se společností LARIS TRADING COMPANY spol. s r.o. za objektivní okolnost, neboť skladovatel zboží vůbec nemusel vědět, že zboží změnilo majitele a náklady šly zjevně na vrub dodavatelům žalobce. S ohledem na skutečnost, že se žalobce znal s ředitelem této společnosti, postačovala jejich ústní smlouva.

49. K indicii neexistence písemné smlouvy žalobce uvedl, že z žádného právního předpisu nevyplývá povinnost uzavřít písemnou smlouvu mezi dodavatelem a odběratelem. V této souvislosti žalobce odkázal na rozsudek NSS č. j. 5 Afs 252/2017–31, dle nějž uzavření písemné smlouvy samo o sobě nic nevypovídá o tom, zda dodavatel či jiny subjekt je či není zapojen v podvodném obchodu. Žalobce uvedl, že se nejedná o nic nestandardního, z čehož by bylo možno jakkoliv dovozovat jeho vědomost o podvodu na DPH, nadto s většinou uvedených dodavatelů žalobce písemnou smlouvu uzavřenu měl, přesto tato skutečnost neměla žádný vliv na posouzení věci správními orgány.

50. Zdůrazňované personální propojení v případě společností VP–PRAHA, JAM–FRIGO a K.Z.B. MASO–GROUP prostřednictvím osoby pana Ž. nic nesvědčí o nestandardnosti, neboť správci daně je známo, že se jedná o společnost pana Ž. a společnosti jeho přítelkyně a zetě, tedy, není nic zarážejícího na tom, že pan Ž., který měl zkušenosti v tomto oboru a žalobce znal, svým rodinným příslušníkům v jejich činnosti pomáhal. Rovněž v případě společností EKRO STORE A FLADEMOND, kdy za obě tyto společnosti jednal pan J., se nejednalo o žádnou nestandardní indicii. Pan K. v rámci své svědecké výpovědi vysvětlil důvod ukončení spolupráce mezi společností EKRO STORE a žalobcem, potvrdil, že se žalobce zajímal o skutečnost, z jakých důvodů bude v dodávkách pokračováno se společností FLADEMOND.

51. Žalovaný pod bodem 191 napadeného rozhodnutí uvádí, že u společnosti Nolan style byl údaj o nespolehlivém plátci zveřejněn 11. 1. 2017, přičemž žalobce od této společnosti přijal ještě poté dvě plnění. Přitom žalobce již v podaném odvolání namítal, že tato skutečnost nic nevypovídá o tom, že by žalobce neprověřoval své potenciální obchodní partnery, neboť s tímto dodavatelem začal žalobce obchodovat před zveřejněním informace o tom, že se stal nespolehlivým plátcem. Právě skutečnost, že se tato společnost stala nespolehlivým plátcem, byla důvodem ukončení spolupráce žalobce s tímto dodavatelem.

52. Žalovaný uvedl, že dodavatel ABC Capital vznikl krátce před prvním obchodem s žalobcem, což žalobce definoval jako rizikové. Nicméně to nic nemění na tom, že žalobce tuto skutečnost v obchodním rejstříku ověřoval a preferoval spolupráci s dlouhodobě fungujícími společnostmi. Nicméně tuto skutečnost žalobce zohlednil např. v tom, že s touto společností uzavřel písemnou smlouvu, úvodní jednání před navázáním obchodu se uskutečnilo přímo s jednatelkou této společnosti apod.

53. Žalobce již v průběhu daňové kontroly a následně i v podaném odvolání důrazně odmítl účelové a faktickému stavu odporující tvrzení správce daně, že musel vědět o neekonomické povaze účasti svých přímých dodavatelů, kteří plnili roli subjektů typu buffer na obchodním modelu, kterého se účastnil. Žalobce již v průběhu daňového řízení namítl, že správce daně zcela účelově a zkratkovitě vytýká žalobci, že neobchodoval přímo s dodavateli z jiných členských států. Tento argument je zcela absurdní a v podstatě by vedl k závěru, že nákup zboží od subjektu, který zboží sám rovněž nakoupil, v situaci, kdy je znám výrobce, dovozce či zpracovatel zboží, představuje rizikový faktor pro existenci podvodu na DPH. Žalovaný na této argumentaci v napadeném rozhodnutí pak setrval. Přitom žalobce již v průběhu daňového řízení argumentoval, že nákup kuřecích řízků do Evropy je podmíněn licencemi, které mají nakoupeny velké firmy v Holandsku a Německu, které dováží cca 5 000 a více tun zboží za rok, přičemž licence se vážou na objemy uskutečněné v předcházejícím roce. Současně konstatoval, že žalobce je relativně malá firma na to, aby zvládl nakupovat vše ze zahraničí a ještě k tomu prodávat na našem trhu. I konkurenční společnosti občas nakupují od dovozců. Žalobce je schopen mít dobře zajištěn nákup a prodej na trhu v ČR, k nákupům ze zahraničí ale musí využívat dovozce, neboť nemá takové objemy zboží, aby se mu vyplatilo nakupovat v zahraničí, a to jak logisticky, objemově i finančně.

54. Žalovaný v napadeném rozhodnutí tvrdil, že nehodlá žalobci určovat od koho má zboží nakupovat, pouze formuloval relevantní objektivní okolnost, která spočívá v tom, že se žalobce ani nepokusil kontaktovat první prodejce zboží, a tak snížit jeho cenu, ačkoliv o cenu zboží jinak tvrdě vyjednával. Žalovaný ale fakticky žalobci určuje, od koho má nakupovat, což je zcela nepřípustné. O tom svědčí i argumentace žalovaného, že žalobce má nesporně prostředky na to zaměstnat specializovaného obchodníka se zahraničím, pokud jím nedisponuje. Žalovaný dále tvrdil, že žalobce konstatoval, že je příliš malou firmou, přitom žalobce tvrdil, že je relativně malou firmou. Žalovaný opět ignoroval komplexní vysvětlení žalobce, kdy zmínka o velikosti firmy byla zasazena do celého kontextu vysvětlení, spočívající i v samotném rozdělení společností na trhu.

55. Správce daně na podporu své argumentace uvedl, že žalobce pořizoval zboží od osob registrovaných v jiných členských státech, k tomu žalobce konstatoval, že se jednalo o přímé dovozy v jednotkách procent, přičemž dodavatelé mají pobočky v ČR a žalobce zboží objednává a dodávky komunikuje prostřednictvím kanceláří těchto společností v ČR.

56. Správce daně provedl šetření formou mezinárodní výměny informací, přičemž ani správcem daně doplněné dokazování nijak nezpochybnilo argumentaci žalobce. Správce daně na jedné straně popírá, že by fakticky nutil žalobce pořizovat zboží výhradně napřímo z jiného členského státu, na druhé straně vedl rozsáhlé dokazování ve snaze prokázat, že takto byl žalobce schopen postupovat. Žalobce pak již v průběhu daňového řízení jakož i v podaném odvolání namítal, že se identitu dodavatelů z jiných členských států dozvěděl poté, co již byl obchod uskutečněn.

57. Žalobce se v rámci daňové kontroly k otázce eliminace rizika možné účasti na podvodu na DPH vyjádřil v podání ze dne 2. 3. 2022, v němž popsal správci daně uceleny komplex opatření, která realizoval za účelem zamezení rizika své účasti na podvodu na DPH a tato opatření je nezbytné dle názoru žalobce hodnotit i s ohledem na skutečnosti popsané v úvodu, zejména na to, že má více než 150 dodavatelů, na specifika obchodování s předmětným zbožím a že se z jeho pohledu jednalo o standardní obchodní případy apod. V tomto kontextu je třeba i posuzovat žalobcem přijatá opatření.

58. Ověřování dodavatelů prokázala i svědecká výpověď paní K., jakož i další svědecké výpovědi, což správce daně záměrně opomenul. Např. svědek K. uvedl, že žalobci zasílal výpis z obchodního rejstříku, registraci spolehlivého plátce DPH, informace o sídle společnosti, informace, které potvrzovaly, že stávající jednatel společnosti je jednatelem společnosti FLADEMOND, dále kontaktní a komunikační e–mail společnosti a nejspíše i odkaz na webové stránky. Svědkyně K. výslovně potvrdila, že osobně prověřovala existenci firmy, plátcovství DPH, nespolehlivost plátce, insolvenci, číslo účtu a správnost údajů uvedených na daňových dokladech. Rovněž uvedla, že měla snahu prověřovat údaje i v součinnosti se správcem daně, ta jí byla finanční správou odmítnuta. Svědkyně dále konstatovala, že pokud bylo vše v pořádku, výsledky prověřování žalobci nesdělovala, pokud se vyskytly nesrovnalosti, byly řešeny s žalobcem. Prověřování potenciálních dodavatelů prováděl před uskutečněním obchodů i sám žalobce.

59. Ohledně ověřování plátcovství DPH žalovaný konstatoval, že toto nelze považovat za preventivní opatření, neboť absurdně vzato podvody na DPH může páchat jen plátce DPH, ohledně institutu nespolehlivého plátce pak žalovaný uvedl, že se jedná o základní, avšak nedostačující opatření. K tomu žalobce odkázal na judikaturu SDEU, který několikrát rozhodl, že daňová správa nemůže od osob povinných k dani vyžadovat, aby složitě a důkladně prověřovaly svého dodavatele, a přenesla tak na ně fakticky kontrolní úkony, které má vykonávat tento správní orgán. Podle rozsudku SDEU ze dne 19. 10. 2017, SC Paper Consult SRL, C–101/16, ECLI:EU:C:2017:775, má osoba povinná k dani jedinou povinnost, a to nahlédnou do seznamu plátců, kteří byli prohlášeni za neaktivní.

60. Žalobce nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že osobní jednání se zástupcem dodavatele bylo vedeno takovým způsobem, že nemělo potenciál jakkoliv předcházet a minimalizovat účasti na podvodu. Zdůraznit je pak třeba skutečnost, že preventivní opatření je třeba hodnotit ve vzájemných souvislostech. Je evidentní, že žalovaný se snaží veškerá žalobcem přijatá opatření bagatelizovat a zpochybňovat za jediným účelem, a to odepření nároku na odpočet DPH. Přitom žalobce jednal v důvěru ve veřejné rejstříky. V opačném případě by totiž tyto registry neplnily svůj účel a pozbývaly by významu. Nicméně nejednalo se o jediné prověření potenciálního dodavatele, jak se zjevně snaží navodit dojem správní orgány. Vyjádření žalovaného 61. Žalovaný ve svém vyjádření souhlasil s žalobcem vyloženým právním základem k problematice podvodů na DPH a je přesvědčen, že napadené rozhodnutím je s ním v souladu.

62. K námitce týkající se toho, že správce daně u článků, které stály před žalobcem, vytvořil chybějící daň, když jim daň doměřil pro neprokázání údajů tvrzených v daňových přiznáních, uvedl, že se k chybějící dani podrobně vyjádřil v bodech 39–139 napadeného rozhodnutí, v nichž uvedl jednotlivé dodavatelsko–odběratelské řetězce, ve kterých bylo obchodováno předmětné zboží, a dále stručně shrnul, v čem spočívá v jednotlivých případech narušení neutrality daně. Dále odkázal na str. 25–289 zprávy o daňové kontrole. V bodu 119 napadeného rozhodnutí pak žalovaný shrnul poznatky správce daně do dílčího zobecněného závěru, který reflektuje v principu opakující se schéma řetězců, jeho popis, postavení jednotlivých článků v řetězci a způsob narušení neutrality daně. Nejčastěji byla článkům řetězce daň doměřena, a to zejména z důvodu jejich nekontaktnosti, kdy úmyslně neumožnily prověřit údaje tvrzené v daňových přiznáních. V bodech 124–135 napadeného rozhodnutí pak žalovaný vymezil nestandardní okolnosti, jež vykazovaly jednotlivé články řetězce. Zjištěné skutečnosti pak kriticky přezkoumal a dospěl k závěru, že v projednávané věci byly shledány takové skutkové okolnosti, jež ve svém celku svědčí o tom, že předmětné obchodní transakce žalobce jsou zatíženy podvodem na DPH a že došlo k narušení neutrality DPH.

63. V projednávané věci nezakládá doměření daně u článků v řetězci z důvodu nesplnění hmotněprávních podmínek nemožnost doměření daně u žalobce z důvodu účasti na podvodu na DPH, když podstatným v daném případě je to, že nesplnění hmotněprávních podmínek při doměřování daně u jednotlivých článků řetězce došlo z důvodu jejich nekontaktnosti. V případě, kdy středový článek řetězce neprokáže údaje tvrzené v daňovém přiznání, a daň je mu doměřena, jedná se o narušení neutrality daně.

64. Žalobcem odkazovaný rozsudek NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, řeší zcela jinou situaci. V této věci byl totiž konstatován rozpad obchodního řetězce, když u společnosti Black Service bylo konstatováno, že neprokázala ekonomickou činnost, správce daně pak vyloučil veškerá uskutečněná i přijatá zdanitelná plnění a stanovil jí daňovou povinnost ve výši 0 Kč a společnosti DILA doměřil daň vyšší oproti původně tvrzené dani, neboť neprokázala pořízení od společnosti Black Service. Tuto stanovenou daň pak společnost DILA neuhradila. Za společností DILA následoval už žalobce v dané věci, tedy společnost FILÁK. NSS dále zkonstatoval, že v původním obchodním řetězci k žádnému neuhrazení daně, resp. získání neoprávněné daňové výhody nedošlo, když existence neuhrazené daně na výstupu nastala až v důsledku následného postupu příslušného správce daně v rámci daňové kontroly u společnosti DILA, nikoli v důsledku existence podvodného řetězce. V projednávané věci ale k rozpadu obchodního řetězce nedošlo. Naopak správce daně v rámci daňové kontroly zmapoval fakturační a fyzicky pohyb zboží. Důvodem doměření daně tak byla čistě nekontaktnost článků řetězce jako důsledek podvodu na DPH.

65. Nelze tak ničeho vytknout správci daně jeho reakce na předmětný rozsudek v dosavadním výsledku kontrolního zjištění, jakkoli se v ní nevyjádřil zcela přesně. Žalobci lze přisvědčit v tvrzení, že společnost Black Service nebyla na počátku zmapovaného řetězce, avšak tato skutečnost nemá na posouzení věci žádný vliv. Stejně tak nemá žádný vliv, zda Black Service nevykonávala v rozhodném období žádnou činnost či zda tuto pouze neprokázala. Žalobce soustředil svou argumentaci čistě na prokázání nepřesného vyjádření správce daně, avšak už neuvedl, jaký vliv mají na posuzovanou věc, přičemž žalovaný tvrdí, že žádnou, podstatné zůstává, že neprokázáním ekonomické činnosti došlo k přerušení obchodního řetězce. K přerušení obchodního řetězce by došlo i v případě, kdy by správce daně zkonstatoval, že Black Service neuskutečňovala v rozhodném období žádnou ekonomickou činnost. Jakkoli lze samozřejmě po správci daně požadovat, aby se vyjadřoval exaktně, nelze v daném případě úspěšně tvrdit, že správce daně se snažil konstruovat odlišnost od nyní posuzované věci, která zde není. Správce daně navíc dále uvedl, že u žalobce je situace zcela jiná, neboť u společnost ERKO STORE a Král David nebylo uzavřeno o neexistenci zdanitelného plnění. Správce daně neměl pochybnosti o faktické existenci zdanitelného plnění.

66. Správce daně na podporu své argumentace odkázal na rozsudek NSS č. j. 3 Afs 119/2020–38, který plně dopadá na nyní řešenou věc. Žalobce se zaměřil pouze na v citaci tohoto rozsudku uvedeny odkaz na rozsudek NSS ze dne 21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 360/2016–24, na který je reagováno v rozsudku NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32. Opomenul ale, že rozsudek NSS ze dne 21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 360/2016–24 byl v kontextu rozsudku NSS 28. 2. 2022, č. j. 3 Afs 119/2020–38, vyložen zcela jinak, než v rozsudku NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, kdy NSS odkázal čistě na to, že je možné u jednoho článku řetězce konstatovat nesplnění hmotněprávních podmínek a u druhého daňový podvod, přičemž nikterak nepolemizoval s důkazní povinností správce daně.

67. S ohledem na body 17 a 18 napadeného rozhodnutí a obsah zprávy o daňové kontrole je jednoznačně nepravdivé i tvrzení žalobce, že jeho argumentace zůstala bez relevantní oponentury. Správce daně totiž shrnul zásadní důvody, pro něž trvá na odlišnosti nyní řešené věci od rozsudku NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, a proč tedy neunesl své důkazní břemeno. Že se vyjádření správce daně týká i jiných dokladů než jen č. 17010030 od dodavatele EKRO STORE, správce daně uvedl již v dosavadním výsledku kontrolního zjištění.

68. Žalovaný shrnul, že se správce daně s uplatněnými námitkami žalobce v průběhu daňové kontroly řádně a dostatečně vypořádal. Jeho argumentace je věcná, správná a zcela reagující na podstatu žalobcových námitek. Žalovaný se s argumentací správce daně plně ztotožnil, avšak ji v plné míře neopakoval, nýbrž na ni shrnujícím způsobem reagoval v bodech 233–238 napadeného rozhodnutí.

69. Žalobce dále sporoval přiléhavost rozsudku NSS ze dne 16. 1. 2024, č. j. 10 Afs 192/2022–48, s tím, že v daném případu nedošlo k rozpadu podvodného řetězce tím, že by správce daně uprostřed tohoto řetězce konstatoval neprokázání daně. Tato argumentace je mylná. Předně v případě žalobce nedošlo k rozpadu obchodního řetězce. V tomto ohledu tedy není mezi oběma případy žádného rozdílu. Současně žalobce přehlédl kontext, v jakém je rozsudkem argumentováno, resp. obecnou povahu zde učiněného závěru, která není odvislá od skutkového stavu dané věci.

70. Rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2023, č. j. 4 Afs 208/2022–63, pak žalobce považoval za nepřiléhavý, neboť nic neříká o tom, že by středové společnosti neprokázaly, že došlo k plnění a z tohoto důvodu by jim byla doměřena daň. Předmětný rozsudek ale informaci, o tom, že by středové společnosti neprokázaly, že došlo k plnění a z tohoto důvodu by jim byla doměřena daň, neobsahuje. Tuto lze však zjistit z rozsudku, jehož zákonnost NSS posuzoval, tedy z rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 5. 2022, č. j. 25 Af 160/2020–154. Je evidentní, že žalovaný argumentoval rozsudek přiléhavým, na kterém demonstroval opodstatněnost svého tvrzení.

71. Pokud se jedná o část vyjádření žalovaného v bodu 119 napadeného rozhodnutí citovanou v žalobě, kterou žalobce odmítá jako nepodloženou spekulaci, žalovaný uvedl, že při své úvaze vycházel z podobnosti případu popsaného v rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2022, č. j. 55 Af 50/2020–77, v němž bylo obchodovanou komoditou rovněž mražené maso, přičemž krajsky soud podrobně popsal princip fungování fiktivních vstupů. Nicméně je skutečností, že jde pouze o domněnku žalovaného, která se však nikterak nepropisuje do jeho dalších úvah. Přesto se liší od situace v rozsudku odkazovaném žalobcem, v němž NSS odmítl spekulaci správce daně s ohledem na konkrétní zjištění správce daně v daném řízení.

72. K námitkám souvisejícím s cenou zboží v řetězci nejprve žalobce zdůraznil, že se nejednalo o jedinou nestandardní okolnost identifikovanou správcem daně ve zkoumaném řetězci, nýbrž jedinou žalobcem sporovanou. Žalovaný podrobně popsal nestandardní okolnosti v bodech 124–135 napadeného rozhodnutí, na které odkázal.

73. K tvrzení žalobce, jenž namítal protichůdnost argumentace v napadeném rozhodnutí žalovaný uvedl, že protichůdnost ve vyjádřeních žalovaného vytváří toliko žalobce. Žalovaný ani správce daně nikdy netvrdili, že cena, za kterou žalobce zboží nakoupil, byla v pořádku. Skutečnost, že žalobci nebyla ve vyjádření žalovaného podezřele nízká cena vytýkána, z ní nedělá cenu obvyklou. Stále je cenou nízkou, jen není přičítána na vrub žalobci.

