9 Af 36/2010 - 68

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ivanky Havlíkové a soudců Mgr. Martina Kříže a JUDr. Naděždy Řehákové v právní věci žalobce: Gallery MYŠÁK a.s., se sídlem Praha 1, Vodičkova 710/31, IČ: 63999731, zast. JUDr. Tomášem Hlaváčkem, advokátem se sídlem Praha 5, Kořenského 15/1107, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 25.5.2010, č.j.: 6899/10-1400-104622 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 25.5.2010, č.j.: 6899/10-1400-104622 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 14.826,- Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám právního zástupce žalobce advokáta JUDr. Tomáše Hlaváčka.

Odůvodnění

Rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“) žalovaný zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z převodu nemovitostí č.j. 204411/09/001961104568, vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) dne 10.6.2009 na částku 455 853 Kč. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že předmětným platebním výměrem byla žalobci vyměřena daň z převodu nemovitostí za převod bytové jednotky č. 710/1 a id. podílu 1/27 nebytové jednotky č. 710/304 včetně spoluvlastnických podílů na společných částech domu č.p. 710 a na pozemku parc. č. 633 v katastrálním území Nové Město, obec Praha. Nemovitosti byly převedeny na základě rozhodnutí Katastrálního úřadu pro hl.m. Prahu č.j. V-20623/08 a právní účinky vkladu vznikly ke dni 16.4.2008. Žalobce v odvolání namítl, že platební výměr byl vydán v rozporu s právními předpisy, a to v rozporu s § 20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o trojdani“) a v rozporu s § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“). Žalobce je přesvědčen, že u výše uvedeného převodu nemovitostí uplatnil osvobození od daně z převodu nemovitostí v souladu s § 20 odst. 7 zákona o trojdani a že následně v průběhu vytýkacího řízení předloženými důkazy prokázal oprávněnost tohoto postupu. Správcem daně nebyla zpochybněna skutečnost, že se jednalo o první úplatný převod v nové stavbě a že byt nebyl dosud užíván. Správce daně však zpochybnil tvrzení žalobce, že k převodu došlo v souvislosti s podnikatelskou činností žalobce, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, resp. že předmětem činnosti žalobce je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Společnost (žalobce) byla založena v r. 1995 výlučně za účelem výstavby konkrétního realitního projektu a od svého založení vyvíjí pouze takovou podnikatelskou činnost, která s realizací tohoto konkrétního realitního projektu přímo souvisí. V rámci své podnikatelské činnosti se zabývá výstavbou bytů a jejich prodejem (viz Zakladatelská smlouva ze dne 10.11.1995, článek 4 - předmětem podnikání jsou činnosti „realitní kancelář“ a „provádění bytových a občanských staveb“). Dne 23.9.2005 sice došlo ke zrušení a výmazu těchto živnostenských oprávnění z obchodního rejstříku, ke skutečnému přerušení však nikdy nedošlo a podnikatelská činnost pokračovala. Dne 17.12.2008 došlo opět ke vzniku živnostenského oprávnění pro předmět podnikání „Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona“, mj. pro obor živnosti volné „realitní činnost“. K prokázání skutečnosti že společnost nepřetržitě prováděla podnikatelskou činnost, kterou je výstavba staveb a bytů, byly předloženy listiny vydané ve stavebním řízení Úřadem městské části Praha 1. Dále to potvrzují tyto skutečnosti: a/ smlouva s generálním dodavatelem byla uzavřena se společností – žalobcem, b/ existence a obsah webových stránek, c/ účetní evidence. Žalobce díle v odvolání argumentoval rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28.8.2007 č.j. Afs 212/2006-147 zabývajícím se výkladem § 20 odst. 7 zákona o trojdani, který je podle něj přímo aplikovatelný na posuzovaný případ. Podle názoru žalobce je v rozporu s § 20 odst. 7 zákona o trojdani posouzení neexistence živnostenských oprávnění po dobu určité části realizace projektu, jako přerušení podnikatelské činnosti žalobce, neboť k přerušení činnosti společnosti (výstavba developerského projektu a prodej bytů) nikdy nedošlo. Žalovaný následně konstatoval, že smlouvou opatřenou sp.zn. Katastrálního úřadu pro hl.m. Prahu V-20623/08 převedl žalobce bytovou jednotku č. 710/1 a id. podíl 1/27 nebytové jednotky č. 710/304 včetně spoluvlastnických podílů na společných částech domu č.p. 710 a na pozemku parc.č. 633, katastrální území Nové Město, obec Praha. Právní účinky vkladu vznikly ke dni 16.4.2008. V daňovém přiznání doručeném správci daně 28.11.2008 uplatnil žalobce osvobození od daně z převodu nemovitostí za převod bytové jednotky č. 710/1 a za převod id. podílu 1/27 na nebytové jednotce č. 710/304. V řádku 74 daňového přiznání uvedl cenu zjištěnou ve výši 1.241.270,- Kč, shodnou s cenou zjištěnou podle přiloženého znaleckého posudku č. 247-2372/08, ze dne 29.10.2008 o ceně spoluvlastnických podílů o velikosti 12846/1320011 a 85609/1320011 pozemku parc.č. 633 v k.ú. Nové Město. V řádku 77 daňového přiznání uvedl cenu sjednanou ve výši 1.397.566,- Kč. Výzvou k odstranění pochybností č.j. 366122/08/001962104568 ze dne 23.12.2008 vyzval správce daně žalobce ke sdělení právního předpisu, podle kterého uplatnil osvobození od daně z převodu nemovitostí a k doložení dokladů svědčících o oprávněnosti tohoto uplatnění. V případě, že nebude schopen doložit požadovaný nárok na osvobození, byl žalobce vyzván k doložení znaleckého posudku o ceně všech převáděných nemovitostí, dále k doložení originálu kupní smlouvy a k opravě daňového přiznání. Dne 23.1.2009 obdržel správce daně vyjádření žalobce, ve kterém uvádí, že osvobození od daně bylo uplatněno podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani. K prokázání splnění podmínek osvobození doložil žalobce tyto doklady: stavební povolení ze dne 5.5.1997, rozhodnutí prodloužení lhůty k dokončení stavby ze dne 3.12.2001, rozhodnutí prodloužení lhůty k dokončení stavby ze dne 29.12.2003, rozhodnutí povolení změny stavby před jejím dokončením ze dne 21.6.2005, rozhodnutí prodloužení lhůty k dokončení stavby ze dne 11.1.2006, rozhodnutí povolení změny stavby ze dne 20.7.2006, kolaudační rozhodnutí ze dne 8.11.2007, výpis z katastru nemovitostí LV č. 811, prohlášení vlastníka ze dne 27.8.2007, návrh na zápis ze dne 17.9.2007, výpis z katastru nemovitostí LV č. 4742, smlouva o uzavření budoucí smlouvy s MEDEA KULTUR s.r.o., zakladatelská smlouva, stanovy, výpis z OR ze dne 25.5.2004, výpis z OR ze dne 15.1.2009, výpis z živnostenského rejstříku ze dne 17.12.2008, vyrozumění o zápisu provozovny do živnost. rejstříku ze dne 17.12.2008, rozsudek Nejvyššího správního soudu, smlouva o dílo se společností Metrostav a.s. Ve vyjádření k výzvě k odstranění pochybností žalobce odkázal na shora uvedené listiny, které prokazují, že byl po celou dobu výstavby stavebníkem (stavební povolení, rozhodnutí vydaná ve stavebním řízení a kolaudační rozhodnutí, prohlášení vlastníka ze dne 27. 8. 2007 o rozdělení budovy na jednotky). Považuje tím za prokázané splnění podmínky, že se jednalo o první úplatný převod nemovitostí a zároveň stavba nebyla před převodem užívána. Splnění této podmínky správce daně ani odvolací orgán nezpochybňují. Dále žalobce považuje za prokázané i splnění další podmínky uvedené v § 20 odst. 7 zákona o trojdani, tj. že převod vlastnictví byl proveden v souvislosti s podnikatelskou činností žalobce, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Odvolatel uvádí, že se nepřetržitě od svého založení až dosud v rámci své podnikatelské činnosti zabývá výstavbou bytů a jejich prodejem, což vyplývá ze Zakladatelské smlouvy, kde jsou uvedeny činnosti realitní kancelář a provádění bytových a občanských staveb. Dále žalobce ve vyjádření k výzvě uvedl, že 23.9.2005 došlo ke zrušení a výmazu těchto činností z obchodního rejstříku. Jednalo se však o administrativní nedorozumění, v žádném případě nedošlo ke skutečnému přerušení provádění uvedených činností ze strany žalobce. Společnost i nadále nepřetržitě pokračovala ve své podnikatelské činnosti spočívající ve výstavbě budovy, jakož i v přípravě budoucího prodeje jednotek v budově. Tento formální nedostatek žalobce napravil od 17.12. 2008, kdy došlo opět ke vzniku živnostenského oprávnění pro předmět podnikání„Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 a 3 živnostenského zákona“, mimo jiné pro obor živnosti volné „realitní činnost“. Dále žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 212/2006-147 ze dne 28. 8. 2007. V průběhu vytýkacího řízení při ověřování skutečností uváděných žalobcem správce daně zjistil, že ke dni právních účinků vkladu (16.4.2008), tedy k datu, ke kterému vzniká daňově právní vztah, byl podle výpisu z OR a výpisu z veřejné části živnostenského rejstříku předmětem podnikání žalobce pouze „Pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor.“ Proto správce daně výzvou k součinnosti třetích osob, č.j.38326/09/001962104568 ze dne 17.2.2009 vyzval Úřad městské části Praha 1, Odbor živnostenský k zaslání dokladů, na jejichž základě žalobci zanikla v živnostenském rejstříku veškerá živnostenská oprávnění. Z dokladů předložených Úřadem MČ Praha 1, odborem živnostenským je zřejmé, že žalobce žádostí ze dne 11.10.2005 požádal úřad o zrušení živnostenských oprávnění. Oprávnění byla zrušena dne 12.10.2005 rozhodnutím č.j. ŽIO/8796/05/Nov, č.j. ŽIO/8797/05/Nov, č.j. 8794/05/Nov a č.j. ŽIO/8795/Nov. Stavební povolení bylo vydáno dne 5.5.1997 a dne 3.6.1997 nabylo právní moci. Dne 11.6.1997 byla Obvodnímu úřadu Městské části Prahy 1 doručena žádost žalobce ze dne 7.5.1997 o zrušení živnostenského oprávnění „Provádění bytových a občanských staveb“ vystaveného na základě rozhodnutí č.j. ŽIO/6611/95/Ba dne 16.11.1995. Rozhodnutím č.j. ŽIO/5221/97/Ba ze dne 13.6.1997 bylo zrušeno oprávnění k provádění bytových a občanských staveb. Všechna rozhodnutí převzal zástupce žalobce osobně a písemně se vzdal práva na odvolání. Proto správce daně vycházel z předpokladu, že se nejednalo o administrativní nedorozumění. V předloženém stavebním povolení se v bodě 4 uvádí, že stavbu bude provádět oprávněná organizace dle § 44 odst. 1 stavebního zákona. Podle § 44 odst. 1 zákona č. 50/1976 Sb., stavební zákon, ve znění platném k datu vydání stavebního povolení stavbu pro jiného stavebníka může provádět pouze organizace oprávněná k provádění stavebních nebo montážních prací jako k předmětu své činnosti podle zvláštních předpisů (§ 18 a hospodářského zákoníku, § 4 písm. f) zákona č. 174/1968 Sb., o státním technickém dozoru nad bezpečností práce). Kromě jiného byl tento požadavek naplněn až uzavřením Smlouvy o dílo mezi žalobcem a zhotovitelem – společností Metrostav a.s. Smlouva o dílo byla uzavřena dne 20. 