74. Jestliže žalobce na citacích ze správy o daňové kontrole, dokládá pravdivost svého tvrzení, dle nějž správce daně explicitně potvrdil, že nerozporoval, že žalobce nakoupil zboží od předmětných dodavatelů za ceny obvyklé, i v tomto případě žalobce z citací dovodil neřečené. Správce daně pouze uvedl, že netvrdil tržní neobvyklost cen, což je pravda, neboť ji ve zprávě nezkoumal. Řádně však ve zprávě o daňové kontrole zdokumentoval propad ceny předmětného zboží na úkor neodvedené DPH, který je jednou z nestandardních okolností svědčící závěru o existenci daňového podvodu.

75. Žalobce dále uvedl, že neměl reálnou možnost zjistit, za jakou cenu bylo konkrétní zboží v jiném členském státě nakoupeno, přičemž na tuto argumentaci žalovaný nereagoval. I tato žalobcova námitka je lichá. Žalovaný mu v bodu 249 vysvětlil, že s ohledem na skutečnost, že mu nízká cena není kladena k tíži, jsou všechny jeho námitky mimoběžné. K mimoběžným námitkám pak není třeba se vyjadřovat, aniž by proto bylo napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Současně žalovaný žalobci v bodu 250 napadeného rozhodnutí vysvětlil, že by se z jeho strany jednalo o spekulaci, pakliže by usuzoval o tom, zda žalobce věděl či nevěděl o tom, že nakupuje za nereálné ceny.

76. Žalobce namítá, že tzv. objektivní okolnosti ani ve svém komplexu neprokazují možnou vědomost stran účasti žalobce na podvodném jednání. Žalovaný názor žalobce nesdílí. Jakkoli žalovaný souhlasí, že nelze po daňových subjektech spravedlivě požadovat nadměrné kontrolování obchodních partnerů, pouhým náhledem do obchodního rejstříku a rejstříku plátců DPH není jeho povinnost prověřování vyčerpána. To neospravedlňují ani žalobcem popsaná specifika trhu. Nadto žalovaný v napadeném rozhodnutí vyvrátil, že by žalobce zápisům v obchodním rejstříku, pakliže do něho skutečně nahlížel, věnoval nějakou pozornost. Žalobce by již tímto základním prověřováním zjistil o svých dodavatelích četné varovné indicie jako jsou virtuální sídla, neexistence zapsaných provozoven, nezakládání účetních závěrek do sbírky listin atd.

77. K jednotlivým objektivním okolnostem žalovaný uvedl, že žalobce se označení zkušeného obchodníka nebrání, avšak jedním dechem se odvolává na specifika trhu. Z pohledu žalovaného se jedná o rozporné vyjádření. Žalobce totiž jako zkušeny obchodník právě na tomto specifickém trhu musí být schopen pracovat právě s jeho specifiky. V čem jiném by se jinak jeho zkušenost projevovala, není žalovanému zřejmé.

78. Žalobce zlehčuje význam postupu dle § 109a zákona o DPH s tím, že zamezuje pouze možnosti uplatnění ručení za neodvedenou daň přímým dodavatelem žalobce, a současně tvrdí, že mu žalovaný nevysvětlil, jaký je z pohledu posouzení účasti na podvodu na DPH rozdíl pro žalobce, jestli uhradí DPH státu místo svému dodavateli. Nejde přitom pouze o efekt, jaký návrh tohoto postupu vůči nepoctivému obchodníkovi dle zkušeností správce daně a žalovaného má, ale i o to, že by v případě jejich využití byl schopen prokázat dobrou víru, o to víc s odkazem na to, že postupoval v souladu s udělenými doporučeními.

79. Své odpovědnosti se žalobce nemůže zprostit ani odkazy na existenci kontrolních hlášení a dalších pravomocí správce daně, tedy předpokladem, že správce daně jejich zavedením bude daňové podvody odhalovat v reálném čase. Již na příkladu daňové kontroly žalobce, množství úkonů a procesních postupů, musí být žalobci zřejmé, že se jedná o námitku zcestnou.

80. Žalobcem tvrzená nerelevantnost rozsudku NSS č. j. 6 Afs 31/2018–58, na nějž žalovaný odkázal na podporu postupu podle § 109a zákona o DPH jako preventivního opatření s tím, že NSS se vyjádřil pouze k jím konkrétně řešené situaci, je zcela lichá. Správní soudy se ve svých rozsudcích vždy vyjadřují ke konkrétně řešeným situacím, avšak to nebrání aplikovatelnosti těchto právních závěrů v jiných řízeních, které nemusí být založeny na shodných skutkových okolnostech. Žalovaný je přesvědčen, že bod 28 předmětného rozsudku, na nějž správce daně a žalovaný odkázali, je na projednávanou věc aplikovatelný i přes tvrzené rozdíly ve skutkovém stavu, a to s ohledem na obecnost formulace předmětného bodu.

81. Dále žalovaný uvedl, jak zmínil v bodu 226 napadeného rozhodnutí, něčí obvyklá praxe nemusí nutně znamenat, že tento subjekt jedná obezřetně, může totiž jít o běžnou neobezřetnost.

82. Ke způsobu navázání spolupráce žalobce prostě namítl, že nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že zjištěné skutečnosti zpochybňují jeho tvrzení, že si své dodavatele náhledem do rejstříku ověřoval. Žalovaný uvedl, že se s ohledem na chybějící argumentaci na podporu svého nesouhlasu se závěrem žalovaného, nebude dále k námitce vyjadřovat.

83. Poměrně obsáhle se žalobce věnoval otázce nezakládání účetních závěrek do sbírky listin, přičemž význam této skutečnosti zlehčil s tím, že tak nečiní velké procento společností, a dále odkázal na vyjádření Generálního finančního ředitelství z roku 2012, dle nějž na kontrolu plnění této povinnosti nemá Finanční správa dost kapacit, což se pro žalobce rovná tomu, že je to pro Finanční správu nevýznamné. S uvedeným nelze souhlasit. Nelze předně přehlédnout, že se jedná o data a vyjádření pět let stará, Argumentace žalobce očividně vychází z jím odkazovaného rozsudku NSS č. j. 5 Afs 252/2017–31, v němž však byly posuzovány měsíce z roku 2012. Jakkoli dále uvedl statistické údaje z roku 2016, nic to nemění na tom, že výklad žalobce je třeba odmítnout zejména proto, že omluvou nezaložení účetní závěrky do sbírky listin není to, že tak činí velké procento společností. Význam této povinnosti nesnižuje ani v dříve učiněné prohlášení Generálního finančního ředitelství, že na kontrolu plnění této povinnosti nemá kapacity.

84. Naopak podstatné je, že tato skutečnost nestojí osamoceně, je to pouze jedna z více varovných indicií zjistitelných z obchodního rejstříku, která je dána do souvislosti s dalšími zjištěními ve vztahu k dodavatelům žalobce a navázání vzájemné spolupráce, přičemž teprve jejich vyhodnocením v souhrnu tvoří jednu z vícero objektivních okolností.

85. Další argumentace se věnovala virtuálním sídlům dodavatelů, absenci webových stránek a provozoven a neexistenci písemných smluv. Žalovaný odkázal na svou argumentaci uvedenou k předchozí námitce, neboť dopadá i k těmto námitkám. K významu webových stránek se dále odkázal na bod 126 napadeného rozhodnutí.

86. Žalobce sporoval, že žalovaný vyložil skutečnost o využívání jednoho mrazírenského skladu osmi zdánlivě samostatnými dodavateli, navzdory svému tvrzení, že se o podezřelou indicii nejedná, k jeho tíži. Žalovaný však nezkonstatoval, čehož dokladem je ostatně i žalobcem uvedená citace z bodu 210 napadeného rozhodnutí, že se nejedná o podezřelou indicii. To si žalobce opětovně domyslel sám v rozporu s tvrzeními uvedenými v napadeném rozhodnutí. Z odkazovaného bodu je patrné, že žalovaný tuto okolnost vyhodnotil jako podezřelou, avšak jí ve vztahu ke konečnému posouzení přiznal jen podpůrný význam.

87. Žalobce se vyjádřil k personálnímu propojení společností VP–PRAHA, JAM–FRIGO a K.Z.B. MASO–GROUP prostřednictvím osoby pana Ž., a dále společností EKRO STORE a FLADEMOND prostřednictvím pana Jíši tak, že na těchto není ničeho nestandardního. Žalovaný nic takového v žalobou napadeném rozhodnutí ani neuvedl. Zkonstatoval však, že na základě vyhodnocení dostupných informací je osoba pana Ž. velmi riziková a zboží, které prodává společnost, jíž pan Ž. zastupuje, může být problémová. Ve vztahu k panu J. dospěl žalovaný k obdobnému závěru.

88. Bezzubá je pak argumentace žalobce ve vztahu ke společnosti Nolan style, od níž žalobce přijal dvě plnění i poté, co byla zveřejněna informace o tom, že tato společnost je nespolehlivým plátcem. Pakliže žalobce uvedl, že tuto informaci pro něj vyhodnocuje software, lze předpokládat, že údaj o nespolehlivých plátcích hlídá průběžně. Za těchto okolností by však žalovaný předpokládal, že se obchodování s Nolan style žalobce vyhne.

89. Ve vztahu k ABC Capital a skutečnosti, že byla založena krátce před jejich prvním obchodem, žalovaný zdůraznil, sám žalobce definoval tuto skutečnost jako rizikovou. Žalovaný k této skutečnosti přičetl další zjištění, pro něž dospěl ke konečnému závěru o rizikovosti tohoto dodavatele. Ani uzavření kupní smlouvy tak nemůže ničeho změnit na tom, že od společnosti vykazující tolik rizikových znaků, přijal žalobce zboží za bezmála 4 miliony Kč.

90. Žalovaný definoval znalost dodavatelů z EU a vědomost o existenci tuzemských překupníků jako objektivní okolnosti v bodech 201–205 napadeného rozhodnutí. Jejich podstatou je, že s ohledem na význam ceny a dostupnosti zboží pro žalobce je s podivem, že se nepokusil kontaktovat prvního prodejce zboží, aby tak stlačil cenu co nejvíce dolů, a to i přestože cena byla pro žalobce alfou a omegou jeho jednání s dodavateli. Žalovaný tak ničeho nemění na svém tvrzením v bodu 242 napadeného rozhodnutí a zdůraznil, že dodavatelé žalobce byli spíše menší než on sám a dodávky ze zahraničí zajišťovali.

91. Žalovaný rovněž trval na řečeném v bodu 202 napadeného rozhodnutí, tedy že žalobci neurčuje, od koho má zboží nakupovat. Žalobce zcela neoprávněně přikládá tvrzením žalovaného jím předjímaný význam. Stejně tak žalovaný ani netvrdí, že má žalobce nakupovat výhradně ze zahraničí. Žalovaný uvedeným chtěl doložit, že žalobce se nikterak nezajímal o středové články a o původ zboží ve smyslu obchodního řetězce. Kdyby tomu tak bylo, muselo by nutně sílit podezření o podvodu na DPH.

92. Žalobce popisuje přijatá opatření k zamezení své účasti na podvodu na DPH, přičemž z tohoto popisu plyne, že žalobce v zásadě přijal tato opatření: lustrace dodavatele ve veřejně dostupných rejstřících, ověření plátcovství DPH, ověření, zda není dodavatel nespolehlivý plátce, osobní jednání se zástupcem dodavatele, platba až po obdržení zboží. Ze svědecké výpovědi Z. K. pak lze doplnit ověřování probíhajícího insolvenčního řízení, čísla bankovního účtu a kontrola údajů na daňovém dokladu.

93. Žalovaný se k jednotlivým preventivním opatřením vyjádřil v bodech 223 až 228 napadeného rozhodnutí, v nichž zhodnotil účinnost každého z přijatých preventivních opatření a jeho efektivitu při provádění žalobcem. Lze shrnout, že žalobce lustraci v obchodním rejstříku buď neprováděl, nebo toto opatření selhalo, když tento rejstřík obsahoval řadu varovných signálů, která měla žalobce vést k větší obezřetnosti. Ověřování plátcovství DPH nelze považovat za preventivní opatření, když podvod na DPH může spáchat toliko plátce DPH. Prověřování nespolehlivých plátců je pak základním ověřením, avšak samo o sobě nedostačujícím preventivním opatřením, což opakovaně judikovaly i správní soudy. I toto preventivní opatření v případě společnosti Nolan Style selhalo. Osobní jednání může být účinnou formou prevence, avšak v případě žalobce tomu tak nebylo, neboť jak je patrné ze zajištěných důkazních prostředků, vedl jednání takovým způsobem, že nemělo potenci jakkoli předcházet či minimalizovat jeho účast na podvodu. Pro žalobce byla důležitá cena, ostatní skutečnosti neřešil. Ani platba za zboží ex post dle žalovaného pokrývá maximálně riziko žalobce, že neobdrží už zaplacené zboží. Prověřování insolvence a ověřování čísla bankovního účtu jsou svou povahou shodná s ověřováním v jiných veřejných rejstřících. Kontrola údajů na daňovém dokladu pak není formou preventivního opatření, když doklad je získán až po uzavření obchodu.

94. Žalobce tak reálně žádná opatření neprovedl. Žalovaný si je vědom judikatury SDEU odkazované žalobcem i tuzemské judikatury, dle které není správce daně po daňových subjektech oprávněn požadovat složité a důkladné prověřování dodavatele, a plně ji respektuje. O tuto situaci v posuzovaném případě však zcela evidentně nejde. Žalobce totiž provedl sotva základní prověření dodavatele a informace z něj získané ponechal bez povšimnutí a patřičné reakce. Takový postup nelze považovat za obezřetné jednání, nadto zkušeného obchodníka.

95. Pro úplnost žalovaný uvedl, že nelze žalobci přičítat k dobru, že správce daně neposkytl žalobci údaje k prověření jeho obchodních partnerů. Správa daně je neveřejná a správce daně není oprávněn k poskytování údajů o daňových subjektech třetím osobám. Žalovaný přitom na existující riziko žalobce důrazně upozornil v mezích svých možností a pravomocí. Replika žalobce 96. Žalobce ve své replice setrval na svém názoru, že závěry správce daně aprobované žalovaným jsou v rozporu s doloženými důkazními prostředky, faktickým stavem i související judikaturou správních soudů. Závěry správce daně aprobované žalovaným jsou v rozporu s doloženými důkazními prostředky, faktickým stavem i související judikaturou správních soudů. Žalovaný tak neunesl důkazní břemeno, které tíží pouze jeho.

97. Skutečnost, že žalovaný v napadeném rozhodnutí vůbec na námitky žalobce nereagoval, je patrná i z jeho vyjádření k žalobě, v němž pouze odkazuje na závěry a argumentaci správce daně. Z vyjádření žalovaného je evidentní, že se v bodě 17 vyjádření připouští, že důvody, které správce daně použil pro odmítnutí aplikace rozsudku NSS č. j. 1 Afs 493/2019–32, tedy že společnost Black Service byla na počátku zmapovaného řetězce a že tato společnost nevykonávala žádnou činnost, byly zjevně nepravdivé. Žalobce přitom tuto argumentaci uvedl v odvolání a žalovaní na ni nijak nereagoval. Nejednalo se o nepřesné vyjádření správce daně, jak uvádí žalovaný ve vyjádření, ale o prezentování zcela nepravdivých tvrzení.

98. Žalovaný v reakci na námitky k ceně zboží v řetězci tvrdí, že jeho argumentace nebyla protichůdná, přičemž uvádí, že žalovaný ani správce daně nikdy netvrdili, že cena, za kterou žalobce nakoupil, byla v pořádku a že správce daně pouze uvedl, že netvrdil tržní neobvyklost cen. I z toho je patrná rozporuplnost argumentace žalovaného, kdy v prvně citovaném tvrdí, že se jednalo o cenu podezřele nízkou, aby následně konstatoval, že tržní neobvyklost cen tvrzena nebyla. Žalobce znovu zdůraznil, že nakupoval za ceny obvyklé, proto v něm nemohl vyvolat žádné pochybnosti tvrzený propad cen, o němž nevěděl. Ačkoli žalovaný tvrdí, že žalobci není nízká cena kladena k tíži, proto jsou námitky žalobce mimoběžné, je třeba zdůraznit, že žalovaný tvrdí údajný profit žalobce v tom, že nakoupil za cenu, která by jinak byla nedosažitelná. Nelze tak tvrdit, že jsou mimoběžné námitky žalobce související s tím, že nevěděl o žádném propadu cen v řetězci a jelikož nakupoval za ceny obvyklé, nemohl mít s ohledem na tuto skutečnost ani žádné podezření v tomto směru.

99. Žalovaný ve vyjádření uvedl, že je rozporné vyjádření, pokud se žalobce označuje jako zkušený odborník, avšak se jedním dechem odvolává na specifika trhu. Podle žalobce se nejedná o protichůdnou argumentaci, žalobce zná specifika trhu, ta však zjevně nezná žalovaný, a proto je žalobce žalovanému vysvětlil a upozornil na ně.

100. Žalobce v podané žalobě argumentoval, proč je rozsudek NSS č. j. 6 Afs 31/2018–58 na situaci žalobce neaplikovatelný, k čemuž žalovaný uvedl, že správní soudy se ve svých rozsudcích vyjadřují ke konkrétně řešeným situacím, to však nebrání aplikovatelnosti těchto právních závěrů v jiných řízeních. Ty nemusí být založeny na zcela shodných skutkových okolnostech. Pokud by tomu tak bylo, byla by využitelnost judikatury prakticky nulová. S tímto tvrzením se dle žalobce lze ztotožnit, rozhodně se nemusí jednat o zcela shodné skutkové okolnosti, nicméně musí se jednat o situaci analogickou, nikoliv v podstatných okolnostech zcela odlišnou, jako tomu je v případě žalobce. Žalovaný neuvedl žádnou argumentaci, pouze vyjádřil přesvědčení, že zmíněné rozhodnutí je aplikovatelné i na věc žalobce. Přitom žalobce v žalobě uvedl, že ani jedna ze základních skutkových okolností posuzovaných v předmětném rozsudku neplatí v případě žalobce.

101. Žalovaný ve vyjádření uvedl, že něčí obvyklá praxe nemusí nutně znamenat, že jedná obezřetně, může totiž jednat s běžnou neobezřetností. Žalobce zdůraznil, že v žalobě odkazoval na rozsudek NSS ze dne 26. 7. 2021, č. j. 10 Afs 179/2019–51, dle nějž nelze po daňovém subjektu spravedlivě požadovat, aby v případě standardního obchodu v rámci své běžné podnikatelské činnosti zkoumal – bedlivěji než jindy – zda v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu může dojít k podvodnému jednání, jehož účelem je neoprávněná vratka DPH. V tomto kontextu má rozhodně relevanci argumentace žalobce, že se jednalo o naprosto standardní obchodní případy žalobce v rámci jeho podnikatelské činnosti a o zcela standardní komoditu.

102. Ve vyjádření žalovaný tvrdil, že význam povinnosti zveřejňování účetních závěrek nesnižuje ani dříve učiněné prohlášení Generálního finančního ředitelství, že na kontrolu plnění této povinnosti nejsou kapacity. Naopak podle žalobce, pokud ani vrcholový orgán daňové správy nepovažuje povinnost zveřejňování účetní závěrky ve sbírce listin obchodního rejstříku za natolik důležitou, aby se na kontrolu plnění této povinnosti územní finanční orgány zaměřily, pouze potvrzuje, že se nejedná o nijak zásadní skutečnost, která by měla indikovat možnost zapojení do podvodných transakcí.

103. Podle žalovaného se žalobce své odpovědnosti nemůže zprostit ani odkazy na existenci kontrolních hlášení a dalších pravomocí správce daně, tedy předpokladem, že tento jejich zavedením bude daňové podvody odhalovat v reálném čase. Žalobce svoji námitku nepovažuje za zcestnou. argumentace žalovaného je však patrné, že ačkoliv Finanční správa disponuje rozsáhlými pravomocemi, kompetencemi a instrumenty, tyto řádně nevyužívá, aby pak důsledky neplnění těchto povinností a nevyužívání zákonných kompetencí přičítala k tíži daňových subjektů.

104. Pokud žalovaný žalobci vytýká, že se nepokusil kontaktovat první prodejce, dokonce zcela nepřípadně argumentuje v napadeném rozhodnutí, že žalobce má nesporně prostředky na to, aby zaměstnal specializovaného obchodníka se zahraničím, pak žalovaný implicitně určuje, s kým má žalobce obchodovat a explicitně neučinění alespoň takovéhoto pokusu přičítá k tíží žalobce, což žalobce odmítá.

105. Žalobce dále odmítl tvrzení žalovaného, že reálně neprovedl žádná opatření a odkázal na svou argumentaci v žalobě. Reakce na repliku žalovaným 106. V reakci na repliku žalobce žalovaný uvedl, že nesouhlasí s tím, že by se nevypořádal s odvolacími námitkami. V napadeném rozhodnutí uvedl že závěry žalobce ohledně absence podvodu v případě, kdy je daň některému z předchozích článků doměřena z důvodu neprokázání splnění hmotněprávních podmínek, jsou mylné. K tomuto závěru také žalovaný odkázal na relevantní rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2023, č. j. 4 Afs 208/2022–63, v němž nastala analogická situace, tedy došlo k narušení daňové neutrality v důsledku nesplnění hmotněprávních podmínek. S těmito závěry žalovaného žalobce nijak nepolemizuje, ani proti nim nepodává žádnou relevantní názorovou oponenturu. Dle žalovaného však odůvodnění závěru, že argumentace žalobce je nesprávná, podpořené relevantní judikaturou NSS, představuje dostatečné vypořádání odvolací námitky.

107. Současně NSS v rozsudku ze dne 6. 8. 2020, sp. zn. 1 Afs 304/2019 uvedl, že společným znakem podvodů na DPH je častá praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně. Aby však bylo možné konstatovat existenci daňového podvodu na DPH, musí správce daně v odůvodnění rozhodnutí srozumitelně a přehledně popsat všechny skutečnosti, které svědčí o podvodném jednání, a podložit je zjištěními zachycenými ve spisu. Je třeba zjistit takové okolnosti, které ve svém celkovém souhrnu budou představovat dostatečný podklad pro závěr, že chybějící daň je následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Spojení prokázání existence daňového podvodu je poněkud zavádějící, neboť není v zásadě možné prokázat existenci daňového podvodu nad veškerou pochybnost; přesnější by proto bylo hovořit o důvodné domněnce daňového podvodu. Tímto způsobem si žalovaný a správce daně počínali.

108. Přistoupením na závěr žalobce že není možno prokázat narušení daňové neutrality v podobě chybějící daně v případě, kdy je chybějící daň výsledkem neprokázání naplnění hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet daně, by vedla k naprosto absurdním závěrům. V případě páchání podvodu by totiž mohlo dojít k bezpracné liberaci. Daňovým subjektům by totiž stačilo v řetězci před sebe zařadit subjekt nebo subjekty, které by v průběhu daňového řízení zůstaly pasivními a rezignovaly na unesení důkazního břemene k prokázání nároku na odpočet daně. Došlo by tak k rozpadu řetězce a nemožnost unést důkazní břemeno ohledně existence podvodu na dani z důvodu absence narušení daňové neutrality v podobě chybějící daně. Tento závěr navíc podporuje rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2020, č. j. Afs 314/2020.

109. K argumentaci žalobce ohledně údajné rozporuplnosti argumentace žalovaného žalovaný uvedl, že žalobce dovodil z účelové citace části argumentace žalovaného nesprávné závěry. Žalobce tuto citaci zřejmě nepochopil. Žalovaný považuje za logické, že pakliže správce daně nebo žalovaný žalobci nevyčítali cenu, za kterou zboží nakoupil, pak tato absence výtky neznamená, že by správce daně nebo žalovaný žalobci aprobovali výši kupní ceny.

110. K navazující argumentaci ohledně mimoběžné argumentace se pak žalovaný odkázal zejména na bod 250 napadeného rozhodnutí, ve kterém žalovaný jasně uvedl, že svoje závěry o vědomosti žalobce o účasti na podvodu na dani založil na jiných skutečnostech nežli na nedosažitelných cenách. Pro úplnost žalovaný uvedl, že žaloby bylo kladeno za vinu, že ve své snaze o nákup za co nejnižší ceny ignoroval veškeré rizikové znaky svých dodavatelů a zcela rezignoval na přijetí opatření k zabránění účasti na podvodu na dani. Propad ceny v řetězci byl správcem daně a žalovaným uváděn jako nestandardní okolnost. Právě z propadu ceny v řetězci tedy bylo správcem daně a žalovaným usouzeno, že narušení daňové neutrality v identifikovaném řetězci je výsledkem podvodu na dani, a nikoliv individuálního podnikatelského selhání.

111. Argumentace žalobce ohledně specifik trhu je nelogická a míjející se s podstatou vědomostního testu. Žalobce neuvádí, jak mohou specifiku trhu snížit míru obezřetnosti, kterou má žalobce prokázat.

112. K argumentaci žalobce ohledně nepřípadnosti rozsudku č. j. 6 Afs 31/2018–58 na situaci žalobce žalovaný uvádí, že jím citovaný bod tohoto rozsudku představuje obecně platný závěr ohledně přijetí přiměřených opatření s cílem vyhnout se své účasti na podvodu na dani. Tento názor žalovaného podporuje také přímo rozsudek NSS č. j. 6 Afs 31/2018–58, v němž NSS uvedl, že Neobvyklá cena obchodované komodity, dlouhodobě nestandardní způsob obchodování a absence účinných vnitřních kontrolních mechanismů mohou být indiciemi nasvědčujícími tomu, že daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se svou ekonomickou aktivitou účastní podvodu na dani z přidané hodnoty. To, že stěžovatel určité obchodování subjektivně považuje za normální či běžné, není dostačující. Tomuto rozsudku je tedy dle žalovaného nutno rozumět tak, že žalobcem uváděné důvody, pro které je dle jeho názoru tento rozsudek NSS neaplikovatelný na jeho situaci, představuje objektivní okolnosti. Naopak, bod 28 tohoto rozsudku se týká závěrů ohledně přijetí přiměřených opatření s cílem vyhnout se účasti na podvodu na dani. Tedy odlišné části Axel Kittel testu. Žalovaný proto nevidí důvod, proč by nemohly být závěry z bodu 28 tohoto rozsudku obecně aplikovány.

113. K argumentaci žalobce rozsudkem NSS ze dne 26. 7. 2021, č. j. 10 Afs 179/2019–51, žalovaný uvedl, že žalobce cituje pouze účelově část rozsudku a dovozuje z ní nesprávný závěr. Celý bod, ze kterého žalobce citoval uvádí, že nepřiznat nárok na odpočet DPH nelze vždy jakémukoli subjektu, který se účastnil daňového podvodu. Nárok na odpočet DPH nebude odepřen subjektům, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody. V takových případech je třeba ctít legitimní očekávání, dobrou víru a právní jistotu poctivých daňových subjektů, které jednají s rozumnou mírou opatrnosti, aby se nestaly součástí daňového podvodu. Po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby v případě standardního obchodu v rámci své běžné podnikatelské činnosti zkoumal – bedlivěji než běžně – zda v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu může dojít k podvodnému jednání, jehož účelem je neoprávněná vratka DPH. NSS tedy v daném rozsudku uvedl, že pakliže daňové subjekty přijmou veškerá rozumně myslitelná opatření v rámci obchodního styku, pak jim není možné odepřít nárok na odpočet daně. Žalovaný však v napadeném rozhodnutí vyčítal, že nepřijal preventivní opatření, aby zabránil své účasti na podvodu na dani. Proto není možno v daném případě uplatnit závěry z žalobcem citovaného rozsudku č. j. 10 Afs 179/2019–51, neboť není naplněna premisa použití žalobcem citované části tohoto rozsudku.

114. K navazující argumentaci žalobce, že nezakládání účetních závěrek do obchodního rejstříku není neobvyklé, nýbrž standardní, žalovaný na prvním místě uvedl, že zveřejňovat účetní závěrky ve sbírce listin je zákonnou povinností. Ani její široké porušování neznamená, že by se tato zákonná povinnost vytratila. Současně žalovaný odkázal na rozsudek NSS ze dne 21. 1. 2021, sp. zn. 7 Afs 90/2020, z nějž plyne, že absence zveřejňování účetních závěrek je indikátorem, který by měl daňové subjekty vést k důkladnějšímu prověřování.

115. Žalovaný se rovněž ohradil proti závěrům žalobce, dle kterých měla finanční správa rezignovat na kontrolu plnění zákonných povinností. Není možné srovnávat postavení soukromoprávního a veřejnoprávního subjektu, jak činí žalobce. Finanční správa disponuje pouze omezenou personální kapacitou. Vzhledem k tomu, že nezakládání účetních závěrek samo o sobě nepostačuje pro závěr o tom, že se určitý daňový subjekt vědomě účastnil podvodu na dani, nebo že o své účasti na podvodu na dani vědět měl a mohl, soustřeďuje finanční správa své omezené personální kapacity na cílenější prověřování plnění zákonných povinností daňovými subjekty, neboť na rozdíl od daňových subjektů má finanční správa k dispozici nástroje pro cílenější kontrolu nežli daňové subjekty pro kontrolu svých obchodních partnerů. Finanční správa na kontrolu dodržování této zákonné povinnosti nerezignovala, kontrola probíhá průběžně dle možností. Námitka žalobce se také zcela míjí s podstatou skutečnosti, proč je nezakládání účetních závěrek do obchodního rejstříku považováno za jednu z objektivních okolností. Podnikatel před vstupem do určitého obchodního vztahu na pomyslných vahách hodnotí svého obchodního partnera, zda mu může důvěřovat v tom, že splní všechny svoje zákonné a jiné povinnosti související s danou transakcí. Pakliže dospěje k závěru, že jeho obchodní partner své povinnosti splní, pak mu nic nebrání v tom, aby uskutečnil daný obchod. K tomu, co jsou to rizikové znaky se pak žalovaný odkázal na rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 15/2014. V případě, kdy podnikatel odhalí jisté indicie o tom, že jeho obchodní partner by své povinnosti splnit nemusel, pak logicky přijme opatření k tomu, aby minimalizoval možné nepříznivé důsledky nesplnění povinností svým obchodním partnerem. Pakliže potenciální obchodní partner neplní svoji zákonnou povinnost a nezakládá účetní závěrky do sbírky listin, pak je dle názoru žalovaného legitimní považovat nesplnění této zákonné povinnosti za podezřelé a obchodního partnera za méně důvěryhodného, neboť tento potenciální partner neplní svoji zákonnou povinnost, a to zejména za situace, kdy přistoupí ještě další skutečnosti, které nabourávají důvěryhodnost potenciálního obchodního partnera, jako to bylo v projednávané věci.

116. K argumentaci týkající se znalosti dodavatelů z EU a vědomosti o existenci tuzemských překupníků žalovaný uvedl, že žalobce si opět domýšlí závěry z vyjádření žalovaného. Závěry žalovaného v napadeném rozhodnutím jsou logické. K argumentaci žalobce velikostí a potřebou licence žalovaný odkázal na bod 242 napadeného rozhodnutí z nějž vyplývá, že na základě porovnání dodavatelé žalobce nebyly výrazně většími subjekty, jak uvádí žalobce. Naopak, po porovnání dospěl žalovaný k závěru, že dodavatelé žalobce nakupující v zahraničí byli, nikoliv výjimečně, pouze schránkové společnosti. Žalovaný proto považuje tuto argumentaci žalobce za nepravdivou, když je zřejmé, že zahraniční dodavatelé žalobce byli ochotni obchodovat s každým, kdo u nich učinil objednávku, kterou zaplatil. Žalobce taktéž disponoval přepravní dokumentací, ze které mu bylo patrné zapojení překupníků, kteří však byli zapojeni pouze fakturačně. V podrobnostech žalovaný odkázal na bod 203 napadeného rozhodnutí a bod 205 napadeného rozhodnutí, v němž uvedl, že žalobce musel vědět, že je součástí obchodu, ve kterém figurují tuzemští překupníci, jež jsou zapojeni čistě fakturačně a nepřicházejí se zbožím do kontaktu, což je podezřelé. Vědomost o tomto modelu lze považovat za objektivní okolnost, neboť šlo o další varovnou indicii, které žalobce přihlížel. Další vyjádření žalovaného 117. Žalovaný uvedl, že NSS vydal rozsudek ze dne 9. 12. 2024, č. j. 10 Afs 63/2024–63, v němž posuzoval situaci, která je skutkově velmi podobná situaci žalobce a zároveň byly v tomto rozsudku identifikovány totožné nestandardní okolnosti jako v případě žalobce, zejména bylo zjištěno, že se rozcházel fakturační a fyzický pohyb zboží a že došlo k propadu ceny zboží, s nímž bylo obchodováno. Nadto bylo zjištěno, že společnosti označené jako missing trader, resp. buffer měly řadu nestandardních znaků. Závěry z uváděného rozsudku tak lze aplikovat také na situaci žalobce s tím, že zařazení společností na místě buffer a missing trader postrádá jakékoliv rozumné vysvětlení kromě páchání podvodu DPH. Tito dodavatelé byli do řetězce sice formálně zařazení, avšak fyzický pohyb zboží byl velmi odlišný. Současně také tito dodavatelé umožnili žalobci nakoupit zboží levněji než bez jejich zařazení do řetězce, přičemž sami museli hradit dopravu.

118. Současně také v tomto rozsudku NSS uvedl, že v projednávané věci vyvstala řada objektivních okolností, na které stěžovatelka o své účasti na podvodu mohla a měla vědět. De facto totožné nestandardní okolnosti jako v případě žalobce NSS považoval za dostatečné indicie o tom, že byl spáchán podvod na DPH a že o účasti na něm daňový subjekt vědět měl a mohl.

119. NSS se dále vyjádřil k nedostatečnosti přijatých opatření, kde stěžovatelce stejně jako žalobci bylo mj. vytýkáno, že se svými dodavateli neuzavřela písemnou smlouvu, její dodavatelé neměli relevantní obchodní historii ani funkční webové stránky.

120. Případ řešený NSS je totožný s projednávanou věci a jedná se o modelový případ pro danou komoditu – obchod s mraženým masem. Závěry tohoto rozsudku jsou tak plně aplikovatelné na situaci žalobce.

121. Žalovaný dále doplnil svou argumentaci týkající se chybějící daně a způsobu, jakým byla v případě žalobce identifikována. NSS ve svém rozsudku ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020–46, uvedl, že výsledek daňového řízení závisí na mnoha okolnostech a v podstatné míře i na součinnosti daňového subjektu se správcem daně. Jestliže dotčené společnosti byly nekontaktní a se správcem daně nespolupracovaly a nereagovaly, je zřejmé, že neunesly důkazní břemeno a oprávněnost nárokovaného odpočtu neprokázaly. Za těchto okolností správce daně ani nemohl v daňovém řízení zkoumat případnou existenci daňového podvodu. To však nebrání tomu, aby byla u jiného článku řetězce následně zahájena daňová kontrola a správce daně detekoval daňový podvod. Je tak patrné, že v projednávané věci nemohlo dojít k rozpadu identifikovaného podvodného řetězce, jak uvádí žalobce. Další reakce žalobce 122. Žalobce k doplnění argumentace žalovaného uvedl, že se v případě žalovaným odkazovaného rozsudku NSS ze dne 9. 12. 2024, č. j. 10 Afs 63/2024–63, nejednalo o totožnou situaci jako v projednávané věci. V tomto rozhodnutí dodavatelé stěžovatelky buď daň vůbec nepřiznali, přiznanou daň neuhradili, nebo uplatnili nadměrný odpočet a následně doměřenou daň na základě daňové kontroly neuhradili. V projednávané věci žalovaný existenci chybějící daně netvrdil pouze u přímých dodavatelů žalobce, přičemž v tvrzeném řetězci byla daň doměřována nikoliv z důvodu účasti na daňovém podvodu, ale neprokázání uskutečnění plnění. Přitom NSS v předmětném rozsudku explicitně konstatuje, že v případě dodavatelů, kterým byl odepřen nadměrný odpočet a kterým byla daň doměřena, byla důvodem odepření odpočtu právě účast na podvodném řetězci obchodujícím s mraženými potravinami zahraničního původu. V případě řešeném NSS je pak jednoznačné, že stěžovatelka o zapojení do podvodu na DPH věděla.

123. Další odlišnosti jsou pak patrné i ze samotného vyjádření žalovaného. Žalovaný jako shodnou situaci uvádí, že dodavatelé žalobce měli pouze velmi jednoduché webové stránky, zatímco v předmětném rozsudku NSS hovoří o neexistenci funkčních webových stránek.

124. Pokud žalovaný uvádí, že rovněž žalobci bylo vytýkáno, že se svými dodavateli neuzavřel písemnou smlouvu, žalobce zdůraznil, že u společnosti ABC Capital tato smlouva uzavřena byla, přesto jsou závěry žalovaného shodné.

125. Žalovaný ve svém doplnění k vyjádření uvedl, že není pravdou, že by ve vyjádření k žalobě doodůvodňoval napadené rozhodnutí. Žalobce odkázal na svou argumentaci v žalobě. Až teprve ve vyjádření k žalobě žalovaný reagoval na námitky žalobce ohledně rozsudku NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, a teprve v něm korigoval zjevně nepravdivou argumentaci a východiska správce daně pro odmítnutí tohoto rozsudku. Jednání ve věci 126. Soud ve věci nařídil dne 26. 2. 2025 jednání, jehož se zúčastnila zástupkyně žalobce, paní Mgr Lenka Kočerová, žalovaného zastupoval pověřený zaměstnanec Mgr. Ing. Martin Dvořák. Zástupkyně žalobce odkázala na podanou žalobu a další písemná vyjádření ve věci a následně shrnula podstatu žalobní argumentace. Pověřený zaměstnanec žalovaného odkázal na vyjádření žalovaného k žalobě a jeho další komunikaci ve věci. Stručně se vyjádřil k některým argumentům zdůrazněným zástupkyní žalobce. Dokazování se při jednání neprovádělo, žádný z účastníků žádný důkazní návrh neuplatnil. Posouzení věci 127. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

128. Žaloba není důvodná.

129. V podané žalobě vychází žalobce v podstatné míře ze svého odvolání proti dodatečným platebním výměrům správce daně. Sám ostatně uvádí, že jelikož žalovaný v napadeném rozhodnutí pouze shrnul a stručně zopakoval závěry správce daně, přičemž jeho odvolacími námitkami se zabýval jen minimálně a některé dokonce ignoroval, je nucen tyto námitky znovu uplatnit v podané žalobě.

130. Ze žalobcova vyjádření, podle něhož byly některé jeho odvolací námitky žalovaným ignorovány, plyne, že žalobce kromě nezákonnosti napadeného rozhodnutí namítá i jeho nepřezkoumatelnost. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů může totiž být založena i tím, že v odůvodnění rozhodnutí nejsou řádně vypořádány uplatněné námitky účastníka řízení, a to zejména tehdy, opomene–li správní orgán na námitku účastníka zcela (i implicitně) reagovat. Přehlédnout nicméně nelze fakt, že správní orgány nemají povinnost vypořádat se s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí (k tomu rozsudek NSS ze dne 27. 2. 2019, č. j. 8 Afs 267/2017–38).

131. V této souvislosti soud konstatuje, že je mu známa judikatura NSS, podle níž by uplatněná námitka nepřezkoumatelnosti měla být vypořádána rozsudkem správního soudu v první řadě. Teprve dospěje–li soud k závěru o přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, může se zabývat dalšími námitkami (rozsudek NSS ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004–105, č. 617/2005 Sb. NSS). V poměrech projednávané věci by však důsledná aplikace těchto závěrů byla nepraktická a vedla by ke ztížení orientace v rozsudku. Žalobcovy námitky jsou totiž komplexního charakteru, přičemž samostatné zdůvodňování přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí bez ohledu na další obsahový kontext uplatněných námitek, by mohla zhoršit přehlednost odůvodnění rozsudku. Soud proto na tomto místě toliko konstatuje, že žalobcem tvrzenou nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí neshledal. Tento závěr bude ve vztahu ke konkrétním námitkám podrobněji zdůvodněn v příslušných pasážích tohoto rozsudku.

132. V prvním žalobním bodě namítá žalobce, že správní orgány neprokázaly existenci podvodu na DPH, resp. existenci chybějící daně. Ta totiž podle žalobce v posuzovaném případě vznikla až v důsledku následného postupu správce daně, který DPH doměřil dodavatelským společnostem žalobce, tedy článkům dodavatelského řetězce, které se nacházely před žalobcem.

133. K tomuto žalobnímu bodu soud předesílá, že ve zprávě o daňové kontrole byla správcem daně věnována značná pozornost analytickému zmapování jednotlivých dodavatelských řetězců a s nimi souvisejícímu pohybu zboží a příslušným finančním transakcím v předmětných zdaňovacích obdobích (str. 25–289 zprávy o daňové kontrole; s ohledem na rozsáhlost těchto závěrů je soud nebude na tomto místě opakovat, ale odkazuje na uvedené pasáže zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí). Součástí této analýzy založené nejen na údajích plynoucích z kontrolních hlášení, ale také z údajů zjištěných na základě mezinárodní výměny informací, odpovědí na žádosti o poskytnutí informací, součinnosti třetích osob, dalších podkladů, listin a dokumentů, jsou i konkrétní závěry týkající se narušení neutrality daně v příslušných jednotlivých řetězcích.

134. Žalovaný pak v napadeném rozhodnutí jednotlivé řetězce popsal a konkrétně uvedl a doložil, v čem spočívá narušení neutrality DPH, které v nich shledal. Učinil tak přehledně pro každé z předmětných zdaňovacích období a ve vztahu ke konkrétním devíti přímým dodavatelům žalobce, u nichž správní orgány následně žalobci odepřely právo na odpočet DPH (zejm. str. 15–35). Již na tomto místě může soud konstatovat, že je dospěl k závěru, že správní orgány jednoznačně v prověřovaných řetězcích identifikovaly a prokázaly narušení neutrality daně (což ke konkrétním žalobním námitkám odůvodní níže). Rozhodnutí správních orgánů, především je v této souvislosti nutno jmenovat na prvním místě obsáhlou zprávu o daňové kontrole, tento závěr velmi pečlivě a podrobně zdůvodňují u každého identifikovaného řetězce zatíženého podvodem včetně příslušných podkladů, z nichž narušení neutrality daně vyplývá.

135. Příslušná zjištění žalovaný shrnul tak, že v posuzované věci se ve všech identifikovaných dodavatelských řetězcích v podstatě jedná o aplikaci stále stejného schématu, v němž se jen mění jednotlivé články (resp. jsou nahrazovány jinými). Toto schéma lze popsat tak, na začátku řetězce působí společnost z jiného členského státu EU (např. z Nizozemska), která nakupuje zboží na trhu mimo EU (především z Brazílie či Thajska). Zboží je dopravováno do ČR, přičemž prvním fakturačním článkem je článek typu missing trader, který zkrátí daň. Na této pozici se postupem času vystřídalo celkem 18 společností s ručením omezeným, které vždy určitým způsobem narušily neutralitu DPH (nejčastěji jim byla daň stanovena jinak, než jak tvrdily v daňovém přiznání, případně daňové přiznání ani nepodaly nebo nezaplatily ani tu daň, kterou samy tvrdily). Důvodem doměření daně byla zejména jejich nekontaktnost, čímž tyto společnosti znemožnily prověřit údaje, jež tvrdily ve svých daňových přiznáních (jednalo se přitom často o tvrzení relativně nízké daňové povinnosti, snad kompenzované fiktivními vstupy, jakkoli právě tato posledně uvedená skutečnost nebyla správními orgány zjišťována a prokazována, pročež ji i soud chápe jen jako správními orgány předestřenou možnost). Při snaze správce daně o prověření těchto údajů tyto společnosti přestaly komunikovat. V identifikovaných dodavatelských řetězcích po nich následoval jeden či více článků typu buffer, který zboží jen „papírově“ přeprodával; rovněž společnosti vystupující v této roli tzv. „zmizely ze scény“ v okamžiku, kdy správce daně zahájil postup k odstranění pochybností či daňovou kontrolu a fakticky se i ony staly missing traderem. Žalobce pak v těchto řetězcích vystupoval v pozici broker, neboť to byl on, kdo si nárokoval odpočet DPH, která nebyla na některém předešlém stupni zaplacena.

136. V těchto svých závěrech přitom správní orgány vyšly z judikatury NSS. Především odkázaly na to, že narušení neutrality daně nezpůsobuje jen situace, kdy je daň vyměřena či doměřena a konkrétní daňový subjekt ji neuhradí (rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2022, č. j. 3 Afs 119/2020–38 či ze dne 22. 2. 2022, č. j. 4 Afs 247/2021–32). V konkrétních situacích totiž dochází i k tomu, že není možno ověřit, zda byla daň ve správné výši odvedena právě pro nespolupráci některých článků dodavatelského řetězce v roli missing traders, což je právě jejich účel. Jejich nespolupráce může nabývat různých podob (částečná či úplná nekontaktnost– viz rozsudky ze dne 11. 5. 2022, č. j. 6 Afs 20/2021–73 či ze dne 12. 7. 2022, č. j. 4 Afs 264/2021–57). Narušení neutrality daně tak může nabývat mnoha různých podob, nejen podoby konkrétně vyčíslené a neodvedené daně určitého článku řetězce (rozsudky NSS ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019–39, ze dne 28. 8. 2020, č. j. 8 Afs 232/2018–45 či z 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020–49). Narušení neutrality daně tedy nemusí znamenat konkrétně vyčíslenou částku neuhrazené daně (rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2022, č. j. 10 Afs 314/2020–50) a výše neuhrazené daně u jednoho článku v řetězci také nemusí odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění, jež bylo v tomto řetězci přijato (rozsudky NSS ze dne 22. 7. 2021, č. j. 2 Afs 147/2020–37, ze dne 28. 2. 2022, č. j. 3 Afs 119/2020–38). Narušením neutrality daně je i odepření nároku na odpočet daně vedoucí k doměření daně (rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2020, č. j. 4 Afs 136/2020–31, či z 26. 8. 2020, č. j. 4 Afs 10/2020–58), nebo nespolupráce článku řetězce vedoucí k nemožnosti ověřit vykazované daňové povinnosti (rozsudky NSS ze dne 20. 8. 2020, č. j. 1 Afs 326/2019–39, či shora již citovaný rozsudek ze dne 13. 8. 2021, č. j. 7 Afs 428/2019–39). Klíčové však je, aby narušení neutrality daně bylo v každém případě dostatečně doloženo a vysvětleno (rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020–46).

137. Narušení neutrality daně může mít pochopitelně samo o sobě řadu příčin, včetně hospodářsky vysvětlitelného selhání určitého článku dodavatelského řetězce. Proto ještě zjištění o narušení neutrality DPH nemůže samo o sobě implikovat závěr o podvodu na dani. Za podvod na DPH označuje judikatura „situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám“ (viz např. rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, č. 3705/2018 Sb. NSS, shodně též rozsudek ze dne 25. září 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 – 37). Rozhodovací praxe NSS také dovodila, že o podvodu na DPH lze hovořit až tehdy, kdy je jednak narušena neutralita této daně a jednak existují určité nestandardní okolnosti, které ve svém souhrnu poskytují dostatek podkladů pro závěr, že příslušný obchodní řetězec je zasažen podvodným jednáním (viz rozsudky ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016–58, či z 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017–47). Tyto okolnosti mohou také nabývat předem neohraničené šíře variací. Proto musí být zhodnoceny ze všech úhlů pohledu včetně právního, obchodního a osobního, tj. osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty (viz rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015–44, či z 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016–58). Přitom je třeba využít všech dostupných indicií (rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016–38, č. 3505/2018 Sb. NSS), a to i těch, které mohly nastat až následně (rozsudek NSS ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 303/2018–52), či o kterých jednotlivé články řetězce ani nemusí vědět. Ačkoliv pak správní orgány nejsou povinny prokazovat, který článek dodavatelského řetězce se dopustil podvodu a jak konkrétně to učinil (rozsudek ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019–33), jsou povinny předložit konkrétní důkazy, na jejichž podkladě je možno konstatovat důvodnou domněnku existence daňového podvodu (rozsudky NSS ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019–33 či z 28. 5. 2021, č. j. 6 Afs 204/2020–43, a z 15. 9. 2021, č. j. 8 Afs 162/2019–79).

138. Přitom platí, že při prokázaném podvodu na dani nemá žádný z jeho účastníků právo na odpočet daně, i kdyby sám z tohoto podvodného jednání neměl žádný prospěch (rozsudek SDEU ze dne 24. 11. 2022 ve věci C–596/21, Finanzamt M.).

139. Soud se především neztotožňuje s tou částí této žalobní námitky, podle níž žalovaný v napadeném rozhodnutí ignoroval příslušnou pasáž odůvodnění odvolání proti dodatečným platebním výměrům, v níž žalobce tvrdí, že správce daně neunesl své důkazní břemeno. Sama žalobní námitka je sice formulována dosti nepřehledně, protože v ní žalobce cituje svou odvolací námitku, v níž jsou zase citovány závěry správce daně obsažené ve zprávě o daňové kontrole, resp. v dosavadních výsledcích kontrolního zjištění, a následně ještě i pasáže odůvodnění napadeného rozhodnutí. Právě z nich je ovšem jednoznačně patrné, že se žalovaný s danou odvolací námitkou vyrovnal. Pokud by tomu tak totiž nebylo, sotva by s jeho závěry mohl žalobce obsáhle polemizovat. To přitom činí zejména na str. 15 a 16 své žaloby. V této souvislosti tak soud jen připomíná, že nepřezkoumatelnost (na kterou tato žalobcova dílčí námitka bezpochyby míří), je závažnou vadou rozhodnutí správního orgánu, která způsobuje objektivně existující nemožnost podrobit takové rozhodnutí soudnímu přezkumu prismatem uplatněných žalobních bodů. Nepřezkoumatelnost však není projevem nenaplněné subjektivní představy účastníka řízení (žalobce) o tom, jak podrobně by mu mělo být napadené rozhodnutí odůvodněno (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016–24, či ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/2017–35). Z obsahu žaloby, ale i z kontextu věci tvořeného obsahem příslušné pasáže odvolání a na ni reagující části odůvodnění napadeného rozhodnutí je pak patrné, že v posuzované věci jde o nesouhlas žalobce s právními závěry žalovaného, nikoli tedy o jejich nepřezkoumatelnost.

140. Materiální podstatou tohoto žalobního bodu je tvrzení žalobce, podle něhož správní orgány neprokázaly existenci podvodu na dani, neboť neprokázaly ani existenci chybějící daně, resp. chybějící daň způsobily samy svou činností, když neuznaly nárok na odpočet DPH středovým článkům příslušných dodavatelských řetězců z důvodu neprokázání splnění hmotněprávních podmínek na odpočet DPH. Na podkladě tohoto zásadního sporu se pak mezi účastníky rozvinula diskuze ohledně aplikovatelnosti některých rozsudků NSS týkajících se podvodů na DPH.

141. Pokud jde o rozsudek NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, žalobce z něj cituje jednak pasáž, podle níž v případě prokazování existence podvodu na DPH leží důkazní břemeno ohledně všech rozhodujících okolností pouze na správci daně, jednak má za to, že i v nyní řešeném případě došlo k tzv. rozpadu dodavatelského řetězce. Pokud jde o otázku důkazního břemene, je i z obsahu napadeného rozhodnutí patrné, že žalovaný nečiní sporným, že je to on, kdo je povinen prokazovat existenci podvodu na DPH a účast žalobce na něm (k tomu ostatně srov. i bod 9 jeho vyjádření k žalobě), pročež se soud touto problematikou nepovažuje za potřebné dále v tomto rozsudku zabývat, když není mezi účastníky jakkoli sporná. Otázka aplikovatelnosti závěrů rozsudku 1 Afs 493/2019–32 týkajících se tzv. rozpadu dodavatelského řetězce však mezi účastníky řízení sporná je.

142. V citovaném rozsudku se NSS vyjadřoval k situaci, v níž žalovaný popsal podvodný obchodní řetězec takto: ??? Ocela (?) Open Space Black Service DILA (tamější) žalobkyně. Současně však správce daně u společnosti Black Service na základě informací získaných v rámci postupu k odstranění pochybností dospěl k závěru, že v daném zdaňovacím období, o které šlo, vůbec neprokázala ekonomickou činnost. Z daňového přiznání této společnosti proto správce daně vyloučil veškerá uskutečněná i přijatá zdanitelná plnění a stanovil jí daňovou povinnost ve výši 0 Kč. Společnosti DILA pak správce daně na základě provedené daňové kontroly dodatečným platebním výměrem doměřil daň vyšší oproti původně tvrzené dani, neboť neprokázala pořízení tvrzeného plnění (svařovací automat) od společnosti Black Service. Tuto dodatečně doměřenou daň však DILA neuhradila. Za faktický rozpad popsaného obchodního řetězce pak NSS označil to, že pořízení svařovacích automatů od subdodavatelů společnosti DILA nebylo prokázáno, takže zůstává jen řetězec v podobě DILA a tamější žalobkyně, přičemž současně je patrné, že v původním obchodním řetězci k žádnému neuhrazení daně, resp. získání neoprávněné daňové výhody nedošlo. Skutečnost, že existuje neuhrazená daň na výstupu, nastala až v důsledku následného postupu správce daně v rámci daňové kontroly u společnosti DILA, nikoli v důsledku existence podvodného řetězce.

143. Podle názoru soudu však v nyní řešené věci nenastaly skutečnosti, které by odpovídaly tomuto vymezení rozpadu obchodního řetězce. V žádném ze správními orgány popsaných dodavatelských řetězců nedošlo k tomu, že by správce daně o některém z jeho článků dospěl k závěru, že neprokázal ekonomickou činnost, respektive že nebylo prokázáno faktické dodání zboží. Závěry správce daně v nyní posuzované věci, které v konkrétních případech vedly k doměření daně středním článkům popsaných dodavatelských řetězců, se totiž opírají o to, že dané společnosti neprokázaly splnění hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet, a to zejména pro svou nekontaktnost, případně tyto společnosti vůbec nepodaly daňové přiznání nebo neuhradily ani tu daň, kterou samy tvrdily. To je poněkud jiný důvod pro odepření odpočtu DPH než je neprokázání faktického dodání plnění či vůbec vlastní ekonomické činnosti. Navíc jde o situaci, která je v případech podvodů na DPH spíše typická než netypická.

144. Obdobný případ nastal v případě řešeném v rozsudku NSS ze dne 26. 4. 2023, č. j. 4 Afs 208/2022–63 (srov. zejm. bod 34), v němž se také středové společnosti staly nekontaktními a jejich daňová přiznání proto nebylo možno ověřit. Sama tato skutečnost přitom ani v odkazovaném případě nevedla k rozpadu obchodního řetězce a soud nevidí žádný důvod, proč by k němu na základě stejné okolnosti mělo dojít v nyní řešeném případě. Ostatně si není složité představit, že pokud by se prosadil názor zastávaný ohledně této otázky žalobcem, jednalo by se o velmi jednoduchou a přitom efektivní cestu, jak eliminovat daňové dopady spojené s účastí na podvodu na DPH, neboť by bylo velmi snadné navodit v každém takto podvodně zkonstruovaném dodavatelském řetězci situaci, v níž by nakonec vždy postupem správce daně došlo k jeho rozpadu, takže by článek typu broker nakonec nečelil žádným důsledkům spojeným se svou účastí na tomto podvodu. Je tedy nutno uzavřít, že žalobcův poukaz na rozsudek NSS ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32, není v posuzované věci přiléhavý, neboť vychází z jiné skutkové situace. Naopak z rozhodovací praxe NSS je možno poukázat také na rozsudek ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020–46, v němž kasační soud konstatoval (podtržení připojil Krajský soud v Plzni): „Výsledek daňového řízení totiž závisí na mnoha okolnostech a v podstatné míře i na součinnosti daňového subjektu se správcem daně. Jestliže dotčené společnosti byly nekontaktní a se správcem daně nespolupracovaly a nereagovaly, je zřejmé, že neunesly důkazní břemeno a oprávněnost nárokovaného odpočtu neprokázaly. Za těchto okolností správce daně ani nemohl v daňovém řízení u nich zkoumat případnou existenci daňového podvodu. To však nebrání tomu, aby byla u jiného článku řetězce následně zahájena daňová kontrola a správce daně detekoval daňový podvod.“ 145. Tento závěr je přitom v souladu s odůvodněním napadeného rozhodnutí (srov. odst. 39–118) a rovněž s obsahem zprávy o daňové kontrole (str. 25–289). Soud tedy nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí neshledal, a naopak dospěl k závěru, že správní orgány prokázaly, že v identifikovaných dodavatelských řetězcích došlo k narušení neutrality daně. I ze žalobcem citované pasáže jeho odvolání proti rozhodnutím správce daně, v níž tvrdí, že byla ignorována jeho argumentace týkající se „např.“ plnění přijatého od společnosti EKRO STORE dle daňového dokladu č. 17010030, jakož i dalších dodavatelů v jiných zdaňovacích obdobích (vždy uváděných příkladem, tedy za použití slova „například“), je zřejmá vysoká nekonkrétnost této námitky, která není s to vyvrátit či alespoň zpochybnit správními orgány učiněné závěry, když i v těchto případech, které žalobce výslovně uvádí, byla středovým společnostem doměřena daň pro neprokázání jimi tvrzených údajů (nikoli z jiného důvodu, především ne z důvodu neprokázání ekonomické činnosti jejich dodavatelů), což je z kontextu zprávy o daňové kontrole zcela evidentní. Tvrdit pak nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí ve formulacích obsažených v dosavadním výsledku kontrolního zjištění ze dne 16. 9. 2022, když i odůvodnění rozhodnutí správce daně je nutno hledat až ve zprávě o daňové kontrole (§ 147 odst. 3 daňového řádu), nikoli v jeho předchozích výstupech činěných v rámci probíhající daňové kontroly, což pochopitelně platí tím spíše, že přezkoumávaným rozhodnutím je rozhodnutí napadené žalobou a případná nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu I. stupně by musela zatěžovat i ono, aby mohla být soudem shledána, není podle názoru soudu vůbec možné.

146. Nad rámec uvedeného pak soud konstatuje, že polemika, kterou mezi sebou účastníci řízení vedou ohledně použitelnosti závěrů obsažených v rozsudku NSS ze dne 16. 1. 2024, č. j. 10 Afs 192/2022–48, je podle jeho názoru nadbytečná, neboť do věci nic nového nepřináší. V tomto případě totiž NSS rozhodoval o nároku na odpočet DPH uplatněného z intrakomunitárního dodání zboží (vysokozdvižných vozíků na Slovensko). Správní orgány přitom dospěly k závěru (a správní soudy následně tento závěr aprobovaly), že ve věci nebylo prokázáno již dodání zboží na Slovensko, nebyly tedy splněny hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na tento odpočet DPH. Současně však správní orgány v daném případě neuzavřely, že tamější žalobkyně se účastnila podvodu na DPH (což naopak dovodily ve vztahu k jejím dodavatelům), přičemž to ovšem ani nemusely, protože nárok na odpočet DPH jí neuznaly již v pomyslné prvé fázi posuzování uplatněného nároku, tj. pokud jde o hmotněprávní podmínky jeho vzniku. Možnou účastí žalobkyně na podvodu DPH by se totiž zabývaly teprve tehdy, pokud by žalobkyně vůbec splňovala prvotní hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet DPH. Citovaný rozsudek NSS tedy v dané pasáži konstatuje toliko to, že v konkrétním případě může existovat více důvodů pro odepření odpočtu DPH, přičemž ale z jednoho (= nesplnění hmotněprávních podmínek) automaticky nemusí vyplývat další (= účast na daňovém podvodu), resp. že možnost odepřít odpočet již z prvního důvodu nevyvolává povinnost ověřovat, zda není splněn i druhý důvod pro odepření nároku na odpočet. To ostatně plyne také z rozsudku NSS ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020–46, v němž je uvedeno, že nekontaktnost dodavatele ústící v závěr o neunesení důkazního břemene ohledně splnění hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH vylučuje vůbec možnost, aby u tohoto dodavatele byla zkoumána případná existence daňového podvodu, což ale současně neznamená, že byl detekován daňový podvod u jiného článku téhož řetězce.

147. Argumentace rozsudkem NSS ze dne 16. 1. 2024, č. j. 10 Afs 192/2022–48, v nyní projednávané věci je podle mínění soudu nadbytečná také proto, že reaguje pouze na podpůrný argument žalovaného uplatněný v bodě 120 žalobou napadeného rozhodnutí, na němž však podstata napadeného rozhodnutí nestojí. Žalovaný v němž totiž uvádí, že v nyní projednávané věci byl zmapován jak fakturační, tak fyzický tok zboží, ale že na závěru o narušení neutrality daně by nic nezměnilo ani to, kdyby byla daň u některého článku řetězce doměřena z důvodu neprokázání hmotněprávních podmínek např. v podobě neprokázání faktického přijetí plnění. Z toho je patrné, že jde o konstatování žalovaného učiněné nad rámec zjištění a závěrů rozhodujících pro vyvození jeho vlastních závěrů.

148. Další žalobní bod směřuje žalobce do otázky cen zboží v řetězci.

149. Pro přehlednost rozsudku je možno podotknout, že v rámci zkoumání otázky narušení neutrality daně se správní orgány zabývaly i otázkou nestandardních okolností v jimi zkoumaných obchodních řetězcích, které pak ve svém souhrnu poskytují podklady pro závěr, že daný řetězec je zasažen podvodným jednáním, a to v intencích shora již zmíněné judikatury NSS. Co lze v konkrétním případě za nestandardní okolnost (pochybné znaky či rizikové atributy) považovat, vymezila obecně judikatura NSS. Tak kupř. v rozsudku ze dne 31. 1. 2024, č. j. 6 Afs 275/2022–101, kasační soud uvedl: „Krajský soud také ve shodě s daňovými orgány potvrdil, že společnosti dodavatelů vykazovaly řadu pochybných znaků. Kromě virtuálních sídel, absence materiálního zázemí a zaměstnanců a nezveřejňování účetních závěrek pokládaly za klíčovou krátkou dobu existence společností a nedostatek zkušeností s obchodováním s dotčenými komoditami, jakož i to, že u těchto společností docházelo k častým změnám v osobách jednatelů. Rovněž tyto osoby vykazovaly nestandardní charakteristiky (jiná než česká národnost, pobyt na ohlašovnách, a tedy nekontaktnost). Stěžovatelka v této souvislosti namítala, že dosavadní zkušenosti dodavatelů mohly daňové orgány ověřit toliko na základě výslechu jednatelů, které neproběhly. Daňové orgány nicméně vycházely z údajů zveřejněných na webových stránkách veterinární správy, ze kterých plynulo, že se jednalo o nově registrované subjekty či o subjekty zcela bez registrace. Daňové orgány také prokázaly personální propojenost některých článků řetězce, přičemž stěžovatelka o vystupování konkrétních osob za několik společností dle provedeného dokazování věděla.“ V rozsudku ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014–59, NSS mezi takové atributy zařadil např. absenci pozitivní historie na relevantním trhu, krátkou dobu existence obchodní společnosti, jen obecně vymezený předmět podnikání, sídlo v office–housech, případně v bytech či rodinných domech, nedostatek veřejné prezentace, nízký základní kapitál, kontraktace probíhající jen telefonicky, uzavírání nestabilních (jen krátkodobých) smluvních vztahů apod. Podstatné je, že i tyto okolnosti je nutno v každém případě hodnotit v kontextu dané věci. Není tedy možné jen mechanickým způsobem hledat, zda konkrétní případ některý z těchto znaků vykazuje a jen na základě toho vyvozovat (pro daňový subjekt) negativní závěry.

150. V posuzované věci dospěly shledaly správní orgány těchto rizikových atributů hned několik. Velmi pečlivě se správce daně ve zprávě o daňové kontrole zabýval pochybnými znaky jednotlivých celkem 27 obchodních korporací zapojených do obchodních řetězců na pozicích missing trader či buffer (str. 289–329); jsou mezi nimi tzv. schránkové společnosti, společnosti bez majetku, ostatně většina jich již byla vymazána z obchodního rejstříku, zbylé mají status nespolehlivého plátce DPH či jsou v likvidaci nebo probíhá řízení o jejich zrušení. Jedinou dosud existující společností bez statutu nespolehlivého plátce s platnou registrací k DPH je společnost FLADEMON s.r.o. Již tuto skutečnost lze označit za nestandardní (a přitom ji nelze zcela pomíjet jen proto, že k výmazu těchto společností z obchodního rejstříku došlo až posléze, protože i k takovým skutečnostem lze v případě odhalování daňových podvodů přihlížet). Kromě toho však správní orgány zjistily v dané věci i další pochybné znaky: rozdílný fakturační a fyzický pohyb zboží, v jehož rámci články obchodních řetězců na pozicích missing trader a buffer vůbec nepřišly fyzicky do kontaktu se zbožím, ale pouze je fakturačně převáděly (správce daně dokonce zjistil, že některé doklady související s přepravou byly záměrně modifikovány tak, aby odpovídaly fakturačnímu toku zboží, k tomu viz str. 355 zprávy o daňové kontrole). O umělé konstrukci obchodních řetězců svědčí i to, že v některých případech byly některé články obcházeny při platbách (úhrady probíhaly od jejich odběratelů ihned k jejich dodavateli). Správní orgány také zjistily, že v reakci na kroky Finanční správy vůči některým článkům obchodních řetězců docházelo k modifikacím, které měly za cíl odklonit finanční prostředky od údajů vykazovaných v kontrolních hlášeních, tedy od fakturačního řetězce, a to zapojením dalších společností. Tyto rizikové atributy žalobce nečiní spornými, pročež není nutno se jimi v tomto rozsudku blíže zabývat.

151. Sporným naopak ve své žalobě činí závěry týkající se jediné nestandardní okolnosti spočívající v propadu ceny v rámci řetězce. Ze zprávy o daňové kontrole (str. 393–402) se podává, že správce daně pečlivě zanalyzoval vývoj ceny v jednotlivých obchodních řetězcích, přičemž zjistil, že pravidelně docházelo k postupnému propadu ceny prodávaného zboží, takže žalobce nakupoval zboží za cenu nižší než první tuzemský článek od dodavatele z jiného členského státu. Dle zjištění správce daně činil tento propad na plně naložený kamion zboží (cca 22 000 kg) celkem 30 000 – 190 000 Kč. Proto byl žalobce schopen zboží následně prodat za nižší cenu, než za kterou bylo pořízeno od dodavatele v jiném členském státě, přičemž ani nehradil dopravu, která vyjde, jak správní orgány konstatovaly, na jeden kamion zhruba na 30 000 Kč bez DPH. Z těchto důvodu dospěly správní orgány k závěru, že žalobce nakupoval zboží za ceny, které byly nedosažitelné, protože nebyl–li by příslušný řetězec dotčen podvodem, bylo by zboží nutně v každém případě dražší. Každý z článků těchto řetězců by totiž musel dosáhnout alespoň určitého zisku, cena zboží by tedy nemohla v rámci řetězce klesat, ale nutně by musela naopak stoupat.

152. Žalobní námitka je vystavěna na kontrapozici některých vyjádření ať už správce daně či žalovaného týkající se úrovně cen zboží. Především je ovšem třeba předeslat, že podstata věci je poněkud jiná. Námitka se s ní tedy určitým způsobem míjí. Správní orgány se totiž ve svých rozhodnutích nijak nevyjadřují ke konkrétní úrovni cen zboží v tom smyslu, zda se jednalo o ceny tržní či nikoli. Vycházejí však ze zdokumentovaného zjištění, podle něhož v rámci jednotlivých obchodních řetězců docházelo pravidelně k významnému propadu cen. To je nepochybně velmi významný signál vypovídající o tom, že daný obchod neproběhl standardně, neboť podnikatelé (obchodní společnosti jsou podnikateli podle formy) realizují svou činnost za účelem zisku. Logicky tedy nemají zájem provádět obchodování tak, že cena zboží s každým prodejem klesá. Samozřejmě, že i tato skutečnost může mít v konkrétním případě řadu vysvětlení (např. zboží je poškozeno, hrozí mu bezprostřední zkáza, končí doba spotřeby apod.). Proto je akceptovatelné i vysvětlitelné, že v jednotlivých případech k takové situaci dojde. V posuzované věci však správce daně zadokumentoval, že k ní docházelo systematicky, tedy zcela pravidelně. Právě to je podstata této zjištěné nestandardní okolnosti v rámci jednotlivých obchodních řetězců. Pokud tedy žalobce napadá závěry správních orgánů z pozice obvyklosti daných cen (zda šlo o ceny tržní, případně zda mohl vědět o tom, že o ceny tržní nejde), míjí se tato námitka s podstatou věci. Správní orgány vůbec nezkoumaly, zda dané ceny byly tržní, takže se k této otázce sotva mohly vyjádřit. Tím méně může být žalobci přičítáno k tíži, zda o věděl či mohl a měl vědět o tom, že ceny nejsou tržní.

153. Nadto soud zjistil, že žalobcem citované věty či jejich části, ať už z napadeného rozhodnutí či ze zprávy o daňové kontrole, jsou účelově vytrženy ze svého kontextu. Tímto způsobem se žalobci částečně skutečně na první pohled daří vyvolat dojem, že si správní orgány ve svých závěrech do určité míry protiřečí. Cituje–li tak žalobce, že pod bodem 135 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že žalobce nakupoval zboží za ceny, které byly nedosažitelné, přehlíží, že se hovoří o relativní nedosažitelnosti cen, neboť cena, za kterou žalobce dané zboží nakupoval, byla nižší než cena, za kterou jej pořídil první tuzemský článek obchodního řetězce od zahraničního dodavatele. Totéž se týká bodu 138 napadeného rozhodnutí. V citaci bodu 247 se projevuje právě to, co soud uvedl výše: správní orgány nezkoumaly problematiku tržní ceny, proto logicky nemohlo být žalobci vytýkáno, že zboží nakoupil za cenu podezřele nízkou, resp. nižší než tržní. V bodě 248 napadeného rozhodnutí pak žalovaný rovněž zcela v intencích shora řečeného konstatuje, že žalobci ani správce daně nepotvrdil, že nakupoval zboží za tržní ceny. I to je logické, když tato otázka nebyla zkoumána.

154. Ve skutečnosti tu tedy o žádná vnitřně rozporná vyjádření nejde; pouze účelové sestavení jednotlivých částí vět vedle sebe mimo jejich kontext má takový dojem vyvolávat. Konečně ani z jednotlivých pasáží zprávy o daňové kontrole, které žalobce cituje (ze str. 443 a 466), skutečně nelze dovodit, že by správce daně explicitně potvrdil (ale ani že by nerozporoval), že žalobce nakoupil zboží za ceny obvyklé; jde jen o účelovou interpretaci žalobce. Znovu je třeba navíc konstatovat, že celá tato žalobcova polemika je mimoběžná s předmětem toho, k čemu správní orgány ve vztahu k cenám v rámci řetězce dospěly.

155. Nepřípadný je i další obsah vznesené žalobní námitky, v níž žalobce popisuje volatilitu cen kuřecího masa a polemizuje o tom, zda měl či neměl možnost zjistit, za jakou cenu bylo konkrétní maso v jiném členském státě nakoupeno. Jak už soud totiž uvedl výše, pravidelný propad cen v obchodním řetězci je skutečnost, kterou správní orgány zjistily a podložily. Jedná se tu o jeden z více rizikových atributů, kterým byly tyto obchodní řetězce zatíženy. Otázka žalobcova povědomí o této skutečnosti ovšem není významná. Správní orgány žalobci nekladou k tíži, že věděl či mohl a měl vědět, že k propadu cen dochází. Objektivně však na základě svých zjištění zkonstatovaly, že žalobce pravidelně nakupoval zboží za cenu nižší, než za jakou ji nakoupil první tuzemský článek daných obchodních řetězců.

156. Dále se soud zabýval problematikou tzv. vědomostního testu, do něhož míří další žalobní námitka. Obecně lze konstatovat, že vědomostní test slouží k oddělení těch případů, v nichž konkrétní daňový subjekt nevěděl a nemohl vědět, že se účastní na daňovém podvodu (takovému daňovému subjektu nelze odepřít právo na odpočet DPH), od těch, v nichž daňový subjekt o své účasti na daňovém podvodu přinejmenším vědět mohl. I nedbalostní účast na daňovém podvodu, např. v podobě, ve které se konkrétní daňový subjekt sám aktivně na přípravě daňového podvodu nijak nepodílel, ale pouze přehlížel jisté nestandardnosti prováděných obchodů, totiž rezultuje v odepření odpočtu DPH (k tomu srov. např. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2022, č. j. 7 Afs 421/2019–55).

157. Platí tedy, že osoba povinná k dani, která mohla a měla vědět, že se svou koupí účastní plnění, které je součástí daňového podvodu, je považována za osobu, která se tohoto daňového podvodu účastní, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci zdanitelných plnění, která uskutečnila na výstupu (v tomto smyslu srov. zejména rozsudky ze dne 6. 7. 2006, C–439/04 a C–440/04, ve spojených věcech Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60, jakož i rozsudek ze dne 21. 6. 2012, C–80/11 a C–142/11, ve spojených věcech Mahagében a Petér Dávid). V rozsudku ze dne 27. 10. 2020, č. j. 8 Afs 49/2019 – 33, shrnul NSS objektivní okolnosti svědčící o tom, že daňový subjekt mohl a měl vědět o tom, že přijal nebo uskutečnil plnění v řetězci zasaženém daňovým podvodem, mezi které judikatura kasačního soudu řadí „typicky situaci, kdy muselo být daňovému subjektu z jednání s obchodním partnerem zřejmé, že jedná s podnikatelským subjektem, který vykazuje znaky pouze formálně existující právnické osoby, dále personální propojení subjektů v řetězci či osobní vazby jednatelů (viz rozsudek ze dne 8. 10. 2015, č. j. 7 Afs 237/2015 – 33), absenci písemné smlouvy či pojištění u rozsáhlého obchodu s vysoce nadhodnocenými cenami zboží, neplacení dodaného zboží a následné nevymáhání této pohledávky (rozsudek ze dne 18. 6. 2015, č. j. 9 Afs 10/2015–29), nesjednání rozsahu plnění ve smlouvě s tím, že je následně smluvní cena dodatkem ke smlouvě zpětně zvýšena tak, že obchody postrádají ekonomický smysl (rozsudek ze dne 30. 9. 2015, č. j. 1 Afs 25/2015–49), několikaletou splatnost pohledávek, absenci zajištění závazku ze strany zahraničního dodavatele, nevymáhání splatných pohledávek, koupi a prodej značně nadhodnoceného zboží, podezřele nízké marže, platby sjednané v neobvyklé měně, platby v hotovosti, fakturace v neobvyklém jazyce pro daný trh, značný objem vývozu zboží velmi nízké až neupotřebitelné kvality, nedostatek povědomí o registraci obchodního partnera k povinnému členství v obchodní komoře (rozsudek ze dne 27. 8. 2015, č. j. 2 Afs 104/2015–33). Je třeba také zohlednit, zda daňový subjekt s podnikáním v dané oblasti měl předchozí zkušenosti (rozsudek ze dne 30. 5. 2012, č. j. 1 Afs 26/2012–34)“.

158. V rozsudku ze dne 26. 7. 2021, č. j. 10 Afs 179/2019–51, uvedl NSS, že „nárok na odpočet DPH nebude odepřen subjektům, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody. (…) Po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby v případě standardního obchodu v rámci své běžné podnikatelské činnosti zkoumal – bedlivěji než běžně – zda v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu může dojít k podvodnému jednání, jehož účelem je neoprávněná vratka DPH. Odmítnout nárok na odpočet DPH lze tedy pouze v případě, pokud bylo s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a to i tehdy, pokud dotčené plnění splňuje objektivní kritéria“.

159. Prokazování zaviněné účasti na podvodu nelze bez dalšího směšovat s prokazováním, že daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby zabránil možnému zapojení do podvodu na DPH. Správce daně musí nejprve prokázat, že daňový subjekt mohl a měl vědět o podvodném charakteru sporného obchodu. Pokud se mu to podaří zjistit, má daňový subjekt stále ještě možnost se vyvinit. Musí však prokázat, že si v obchodním styku počínal dostatečně opatrně a přijal rozumná opatření, aby nebyl do podvodu na DPH zatažen. Platí tedy, že přijme–li daňový subjekt plnění zasažené podvodem na DPH a zjistí–li správce daně, že daňový subjekt na základě objektivních okolností o své účasti na podvodu mohl a měl vědět, může daňový subjekt nárok na odpočet DPH ve vztahu k tomuto plnění úspěšně uplatnit, jen pokud prokáže, že přijal rozumná opatření k zamezení své účasti na podvodu, a tedy o něm ani nemohl vědět (rozsudek NSS ze dne 12. 7. 2022, čj. 4 Afs 264/2021–57, body 53 a 54).

160. Vědomostní test tedy sestává ze dvou kroků: nejprve z vyhodnocení tzv. objektivních okolností, následně pak z hodnocení přijatých opatření.

161. V posuzované věci žalobce jednak poukazuje na to, že obchody s dodavateli, v nichž správní orgány shledaly články podvodem dotčených obchodních řetězců, probíhaly z jeho pohledu standardně. Sám své dodavatele prověřuje v obchodním rejstříku a rovněž v registru nespolehlivých plátců DPH. Současně poukazuje na specifika trhu s masem a následně polemizuje s jednotlivými aspekty objektivních okolností, které v dané věci konstatovaly správní orgány.

162. Soud k této otázce konstatuje, že správní orgány prokázaly, že ač žalobce poukazuje na to, že prověřuje své dodavatele nahlížením do obchodního rejstříku, nezabránila mu tato činnost v obchodováním i s takovými dodavateli, u nichž byly z obchodního rejstříku patrné varovné znaky v podobě virtuálních sídel, nezakládání účetních závěrek do sbírky listin, neexistence zapsaných provozoven apod. Týká se to např. společností Living People, která neměla žádnou provozovnu, nezakládala účetní závěrky do sbírky listin, měla jen tzv. virtuální sídlo (spolu s dalšími několika desítkami společností), jejím jednatelem byl pan L. K., a stal se jím teprve krátce před začátkem obchodování se žalobcem. Kromě toho neměla tato společnost před zahájením obchodní spolupráce se žalobcem žádnou internetovou prezentaci. Přestože objem obchodů mezi žalobcem a Living People dosahoval milionů korun, nebyla mezi nimi sjednána písemná smlouva.

163. Obdobná zjištění plynou i pro dalšího žalobcova dodavatele, společnost EKRO STORE. I ona sídlila na virtuální adrese, ani ona nezakládala do sbírky listin své účetní závěrky, prezentace na internetu byla zcela formální a nevěrohodná, společnost neměla žádné zaměstnance. Přesto od této společnosti žalobce přijal zboží v celkové hodnotě 66 047 134,25 Kč bez DPH v rámci 56 plnění, byť na základě písemné rámcové smlouvy. Žalobce přitom mohl z obchodního rejstříku zjistit, že jednatel EKRO STORE, pan Petr J., vystupoval i v dalších společnostech (EKRO, EKRO GROUP, EKRO–PLUS), které rovněž do sbírky listin nezakládaly své účetní závěrky. Správní orgány provedeným výslechem (ze dne 20. 7. 2021) svědka M. L., obchodního zástupce EKRO STORE zjistily, že si žalobce ani neověřoval jeho oprávnění společnosti EKRO STORE zastupovat, když se bez dalšího spolehl na doporučení ředitele společnosti LARIS, pana B., s nímž se znal.

164. Evidentní rizikové faktory zjistily správní orgány i v případě společnosti FLADEMON, jež se měla stát pomyslnou „nástupnicí“ společnosti EKRO STORE. Obchodování s touto společností zahájil žalobce prostřednictvím jejího zástupce, pana P. K., kterého žalobce znal již z EKRO STORE. Ten přitom žalobci podle výsledků své výpovědi sdělil, že společnost EKRO STORE končí, protože u ní „došlo k chybě“, jež měla spočívat v nesrovnalostech fyzického stavu majetku, a pan J. již nechtěl v činnosti této společnosti pokračovat. Od FLADEMON žalobce přijal 35 plnění v celkové hodnotě 51 728 350,20 Kč bez DPH. Sídlo společnosti se nacházelo v bytovém domě (Chalupnická 40/14, Praha–Hostivař), provozovnu měla na stejné adrese jako EKRO STORE a v průběhu času se u ní vystřídalo sedm jednatelů. Od roku 2014 přitom nezakládala účetní závěrky do sbírky listiny obchodního rejstříku. I v případě této společnosti tedy mohl žalobce zjistit, že její jednatel P. J. (šlo o sedmého v pořadí v relativně krátké době) zakládá celou řadu společností s ručením omezením (viz výše), která ukončují činnost v případě, že u nich „dojde k chybě“.

165. Rovněž v případě dalšího dodavatele žalobce, společnosti MY WORK, mohl žalobce z obchodního rejstříku zjistit mj. to, že sídlí v office house, kde mají sídlo stovky jiných společností (Hartigova 2660/141, Praha), do sbírky listin nezaložila žádnou účetní závěrku. Jejím ředitelem byl A. V., který byl společníkem mnoha dalších společností s ručením omezeným, v nichž byl jeho podíl zatížen zástavním právem či exekučně postižen. Ani tato společnost nezveřejňovala účetní závěry ve sbírce listin obchodního rejstříku.

166. Pokud jde o společnost VP–PRAHA, mohl žalobce z obchodního rejstříku zjistit, že společnost nezveřejňuje od roku 2014 účetní závěrky. Společnost také neměla zapsanou provozovnu a sídlila v Business–centru, v němž sídlily další desítky subjektů (Kostelecká 879/59, Praha–Čakovice), a neměla žádnou internetovou prezentaci. Rámcová kupní smlouva mezi žalobcem a touto společností byla uzavřena až po uskutečnění prvního (a zároveň i posledního) obchodu dne 1. 9. 2017. Jejím jednatelem byl pan M. Ž. Stal se jím krátce před navázáním spolupráce se žalobcem 2. 3. 2017, obchod se žalobcem proběhl dne 22. 3. 2017 a měl hodnotu 1 438 198,94 Kč bez DPH. Bylo přitom zjistitelné, že předchozí společnost pana Ž. (ALL–FRIGO) je v insolvenci a přepsaná na tzv. bílého koně. Kromě toho pan Ž. nabízel žalobci zboží i jménem společností K.Z.B. A JAM–FRIGO (což sám potvrdil v rámci svého výslechu); tyto společnosti tedy byly personálně propojeny.

167. Se společností JAM–FRIGO uzavřel žalobce rámcovou kupní smlouvu dne 1. 9. 2017, stejně jako s VP–PRAHA. Při lustraci obou společností v obchodním rejstříku musel žalobce zjistit, že pan J., který jej za JAM–FRIGO telefonicky kontaktoval, byl jednatelem a společníkem VP–PRAHA před panem Ž., s nímž uzavřel rámcovou kupní smlouvu cca půl roku po proběhlém obchodě s VP–PRAHA. Přitom pan J. prodal panu Ž. společnost VP–PRAHA v březnu 2017 a v dubnu 2017 si pořídil JAM–FRIGO, přičemž obchodoval se stejným zbožím. Z výslechu pana J. (ze dne 14. 8. 2020), že pan Ž. je jeho tchánem. Ten přitom řídil i obchodování JAM–FRIGO se žalobcem. Konečně pak v září 2019 byla společnost převedena na pana Ž. Od JAM–FRIGO přijal žalobce celkem 31 plnění v celkové hodnotě 39 515 340,53 Kč bez DPH, a to v období 17. 9. 2017 – 17. 12. 2018. Společnost měla sídlo na adrese kancelářské budovy (Prosecká 524/26, Praha–Libeň), kde má sídlo zapsáno asi deset subjektů. Do sbírky listiny obchodního rejstříku nezaložila tato společnost žádnou účetní závěrku. Jednal–li tedy žalobce s panem Ž. i pokud jde o obchody s JAM–FRIGO, musel si být vědom shora popsaných rizik k němu se vztahujících.

168. S dodavatelem Nolan Style obchodoval žalobce od 13. 5. 2016 do 16. 1. 2017, jednalo se o 39 plnění v celkové hodnotě 4 062 566,30 Kč bez DPH. Na obchodování nebyla uzavřena ani rámcová kupní smlouva, platby od žalobce probíhaly v hotovosti. Společnost sídlila v bytovém domě (Heinemannova 2695/6, Praha–Dejvice), kde má sídlo zapsáno několik desítek dalších subjektů. Společnost neměla žádnou provozovnu, nezveřejňovala účetní závěrky a neměla ani žádnou webovou prezentaci. Dne 11. 1. 2017 bylo zveřejněno, že je nespolehlivým plátcem DPH, přesto téhož dne a znovu ještě 16. 1. 2017 žalobce od této společnosti přijal plnění. Pochybnosti vzbuzující také bylo jednání s touto společností, které měl zprostředkovat pan M. K. Ten však při svém výslechu dne 7. 9. 2017 sdělil, že jednal za pana A., ne za Nolan Style. Právě pan A. mu dal kontakt na žalobce a sdělil mu, aby mu učinil nabídku. Jednatelem Nolan Style byl pan A. B., kterého ale svědek K. neznal. Sám tedy neměl s Nolan Style žádný vztah, nebyl nikým zmocněn k jejímu zastupování. Podle této svědecké výpovědi se zboží vozilo z Polska a překládalo na benzinových stanicích, i řidiči se platilo hotovostně, tzv. na ruku.

169. Varovné signály pocházející z obchodního rejstříku mohl žalobce zaznamenat i ve vztahu k dodavateli ŠILA PRAHA, s nímž spolupracoval od 31. 1. 2017 do 21. 2. 2017. Obchod se realizoval v rámci 7 plnění v celkové hodnotě 614 420 Kč bez DPH. Platby probíhaly v hotovosti. Společnost ŠILA PRAHA sídlila v bytovém domě (Roháčova 154/6, Praha–Žižkov), v němž sídlí i další subjekty. Nikdy nezveřejňovala účetní závěrky a neměla internetovou prezentaci. Dne 23. 1. 2017 byl do obchodního rejstříku zapsán údaj o postižení podílu jejího jediného společníka V. K. exekucí. V. K. byl navíc dle obchodního rejstříku angažován v dalších obchodních společnostech, v nichž byl rovněž jeho podíl postižen exekucí.

170. Konečně i společnost ABC Capital, s níž žalobce uskutečnil v období 30. 8. 2018 – 20. 9. 2018 jen dva obchody, avšak v celkové hodnotě 3 897 504 Kč, vykazovala varovné signály. Byla založena teprve krátce před prvním obchodem se žalobcem, registrována k DPH byla 21. 7. 2018. Její jednatelkou byla K. J., jejíž bydliště se nacházelo na ohlašovně Úřadu městské části Praha 8. Předchozím jednatelem byl JUDr. J. H., který současně s touto společností založil řadu jiných ABC společností, zřejmě se záměrem je prodat. Sídlo měla v rodinném domě patřícím JUDr. H.

171. Tato zjištění, která soud jen ve stručnosti rekapituloval (přičemž lze v ostatním odkázat jak na napadené rozhodnutí [body 150–200], případně na zprávu o daňové kontrole [str. 359–377], když v těchto odkazovaných pasážích jsou obsažena i další relevantní zjištění, než která bylo potřebné převzít i do tohoto rozsudku), ve své žalobě nijak nezpochybňuje. Přesto však tvrdí, že zachovával potřebnou opatrnost, neboť se jednalo o standardní obchodní případy týkající se standardní komodity a o standardní způsob obchodování.

172. Soud dospěl k závěru, že žalobní námitka nemůže obstát. Ve shodě se žalovaným totiž soudu nezbylo než konstatovat, že jednotlivé varovné signály týkající se spolupráce se shora uvedenými subjekty prakticky vylučují, že by žalobce skutečně řádně prověřoval své obchodní partnery ve veřejných rejstřících, popř. v rejstříku plátců DPH (resp. jak plyne z výpovědi žalobcovy účetní, paní Z. K. ze dne 22. 8. 2022, ještě insolvenčního rejstříku, bankovního spojení a fakturačních údajů). Správní orgány shromáždily přesvědčivé důkazy o tom, že žalobci, pokud by skutečně tyto lustrace prováděl, muselo být zřejmé, že uvedení dodavatelé vykazují rizikové znaky. Přesto s nimi obchodoval, v některých případech dokonce bez uzavření písemné smlouvy (v této souvislosti soud zdůrazňuje, že nezpochybňuje, že kupní smlouvy nemusely mít písemnou formu; pokud se však sjednává rámcová smlouva na plnění, která přesahují dokonce milionové částky, lze samo obchodování bez písemné smlouvy považovat za varující signál). Ze skutečností zjištěných správními orgány lze dovodit, že pro žalobce spíše než rizikovost jeho dodavatelů byla rozhodující pouze otázka ceny zboží (správcem daně slyšení svědkové se opakovaně shodli na tom, že žalobce vyjednával o ceně velmi tvrdě), popř. rychlosti dodání. To samozřejmě není žalobcova chyba; obdobnou pozornost jako vůči ceně a rychlosti dodání zboží však nepochybně mohl a měl vynaložit i ve vztahu k rizikovosti svých obchodních partnerů.

173. Navíc nelze v kontextu posuzované věci přehlédnout, že žalobce byl v relevantním období orgány Finanční správy opakovaně upozorněn na to, že jsou registrovány podvody na DPH právě při obchodech s masem. Stalo se tak v souvislosti s místními šetřeními provedenými u žalobce ve dnech 17. 3. 2016, 21. 4. 2016 a 18. 5. 2016 a rovněž i v rámci výzvy k odstranění pochybností ze dne 19. 7. 2016. V nich byl žalobce mj. upozorněn na možnost využití institutu zvláštního zajištění daně dle § 109a zákona o DPH. Kromě toho správní orgány poukázaly na to, že varovaly před nebezpečím daňových podvodů při obchodování s masem již prostřednictvím tiskové zprávy ze dne 22. 1. 2016, která byla převzata ze strany celostátních médií. Lze tedy důvodně předpokládat, že žalobce coby zkušený obchodník s masem si daných rizik musel být nutně vědom. Tím spíše od něj lze očekávat zvýšenou míru ostražitosti.

174. V tomto ohledu se přitom soud stále pohybuje na půdorysu tvrzení, kterými svou ostražitost vůči svým dodavatelům tvrdil sám žalobce. Jako správný se přitom ukázal závěr správních orgánů, že ani tato opatření (prověřování skrze obchodní rejstřík a rejstřík plátců DPH) buďto žalobce důsledně neprováděl, případně z výsledků takového prověřování nevyvozoval náležité důsledky pro svou obchodní praxi. Zachování určité míry ostražitosti v rámci obvyklé praxe totiž nemusí být dostatečné v každém případě. V poměrech projednávané věci se totiž nabízí otázka, zda skutečnosti, které žalobci musely být zjevné, jak o nich hovoří jak zpráva o daňové kontrole a napadené rozhodnutí (a na které poukázal soud shora), sama o sobě nevyžadovala přijetí praxe poněkud rigoróznější než je ona běžná praxe, kterou žalobce popisuje jako lustraci obchodního rejstříku a rejstříku plátců DPH. Podporu takovému stanovisku přitom dává i judikatura NSS. V rozsudku ze dne 15. 8. 2018, č. j. 6 Afs 31/2018–53 (k polemice o použitelnosti závěrů obsažených v tomto rozsudku se soud vyjádří níže), konstatoval NSS, že na podkladě konkrétních indicií lze po daňovém subjektu požadovat, aby zkoumal hlouběji okolnosti prováděných transakcí a v případě pochybností buď daný obchod vůbec nerealizoval, případně za jiných smluvních podmínek, které vyloučí riziko jeho účasti na daňovém podvodu (např. právě v podobě smluvního zakotvení zvláštního zajištění daně podle § 109a zákona o DPH). Soud je přesvědčen, že shora zmíněné varovné signály měly v nyní řešeném případě vést žalobce nikoli k tomu, že bude své dodavatele prověřovat pouze zběžně (notabene s tím, že ani tuto zběžnou kontrolu neprovede dostatečně, resp. z ní nevyvodí žádné důsledky ani tehdy, když daní dodavatelé vykazují znaky, které sám žalobce označuje za varovné).

175. Soud se dále zabýval žalobní argumentací ve vztahu k jednotlivým varovným znakům, v níž žalobce reaguje na závěry žalovaného. V této souvislosti je nicméně s ohledem na uplatněnou žalobní argumentaci předeslat, že jednotlivé „varovné signály“ je nutno vždy posuzovat celkově, v jejich vzájemném kontextu (a rovněž v celkovém kontextu dané věci); k tomu srov. např. rozsudek NSS ze dne 19. 3. 2024, č. j. 4 Afs 125/2023–57. Nemá proto valného smyslu zpochybňovat jednotlivé varovné signály izolovaně, neboť u každého ze žalobcových dodavatelů, u nichž byl žalobci odepřen odpočet DPH, nalezly těchto varovných signálů správní orgány vždy hned několik. Tím méně má pak význam relativizovat význam těchto varovných signálů obecně, zcela bez vazby na konkrétní závěry správních orgánů týkající se jednotlivých dodavatelů. Obecně totiž platí (a v příslušné judikatuře, jež bude zmíněna níže, je často dovozováno), že izolovaná existence určitého varovného signálu sama o sobě zásadně nemá potenci zpochybnit realizovaný obchod či osobu dodavatele. Je to většinou až určitá souhra více těchto varovných signálů vyskytnuvších se v konkrétní podobě a situaci, jež již tuto potenci mít může. Tím míní soud uvést, že praktičtější se jeví případně rozporovat závěry správních orgánů in concreto, tedy brojit proti závěrům týkajícím se určitých dodavatelů, ne rozporovat jednotlivé varovné signály obecně.

176. Jde–li o konstatování, že žalobce je zkušeným obchodníkem s mnohaletou praxí ve svém oboru, není na něm co žalovanému vytknout. Ostatně, i sám žalobce se svých zkušeností a dlouholeté praxe dovolává. Soud nicméně nemůže žalobci přisvědčit v odkazu na specifika trhu s mraženým masem, který vyvolává dojem, jako by se jeho prostřednictvím žalobce snažil umenšit sílu argumentu spočívajícím v jeho zkušenostech. Pakliže je žalobce zkušeným obchodníkem profesionálně se dlouhodobě pohybujícím na určitém trhu, je si nepochybně specifik daného trhu vědom. Jeho zkušenosti se mohou totiž projevit jedině právě ve znalostech specifik a schopnostech tato specifika podnikatelsky využít. Právě proto, že žalobce disponuje rozsáhlými zkušenostmi z obchodování s masem (podniká v něm více než 30 let, konkrétně od roku 1992, sám ostatně ve své žalobě uvádí, že v oboru se pohybuje již od roku 1990, kdy začal podnikat se svým otcem), mohou na něj být kladeny vyšší nároky stran jeho obezřetnosti. Tento zcela logický závěr byl ostatně již opakovaně konstatován i v judikatuře NSS (srov. rozsudky ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 53/2007–111, ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015–47, či ze dne 30. 6. 2023, č. j. 5 Afs 104/2022–45). V této souvislosti je pak zcela bez významu, zda specifika trhu s mraženým masem zná či nezná správce daně, čehož se žalobce dovolává ve své replice k vyjádření žalovaného k žalobě. Podstata dané objektivní okolnosti totiž tkví právě a jen ve zkušenostech a praxi samotného žalobce, kterou ani on ve své žalobě nečiní nijak spornou.

177. Pokud jde o otázku opakovaných upozornění správce daně při místních šetřeních na rizikovost obchodování s mraženým masem z pohledu možných podvodů na DPH, je nutno především odmítnout žalobcův poukaz na to, že je to úkolem Finanční správy, aby odhalovala daňové podvody, k čemuž má také nástroje. Platí totiž, že sám fakt, že Finanční správa má nástroje, které slouží k předcházení a případnému odhalování daňových podvodů (např. v podobě žalobcem zmiňovaných kontrolních hlášení), nedává ještě žalobci důvod, aby sám rezignoval na opatření sloužící k zamezení rizika, že se sám daňového podvodu zúčastní, byť nikoli úmyslně, případně prováděl jen zcela povrchní prověřování svých obchodních partnerů, a to často i bez vyvození jakýchkoli důsledků ze zjištěných skutečností. Ostatně, ani nástroje Finanční správy nemohou zajistit odhalování mnohdy sofistikovaných daňových podvodů tzv. v reálném čase.

178. Mimoběžná s meritem věci je i žalobcova argumentace týkající se účelu zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a zákona o DPH. Jak totiž správně poukázal žalovaný již v napadeném rozhodnutí (a žalobce na tuto argumentaci nijak nezareagoval), samotný návrh aplikace zvláštního zajištění daně při jednání s obchodním partnerem může podstatně přispět k odhalení, zda je či není dodávané zboží zatíženo daňovým podvodem (protože takto zatížený obchod se při využití zvláštního zajištění daně spíše nebude realizovat, protože z něj plynoucí „výhoda“ bude negována tímto zajištěním). Z hlediska žalobce by pak využití tohoto institutu rovněž představovalo významný indikátor jeho prevenčního postupu.

179. Pokud pak žalovaný v napadeném rozhodnutí poukázal na závěry obsažené v rozsudku NSS ze dne 15. 8. 2018, č. j. 6 Afs 31/2018–53, nijak tím nepochybil. Je samozřejmé, že soudní rozhodnutí jsou vždy vydávána na podkladě konkrétních skutkových okolností. Přebírání těchto závěrů na jiné případy, které se nevyhnutelně tím či oním odlišují od okolností věci, v níž byly dané závěry vysloveny, tak nesmí být mechanické. Na druhou stranu je však nutno uvést, že žalobcův názor, podle něhož jsou závěry judikatury aplikovatelné pouze a jen tehdy, pokud v řešené věci panují zcela shodné skutkové okolnosti, by vedl k praktické nepoužitelnosti značné části rozhodovací praxe, a nevyhnutelně tedy i ke snížení celkové právní jistoty. Pokud pak v posuzované věci odkázal žalovaný na shora uvedený rozsudek NSS, v němž kasační soud dospěl k závěru, že i za situace, kdy daňový subjekt realizuje obchodování, jež považuje za normální či běžné, neznamená to, že může rezignovat na realizaci preventivních opatření k zamezení podvodům na DPH, tím spíše, existují–li indicie, které jej měly vést k dalšímu zkoumání předmětných transakcí, je to závěr plně aplikovatelný i v nyní řešené věci. Nepoužitelnost tohoto závěru nelze vystavět jen na citaci objektivních okolností, které byly ve věci rozhodované kasačním soudem shledány, protože ty jsou nevyhnutelně vždy individuální, pročež mohou v jednotlivých případech variovat předem prakticky neomezeným způsobem. Konkrétně řečeno: povinnost vynakládat přiměřenou míru obezřetnosti v obchodování ve vztahu k prevenci vlastní účasti na daňovém podvodu zcela jistě nezávisí na tom, zda se jedná o obchodování mimo běžnou obchodní činnost daňového subjektu, zda se obchoduje za tržně neobvyklé ceny nebo na tom, že dochází k financování „opačným směrem“. To jsou jen právě jen objektivní okolnosti, které mohou v konkrétním případě dále zvýšit úroveň potřebné ostražitosti daňového subjektu. Nelze však z ničeho dovodit, že by při jejich absenci (ovšem za přítomnosti jiných objektivních okolností) by mohl daňový subjekt na svou ostražitost rezignovat či ji uplatňovat jen laxním způsobem. Totéž platí pro závěr, že jedním z možných preventivních opatření je i zvláštní způsob zajištění daně ve smyslu § 109a zákona o DPH. K těmto otázkám srov. zejména odstavec 28 citovaného rozsudku NSS. Soudu není zřejmé, v čem by tyto závěry byly natolik závislé na individuálních okolnostech kasačním soudem řešené věci, že by nebyly aplikovatelné i ve věci nyní projednávané.

180. Pokud jde o problematiku způsobu navázání spolupráce, konstatuje soud, že příslušná dílčí žalobní námitka postrádá argumentační obsah. Skutečnost, že četné varovné indicie (z nichž některé byly popsány i shora v tomto rozsudku), byly objektivně zjistitelné již z obchodního rejstříku, případně z registru plátců DPH, nijak nesouvisí se způsobem navázání obchodní spolupráce. Jak je patrné z kontextu zprávy o daňové kontrole a také odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, správní orgány tu reagovaly na žalobcovo tvrzení, podle něhož provádí standardní prověřování svých potenciálních obchodních partnerů právě skrze lustraci obchodního rejstříku a registru plátců DPH (případně, jak uvedla ve své svědecké výpovědi žalobcova účetní paní K., také prověřením insolvenčního rejstříku). Správní orgány pak v posuzované věci zjistily (a své zjištění přezkoumatelně odůvodnily), že již při této míře žalobcovy obezřetnosti (kterou obecně hodnotí jako nízkou, viz shora), mohl žalobce jednoduše zjistit, že se u některých jeho dodavatelů vyskytují varovné signály, které jej měly vést buď k intenzivnějšímu zkoumání negociovaného obchodu, případně ke konkrétní reakci, tj. buď ustoupení od uzavření obchodu, nebo změny jeho podmínek např. v podobě využití institutu zvláštního zajištění daně dle § 109a zákona o DPH. Z toho důvodu, že žalobce tyto varovné signály buď nezjistil, nebo na ně přinejmenším nijak nereagoval, pak správní orgány dovodily, že žalobce reálně neprovádí ani ty kroky v rámci prověřování svých obchodních partnerů, o kterých sám hovořil. Tento závěr má soud za důvodný, jak už shora uvedl. Tato otázka však nijak nesouvisí s popisovaným typickým průběhem navazování obchodní spolupráce mezi žalobcem a jeho dodavateli.

181. Žalobce dále polemizuje s tím, zda lze v tom, že někteří jeho obchodní partneři nezveřejňovali účetní závěrky ve sbírce listin obchodního rejstříku, vůbec spatřovat varovnou indicii.

182. K této otázce soud předesílá, že povinnost zveřejňovat účetní závěrku ve sbírce listin obchodního rejstříku plyne z § 21a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jde tedy o zákonnou povinnost. Polemizovat o tom, zda plnění zákonem uložené povinnosti je či není varovným signálem, je podle názoru soudu nadbytečné, jakkoli lze vést diskuzi o tom, o nakolik závažný varovný znak v konkrétním případě jde. V této souvislosti je pak nutno zmínit, že to byl právě sám žalobce, kdo uváděl, že své potenciální partnery prověřuje právě skrze obchodní rejstřík (a kromě něj již jen skrze registr plátců DPH a insolvenční rejstřík). Nemá–li pak být ono prověření jen zcela formální, tj. provedené jen co do otázky, zda je příslušný potenciální obchodní partner vůbec do obchodního rejstříku zapsán, bylo by logické, aby bylo zaměřeno i na plnění zákonných povinností s obchodním rejstříkem spojených. V opačném případě by si bylo možno klást otázku, jakou míru obezřetnosti je možno vyvozovat z takového prověření potenciálního obchodního partnera, které sestává jen z náhledu na výpis z obchodního rejstříku.

183. Přitom je možno poukázat i na judikaturu NSS, která běžně chápe i nezakládání účetních závěrek do sbírky listin obchodního rejstříku vedle dalších případných varovných indicií či nestandardních prvků v prováděných obchodních transakcích, za signál k vyšší míře ostražitosti. K tomu srov. např. rozsudek NSS ze dne 5. 11. 2020, č. j. 7 Afs 102/2019–25, podle něhož ostatně lustrace dodavatelů ve veřejných rejstřících postačí k zachování potřebné míry opatrnosti právě jen tehdy, pokud z ní nelze dovodit žádné nestandardní okolnosti (což v nyní posuzovaném případě neplatí), či ze dne 5. 12. 2022, č. j. 4 Afs 10/2022–59, ze dne 30. 1. 2025, č. j. 8 Afs 44/2024–59, nebo ze dne 21. 1. 2021, č. j. 7 Afs 92/2020–26. Z této judikatury pak vyplývá, že zcela pravidelně jsou za další varovné signály považovány např. virtuální sídla, nekontaktnost dodavatelů pro správce daně, personální propojenost jednotlivých dodavatelů, nedůvodné obchodování přes mezičlánky v obchodním řetězci namísto přímého kontaktování prvotního dodavatele, dodavatel v podobě ready–made společnosti či neexistence písemných smluv apod. S těmito závěry není nijak v rozporu ani žalobcem odkazovaný rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017–31, neboť ten ve vztahu k nezakládání účetních závěrek do sbírky listin obchodního rejstříku konstatuje to samé, co konzistentně uvádějí i ostatní citované rozsudky kasačního soudu: sama o sobě by tato okolnost ještě potřebu zvýšené pozornosti či ostražitosti zásadně nevyvolala, ale při existenci dalších varovných signálů již i tato skutečnost spolupůsobí v tom směru, že potřebu vyšší obezřetnosti vyvolává.

184. Jak už soud shora také uvedl, existenci varovných signálů je třeba v každém případě posuzovat v kontextu věci tak, aby bylo možno v rámci provádění tzv. vědomostního testu uzavřít, že daňový subjekt o existenci daňového podvodu věděl nebo vědět mohl. Z toho plyne, že zpravidla jiné výsledky bude pro daňový subjekt mít zjištění, že jeho obchodní partneři, kteří se podíleli na daňovém podvodu, toliko neplnili svou povinnost zakládat své účetní závěrky do sbírky listin obchodního rejstříku, jiné pak zjištění, že tato skutečnost byla jen jedním z více varovných signálů, které bylo možno při náležité péči zjistit. Právě posléze uvedený případ přitom nastal v posuzované věci. V ní totiž správní orgány nikdy neshledaly jen jediný varovný signál spočívající právě v nezakládání účetních závěrek do sbírky listin obchodního rejstříku. Tato skutečnost pak v podstatné míře snižuje závažnost tohoto dílčího žalobního argumentu. Lze totiž konstatovat, že i kdyby bylo nezakládání účetních závěrek pominuto, stále by v případě žalobcových dodavatelů specifikovaných shora existovaly další varovné signály, které žalobce měly vést k vyšší míře opatrnosti při uzavírání obchodů s nimi. Lapidárně řečeno: závěry správních orgánů nestojí a nepadají se zjištěním týkajícím se neplnění povinnosti zakládat účetní závěrky do sbírky listin obchodního rejstříku.

185. Žalobce dále relativizoval zjištění správních orgánů, podle nichž někteří jeho dodavatelé měli jen tzv. virtuální sídlo. I v této otázce je se žalobcem třeba souhlasit potud, že skutečnost, že obchodní společnost má jen tzv. virtuální sídlo, nemůže být sama o sobě varovným signálem, neboť se jedná o známý a vcelku běžný jev v obchodním styku (viz rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, č. j. 7 Afs 420/2018–37, nebo i rozsudky NSS ze dne 7. 6. 2017, č. j. 3 Afs 161/2016–51, ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017–31, či ze dne 16. 8. 2018, č. j. 9 Afs 216/2018–47). I zde je ovšem nutno podotknout, že se v projednávané věci nejednalo o jedinou okolnost, ve které správní orgány shledávaly varovný signál. Není proto namístě tato zjištění vytrhávat z jejich kontextu. Naráží–li pak žalobce na společnost EKRO STORE, pak se ze zprávy o daňové kontrole (str. 360–363) podává, že tato společnost neukládala účetní výkazy do sbírky listin, sídlila na jiné adrese, než na které měla zapsáno oficiální sídlo (zapsané sídlo se nacházelo na Václavském náměstí 808/66, Praha 1, obchodní činnost ale byla vykonávána z adresy Korunovační 16, Praha 7), žalobce nikdy nejednal s jejím jednatelem panem Petrem J. (dle jeho svědecké výpovědi byl se žalobcem snad jednou na kafi), naopak jednání se žalobcem za tuto společnosti vedli pánové M. L. a P. K., které žalobce považoval za zaměstnance EKRO STORE, ačkoliv ta žádné zaměstnance neměla. Podle sdělení P. J. byli tito pánové vybaveni plnou mocí, tu však ani on ani žalobce nepředložil (a logicky by pak tyto osoby nemohl žalobce považovat za zaměstnance, protože ti by k jednání se žalobcem nepotřebovali plnou moc), podle výpovědí pana Laina a K.a se žalobce nikdy nezajímal o charakteristiky společnosti EKRO STORE vč. jejího postavení na trhu, hospodářských výsledků či důvodů nezveřejňování výkazů ve sbírce listin. Z obchodního rejstříku pak bylo zjistitelné, že pan P. J. byl v době zahájení obchodní spolupráce se žalobcem účasten na dalších obchodních společnostech (EKRO s.r.o. v likvidaci, EKRO GROUP s.r.o. a EKRO–PLUS s.r.o.), které rovněž nikdy nezveřejňovaly své účetní závěrky. Kromě toho správní orgány zjistily i personální propojení EKRO STORE s dalším žalobcovým dodavatelem FLADEMON, a to prostřednictvím osoby P. J., který byl jednatelem i FLADEMON, a P. K., který jménem obou těchto společností jednal se žalobcem. Důvody ukončení spolupráce mezi EKRO STORE a žalobcem a její pokračování mezi FLADEMON (ovládanou toutéž osobou jako EKRO STORE a v obchodních jednáních zastupovanou také stejnou osobou jako EKRO STORE) nebyly uspokojivě vysvětleny. Z těchto skutečností je patrné, že správní orgány nestaví své závěry jen na tom, že by EKRO STORE vykonávala svou činnost z jiného místa než ze svého sídla.

186. Obdobně je tomu ve vztahu k další žalobcem zmíněné společnosti MY WORK. Ohledně spolupráce s ní zjistily správní orgány (str. 366–369 zprávy o daňové kontrole), že ačkoliv jejím jednatelem byl v rozhodné době pan R. P., se žalobcem za tuto společnost jednal pan A. V., její obchodní a ekonomický ředitel. Žalobce si nijak jeho oprávnění zastupovat MY WORK neověřoval, údajně z důvodu velkého množství dodavatelů. Nad rámec této skutečnosti soud dodává, že pan P. byl pro správní orgány v průběhu správního řízení nekontaktní. Z obchodního rejstříku se navíc podává, že pan V. má obchodní podíly v celé řadě jiných obchodních společnostech, přičemž některé z nich jsou zatíženy zástavním právem nebo exekucí (srov. tabulku na str. 367 zprávy o daňové kontrole). Kromě toho zjistily správní orgány personální propojení společnosti MY WORK na dalšího žalobcova dodavatele JAM–FRIGO prostřednictvím zaměstnankyně obou společností T. B., která se také podílela na jednáních se žalobcem za obě tyto společnosti. MY WORK nezakládala do sbírky listin žádné účetní závěrky (od svého vzniku v roce 2010). Rovněž i ve vztahu k MY WORK lze tedy konstatovat, že zjištění, že tato společnost měla v obchodním rejstříku zapsáno tzv. virtuální sídlo (Hartigova, resp. tehdy Koněvova, 2660/141, Praha 3), bylo jen jedním varovným signálem z více.

187. Soud tedy závěrem k této dílčí žalobní námitce konstatuje, že jakkoli se se žalobcem shoduje potud, že samotná existence virtuálního sídla obchodního partnera není bez dalšího indicií svědčící o riziku zapojení do daňového podvodu, v projednávané věci se závěry správních orgánů neopírají jen o existenci virtuálních sídel, resp. diskrepanci mezi zapsaným sídlem a místem faktické obchodní činnosti.

188. Podobný závěr je pak nutno učinit i ve vztahu k existenci webových stránek dodavatelských společností. Správní orgány poukázaly (srov. odst. 126 napadeného rozhodnutí) na to, že zejména právě v případě společností, které mají virtuální sídlo, resp. podnikají „nákladově“, tedy často i bez zaměstnanců, je existence webové prezentace prakticky jedinou cestou, jak projevovat svou činnost navenek. To platí bez ohledu na to, zda se tyto společnosti zaměřují na spotřebitelský trh, nebo mají v úmyslu dodávat zboží jen dalším podnikatelům. V těchto souvislostech je skutečně možné považovat neexistenci internetové prezentace za varovný znak, protože svědčí o tom, že daná společnost nemá v úmyslu prezentovat svou nabídku navenek (bezděky to ostatně potvrzuje i svědecká výpověď Petra K.a, který v jednáních se žalobcem zastupoval společnosti FLADEMON a EKRO–STORE, když uváděl, že žalobce vyžadoval i informaci o webových stránkách dodavatele, což by jistě nečinil, pokud by její existenci považoval za natolik bezvýznamnou, jak tvrdí v podané žalobě). Navazování obchodních vztahů je při absenci webové prezentace omezeno na cestu přímého oslovování případných obchodních partnerů, což je cesta, která bude typická spíše pro navazování spolupráce zatížené daňovým podvodem. Žalobce má přitom jistě pravdu, že samotná neexistence internetové prezentace ještě automaticky neznamená, že případná obchodní spolupráce s takovou společností bude zatížena daňovým podvodem. To ale v posuzované věci nikdo netvrdí. I v této souvislosti je nutno přihlížet ke komplexu všech zjištění (např. neexistence webové prezentace nebo její pouhá „statická podoba“ bez jakékoli nabídky zboží, personální provázanost s jinými dodavateli, nezveřejňování účetních závěrek, nevysvětlené důvody k navázání spolupráce poté, co skončila spolupráce se sice jiným dodavatelem, ale se stejným společníkem a vystupující i stejnými osobami, jako tomu bylo v případě FLADEMON). V těchto souvislostech lze pak přisvědčit závěru správních orgánů, že neexistence internetové prezentace může být varovným signálem. Soud jen dodává, že z tohoto důvodu má i za to, že závěry NSS obsažené v jeho rozsudku ze dne 26. 4. 2023, č. j. 4 Afs 208/2022–63, jsou případné i pro projednávanou věc. Vskutku totiž nezáleží primárně na tom, že v odkazované věci se kasační soud zabýval situací společnosti nabízející poradenské služby, neboť potřeba veřejné prezentace je imanentní všem běžným podnikatelským subjektům. Ostatně, neexistence internetových stránek jakou součást varovných indicií v rámci vědomostního testu je akceptována i judikaturou NSS (srov. např. rozsudek ze dne 30. 12. 2024, č. j. 2 Afs 393/2023–97).

189. Rovněž ve vztahu k neexistenci provozovny coby varovnému signálu je nutno vyjít ze stejné premisy: nejedná se tu o izolovanou skutečnost, která by dle správních orgánů měla sama o sobě znevěrohodnit některého z dodavatelů. Výkon podnikatelské činnosti bez fyzické provozovny je jistě představitelný. V konkrétním případě a za konkrétních okolností, kdy k neexistenci provozovny přistupuje např. i absence internetové prezentace, krátká doba od založení obchodní korporace, personální provázanost s osobami s nestandardní či problematickou podnikatelskou historií však již může tato okolnost přispět k celkovému obrazu o možné prekérnosti takového potenciálního dodavatele. V dané obecné podobě proto ani této dílčí žalobní námitce nelze přisvědčit. Žalobce neoznačuje žádného konkrétního dodavatele, v jehož případě by neexistence jeho provozovny neměla představovat varovný signál, pročež soud není oprávněn nad rámec žalobní argumentace tuto otázku zkoumat.

190. Žalobní polemika týkající se toho, že celkem osm dodavatelů zboží, které bylo nakonec dodáno žalobci, skladovalo zboží ve stejném skladě patřícím společnosti LARIS TRADING COMPANY spol. s r. o., v podstatě plně odpovídá tomu, co v napadeném rozhodnutí uvedl žalovaný. Ten se totiž poněkud odchýlil od závěrů správce daně formulovaných na str. 426–430 zprávy o daňové kontrole, když konstatoval, že tato skutečnost má jen nízkou váhu a jde v podstatě jen o podpůrný argument k objektivní okolnosti týkající se způsobu navázání obchodní spolupráce. S tím se i soud ztotožňuje, neboť samotný fakt, že někteří dodavatelé využívají služeb totožného mrazírenského skladu sám o sobě nemůže být bez dalšího jakkoli podezřelou skutečností. Sám žalobce ostatně správně připomněl, že mrazírenských skladů potřebných parametrů není v ČR neomezené množství. Jde–li pak o otázku uzavření písemné smlouvy o skladování zboží mezi žalobcem a LARIS TRADING COMPANY, žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, že o objektivní okolnost vůbec nejde (bod 212 napadeného rozhodnutí). Nejde tedy o něco, co by bylo žalobci jakkoli přičítáno k tíži.

191. Další dílčí žalobní námitka rozporující objektivní okolnost, kterou správní orgány spatřují v tom, že s některými dodavateli neměl žalobce uzavřenou písemnou smlouvu, je pak zatížena znovu vysokou mírou obecnosti (žalobce opět ani neuvádí konkrétní dodavatele), nevyjadřuje se tedy k určité situaci, jež byla ve vztahu k určitému dodavateli zjištěna, ale rozporuje danou okolnost abstraktně. V té souvislosti je nutno uvést, že je pravdou, že zákon žalobci neukládá, aby uzavíral smlouvy se svými dodavateli písemně. To však ale ještě neznamená, že v uzavírání smluv ústně nelze spatřovat objektivní okolnost, zvláště pokud se jedná o statisícové či milionové kontrakty. Tím méně to platí v konkrétních situacích, v nichž existují i další varovné signály, které již byly zmíněny výše.

192. Závěrem se žalobce vyjadřoval konkrétně ke dvěma svým dodavatelům, a to nejprve ke společnosti Nolan Style, u níž byl dne 11. 1. 2017 zveřejněn údaj o tom, že je nespolehlivým plátcem DPH. Přestože žalobce si byl tohoto údaje vědom, zrealizoval s touto společností ještě dvě dodávky zboží, a to právě dne 11. 1. 2017 a dne 16. 1. 2017. Soud nevidí nic závadného na tom, že tuto skutečnost považují správní orgány za objektivní okolnost, zvláště proto, že sám žalobce se dovolával toho, že své dodavatele prověřuje v obchodním rejstříku a registru plátců DPH a lustruje i rejstřík nespolehlivých plátců. V daném případě však žalobce v reakci na tuto skutečnost nepřijal žádná opatření, jakkoli v žalobě tvrdí, že právě proto obchodní spolupráce s touto společností ukončil. O tom nicméně nepředkládá žádný důkaz, navíc, jak správní orgány zjistily (a žalobce to nepopírá), přes zveřejnění údaje o nespolehlivosti Nolan Style přijal od ní ještě dvě plnění. Kromě toho i u této společnosti existovaly varovné signály i v době, kdy obchodní spolupráci se žalobcem teprve zahajovala (srov. str. 291–292 zprávy o daňové kontrole, mj. šlo o absenci webové prezentace, nezakládání účetních závěrek do sbírky listin obchodního rejstříku, jen obecně vymezený předmět podnikání atd.). Jde–li pak o argumenty ve vztahu ke společnosti ABC Capital, žalobce jimi nijak nevyvrací to, k čemu dospěly správní orgány. Žalobce totiž potvrzuje, že skutečně považoval za rizikové, pokud potenciální dodavatel vznikl krátce před zahájením spolupráce, což byl i případ této společnosti. Kromě toho správní orgány zjistily i další varovné signály týkající se této společnosti (viz str. 313–315 zprávy o daňové kontrole a zejména odst. 197–199 napadeného rozhodnutí). Pokud pak žalobce uvádí, že z důvodu rizikovosti tohoto dodavatele s ním uzavřel písemnou smlouvu, odporuje navíc sám svým předchozím vyjádřením, podle nichž mu zákon neukládá písemné smlouvy uzavírat a písemné uzavření smlouvy nepovažuje při hodnocení rizik dodavatelů za podstatné. Žalobce však od této společnosti, kterou zřejmě sám vyhodnotil jako potenciálně rizikovou, přijal dvě plnění v celkové hodnotě téměř 4 000 000 Kč.

193. Poslední dílčí žalobní námitkou v této části žaloby míří žalobce proti závěru správních orgánů, že žalobce musel vědět o neekonomické povaze účasti svých přímých dodavatelů na obchodním modelu, jehož se účastnil.

194. V této souvislosti je možno předeslat, že správce daně zjistil, že žalobce si byl vědom identity osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které dodávaly zboží do tuzemského obchodního řetězce (v němž bylo shledáno podvodné schéma), a stejně tak často znal identitu osob, které zboží přijímaly v ČR, a těch, které byly dále zapojeny v tuzemské části podvodného řetězce, přičemž byl schopen, zajímal–li by se o ně, zjistit, že vykazují varovné znaky. Tyto skutečnosti žalobce v podané žalobě nečiní spornými, proto lze bez dalšího odkázat na str. 377–391 zprávy o daňové kontrole. Správní orgány zjistily a popsaly obchodní řetězce, v jejichž rámci se po prvním dodání zboží ze státu mimo EU do EU již jen dále formálně přeprodávalo. Z toho pak správní orgány dovozují, že existence těchto řetězců nebyla fakticky ekonomicky vysvětlitelná. Jejich přínos spočíval jen ve znepřehlednění celé situace a vytvoření podvodného schématu.

195. Pakliže žalobce tvrdí, že nakupoval zboží od svých přímých dodavatelů za tržní cenu, pozastavují se správní orgány nad tím, z jakého důvodu vůbec tyto dodavatele vykazující četné varovné signály volil, když mohl zboží za stejnou (tj. tržní) cenu získat i od prověřených dodavatelů, zvláště, když si musel být vědom, že trh s mraženým masem je často zasažen daňovými podvody (viz výše). Z cenové analýzy provedené správními orgány pak vyplynulo, že žalobce nakupoval zboží od svých přímých dodavatelů zpravidla výhodněji, než jeho první příjemci od společností mimo EU. Takový stav považují správní orgány za nelogický. Případné zeštíhlení dodavatelského řetězce by oproti ekonomickým zvyklostem v projednávané věci nevedlo ke snížení ceny, ale naopak k jejímu zvýšení, takže opačný efekt je vysvětlitelný jen podvodem na DPH (snížení ceny na úkor neodvedené DPH). Bylo přitom v žalobcových silách, aby se jak dozvěděl o propadu cen v dodavatelském řetězci, tak aby kontaktoval zahraniční dodavatele zboží, což by racionálně postupující podnikatel nepochybně za dané situace učinil, neboť by vyřadil ty články obchodního řetězce, které nic nepřinášely a mezi nimiž se zboží jen formálně přeprodávalo. Kromě toho by v takovém případě zjistil, že cenová nabídka na jím odebírané zboží je již u nich vyšší, než ceny, za které dané zboží žalobce odebírá, ačkoliv mezi ním a těmito dodavateli stojí další články řetězce, což není vysvětlitelné jinak než podvodem (str. 393–402 zprávy o daňové kontrole).

196. K samotné žalobní argumentaci je pak nutno uvést, že do značné míry opět setrvává v podobě opakovaných argumentů uplatněných již v rámci správního řízení, aniž by dostatečně reagovala na závěry správních orgánů, resp. na obsah žalobou napadeného rozhodnutí. Např. pokud žalobce znovu opakuje argument spočívající v tom, že je relativně malou firmou na to, aby zvládl nakupovat 100 % objemu potřebného zboží v zahraničí, pomíjí především to, že žalovaný poukázal na to, že žalobce malou firmou není. Zaměstnává totiž zhruba 50 zaměstnanců a jeho obrat přesahuje 10 milionů EUR. Žalobcovi dodavatelé navíc nebyli o nic větší než on, spíše naopak, často se jednalo o schránkové společnosti, přesto byli schopni dodávky ze zahraničí obstarat. Je zřejmé, že tento argument proto nemůže obstát, nicméně žaloba jej bez dalšího opakuje. Současně žalobce staví žalobní námitku tak, jakoby mu správní orgány „přikazovaly“, aby odebíral zboží pouze ze zahraničí. Nic takového však správní orgány ve skutečnosti po žalobci nechtějí. Ostatně, žalobce odebíral zboží i od domácích dodavatelů, kteří byli a jsou zcela bezproblémoví. Správní orgány se však logicky pozastavují nad situací, v níž žalobce ví, že mezi ním a jím stojí v obchodním řetězci několik dalších článků, aniž by bylo zřejmé, jaký je jejich ekonomický přínos, protože přes ně zboží přešlo jen fakturačně, přičemž se po celou dobu obchodování mezi nimi nacházelo na jednom místě. Větší počet článků obchodního řetězce přitom v obvyklé ekonomické logice implikuje vyšší náklady, tedy i vyšší ceny. Žalobce, který jinak velmi tvrdě vyjednával o ceně dodaného zboží (viz svědecké výpovědi, podle nichž se žalobce dohadoval o každý desetník, nebo že jednání s ním připomínalo židovský bazar) se přitom ani nepokusil tyto články ze svého dodavatelského řetězce odstranit (k této výtce správních orgánů žaloba mlčí); kromě toho žalobce mohl, pokusil–li by se o kontaktování primárního dodavatele, zjistit také to, že překvapivě v jeho případě zásadně větší počet článků dodavatelského řetězce cenu zboží nejenže nezvyšuje, ale naopak snižuje, což správní orgány prokázaly. Tato skutečnost je přitom zcela paradoxní a vysvětlitelná skutečně jen daňovým podvodem. Ani k této skutečnosti se žalobce nevyjádřil.

197. Argumentace příkladem konkurenčních společností (žalobce jmenuje Animalco, a.s. a Bidfoof Czech Republic s.r.o.), které mají vlastní nákupy a přesto „občas“ nakupují i od dovozců, nijak neřeší shora zmíněnou podstatu věci. I kdyby totiž platilo, že se žalobce identitu předchozích článků svých dodavatelských řetězců mohl dozvědět až po provedeném obchodu, stále se mohl v podnikatelské snaze o snížení svých nákladů pokusit daný dodavatelský řetězec propříště zeštíhlit. Nikdy to však neučinil, ačkoliv nepochybně mohl. Pokud by se o to totiž právě alespoň pokusil, jistě by byl následně schopen konkrétně argumentovat, z jakých důvodů není takové aranžmá možné či výhodné. To se mu však v žalobě nepodařilo.

198. V závěrečné části žaloby se žalobce věnuje problematice druhého kroku vědomostního testu, v jehož rámci se hodnotí opatření přijatá daňovým subjektem za účelem zabránění riziku účasti na daňovém podvodu.

199. Žalobce tvrdí, že ve své obchodní praxi přijal ucelený komplex opatření, který realizoval za účelem zamezení rizika své účasti na daňovém podvodu. Tento systém spočíval v prověřování obchodních partnerů v obchodním rejstříku (ohledně doby existence dodavatele), v živnostenském rejstříku, ve změně softwarového vybavení, které automaticky lustruje dodavatele (registr plátců DPH a nespolehlivých plátců, insolvenční rejstřík), v pořizování fotodokumentace kamionového zboží, aby měl žalobce povědomí o subjektu, který zboží přepravuje, a konečně v metodě osobního jednání majitele se zástupci nových dodavatelů.

200. Konstatovat je nutno, že i tato část žaloby je spíše opakováním argumentace uplatněné v průběhu správního řízení s vyslovením prostého nesouhlasu se způsobem, kterým byla vyhodnocena správními orgány. Nejedná se tak o polemiku se závěry správních orgánů a důvody, o něž se jejich závěry opírají, ale o vyjádření prostého nesouhlasu s nimi.

201. K samotné žalobní námitce je možno uvést, že žalobce má pravdu v tom, že i přijatá opatření je třeba hodnotit komplexně, a to včetně přihlédnutí ke specifickým okolnostem projednávané věci. Ani jednotlivá přijatá opatření není možno hodnotit izolovaně a bez ohledu na konkrétní situaci, ve které se daňový subjekt nacházel.

202. Závěry správních orgánů týkajících se žalobcem přijatých opatření nicméně podle názoru soudu plně obstojí. Jak už soud uvedl výše, žalovaný se v napadeném rozhodnutí (odst. 218–230) zabýval totožnou argumentací a všemi druhy opatření, o nichž žalobce uvedl, že je ve vztahu ke svým dodavatelům uplatňoval.

203. Pokud jde o lustrace dodavatelů ve veřejných rejstřících, jeví se soudu prokázaným závěr, že výsledkům lustrace obchodního rejstříku žalobce nemohl přikládat náležitou váhu, neboť ignoroval zjištění, která byla z obchodního rejstříku ve vztahu k jeho dodavatelům zjistitelná. Soud tyto skutečnosti stručně rekapituloval výše v tomto rozsudku, pročež se nejeví potřebným opakovat je na tomto místě znovu. Žalobce však u svých dodavatelů ignoroval, že dlouhodobě nezakládají účetní závěrky do sbírky listin, vykazují pochybná sídla, existuje mezi nimi riziková personální propojení apod. Žádné z těchto zjištění žalobce nevedlo k tomu, aby přijal vůči svým dodavatelům jakékoli preventivní opatření nebo změnil smluvní praxi takovým způsobem, který podstatně sníží nebo vyloučí možnost, že žalobce bude zapojen do podvodu na DPH (např. již shora popsaným zvláštním zajištěním daně dle § 109a zákona o DPH).

204. Efektivně žalobce nepřistupoval ani k lustraci registru nespolehlivých plátců DPH, neboť, jak správně uvedl žalovaný, jen z toho, že určitý dodavatel není v tomto registru evidován, ještě nelze automaticky dovozovat, že jde o spolehlivého obchodního partnera. Podporu pro takový závěr ne–evidence konkrétního daňového subjektu v registru nespolehlivých plátců neposkytuje, jak konstatoval i NSS ve svém rozsudku ze dne 11. 2. 2020, č. j. 10 Afs 253/2018–39. Navíc z povahy věci plyne, že nespolehlivost plátce DPH se v příslušném rejstříku projeví až zpětně. I proto nelze lustraci tohoto rejstříku přičítat takovou preventivní sílu, kterou mu přisuzuje žalobce. K tomuto závěru srovnej také rozsudek NSS ze dne 1. 7. 2022, č. j. 5 Afs 163/2021–41. Kromě toho v nyní řešené věci správní orgány zjistily, že ani evidování obchodního partnera v registru nespolehlivých plátců DPH žalobce nijak od obchodování s ním neodradilo (jedná se o společnost Nolan Style, od níž žalobce ještě po její registraci coby nespolehlivého plátce DPH přijal dvě plnění, viz výše).

205. Jde–li o dokumentaci převáženého zboží, není soudu zřejmé, jak má tato skutečnost prokazovat ostražitost žalobce vůči možné účasti na podvodu na DPH. Žalobce ostatně v průběhu správního řízení tvrdil, že za zboží platil až po jeho dodání. Pokud by žalobci nebylo sjednané zboží dodáno, ani by je neuhradil. To však nic nevypovídá o prevenci před daňovými podvody.

206. Ani osobní jednání se zástupci dodavatelů nebyla žalobcem vedena tak, aby mohla vůbec myslitelně zabránit účasti žalobce na podvodu s DPH. Žalovaný v napadeném rozhodnutí (odst. 224) popsal, že u všech devíti dodavatelů, z jejichž plnění byl žalobci odepřen odpočet DPH, byla jednání vedena pochybně, resp. způsobem, který nemohl jakkoli přispět k zamezení účasti na podvodu. Jelikož žalobce tyto zcela konkrétní závěry žalovaného nijak argumentačně nezpochybňuje, soud jen telegraficky opakuje, že za společnost Living people jednal žalobce s panem L. K., který byl coby jednatel společnosti zapsán jen krátce před prvním obchodem, což sám žalobce označil za rizikový znak, ale nijak na to nereagoval, se společností Living people ani neuzavřel písemnou smlouvu. Za společnost EKRO STORE jednal s obchodním zástupcem, panem M. L. dokonce až ex post, takovému jednání nepochybně schází jakákoli potence k preventivnímu působení. Za společnost FLADEMON jednal žalobce s panem P. K., kterého znal coby zástupce EKRO STORE, následně pak s panem M. A. S jednatelem FLADEMON, panem P. J. nejednal vůbec, ačkoliv se nabízela otázka, proč ten ukončil působení společnosti EKRO STORE a nadále se stejným zbožím podniká s jinou společností, což je samo o sobě varovným signálem. Za společnost MY WORK jednal žalobce s panem A. V., jehož oprávnění zastupovat uvedenou společnost vůbec neprověřoval. Za společnost VP–PRAHA jednal žalobce s panem M. Ž., se kterým se osobně znal, a proto vůbec neprověřoval to, že střídá řadu obchodních společností, což bylo jednoduše zjistitelné z obchodního rejstříku a nepochybně to představovalo rovněž varovný signál. Se stejnou osobou jednal i za společnost JAM–FRIGO, ačkoliv tvrdil, že jednal s J. J., který byl zapsaným jednatelem této společnosti (M. Ž. je jeho tchánem; jak vyplynulo z výslechu J. J., celý obchod této společnosti řídil právě M. Ž., sám J. J. nebyl schopen ani uvést, jaké maso žalobci jeho společnost dodávala). Za společnost Nolan Style jednal žalobce s panem M. K., který ovšem při svém výslechu uvedl, že za Nolan Style nejednal, ale činil tak za pana A.; ve vztahu k Nolan Style nebyl v žádném právním poměru a vůbec tuto společnost neznal. Žalobce si jeho oprávnění jednat za Nolan Style nijak neověřoval. S kým žalobce jednal za ŠILA PRAHA nebylo zjištěno, její jednatel byl však v exekuci, což žalobce mohl zjistit, ale nijak na tuto skutečnost nereagoval. Konečně, za společnost ABC Capital jednal s jednatelkou, která byla zapsána bezprostředně před navázáním kontaktu se žalobcem. Ačkoliv sám žalobce takovou skutečnost označil za varovnou, nijak na to nereagoval.

207. Jakkoli se tedy soud ztotožňuje se žalovaným, že osobní jednání s jednateli dodavatelů (či jejich prokazatelnými zástupci) v zásadě, tj. za určitých podmínek může být formou preventivního postupu v rámci předcházení účasti na daňových podvodech, sotva lze v případě žalobce dovodit, že jím provedená jednání mohla tuto roli plnit. Naopak ze svědeckých výpovědí se jeví, že žalobce tyto schůzky prováděl za čistě obchodním účelem, tj. sjednání podmínek dodání zboží, zejména jeho ceny (srov. např. výpověď M. Ž. z 4. 5. 2021: „Pan Š. chtěl rohlík za 2,70 Kč, já za něj chtěl 2,90 Kč, tak jsme se dohodli na 2,80 Kč“, nebo výpověď svědka P. K.: „S panem Š. jsem převážně jednal telefonicky, byl jsem u něj myslím 2x nebo 3x přímo v Plzni na Borském poli, ve skladě a převážně jsme v našich rozhovorech řešili, zdali nepotřebuje nějakou komoditu mraženého nebo chlazeného masa. V případě volal on mně, že nějakou komoditu poptává.“; obdobná zjištění však plynou i z výpovědí svědků M. L., P. J. a M. A.). Ačkoliv samozřejmě i soud souhlasí s tím, že vyjednávání o ceně a době dodání, popř. i tvrdé jednání (svědek A. hovořil o „židovském bazaru“), je přirozenou a esenciální součástí podnikání, je zvláštní, že kromě těchto otázek, kterým se žalobce nepochybně plně a razantně věnoval, se příliš nezabýval ostatními otázkami spojenými především s osobami jeho dodavatelů. Právě v tom tkví úvaha správních orgánů, podle níž žalobce nepochybně mohl a měl řešit i tuto problematiku a činil–li by tak, nemohly mu uniknout varovné signály, které byly s těmito dodavateli spojeny.

208. Se žalobcem lze souhlasit, že daňová správa nemůže na daňové subjekty přenášet svou kontrolní činnost. Na druhou stranu již judikatura NSS opakovaně konstatovala, že každý podnikatel je povinen přistupovat ke své obchodní činnosti s náležitou obezřetností, aby pokud možno vyloučil svou účast na daňovém podvodu. Míru této obezřetnosti není možné stanovit abstraktně pro všechny v úvahu připadající možnosti, naopak ji je vždy nutno určovat podle konkrétních podmínek. Nelze tak konstatovat, že v každém případě postačí vynaložení „běžné“ míry obezřetnosti. V projednávané věci bylo prokázáno, že žalobce obchodoval s rizikovým zbožím, tj. mraženým masem, přičemž byl ze strany Finanční správy na rizikovost této komodity opakovaně upozorněn (a tato informace zazněla i ve veřejném prostoru). Platí, že obchodování s rizikovou komoditou vyžaduje vynaložení vyšší míry obezřetnosti (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 69/2019–58). Již výše bylo také uvedeno, že žalobce mohl z četných varovných signálů pojmout podezření ohledně skutečného podtextu řetězce realizovaných transakcí, což u něj coby zkušeného podnikatele mělo vyvolat potřebu „prověření“ obchodních partnerů (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2018, č. j. 2 Afs 399/2017–60).

209. Nic takového však žalobce v posuzované věci neučinil. Skutečnostem, které v něm mohly a měly důvodně vyvolat pochybnosti stran prováděných transakcí, se nijak nevěnoval. Spolehl se na provádění standardních postupů spočívajících v prosté lustraci obchodního rejstříku (ale zřejmě jen do té míry, zda jeho obchodní partner je do něj vůbec zapsán, neboť z obchodního rejstříku zjistitelné varovné signály ignoroval), insolvenčního rejstříku, registru plátců DPH a nespolehlivých plátců DPH. Osobní jednání vedl nejen s jednateli, ale i s osobami, které nebyly nijak k zastupování jeho dodavatelů zmocněny a po právním základu jejich zmocnění v konkrétních případech ani nepátral. Žalobcem prezentovaná opatření proto nelze hodnotit ani jako obecně očekávatelnou míru obezřetnosti, tím méně míru adekvátní zjištěné situaci.

210. Tento závěr má soud za souladný i s východisky, která plynou z rozsudku NSS ze dne 26. 7. 2021, č. j. 10 Afs 179/2019–51, jehož relevantní část ostatně shora citoval. Polemiku, která se o použitelnosti tohoto rozsudku na projednávanou věc rozvinula mezi účastníky, nelze hodnotit jinak než jako zbytečnou a v podstatě mimoběžnou s meritem projednávané věci. Žalobce má jistě pravdu, když z tohoto rozsudku cituje větu, podle níž po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby v případě standardního obchodu v rámci své běžné podnikatelské činnosti zkoumal bedlivěji než jindy, zda v distribučním řetězci na některém místě nedošlo nebo v budoucnu nemůže dojít k podvodnému jednání. Současně ovšem tento rozsudek na stejném místě (bod 19; podtržení je součástí citovaného rozsudku NSS) uvádí: „Nárok na odpočet DPH nebude odepřen subjektům, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody. V takových případech je třeba ctít legitimní očekávání, dobrou víru a právní jistotu poctivých daňových subjektů, které jednají s rozumnou mírou opatrnosti, aby se nestaly součástí daňového podvodu.“ V projednávané věci je to přitom právě otázka, zda žalobce přijal všechna opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jím přijatá plnění nejsou součástí podvodu, která je klíčová. Správní orgány přitom prokazovaly – a podle přesvědčení Krajského soudu v Plzni také prokázaly – že žalobce takovou míru opatrnosti, kterou po něm bylo možno rozumně vyžadovat, neprojevoval. V žádném směru od žalobce správní orgány nevyžadovaly bedlivé, detailní zkoumání jeho obchodních partnerů či probíhajících transakcí. Poukázaly však mj. na to, že žalobce mohl zjistit varovné signály, které jej měly v posuzované věci přimět k větší ostražitosti či přímo reakci, již při základním prověřování jeho dodavatelů, notabene takového, o kterém sám tvrdil, že jej rutinně provádí. Závěr a náklady řízení 211. Soud tedy dospěl závěru, že žaloba, jíž se žalobce domáhal zrušení napadeného rozhodnutí, není důvodná, výrokem I. tohoto rozsudku žalobu v souladu s § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

212. Výrokem II. tohoto rozsudku pak soud rozhodl o náhradě nákladů řízení. Při rozhodování o nákladech řízení se soud vyšel z § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož: „Nestanoví–li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Měl–li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu poměrné části nákladů.“ Účastníkem, který měl ve věci plný procesní úspěch, je žalovaný, neboť byla žaloba zamítnuta. Ten ale náhradu nákladů řízení nepožadoval. Soud proto výrokem II. tohoto rozsudku rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení

Předmět řízení Obsah žaloby Vyjádření žalovaného Replika žalobce Reakce na repliku žalovaným Další vyjádření žalovaného Další reakce žalobce Jednání ve věci Posouzení věci Závěr a náklady řízení