5. 2005. Kolaudační rozhodnutí nabylo právní moci dne 30. 11. 2007. Z výpisu z obchodního rejstříku vedeného Městským soudem v Praze oddíl B, vložka 3571 bylo kromě skutečnosti, že předmět podnikání „Provádění bytových a občanských staveb“ zapsaný 7. 12. 1995 byl k 4.2.2005 vymazán, dále ověřeno, že k datu 25. 3. 2005 došlo ke změně jediného akcionáře žalobce z pana Miroslava Vošiara, zakladatele společnosti, na nového jediného akcionáře - společnost CEE Properte Development Portfolio B.V., 1043 BW Amsterdam, Teleport 8 - Telestone, Naritaweg 165, Nizozemské království. Základní kapitál společnosti byl zapsán ve výši 420 000 000,- Kč. Z výpisu z veřejné části živnostenského rejstříku ze dne 9. 12. 2008 bylo ověřeno, že žalobce ukončil činnost v režimu živnostenského zákona, a to u živnosti Provádění bytových a občanských staveb ke dni 13.5.1997. U ostatních živností, a to Správa bytových a nebytových prostor, Zprostředkování v oblasti investic, obchodu a průmyslu, Koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej - vyjma zboží uvedeného v příloze zákona č. 455/91 Sb. a zboží tímto zákonem vyloučeného, Realitní kancelář, došlo k zániku činnosti dne 22. 3. 2006. Správce daně neshledal důvod pro přiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí a vyzval žalobce výzvou ze dne 16.3.2009 k doložení znaleckého posudku o ceně všech převáděných nemovitostí a kupní smlouvy s tím, že daň bude vyměřena z ceny zjištěné, případně z ceny sjednané, pokud bude vyšší než cena zjištěná. Na tuto výzvu doložil žalobce dne 9.4.2009 ověřený opis smlouvy o převodu nemovitostí a znalecký posudek č. 3054- 64/2009. Správce daně zaslal daňovému subjektu Zprávu o vytýkacím řízení č.j. 152138/09/001961104568 ze dne 27.4.2009 a sdělení č.j. 152133/09/001961104568 ze dne 27.4.2009. V závěru zprávy o vytýkacím řízení správce daně žalobci sdělil, že nelze přiznat osvobození od daně z převodu nemovitostí a že základem daně bude cena zjištěná ve výši 15.195.100,- Kč. Dne 21.5.2009 obdržel správce daně vyjádření žalobce, ve kterém nesouhlasil s výsledkem vytýkacího řízení a namítl, že se správce daně zabývá účelově pouze otázkou, kdy byla zrušena živnostenská oprávnění a opomíjí ostatní argumenty obsažené v původním vyjádření. Žalobce zdůraznil, že převod nemovitostí byl proveden v souvislosti s podnikatelskou činností a odkázal na § 2 odst. 7 zákona o správě dani a poplatků, podle něhož se v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah skutečnosti rozhodné pro stanovení daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Správce daně neshledal důvody pro přiznání osvobození podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani a vyměřil žalobci daň předmětným platebním výměrem. Žalovaný dále v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že poté, co posoudil námitky uplatněné v odvolání, dospěl k závěru, že nejsou naplněny podmínky pro změnu nebo zrušení odvoláním napadeného rozhodnutí. Při rozhodování vycházel z toho, že ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani ve znění platném k datu právních účinků vkladu předmětné smlouvy bylo do zákona o trojdani zapracováno s účinností k 1. 7. 2000. Do té doby byla v zákoně stanovena podmínka pro přiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí, jestliže převodce byl fyzickou osobou zapsanou v obchodním rejstříku nebo právnickou osobou a převod stavby byl prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností. Při aplikaci původního znění zákona se vycházelo z důvodové zprávy a z úmyslu zákonodárce s tím, že osvobození se přiznávalo těm převodcům, jejichž podnikatelskou činností byla činnost ve stavebnictví případně prodej nemovitostí. Vzhledem k tehdy existující judikatuře a zejména s přihlédnutím k tomu, že zákonodárce měl v úmyslu podpořit pouze subjekty, jejichž podnikatelskou činností je skutečně výstavba, případně prodej nemovitostí, došlo od 1.7.2000 k zúžení uvedené podmínky, resp. k jejímu upřesnění v tom směru, že osvobození se podle shora uvedeného ustanovení přizná, jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec. Pro zřejmý úmysl zákonodárce zpřísnit podmínku uvedenou v zákoně není podle názoru odvolacího orgánu možné posuzovat podmínky pro přiznání osvobození podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani v podstatě pouze v rozsahu podmínky ve znění zákona platném do 30.6.2000 tak, jak navrhuje žalobce, když uvádí, že se po celou dobu, přes absenci odpovídajícího předmětu činnosti zapsaného v obchodním rejstříku a v živnostenském rejstříku, zabýval výstavbou a realizací prodeje předmětné nemovitosti. Sporná podmínka uvedená v ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani vychází z toho, že podnikání v České republice je legislativně upraveno. Výkon podnikatelské činnosti je pro různé obory upraven zvláštními zákony, přitom se na většinu podnikatelských činností vztahuje režim živnostenského zákona. Podle § 28 odst. 1 živnostenského zákona se rozsah živnostenského oprávnění posuzuje podle obsahu živnostenského listu nebo koncesní listiny. Pokud výstavbu a prodej prováděných nemovitostí nelze podřadit pod živnostenské oprávnění žalobce vyplývající z předmětu podnikání uvedeného v obchodním rejstříku, není možné hovořit o splnění zákonných podmínek pro přiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí. Jen jsou-li dle živnostenského zákona naplněny všechny znaky živnosti uvedené v § 2 tohoto zákona, mezi něž patří i podmínka „a za podmínek stanovených tímto zákonem“, čímž se rozumí podnikání na základě vydaného živnostenského oprávnění, lze podle názoru odvolacího orgánu hovořit o tom, že předmětem podnikatelské činnosti daňového subjektu jsou činnosti vyjmenované v § 20 odst. 7 zákona o trojdani. Podle § 27 obchodního zákoníku (dále též jen „ObchZ“) je obchodní rejstřík veřejný seznam, do kterého se zapisují zákonem stanovené údaje o podnikatelích. Podle § 35 písm. b) ObchZ se kromě jiného do obchodního rejstříku zapisuje předmět podnikání (činnosti). Dále § 29 odst. 1 ObchZ stanoví, že proti tomu, kdo jedná v důvěře v zápis v obchodním rejstříku, nemůže ten, jehož se takový zápis týká, namítat, že tento zápis neodpovídá skutečnosti. Odvolatel je právnickou osobou zapsanou v obchodním rejstříku, do kterého se zapisuje předmět podnikání (činnosti), který je obligatorní náležitostí společenské smlouvy. Předpokladem pro zápis předmětu podnikání je doložení živnostenského či jiného oprávnění k činnosti, která má být do obchodního rejstříku zapsána. Jde-li o podnikání na základě živnostenského zákona, posuzuje se podle § 28 odst. 1 živnostenského zákona rozsah živnostenského oprávnění podle obsahu živnostenského listu nebo koncesní listiny. V kontextu s tím je potřeba přihlédnout i k ust. § 61 odst. 1 živnostenského zákona, podle něhož je neoprávněným podnikáním provozování činnosti, která je předmětem živnosti, bez živnostenského oprávnění pro tuto živnost. Z tohoto ustanovení vyplývá, že podnikatel musí mít příslušné živnostenské oprávnění, aby mohl provozovat tomu odpovídající živnost. S přihlédnutím ke shora uvedenému, k zásadám daňového řízení upraveným v ust. § 2 zákona o správě daní a v zájmu zachování rovnosti poplatníků před zákonem ověřuje správce daně splnění podmínky stanovené v ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani ve vztahu k náplni podnikatelské činnosti z výpisu z obchodního rejstříku případně ze živnostenského rejstříku. Daňově právní vztah vzniká ke dni právních účinků vkladu do katastru nemovitostí smlouvy, na základě které došlo k převodu nemovitostí, a tím i k naplnění předmětu daně z převodu nemovitostí. Vzhledem k tomu, že žalobce má v předmětu činnosti od 23.9.2005 pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor, bez poskytování jiných, než základních služeb spojených s pronájmem a až od 14.1.2009 další činnost - výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona, když u všech ostatních činností uvedených v předmětu podnikání při založení společnosti požádal u živnostenského odboru o jejich zrušení a výmaz z obchodního rejstříku, měl podle názoru odvolacího orgánu správce daně, vzhledem k datu právních účinků vkladu předmětné smlouvy (16.4.2008) oprávněné pochybnosti o splnění všech podmínek pro přiznání osvobození upravených v ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani, zejména v té části, že převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Tyto pochybnosti správce daně nebyly odstraněny ani v rámci vytýkacího řízení. K otázce aplikace ust. § 2 odst. 7 zákona o správě daní na daný případ, jak požaduje žalobce, odvolací orgán odkázal na právní názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu NSS č.j. 1 Afs 73/2004 ze dne 3.4.2007, ve kterém soud dospěl k závěru, že o zakrývání (dissimulace) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující. Podle ust. § 9 odst. 1 zákona o trojdani je předmětem daně z převodu nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Úkon žalobce - uzavření shora uvedené kupní smlouvy - byl jednoznačným projevem vůle prodat nemovitosti ve smlouvě uvedené za sjednanou kupní cenu. Projev vůle žalobce byl shodný se skutečností, a proto nelze na daný případ podle názoru odvolacího orgánu aplikovat ust. § 2 odst. 7 zákona o správě daní. Právě v zájmu odstranění výkladových nejasností bylo novelou zákona o trojdani s účinností od 1.7.2000 ust. § 20 odst. 7 doplněno o vymezení toho, o jakou podnikatelskou činnost se jedná. Podle odvolacího orgánu ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani ve sporné otázce neumožňuje dvojí výklad, protože k části zákona, která upravuje, že převod stavby je prováděn v souvislosti s podnikatelskou činností, se váže upřesnění podmínky - „ kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů“. Správce daně při vyměření daně vycházel přímo ze zákona, který podle odvolacího orgánu stanoví jednoznačné podmínky. Odvolateli se ani v rámci vytýkacího řízení nepodařilo prokázat, že předmětem jeho činnosti je skutečně výstavba nebo prodej staveb a bytů. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007 č.j. 2 Afs 212/2006- 147, na který žalobce poukazuje a z něhož plyne, že za rozhodující je nutno považovat skutečnost, zda se jedná o první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k „novému“ bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností zabývá, je podle názoru odvolacího orgánu potřeba posoudit ve dvou rovinách. V první řadě je nutno připomenout, že v něm projednávaný případ se týká daňového subjektu, který měl před účinností novely zákona o trojdani č. 103/2000 Sb., tedy v čase, kdy převod stavby musel být v souvislosti s blíže nespecifikovanou podnikatelskou činností převodce, živnostenské oprávnění koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej. Tato náplň činnosti převodce nebyla změněna ani v souvislosti s novelou živnostenského zákona č. 356/1999 Sb., a vládních nařízení č. 140/2000 Sb., a 469/2000 Sb., i když převod nemovitostí byl upraven pouze ve vztahu k realitní činnosti. Nejvyšší správní soud ve vztahu k tomuto případu dospěl k závěru, že správní orgány pochybily, když interpretovaly podmínky pro přiznání osvobození podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani spočívající pouze na nedostatku formálního označení živnostenského oprávnění podle nové právní úpravy a nepohlédly k přechodným ustanovením zákona č. 356/1999 Sb. V případě žalobce ovšem došlo v roce 2005 ke zrušení všech živnostenských oprávnění, na základě kterých bylo předmětem činnosti žalobce provádění bytových a občanských staveb, realitní kancelář případně koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, a k obnovení předmětu činnosti uvedeného v ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani došlo až v lednu 2009. Na druhou stranu Ústavní soud v nálezu ÚS sp. zn. IV. ÚS 814/06 provedl poměrně komplexní zhodnocení ustanovení § 20 odst. 7 zákona o trojdani včetně jeho legislativního vývoje a kromě jiného uvedl: „Správce daně byl v období do 30.6.2000 povinen posoudit, zda se jedná o převod nemovitosti v souvislosti s podnikatelskou činností převodce, nestačilo tedy mít jakoukoliv živnost, ale převod musel být realizován v souvislosti s touto podnikatelskou činností (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.7.2005, č.j. 7 Afs 83/2004-68, dostupné na www.nssoud.cz, usnesení Ústavního soudu ze dne 17.6.2002, sp. zn. IV. ÚS 64/02, publikováno v systému ASPI). Tato povinnost správce daně trvá i po dni 30.6.2000, neboť zákonodárce pouze blíže specifikoval podnikatelskou činnost převodce, a nezbavil tak správce daně povinnosti zjišťovat, jaká je podnikatelská činnost převodce a jaké jsou okolnosti převodu, resp. zda byl převod uskutečněn v souvislosti se specifikovanou podnikatelskou činností převodce. S účinností od 1.7.2000 byla podnikatelská činnost převodce v zákoně o trojdani specifikována jako výstavba nebo prodej staveb a bytů. Odvolatel však tímto způsobem specifikovanou podnikatelskou činnost nemá k datu právních účinků vkladu do katastru nemovitostí v předmětu činnosti uvedenou. Z údajů z veřejné části živnostenského rejstříku vyplývá, že v době převodu bytové jednotky a spoluvlastnického podílu na nebytové jednotce a na pozemku (právní účinky vkladu vznikly ke dni 16. 4. 2008) žalobce neměl zapsáno žádné živnostenské oprávnění. Zapisovanou skutečností do obchodního rejstříku je předmět podnikání nebo předmět činnosti, nejedná-li se o podnikatelskou činnost. Některé obchodní společnosti (společnost s ručením omezeným a akciová společnost) mohou být založeny i za jiným než podnikatelským účelem (viz § 56 odst. 1 ObchZ.). U nich se tedy zapisuje předmět činnosti a nikoliv předmět podnikání. Předmět podnikání musí být doložen živnostenským listem či koncesní listinou vydanou místně příslušným živnostenským úřadem nebo průkazem o oprávnění k jiné podnikatelské činnosti, např. povolením či rozhodnutím příslušných ústředních správních úřadů (ministerstev) podle zvláštních předpisů, anebo musí být doloženo, že činnost, kterou podle zvláštních předpisů mohou vykonávat jen k tomu oprávněné fyzické osoby, bude právnická osoba vykonávat pomocí těchto osob. Průkazy o živnostenském či jiném podnikatelském oprávnění se dokládají v originále či v ověřené kopii. Pokud jde o zápis činnosti, která není živností, popřípadě jinou podnikatelskou činností, a není tudíž živnostenské či jiné podnikatelské oprávnění, zapíše rejstříkový soud tuto činnost bez doložení. Živnostenský zákon neobsahuje pozitivní vymezení činností, které lze řadit pod pojem živnosti. Živnosti jsou v tomto zákoně vymezeny negativně, což znamená, že jsou uvedeny ty skupiny činností, které živnostmi nejsou. Živností mj. není pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor, pokud vedle pronájmu nejsou pronajímatelem poskytovány i jiné než základní služby, zajišťující řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Pronajímat nemovitosti může každý, kdo je jejich vlastníkem, aniž potřebuje živnostenské nebo jiné podnikatelské oprávnění. Z ustanovení § 3 odst. 3 písm. ah) živnostenského zákona zároveň vyplývá, že pronajímání nemovitostí, bytových a nebytových prostor není živností, a neřídí se tudíž ustanovením živnostenského zákona. Činnost spojená s pronájmem nemovitostí může být živností jen za určitých podmínek. Je tomu tak jen tehdy, jsou-li vedle základních služeb spojených s pronájem, jako je vytápění, odvoz popela a odpadků, dodávky vody a kanalizace, poskytovány i jiné služby (např. domy hotelového typu). Pokud se společně s pronájmem nemovitostí poskytují i jiné služby, které mají charakter živnosti, je předmětem podnikání konkrétně poskytovaná služba. Pojem podnikání vymezuje obchodní zákoník v § 2 a rozumí se jím soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Pojem živnost je vymezen v § 2 živnostenského zákona v podstatě shodně s pojmem podnikání podle § 2 ObchZ. Pojem podnikání je však širší, nežli pojem živnost. Zúžení pojmu živnost oproti pojmu podnikání je vyjádřeno dikcí „za podmínek stanovených tímto zákonem“ (rozuměj živnostenským zákonem). Oba pojmy jsou charakterizovány stejnými znaky. Musí se jedna o činnost vykonávanou a) soustavně, b) samostatně podnikatelem, c) vlastním jménem podnikatele, d) na vlastní odpovědnost podnikatele a e) za účelem dosažení zisku. Pojem soustavnost není definován v obchodním zákoníku, v živnostenském zákoně ani v žádném jiném obecně závazném právním předpise. Jedná se o pojem, který získává na určitosti až na základě okolností konkrétního případu. S přihlédnutím ke shora uvedenému žalovaný konstatoval, že v okamžiku právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí měl žalobce v obchodním rejstříku zapsán předmět podnikání „Pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor“. Akciová společnost byla založena za účelem podnikání, z obchodního rejstříku není zřejmé, že by vykonávala jinou než podnikatelskou činnost. Výstavba nebo prodej nemovitostí, který je prováděn podnikatelem, vyžaduje živnostenské oprávnění podle zvláštního předpisu. Tímto předpisem je živnostenský zákon. Podnikatelská činnost výstavba nebo prodej nemovitostí je prováděna v rámci vázané živnosti „provádění staveb, jejich změn a odstraňování” nebo v rámci volné živnosti ohlašovací „Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona”. Žádnou z vyjmenovaných živností neměl žalobce v době převodu uvedenou ve výpisu z obchodního rejstříku a v živnostenském rejstříku neměl zapsáno k datu právních účinků vkladu do katastru nemovitostí žádné živnostenské oprávnění. Pokud měl k rozhodnému datu žalobce uveden předmět činnosti spočívající v pronajímání nemovitostí, bytových a nebytových prostor, nejedná se v daném případě o živnost, která se řídí ustanovením živnostenského zákona. Činnost spojená s pronájmem nemovitostí může být živností jen za určitých podmínek. Znakem podnikání je soustavnost. Znamená to, že za podnikání nelze obecně považovat jednorázovou nebo nahodilou činnost. Za takovouto soustavnou činnost nelze posuzovat provedení jednotlivého případu, tedy prodej stavby nebo bytu, pokud není prokázáno, že prodej se uskutečnil v rámci pravidelné činnosti, tj. opětující se činnosti při splnění dalších podmínek stanovených v § 2 ObchZ. Pro uplatnění práva na přiznání osvobození podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani je třeba dodržet hmotněprávní podmínky stanovené v citovaném ustanovení, z jehož textu vyplývá zřejmý úmysl zákonodárce přiznat osvobození od daně z převodu nemovitostí omezenému okruhu adresátů. Podmínku vyjádřenou slovy „podnikatelská činnost převodce, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů”, je třeba vykládat v kontextu s pojmem podnikání dle § 2 obchodního zákoníku a § 2 živnostenského zákona. Činnosti, které v souvislosti s převodem nemovitostí žalobce vykonával, nenaplňují znaky podnikatelské činnosti, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Sám žalobce v odvolání potvrdil, že dotčený převod nemovitosti neměl v úmyslu realizovat v rámci své podnikatelské činnosti, resp. že nešlo o podnikatelskou činnost. Z jeho vyjádření vyplývá, že jeho společnost byla v roce 1995 založena výlučně za účelem výstavby konkrétního realitního projektu a od svého založení vyvíjí pouze takovou podnikatelskou činnost, která s realizací tohoto konkrétního realitního projektu přímo souvisí. Z toho je podle názoru odvolacího orgánu zřejmá jednorázovost činnosti související s předmětným převodem nemovitosti a nikoliv úmysl vykonávat aktivitu charakteristickou soustavností, tj. vykonávat podnikatelskou činnost v oboru výstavby a prodeje nemovitostí. Žalovaný dále uvedl, že v rámci doplňovacího řízení vedeného podle ust. § 50 odst. 3 zákona o správě daní a zejména v zájmu komplexního posouzení věci nahlédl do spisu vedeného Městským soudem v Praze, obchodní rejstřík, vedeného v oddíle B, vložce 3571. Ve spise byl založen notářský zápis č. NZ 136/2005, N157/2005 ze dne 14.9.2005, ze kterého je zřejmé, že rozhodnutím jediného akcionáře při výkonu valné hromady se mění stanovy žalobce v článku 4 Předmět podnikání tak, že „Předmětem podnikání (činnosti) společnosti je pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor“. Současně spis obsahuje nové znění stanov žalobce, ve kterém se již promítla shora uvedená změna článku 4. Dále spis obsahuje další nové stanovy z 22. 12. 2008, které mají v čl. 4 rozšířen předmět podnikání společnosti o výrobu, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona. Tato změna byla provedena na základě notářského zápisu ze dne 22.12.2008 č. NZ 905/2008, N 1084/2008. V rejstříkovém spise je založen průvodní dopis Městské části Praha 1, ve věci č.j. ŽlO/31644/06/Nov ze dne 24. 3. 2009, doručený soudu dne 29. 3. 2006, ve kterém se uvádí, že v souladu s ust. § 48 odst. 1 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů, jsou v příloze zasílána rozhodnutí o zrušení živnostenských oprávnění vydaných Odborem živnostenským Úřadu městské části Praha 1 právnické osobě Gallery MYŠÁK a.s.. Z přiložených rozhodnutí č.j. ŽIO/8794/08/Nov - ŽIO/8797/05/Nov vyplývá, že všechna rozhodnutí nabyla právní moci dne 22.3.2006 a na základě žádosti podnikatele ze dne 11.10.2005 bylo zrušeno živnostenské oprávnění k provozování živnosti s předmětem podnikání:

1. Správa bytových a nebytových prostor vzniklého dne 7.12.2005; 2. Zprostředkování v oblasti investic, obchodu a průmyslu vzniklého dne 7.12.2005; 3. Koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej - vyjma zboží uvedeného v příl. zák. 455/91 Sb. a zboží tímto zákonem vyloučeného; 4. Realitní kancelář. Dne 19.9.2005 byl soudu doručen návrh žalobce na zápis nebo zápis změny zapsaných údajů do obchodního rejstříku, v jehož čl. IV je uveden návrh na výmaz shora uvedených čtyř činností a zároveň na zápis předmětu činnosti: Pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Z výpisu z živnostenského rejstříku založeného v rejstříkovém spise, vydaného na žádost žalobce Městskou částí Praha 1 pod č.j. ŽIO/136919/08/Nov vyplývá, že až k datu 17.12.2008 vzniklo žalobci živnostenské oprávnění č. 1, Předmět podnikání - výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona, a to pro obor živnosti volné: Realitní činnost, správa a údržba nemovitostí, Služby v oblasti administrativní správy a služby organizačně hospodářské povahy, Poskytování technických služeb. Ze shora uvedeného je zřejmé, že žalobce o vlastní vůli požádal o zrušení shora uvedených živnostenských oprávnění, a sám, způsobem odpovídajícím zákonu, rozhodl, že jediným jeho předmětem činnosti v průběhu výstavby předmětné nemovitosti a v době prodeje jednotlivých jednotek bude „Pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor”. Na základě shora uvedeného dospěl odvolací orgán, stejně jako správce daně, k závěru že zrušení živnostenských oprávnění a vymazání předmětu činnosti z obchodního rejstříku nebylo administrativní chybou tak, jak se uvádí v odvolání. Žalovaný na tomto místě poukázal na rozsudek Krajského soudu v Plzni sp. zn. 57 Ca 46/2007 ze dne 17. 9. 2008, ve kterém soud dovodil, že „Pro přiznání nároku na osvobození od daně z převodu nemovitostí je proto rozhodující, lze-li předmět podnikání, který má žalobkyně zapsán v obchodním rejstříku, podřadit pod podnikatelskou činnost, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Žalobkyně měla v obchodním rejstříku od svého vzniku od 1.11. 2005 do 21. 1. 2008 zapsán jako předmět podnikání „Pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb zajišťujících řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor“ a tomu také odpovídal rozsah jejího živnostenského oprávnění. Žalovaný vycházel z popisu tohoto předmětu podnikání v odvětvové klasifikaci ekonomických činností Českého statistického úřadu a dospěl důvodně k závěru, že nelze charakter tohoto živnostenského oprávnění a tedy předmět podnikání žalobkyně podřadit pod výše uvedené živnosti. Soud proto shodně s žalovaným uzavírá, že žalobkyně nesplnila podmínku ust. § 20 odst. 7 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., když neprokázala, že byl převod předmětné stavby prováděn v souvislosti s její podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů.“ Žalovaný uzavřel, že po přešetření spisového materiálu, všech shora uvedených listin a zvážení všech okolností daňového případu dospěl k závěru, že správce daně postupoval při zjištění základu daně a daně v souladu s ust. § 2 zákona o správě daní. V rámci vytýkacího řízení správce daně vyzval žalobce k prokázání nároku na přiznání osvobození podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani a zhodnotil jím předložené důkazy. Podle názoru odvolacího orgánu správce daně v průběhu daňového řízení učinil všechny zákonem dostupné kroky k co nejúplnějšímu zjištění všech skutečností rozhodných pro vyměření daně tak, jak mu to ukládá § 31 odst. 2 zákona o správě daní. Odvolací orgán nezpochybňuje naplnění podmínek stanovených v ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani kromě jediné, a to, že převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. V žalobě nejprve stručně shrnul průběh řízení, jež vyústilo ve vydání napadeného rozhodnutí. Konstatoval, že v roce 2007 dokončil jako stavebník v domě čp. 710 na pozemku parc. č. 633, k.ú. Nové Město, obec Praha, výstavbu 31 bytových a 44 nebytových jednotek, prováděnou žalobcem, resp. jeho dodavateli na základě opakovaně prodlouženého stavebního povolení z roku 1997. V roce 2008 z nově kolaudovaných jednotek postupně převedl (prodal) do vlastnictví třetích osob 23 jednotek. Ke každému převodu podal přiznání k dani z převodu nemovitostí, ve kterém uplatnil osvobození od daně na základě § 20 odst. 7 zákona o trojdani a příjmy z prodejů řádně zahrnul do výpočtu základu daně z příjmu právnické osoby. Dne 8.1.2009 mu byla doručena výzva k odstranění pochybností, kterou byl vyzván, aby doložil důvody a doklady svědčící o oprávněnosti uplatněného osvobození od daně z převodu jednotky č. 710/1 a jejího příslušenství včetně spoluvlastnických podílů na pozemku a budově, uskutečněného dne 23.6.2008. Žalobce ve svém vyjádření objasnil, že splňuje podmínky pro osvobození od daně z převodu nemovitostí podle ust. § 20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani. Doložil, že se jednalo o první úplatný převod vlastnictví k bytu, který do doby převodu nebyl užíván podle zvláštního předpisu, a tato skutečnost nebyla správcem daně v řízení na prvním stupni ani žalovaným v řízení o odvolání zpochybněna. Rovněž objasnil a důkazními prostředky dokládal, že výstavbu nebo prodej staveb a bytů prováděl soustavně a nepřetržitě za účelem dosažení zisku, což bylo důvodem vzniku žalobce jako obchodní společnosti, a šlo tedy o z jeho strany o podnikání resp. o podnikatelskou činnost. K předmětné podnikatelské činnosti však neměl v době, kdy k převodu bytu došlo, živnostenské oprávnění, a předmět podnikání v obchodním rejstříku, který by se s fakticky nepřetržitě vykonávanou podnikatelskou činností shodoval, byl vymazán v roce 2005. Tuto skutečnost správce daně shledal jako nesplnění podmínky pro přiznání nároku na osvobození pod daně podle shora citovaného ustanovení § 20 odst. 7 zákona o trojdani a daň z převodu nemovitostí žalobci vyměřil z ceny zjištěné znaleckým posudkem, a to platebním výměrem č.j. 204411/09/00196104568 ze dne 10.6.2009. Proti platebnímu výměru se žalobce odvolal. V odvolání objasnil, z jakých důvodů považuje zákonnou podmínku na své straně za splněnou a poukázal na skutečnost, že vytýkané vady v rozsahu živnostenských oprávnění a registrovaného předmětu podnikání vznikly nedopatřením a že byly napraveny ještě před vydáním napadeného výměru. Žalovaný však žalobcovo odvolání napadeným rozhodnutím zamítl. V závěru odůvodnění napadeného rozhodnutí konstatoval, že nezpochybňuje naplnění podmínek stanovených v §20 odst. 7 zákona o trojdani, kromě jediné podmínky, a to, že převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s její podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejichž předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Žalobce má za to, že žalovaný a správce daně nerozhodli v souladu se zákonem. Má pochybnosti o tom, zda se podmínka, která je uvedena v ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani a kterou podle názoru žalovaného a správce daně domněle nesplnil, tj. že převod musí být prováděn v souvislosti s podnikatelskou činností převodce - výstavbou nebo prodejem staveb a bytů atd., vůbec vztahuje na prodej bytů podle písmene b) citovaného ustanovení. Jazykově pojmovým rozborem předmětného ustanovení žalobce dospívá k závěru, že se předmětná podmínka zřejmě uplatní pouze u převodů staveb podle písmene a), tj. k úkonům podle občanského zákoníku, nikoli však k převodům bytů podle zvláštního předpisu dle písmene b), což jsou věcně i právně odlišné úkony a jako rozdílné úkony je rozlišuje i přímo citované ustanovení zákona. Podle žalobce je při výkladu předmětného ustanovení nutno přihlédnout mimo jiné i k distinkci mezi pojmem podnikatelská činnost v první části liberalizační podmínky, tj. souvislost převodu stavby s určenou podnikatelskou činností, která se vztahuje na právnické osoby založené za účelem podnikání, což je beze vší pochybnosti případ žalobce, a pojmem předmět činnosti, který by se snad mohl dle rozebíraného ustanovení jako podmínka vztahovat i k prodeji bytů, ale zapisuje se do rejstříků právnických osob založených (na rozdíl od žalobce) za jiným než podnikatelským účelem, tzn. nelze jej u žalobce uplatnit. Z uvedeného vyplývá, že jde-li o převod nikoli stavby, ale bytu, který vznikl změnou dokončené stavby a nebyl dosud užíván, přičemž se jedná se o převod podle zvláštního právního předpisu a prvním převodcem je fyzická osoba nebo právnická osoba založená za účelem podnikání, je již zákonná podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí v plném rozsahu bez dalšího splněna, bez ohledu na to, zda a jakou podnikatelskou činnost převodce vykonává, ať už formálně či věcně, oprávněně či neoprávněně. Pouze v případě převodců - právnických osob, založených za jiným účelem než podnikání, u kterých se nezapisuje předmět podnikání, požaduje zákon specifický předmět činnosti bez ohledu na to, co je předmětem převodu. To znamená, že převádí-li podle zákona č. 74/1998 Sb. (poznámka soudu: žalobce má zřejmě na mysli zákon č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů) poprvé nový byt podnikatel, pak souvislost převodu s podnikatelskou činností převodce vůbec podmínkou pro osvobození od daně z převodu nemovitostí není. Žalobce samozřejmě očekává, že proti takovému jazykovému výkladu ne úplně šťastně formulovaného ustanovení zákona může být, s přihlédnutím k dosavadní praxi, postaven výklad teleologický, se závěrem dost možná odlišným, nicméně domnívá se, že odlišný účelový výklad by představoval extensi, která v případě výkladu veřejnoprávní normy zakládající povinnosti soukromým osobám není přípustná. Nadto ani argumentace úmyslem zákonodárce v této věci nevede nutně k závěru, že by smyslem zákonné úpravy mělo být zúžení okruhu osob osvobozených od daně z převodu nemovitostí v souvislosti s převodem nových bytů, jak ve svých vývodech naznačuje žalovaný. Žalobci není zřejmé, na základě čeho žalovaný dovozuje, že „zákonodárce měl v úmyslu podpořit pouze subjekty, jejichž podnikatelskou činností je skutečně výstavba, případně prodej nemovitostí." Je přesvědčen, že záměrem legislativního procesu v daném případě není a nemůže být podpora pouze určitých podnikatelských subjektů, ani zužování podmínek pro jejich privilegované osvobození od daňové povinnosti. Žalobce poukazuje na to, že předmětné ustanovení zákona bylo v původním znění do zákona o trojdani vloženo novelou č. 18/1993 Sb., přijatou na základě návrhu poslance Mandelíka, a dále na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 212/2006-147 a na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 1/2010 – 59. Rovněž poukaz žalovaného na údajný „zřejmý úmysl zákonodárce zpřísnit podmínku..." nemá dle žalobce oporu v průběhu legislativního procesu. Ani novelizované znění § 20 odst. 7 zákona o trojdani totiž nevychází z vládní předlohy zákona. Předmětné ustanovení bylo změněno zákonem 103/2000 Sb., sledujícím zcela jiné cíle, než zásahy do daňového systému (šlo zejména o úpravu převodů družstevních bytů do vlastnictví družstevníků a vznik kondominií). Změna § 20 odst. 7 zákona o trojdani byla „přílepkem" ze zákonodárné iniciativy poslance Tomáše Kvapila. Žalobce má za to, že zákonodárce jednak upřesnil osvobození od zdanění převodu staveb v souvislosti s vybranou podnikatelskou činností, a dále pak, nezávisle na předchozí úpravě, nově upravil osvobození od zdanění převodu nově vzniklých, dosud neužívaných bytů, aniž by ovšem v druhém případě ze zákonodárného záměru jakkoli vyplývalo zužování okruhu daňově osvobozených podnikajících převodců. Pokud by bylo záměrem zákonodárce omezit okruh osvobozených poplatníků - podnikatelů obdobně, jak to učinil v případě převodů staveb, musela by společná závěrečná podmínka § 20 odst. 7 znít například takto: ..., jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby NEBO BYTU je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů....“ Dle názoru žalobce tedy v daném případě znění zákona umožňuje takový výklad, že je-li podnikatel prvním převodcem nového dosud neužívaného bytu, je od daně z převodu nemovitostí osvobozen v podstatě bez ohledu na to, co je předmětem jeho podnikatelské činnosti, a tento výklad, který je pro žalobce výhodnější, by měl být upřednostněn. Žalovaný, jakož i správce daně, však případ posuzovali nesprávně jako převod stavby, a tím tento pro žalobce výhodnější výklad zákona znemožnili. Bez ohledu výše uvedené se žalobce nicméně domnívá, že správce daně ve vyměřovacím řízení a shodně i žalovaný v řízení odvolacím vyhodnotili nesprávně a nezákonně (v rozporu se skutečností, s principy obchodního práva a s principy řízení o správě daní a poplatků) otázku, zda se převod bytu uskutečnil v souvislosti s podnikatelskou činností žalobce, zda touto činností byla a měla být v době převodu výstavba nebo prodej staveb a bytů a zda je kvalifikačním předpokladem osvobození od daně faktický výkon podnikatelské činnosti, nebo oprávnění k jejímu vykonávání. K podnikatelskému charakteru své činnosti žalobce uvedl, že je obchodní společností, která byla založena v roce 1995 s tímto předmětem podnikání: a) koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej b) realitní kancelář c) zprostředkovatelská činnost d) provádění bytových a občanských staveb e) správa nemovitostí a nebytových prostor včetně služeb souvisejících. Společnost byla založena bez výzvy k upsání akcií rozvržením 420.000 ks akcií na jméno s nominální hodnotou 1.000,- Kč, když základní jmění společnosti bylo splaceno peněžitým vkladem 231.000.000,- Kč a hodnotou 189.000.000,- Kč z nepeněžitého vkladu, oceněného na 463.873.000,- Kč, tvořeného projektem GALLERY MYŠÁK, zahrnujícího mj.: - vlastnictví nemovitostí na LV č. 811, 604, k.ú. Nové Město - studie projektu na realizaci stavby GALLERY MYŠÁK, - náklady spojené s přípravou, vývojem a realizací projektu k 30. 8. 1995 - všechna oprávnění k realizaci stavebního projektu, vydaná k 10. 11. 1995 příslušnými správními úřady. Kapitálové zajištění pro realizaci projektu GALLERY MYŠÁK v potřebném rozsahu základního kapitálu téměř půl miliardy korun bylo hlavním důvodem založení společnosti. Takto kapitálově zajištěný investiční projekt od počátku předpokládal vznik a následný prodej provedených bytových jednotek a činnost žalobce k tomuto záměru soustavně směřovala. Jednalo se tedy v zásadě o činnost developerskou. Toto vše žalobce v daňovém řízení doložil řadou důkazních prostředků, jejichž autenticitu správce daně ani žalovaný nezpochybnili. V řízení nebylo zpochybněno ani to, že žalobce činnost developera související s převodem bytu (tj. činnost převodu bytu nezbytně předcházející) vyvíjel samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Pokud žalovaný v napadeném rozhodnutí dovozuje, že činnost žalobce spočívající v realizaci takto rozsáhlého developerského projektu není činností podnikatelskou, protože nevykazuje znak soustavnosti, jedná se o argumentaci na první pohled scestnou. Žalobce popírá, že by kdekoli ve svém odvolání jakkoli potvrzoval, že „neměl v úmyslu převod nemovitosti (zde bytové jednotky) realizovat v rámci své podnikatelské činnosti", a konstatuje, že předmětnému tvrzení žalovaného nerozumí. Pod pojmem soustavnosti se má podle ustáleného výkladu na mysli činnost nikoli jednorázová, příležitostná nebo nahodilá. To ovšem neznamená, že se musí jednat o činnost na dobu neurčitou. Zejména v případě developerských projektů toho typu, jakým je projekt GALLERY MYŠÁK, bývá například často podmínkou úvěrujících bankovních ústavů, že projekt je realizován samostatně mimo jakoukoli jinou podnikatelskou činnost, tj. banky často požadují, aby úvěrované projekty byly realizovány samostatnou právnickou osobou výlučně za tím účelem založenou, tak aby nemohlo dojít k nepřehlednému prolínání peněžních toků a účetní evidence k projektu s celkovým účetnictvím firmy, uskutečňující i jiné obchodní případy. Důsledkem developerského přístupu ke stavebním investicím tedy je existence právnických osob, založených v zásadě na dobu určitou, byť neurčenou konkrétní délkou trvání podnikatelského záměru v časových jednotkách nebo datem ukončení. Automaticky se ale v takových případech předpokládá zánik nebo transformace daňového subjektu po skončení realizace projektu. Podle vědomostí žalobce nebylo takovým developerským subjektům, založeným pouze k realizaci jednoho projektu, doposud nikdy upřeno postavení podnikatele a jejich činnost nikdy nebyla vyňata z rámce podnikání - a nedávalo by to ani smysl. Žalobce v této souvislosti připomenul, že v předmětném roce uskutečnil a daňově přiznal u téhož správce daně prodej 22 bytů. Má za to, že hodnocení charakteru jeho činnosti jako jednorázové či příležitostné na základě jediného z 22 podaných daňových přiznání postrádá logiku. Závěr žalovaného, že se v daném případě prodeje bytu č. 710/1 z projektu GALLERY MYŠÁK jedná o činnost jednorázovou, je buď věcně nesprávný, pokud by šlo o hodnocení celkové podnikatelské činnosti žalobce jako „jednorázové" realizace patnáctiletého projektu, nebo v přímém rozporu se skutečnostmi, které jsou žalovanému známy z jeho úřední činnosti, mělo-li by jít o zúžení argumentace na odkaz k jedinému obchodnímu případu prodeje bytu č. 710/1, který je v předmětném řízení posuzován, aniž byla vzata v úvahu existence 21 dalších identických obchodních případů. Žalobce má za nepochybné, že činnost směřující k výstavbě a prodeji bytů nevykonával jednorázově ani příležitostně ani nahodile, tedy vykonával ji soustavně, a že v přímé souvislosti s touto soustavnou činností uskutečnil předmětný převod bytu (stejně jako převody 21 dalších bytů). Protože činnost žalobce nese i další znaky uvedené v S 2 odst. 1 obchodního zákoníku, jedná se o činnost podnikatelskou. Žalobce dále uvedl, že zřejmě nejvážnější argumentace žalovaného odůvodňující nepřiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí směřuje k obsahu registračních rejstříků, pokud jde o určení předmětu podnikání (podnikatelské činnosti) žalobce. K tomu žalobce především upozornil na to, že zákon o trojdani nikde v liberalizačních ustanoveních § 20 neoperuje s formalizovaným pojmem předmět podnikání, jehož absenci či nejasnosti v žalobcově případě se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí věnuje podstatnou měrou. Zákon užívá vedle sebe pouze pojmy podnikatelská činnost (u osob založených za účelem podnikání) a předmět činnosti (u osob založených za jiným účelem). Žalobce má za to, že pojem podnikatelská činnost se zásadně vztahuje k širšímu pojmu podnikání dle ust. § 2 odst. 1 ObchZ, v rozsahu dle § 3a ObchZ, nikoli pouze k pojmům podnikatel v rozsahu dle § 2 odst. 2 ObchZ, a/nebo předmět podnikání dle § 35 písm. b) ObchZ nebo § 60 odst. 2 písm. b) živnostenského zákona. Žalobce nepopírá, že v období 2005 - 2009 přechodně neměl živnostenské oprávnění, které by jej opravňovalo k podnikání v oblasti realitní činnosti a provádění občanských staveb, a že takový předmět podnikání neměl ani registrován v obchodním rejstříku. Dle jeho názoru není v dané věci podstatné, zda k nastolení tohoto přechodného protiprávního stavu došlo nedopatřením, a zda se jednalo o nedopatření mezi žalobcem a správním úřadem nebo interní nedopatření v rámci jednání orgánů žalobce navenek, zapříčiněné přeceněním postavení žalobce jako investora realizujícího své podnikatelské záměry dodavatelským způsobem. V každém případě žalobce trvá na názoru, že - z hlediska jeho postavení jako podnikající osoby – sama neexistence živnostenského oprávnění a absence deklaratorní registrace předmětu podnikání v obchodním rejstříku neznamená, že by žalobce fakticky předmětnou podnikatelskou činnost nevykonával a že by pro potřeby daňového řízení měl být rozhodný formálněprávní stav a nikoli stav faktický. V této otázce je žalobce se žalovaným v rozporu zejména ohledně výkladu ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní ve vztahu k obecným ustanovením obchodního zákoníku a živnostenského zákona, upravujícím postavení a činnost podnikatelů. Citované ustanovení mezi základní zásady řízení zařazuje povinnost správce daně brát při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Žalobce se na označenou zásadu odvolával v souvislosti se svým názorem, že správce daně je povinen podle této zásady posuzovat nikoli jenom dílčí právní úkony poplatníka, ale i relevantní jinou skutečnost rozhodnou pro stanovení daně, totiž okolnost, zda podnikatelská činnost poplatníka odpovídá požadavkům zákona tak, jak je fakticky vykonávána, a nikoli podle toho, jaký je evidenční stav předmětu podnikání v obchodním rejstříku či do jaké míry jde o podnikání legální. Vycházel při tom zejména z okolnosti, že zápis předmětu podnikání v obchodním rejstříku je právní skutečností deklaratorního významu, a nelze tedy podle něj posuzovat skutečný rozsah podnikání zapsané osoby. Povaha ani platnost právních úkonů nejsou nijak dotčeny tím, že osoba nemá oprávnění k podnikání (§ 3a ObchZ). Žalovaný se však s námitkou porušení zásady § 2 odst. 7 zákona o správě daní vypořádal poněkud nelogicky, a to pouze ve vztahu ke smlouvě o převodu bytu, který je předmětem daňového řízení. V odůvodnění napadeného rozhodnutí konstatoval, že uzavření kupní smlouvy bylo jednoznačným projevem vůle, a proto se nemůže jednat o úkon dissimulovaný. Totožnost faktického a právního stavu ohledně předmětné kupní smlouvy však žalobce nikdy nezpochybnil - jeho námitka se vztahovala k legitimnímu požadavku, aby správce daně zkoumal i faktický předmět podnikání žalobce jakožto skutečnosti rozhodné pro stanovení daně bez ohledu na to, že může jít zčásti o podnikatelskou činnost neoprávněnou, a aby svá zjištění v tomto směru uplatnil v daňovém řízení nezaujatě jak v neprospěch, tak i ve prospěch daňového subjektu. Z již zmíněného ustanovení § 3a ObchZ žalobce poukazuje na dikci, podle níž povaha ..... právního úkonu není dotčena tím, že osoba nemá oprávnění k podnikání. Nejde tedy pouze o zákonnou fikci platnosti právního úkonu, ale i o obecné podřazení úkonů, činěných v souvislosti s neoprávněným podnikáním, pod režim podnikatelské činnosti. Pojem podnikatelská činnost sám není zákonem definován a užívá se v logických souvislostech ze zákona vyplývajících. Konsekvence „týkající se podnikatelské činnosti" se například vztahuje výslovně k obecným ustanovením § 261 ObchZ, kde komentáře upřesňují, za jakých okolností se o souvislost s podnikatelskou činností nejedná. Ze slova „týkající se“ vyplývá, že nejde jen o závazky, jimiž se bezprostředně realizuje zapsaný předmět podnikání podnikatelů, kteří jsou účastníky tohoto vztahu, ale i o závazky, které s jejich podnikáním souvisejí, tedy které jsou uzavírány ve vazbě na podnikání těch podnikatelů, kteří dané smlouvy uzavírají. Rozhodující je povaha účastníků při vzniku závazkového vztahu, případná změna tohoto charakteru tedy neznamená změnu právního režimu, ale podle obecných principů režim zůstává zachován. Žalobce v odvolání výslovně upozornil na to, že správce daně ve vytýkacím řízení výslovně konstatoval, že provozováním činností výše uváděných jako důkaz pro osvobození od daně z převodu nemovitostí se daňový subjekt dopustil správního deliktu podle ust. § 63 odst. 1 živnostenského zákona. Správce daně tedy shledal, že se jednalo o podnikatelskou činnost neoprávněnou ve smyslu § 61 odst. 1 živnostenského zákona, a tím i o neoprávněné podnikání dle ust. § 3aObchZ. Žalobce spáchání trestního deliktu nepopírá a je připraven za něj nést deliktní zodpovědnost. Má však za nepochybné, že sankcí za tento správní delikt je pokuta vyměřená dle citovaného ustanovení živnostenského zákona a že sankcí vedle nebo místo této pokuty nemůže být ztráta zákonného nároku na osvobození od daňové povinnosti, protože zákon takovou sankci neumožňuje. S touto odvolací námitkou se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal. Na okraj žalobce poznamenal, že žalovaný a správce daně již nevidí problém v daňovém osvobození dalších prodejů bytů v roce 2009, kdy byly žalobci obnoveny zápisy předmětu podnikání v obchodním rejstříku a živnostenská oprávnění. Požadavek soustavnosti zde najednou zkoumán není. Z tohoto postupu správce daně a žalovaného se jeví, že (žalobce) jako podnikatel s oprávněním k výstavbě bytů a/nebo k realitní činnosti by byl s velkou pravděpodobností od daně bez dalšího osvobozen, i kdyby zcela v rozporu s požadavkem soustavnosti výkonu podnikání prodal jediný nahodile vybudovaný byt. Žalobce v závěru žaloby shrnul, že fakticky vykonával samostatně vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku soustavnou činnost, která svým obsahem odpovídá pojmu výstavba a/nebo prodej bytů uvedenému v zákoně (jemuž zcela nekoresponduje kategorizace živností v prováděcích předpisech k živnostenskému zákonu), že jakkoli se jednalo o podnikání neoprávněné, jde bezpochyby o činnost podnikatelskou a že v souvislosti s touto činností poprvé převedl nový dosud nepoužívaný byt. Proto i v případě, že by souvislost mezi převodem takového bytu a podnikatelskou činností poplatníka byla podmínkou pro osvobození od daně z převodu bytu podle zvláštního zákona (ohledně čehož žalobce vyjádřil důvodnou pochybnost), zákonná podmínka pro osvobození od daně byla fakticky splněna a správce daně to měl ve smyslu své povinnosti uložené mu v § 2 odst. 7 zákona o správě daní shledat a měl žalobce od povinnosti k dani z převodu nemovitostí osvobodit. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Ve vyjádření k žalobě popřel důvodnost námitek uplatněných v žalobě, přičemž argumentoval obdobně jako v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Setrval na tom, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem. V replice k vyjádření žalovaného žalobce uvedl, že projekt Gallery Myšák patří do skupiny společnosti CEE Property Development Portfolio B.V., se sídlem v Amsterdamu, což je realitní fond, který podniká v nemovitostech v České republice a na Slovensku. Tento realitní fond vlastní několik společností, přičemž každá z nich byla založena za účelem realizace jednotlivého developerského projektu. Žalobce zopakoval, že úvěrující banky většinou požadují, aby úvěrované projekty byly realizovány samostatnou právnickou osobou výlučně za tím účelem založenou. Důsledkem tohoto požadavku je existence právnických osob založených v zásadě na dobu určitou. Nejedná se však o projekty jednorázové; tyto projekty jsou realizovány v řádu několika let a v rámci jednoho projektu dochází zpravidla k prodeji několika desítek bytů či nebytových prostor. Ani v případě developerského projektu Gallery Myšák se nejednalo o činnost jednorázovou, ale o činnost prováděnou soustavně. Na jejím konci po uplynutí patnácti let byl prodej 22 bytových jednotek. V doplnění repliky ze dne 22.1.2013 setrval žalobce na opodstatněnosti uplatněných žalobních námitek. Svou argumentaci stran nepovoleného podnikání doplnil tvrzením, že i nepovolené podnikání bude jistě vedle sankcí řádně zdaňováno. Pak by ale také mělo být od daně osvobozeno tam, kde pro to jsou zákonné důvody. Dále uvedl, že právní předpis nijak neupravuje časovou souvislost mezi průběhem podnikatelské činnosti daňového subjektu oprávněného k osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani a vlastním převodem nemovitosti, který má být v souvislosti s touto činností od daně osvobozen. Jinými slovy zákon nevylučuje, že k daňově přiznanému převodu dojde v souvislosti s podnikatelskou činností, která proběhla dříve a v době převodu již byla ukončena. Správce daně ani žalovaný se při posouzení věci nijak nezabývali tím, že žalobce byl založen s požadovaným předmětem podnikání v roce 1995, stavební povolení k celému projektu bylo vydáno v roce 1997 a výstavba projektu probíhala následujících deset let, kdy žalobce všechny potřebné registrace měl. To znamená, že žalobce přinejmenším v období let 1995 – 2005 materiálně vykonával podnikatelskou činnost, požadovanou k daňovému osvobození, která byla i registrovaným předmětem jeho podnikání a živnostenského oprávnění. Úvaha, že započal s rozprodejem nově vybudovaných bytových jednotek po deseti letech administrativně podloženého podnikatelského úsilí bez jakékoliv souvislosti nejen s pokračující podnikatelskou činností v materiálním smyslu, ale i s předchozím deset let trvajícím předmětem podnikání, je evidentně zcestná. Městský soud v Praze na základě podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích žalobcem uplatněných žalobních bodů. V posuzované věci vyšel z následně uvedené právní úpravy: Podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani ve znění účinném do 31.12.2008 je od daně z převodu nemovitostí osvobozen první úplatný převod nebo přechod vlastnictví a) ke stavbě, která je novou stavbou, na niž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí, nebo je dokončenou novou stavbou nebo rozestavěnou novou stavbou a stavba nebyla dosud užívána, s výjimkou zkušebního provozu, b) k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené stavby a byt nebyl dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu, jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec. Podle § 2 odst. 7 zákona o správě daní se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Po provedeném řízení dospěl soud k závěru, že žaloba je důvodná. Soud o věci uvážil takto: V projednávané věci správní orgány obou stupňů nepřiznaly žalobci osvobození od daně z převodu nemovitostí ve vztahu k převáděnému bytu výlučně z toho důvodu, že neprokázal, že převod bytu je prováděn v souvislosti s jeho podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů (§ 20 odst. 7 in fine zákona o trojdani). Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozhodnutí, žalovaný dospěl k závěru, že převod předmětného bytu nemohl být prováděn v souvislosti s podnikatelskou činností žalobce, kterou by byla výstavba nebo prodej staveb a bytů, výhradně na základě zjištění, že žalobce v době převodu neměl zapsán odpovídající předmět činnosti v živnostenském ani obchodním rejstříku. Žalobce (stručně řečeno) namítá, že takovou podnikatelskou činnost v rozhodné době materiálně vykonával a že žalovaný měl při rozhodování v dané věci zohlednit faktický výkon dané podnikatelské činnosti a nikoliv vycházet jen z formálního stavu zápisů v živnostenském a obchodním rejstříku. Zcela totožnou problematikou se v nedávné minulosti zabýval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 13.3.2013 č.j. 5 Afs 73/2012 – 41 nebo v rozsudku ze dne 22.3.2013 č.j. 5 Afs 71/2012 – 37. Se závěry, ke kterým ve zmíněných rozsudcích Nejvyšší správní soud dospěl a které jsou aplikovatelné i na nyní projednávanou věc, se Městský soud v Praze zcela ztotožňuje a v plném rozsahu na ně odkazuje. Soud na tomto místě považuje za vhodné citovat klíčové pasáže rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13.3.2013 č.j. 5 Afs 73/2012 – 41, ze kterých zřetelně plyne, že žalovaný v projednávané věci rozhodl v rozporu se zákonem. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13.3.2013 č.j. 5 Afs 73/2012 – 41 mj. konstatoval, že „Při posouzení podmínky osvobození spočívající v tom, zda stěžovatel vykonával podnikatelskou činnost nebo předmětem jeho činnosti byla výstavba nebo prodej staveb a bytů, je nezbytné vyjít ze smyslu a účelu daně z převodu nemovitostí jako celku a zejména z konstrukce osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani. V dané věci existují v zásadě dva výklady. První názor prezentovaly finanční orgány, podle nichž stěžovatel nenaplnil uvedenou podmínku, neboť v rozhodné době neměl jako předmět podnikání v obchodním rejstříku zapsanou výstavbu nebo prodej staveb a bytů. Druhý názor, zastávaný stěžovatelem, vychází ze skutečného stavu, tedy že stěžovatel tuto podnikatelskou činnost fakticky vykonával, byť ji neměl v předmětné době zapsanou jako předmět podnikání v obchodním rejstříku. Stěžovatel se přitom dovolává toho, že zákon nevyžaduje, aby takový údaj v obchodním rejstříku byl zapsán, ale pouze stanoví, aby takový předmět podnikání nebo činnosti daňový subjekt provozoval. Nejvyšší správní soud se otázkou interpretace § 20 odst. 7 zákona o trojdani zabýval několikráte, přitom konstantní judikatura k cit. ustanovení klade důraz na smysl a účel osvobození nových staveb a bytů, zejména na motivaci k podnikatelské činnosti v oblasti výstavby a prodeje nemovitostí a naplnění cíle dosažitelnosti a dostupnosti bydlení; zákonný text je v judikatuře zdejšího soudu interpretován ve prospěch osvobození převodů či přechodů nových staveb a bytů od daně z převodu nemovitostí. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22.3.2006, č. j. 1 Afs 57/2005 - 61, publ. pod č. 915/2006 Sb. NSS, plyne, že při posuzování podmínek osvobození od daně z převodu nemovitostí je třeba aplikovat kritérium ekonomické rovnováhy a spravedlivého zdanění. Nejvyšší správní soud na základě výše uvedené interpretace konstatoval, že „první úplatný převod se naopak osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických cílů a převodce z něj má majetkový prospěch. Ačkoli tedy byla zaplacena kupní cena, jejíž část by bylo možno odčerpat coby daň z převodu nemovitostí, stát se této možnosti zříká: důležitější než příjem plynoucí z takových převodů je pro něj totiž zájem na oživení ekonomiky v oblasti stavebnictví a realit. Účelem osvobození od daně je zprostit investora (případně zprostředkovatele), který poprvé převádí nově vzniklou nemovitost na jiného, daňové zátěže, a umožnit mu tak, aby mohl co nejvíce prostředků získaných prodejem nemovitosti opět investovat do výstavby a trhu s nemovitostmi.“ V rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28.8.2007, č. j. 2 Afs 212/2006 - 147, dostupném na www.nssoud.cz, se zdejší soud se sice zabýval interpretací daného ustanovení v souvislosti s vymezením samostatného předmětu obchodní činnosti do 1.1.2001 v intencích nařízení vlády č. 140/2000 Sb., nicméně mimo jiné konstatoval: „Při interpretaci citovaného zákonného ustanovení má Nejvyšší správní soud za zjevné, že je nutno je vykládat z hlediska jeho gramatického znění i účelu takovým způsobem, že v rámci zájmu na bytové výstavbě stát osvobozuje od daně z převodu nemovitostí případy prvního úplatného převodu či přechodu vlastnického práva ke stavbě. Toto řešení je zcela racionální a ekonomicky odůvodněné, neboť v opačném případě by nastala situace, že by se cena prodávaných nemovitostí navyšovala o odváděnou daň, což by se negativně projevovalo na dostupnosti bydlení a na s tím souvisejících jevech (zhoršená mobilita pracovní síly, dopady do rodinného života apod.). Lze tak konstatovat, že citovaná právní regulace představuje praktický nástroj usnadňující a motivující podnikatelskou činnost a alokaci hmotných zdrojů k plnění společenských potřeb, tzn. lepší dostupnosti bydlení. Právě takto je proto třeba na tuto zákonnou úpravu nahlížet a dovozovat její smysl. Za rozhodující je tedy nutno považovat skutečnost, zda se jedná o první úplatný převod nebo přechod vlastnictví k „novému“ bytu a zda převodcem je subjekt, který se touto činností zabývá. Jinak řečeno, ratio této zákonné úpravy nespočívá v samoúčelném zvýhodnění některých podnikatelských subjektů, nýbrž v podpoře bydlení, kdy stát vědomě rezignuje na určitou sumu pravděpodobných rozpočtových příjmů ve prospěch usnadnění získání bytu jeho prvonabyvatelem. Stejně ve vztahu k účelu a smyslu osvobození vyznívá také nález Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06, publikovaný pod č. 8, sv. 48 Sb. ÚS. Ústavní soud zde uvedl, že „historicko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomická stimulace podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi. Objektivně-teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel této právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu. Jestliže se zákonodárce za účelem dosažení určitých racionálních ekonomických a sociálních cílů rozhodne, že určitou skupinu právních vztahů vyjme z omezení vlastnického práva spočívajícího ve zdanění převodu nemovitostí, je třeba se tímto smyslem právní úpravy při její interpretaci a aplikaci řídit, aby bylo dosaženo cíle, který tato právní úprava má.“ Rovněž např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2008, č. j. 2 Afs 49/2008 - 159, dostupném na www.nssoud.cz, se mimo jiné uvádí: „Osvobození od daně z převodu nemovitostí sleduje přinejmenším dvojí účel: především jde o rozvoj stavební činnosti. Stát se zde zříká daně a nechává ji v dispozici investora stavby, který může částku opětovně investovat ve stavebnictví. Zároveň má osvobození udržovat přijatelnou cenu nemovitostí (zejm. bytů) – v případě, že by investor stavby musel odvádět daň z převodu nemovitosti na prvního nabyvatele, pak by zcela jistě byl nucen zvýšit cenu nemovitosti. Bydlení je všeobecně vnímáno jako jedna ze základních životních potřeb. (…). Při posuzování toho, zda byla splněna podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí podle § 20 odst. 7 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, která spočívá v tom, že převáděný byt nebyl dosud užíván, je třeba vždy vycházet z účelu a smyslu daně z převodu nemovitostí. Neužívaným bytem ve smyslu tohoto zákona tak nemusí být nutně byt zcela netknutý. Směřuje-li jakékoliv počínání v bytě uskutečňované ještě před převodem bytu bezprostředně k tomuto převodu, pak je předmětná podmínka pro osvobození od daně z převodu nemovitostí splněna.“ Již na tomto místě je třeba předeslat, že městský soud, ztotožnil-li se s rozhodnutím žalovaného, upřednostnil restriktivní formalistický výklad ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani. Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje závěr městského soudu, že zákon o trojdani pro možnost využití osvobození od daně současně stanoví podmínky, které musí být kumulativně naplněny, hodlá-li daňový subjekt tento institut využít. Splnění těchto podmínek však musí být posuzováno na základě skutečného stavu, tedy v kontextu se smyslem a účelem právní normy, nikoli pouze z formálního hlediska. Žalovaný nesplnění podmínek pro osvobození dovodil výhradně z údajů zapsaných v předmětu podnikání v obchodním rejstříku, přičemž v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že s odkazem na § 2 ZSDP ověřuje správce daně splnění podmínky ve vztahu k náplni podnikatelské činnosti z výpisu z obchodního rejstříku. Správní orgány, jakož i městský soud se v daném případě omezily toliko na zkoumání vůle stěžovatele, a to při zakládání společnosti (přitom dovozují, že tato směřovala - dle zapsaných údajů v obchodním rejstříku - toliko k pronájmu bytů). Nezkoumaly však již skutečný obsah stěžovatelem provozované podnikatelské činnosti, která se od skutečnosti formálněprávní (údajů o předmětu činnosti zapsaných v obchodním rejstříku) mohla lišit. Městský soud konstatoval, že ze žádných dokladů nelze dovodit, že by stěžovatel společnost zakládal pro právě uvedenou činnost, tj. zabýval se toliko otázkou vůle stěžovatele v souvislosti se založením společnosti, tato skutečnost však nic nevypovídá o skutečném předmětu podnikání stěžovatele. Městský soud zčásti převzal argumentaci žalovaného, když konstatoval, že obchodní rejstřík je veřejným seznamem, do kterého se zapisují údaje o podnikatelích, mezi tyto údaje patří i zápis předmětu podnikání (činnosti) subjektu, který návrh na zápis do obchodního rejstříku podává. Zdůraznil, že ve vztahu k údajům, které jsou zapsány v obchodním rejstříku, platí v podstatě presumpce správnosti údajů v obchodním rejstříku uvedených, což lze dovodit z ustanovení § 29 odst. 1 obchodního zákoníku, podle něhož ten, jehož se údaj zapsaný v obchodním rejstříku týká, nemůže namítat nesprávnost tohoto zápisu proti tomu, kdo jedná v důvěře zápis v obchodním rejstříku. V této souvislosti je třeba přisvědčit názoru městského soudu, že údaje zapsané v obchodním rejstříku nejsou zcela bezvýznamné a že mají právní relevanci. Jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 2. 2011, č. j. 5 As 87/2009 – 48, dostupném na www.nssoud.cz, správní orgány jsou povinny při výkonu své činnosti zachovávat a respektovat princip materiální publicity obchodního rejstříku a neexistují-li důvodné pochybnosti o správnosti údajů zapsaných v obchodním rejstříku, vycházejí při své činnosti z údajů, které jsou v něm zapsány. Obchodní zákoník totiž předpokládá, že ten, kdo navrhuje zápis do obchodního rejstříku, uvede údaje, které odpovídají reálné skutečnosti, a to ve vztahu ke všem údajům v obchodním rejstříku uvedeným, tedy včetně předmětu činnosti tohoto subjektu. Nicméně ani skutečnost, že stěžovatel neměl v rozhodné době zapsaný v obchodním rejstříku předmět podnikání spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, ještě bez dalšího neznamená, že nesplnil podmínky pro osvobození stanovené v § 20 odst. 7 zákona o trojdani. Při posuzování splnění těchto podmínek je totiž třeba, jak již bylo shora uvedeno, zkoumat nejen formální zápis v obchodním rejstříku, ale primárně i skutečný obsah činnosti vykonávané stěžovatelem. V této souvislosti městský soud sice uvedl, že z obsahu správních spisů vyplývá, že správní orgány se nespokojily s údaji, které byly ve výpisu z obchodního rejstříku ve vztahu ke stěžovateli zjištěny. Tyto údaje vedly správce daně k tomu, že zahájil vytýkací řízení, v jehož rámci se výzvou k odstranění pochybností obrátil na stěžovatele, aby prokázal, že splňuje podmínky uvedené v § 20 odst. 7 zákona o trojdani právě ve vztahu k předmětu činnosti stěžovatele. Správce daně po stěžovateli požadoval, aby doložil, že převod stavby byl proveden buď v souvislosti s jeho podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo doložil, že jeho předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Nejvyšší správní soud nicméně dospěl k závěru, že řádné dokazování stran splnění podmínek pro osvobození nebylo vedeno, ačkoli stěžovatel důkazní prostředky k prokázání svého tvrzení navrhoval a správci daně poskytl. Správce daně i žalovaný je však ponechali bez řádného hodnocení. Nejvyšší správní soud konstatuje, že závěr o splnění či nesplnění podmínek pro osvobození od daně nebyl podložen výsledky řádně vedeného dokazování. Dokazování vedené žalovaným mělo směřovat mj. ke zjištění, zda stěžovatel účel zákona naplnil, či nikoli. Správce daně se však omezil pouze na zjištění údajů zapsaných v obchodním rejstříku a tvrzení stěžovatele odmítl pouze s odkazem na presumpci správnosti údajů v obchodním rejstříku. Ostatní nabízené důkazy (stavební povolení, kolaudační rozhodnutí, kupní smlouvy prokazující prodej bytů, účetní listiny – hlavní knihy, syntetické účetní předvahy prokazující skutečnou činnost stěžovatele, jeho obraty, jakož i prodej bytových jednotek s uvedením konkr. kupujících, datem prodeje, jednotlivé kupní smlouvy o převodu vlastnictví k bytové jednotce, atd.) nikterak nehodnotil. V této souvislosti Nejvyšší správní soud považuje za nutné korigovat názor, který žalovaný a poté i městský soud zaujal k otázce podnikatelské činnosti stěžovatele. Předně je třeba konstatovat, že městský soud se nikterak nezabýval interpretací právní normy obsažené v textu § 20 odst. 7 zákona o trojdani, jež podmiňuje osvobození od daně tím, že „převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů nebo předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů.“ Městský soud, obdobně jako žalovaný, odkazuje na ust. § 2 obchodního zákoníku a poukazuje na znaky podnikání, mezi jinými zmiňuje jako zásadní v dané věci soustavnost činnosti. Městský soud přitom konstatuje, že pro splnění zákonem stanovené podmínky musí jít o činnost podnikatelskou. Žalovaný, jakož i soud, argumentují tím, že základním znakem podnikatelské činnosti je její soustavnost; přitom sám daňový subjekt uváděl, že šlo o jednorázovou stavbu, že byl založen proto, aby tuto stavbu realizoval a následně prodal byty a nebytové jednotky; z uvedeného potom dovozují, že se nejedná o soustavnou podnikatelskou činnost. Soustavnost dle žalovaného i soudu nelze dovozovat z toho, že jediná stavba byla prohlášením vlastníka rozdělena na více jednotek, které byly následně samostatně stěžovatelem prodány; šlo o jednu stavbu, která byla realizována jednorázově. Následné rozdělení na části, které mohou být předmětem samostatných smluv, na charakteru činnosti stěžovatele nic nemění. S takovým názorem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Pokud jde o definici pojmu podnikatel, podle ust. § 2 odst. 2 obchodního zákoníku podnikatelem může být osoba fyzická i osoba právnická. Definici podnikatele obsaženou v § 2 odst. 2 písm. b), c) a d) obchodního zákoníku, je třeba vykládat tak, že podnikatelem je osoba, která splňuje dva základní předpoklady; zaprvé je držitelem příslušného oprávnění nebo povolení k výkonu podnikatelské činnosti, zadruhé tuto podnikatelskou činnost také skutečně vykonává, neboť zákon výslovně požaduje, aby osoba mající příslušné oprávnění či povolení vždy též činnost v rozsahu a na základě tohoto oprávnění či povolení provozovala. V uvedených případech je tedy třeba zkoumat, zda daný subjekt skutečně vykonává podnikatelskou činnost vykazující znaky podnikání, tedy i to, zda ji vykonává soustavně. Odlišně je však nutno posuzovat podnikatele uvedené pod ust. § 2 odst. 2 písm. a) obchodního zákoníku, tj. osoby zapsané v obchodním rejstříku. Kdo se zapisuje do obchodního rejstříku, stanoví § 34 obchodního zákoníku; dle odst. 1 písm. a) tak musí učinit obchodní společnosti a družstva - tedy i stěžovatel. Z hlediska definice podnikatele je zde nerozhodné, zda osoba je do obchodního rejstříku zapsána na základě obligatorního či fakultativního zápisu. U osob zapsaných do obchodního rejstříku se nevyžaduje k naplnění definice podnikatele, aby tyto osoby skutečně podnikatelskou činnost vykonávaly. Dokonce je možné, že podnikatelem ve smyslu § 2 odst. 2 písm. a) bude i osoba, která nebyla založena za účelem podnikání a jejíž předmět činnosti neobsahuje žádnou podnikatelskou aktivitu. Tak tomu bude například u společností s ručením omezeným nebo akciových společností, které byly založeny za jiným než podnikatelským účelem [srov. § 56 odst. 1 ve vazbě na § 34 odst. 1 písm. a) obchodního zákoníku]. Pouze u osob právnických je možné, aby se staly podnikateli pouze na podkladě svého zápisu do obchodního rejstříku. U osob fyzických to možné není, neboť v jejich případě je nezbytné, aby tyto osoby byly podnikateli vždy již před svým zápisem do obchodního rejstříku, a to ať má tento zápis charakter povinný nebo dobrovolný [k tomu srov. § 34 odst. 1 písm. b) a c) a odst. 2]. Statut fyzické osoby jako podnikatele se proto zápisem do obchodního rejstříku nemění. Nicméně z hlediska naplnění podmínek pro osvobození podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani není primárně rozhodné to, zda daňový subjekt má postavení podnikatele či nikoliv, nýbrž to, zda vykonává výstavbu nebo prodej staveb a bytů v souvislosti s podnikatelskou činností nebo v rámci svého předmětu činnosti. Přitom, jak již bylo shora uvedeno, je třeba posuzovat splnění těchto dvou alternativně stanovených podmínek z hlediska skutečného obsahu činnosti daňového subjektu. Jinými slovy, je třeba primárně vycházet z toho, zda daňový subjekt fakticky prováděl činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, v rámci níž došlo k převodu, nikoliv pouze z formálního zápisu předmětu podnikání nebo předmětu činnosti v obchodním rejstříku nebo v jiném veřejném rejstříku. Správní orgány i městský soud zaměřily svoji pozornost především na posouzení otázky, zda výstavba a následný prodej bytů byly provedeny v souvislosti s podnikatelskou činností stěžovatele. V této souvislosti dospěl městský soud mj. i k závěru, že se nemohlo jednat o podnikatelskou činnost, neboť se jednalo o jednorázové provedení jedné stavby a tato činnost tedy nebyla vykonávána soustavně. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Soustavnost je skutečně podle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku jedním ze znaků podnikatelské činnosti. Nicméně závěru o „jednorázovosti“ činnosti, ke kterému dospěl městský soud, nelze zcela přisvědčit. Nelze totiž zaměňovat pojem „soustavná činnost“ za trvalý výkon podnikatelské činnosti. Soustavnost není totožná s nepřetržitostí a trvalostí (viz. Štenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. a kol.: Obchodní zákoník. Komentář. 13. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, str. 6.). Podnikatelská činnost nemusí být vykonávána trvale, tj. po časově neomezenou dobu, soustavnost je třeba posuzovat vždy ve vztahu k předmětu podnikání. Podnikatelská činnost tak může být vykonávána pouze po určitou časově omezenou dobu, např. po dobu výstavby a prodeje bytového domu, přesto je však po tuto dobu vykonávána soustavně. Skutečnost, že stěžovatel vystavěl pouze jednu stavbu, kterou následně rozdělil na jednotlivé bytové jednotky a prodal je, tedy neznamená, že se nemohlo jednat o soustavnou podnikatelskou činnost. Je třeba zohlednit celý průběh realizace stavby a následného prodeje, tedy i činnosti související s žádostí o stavební povolení, vč. veškerých nutných stanovisek a vyjádření příslušných orgánů, zajištěním výstavby, splnění podmínek uložených ve stavebním povolení (viz podmínky 1 – 29), správou stavebních objektů po kolaudaci, jakož i následného prodeje jednotlivých bytů. Rovněž je třeba brát v potaz i dobu, v níž byla činnost zahrnující výstavbu bytového domu a prodej jednotlivých bytů prováděna, tj. od roku 2005 do konce roku 2007. Nejvyšší správní soud shrnuje, že ačkoliv údaje stran předmětu činnosti, tak jak byly uvedeny v obchodním rejstříku, samy o sobě zcela jistě mohou zpochybnit uplatněný nárok na osvobození od daně, je třeba hodnotit ve vzájemném souhrnu veškeré zjištěné skutečnosti týkající převodu bytů a předcházející činnosti stěžovatele. Teprve řádné hodnocení všech okolností může vyvrátit nebo potvrdit oprávněnost uplatňovaného osvobození od daně. Bylo tedy na místě při respektování základních zásad daňového řízení zabývat se tím, zda činnost stěžovatelem vykonávaná splňovala podmínky pro osvobození. Rozhodnou okolností pro posouzení naplnění podmínek pro osvobození je nejen formální stav, tj. zápis určitých údajů o předmětu činnosti v obchodním rejstříku, ale i posouzení dalších skutečností, např. jiných listin, a především řádně zjištěného skutkového stavu, a to vč. následných vztahů mezi stěžovatelem a nabyvateli bytů, apod. Nejvyšší správní soud tímto nikterak nesnižuje závaznost a relevantnost údajů uváděných v obchodním rejstříku a ani nenaznačuje, že by bylo možno legálně provozovat činnosti, k nimž nemá podnikatel oprávnění. Je však třeba odlišovat důsledky porušení obchodního zákoníku do oblasti vztahů soukromoprávních (závazkových) a do oblasti veřejnoprávní. Tímto směrem však dokazování ani úvahy městského soudu a správních orgánů nevedly. Jakkoli nelze zpochybňovat důsledky nesprávných údajů zapsaných v obchodním rejstříku (viz § 29 obchodního zákoníku), na které upozorňuje městský soud, je třeba konstatovat, že z hlediska posouzení vzniku nároku na osvobození od daně z převodu nemovitosti podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani není stav zápisů v obchodním rejstříku jediným podkladem pro hodnocení předmětu podnikání či předmětu činnosti daňového subjektu. Cílem daňového řízení je správné stanovení a vyměření daně, přitom při respektování základních zásad daňového řízení, jak již bylo uvedeno, je třeba tak učinit na základě řádně zjištěného skutkového stavu. Podle § 31 odst. 4 ZSDP jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Stav zápisu v obchodním rejstříku je tak možno považovat za jeden z významných, nikoliv však za jediný a tím méně za nevyvratitelný důkaz o tom, jakou činnost daňový subjekt vykonává. Žalovaný se pro závěr svědčící o neunesení důkazního břemene stěžovatelem dovolává v podstatě pouze informací uvedených (resp. neuvedených) v obchodním rejstříku, omezil se přitom pouze na aktuální výpis k rozhodnému dni (tj. vzniku daňové povinnosti). Pouze z této skutečnosti žalovaný dovozuje zjevný úmysl a vůli stěžovatele, která nesměřovala k výstavbě a prodeji bytů. Správce daně však již nebral v potaz další listiny v obchodním rejstříku uložené a rovněž tak veřejně dostupné, a to např. Společenskou smlouvu o založení společnosti, v němž by měl být uveden předmět podnikání nebo činnosti stěžovatele. Správce daně se nezabýval ani otázkou, zda stěžovatel měl dostatek jiných právních předpokladů pro to, aby předmětné podnikání nebo činnost mohl skutečně vykonávat, apod. Z výše uvedeného nelze jednoznačně bez hodnocení stěžovatelem předložených důkazních prostředků, a naopak pouze na základě údajů v obchodním rejstříku uvedených v předmětu podnikání, odmítnout argumentaci stěžovatele, tvrdí-li, že jeho úmyslem od počátku bylo postavit bytový dům a následně byty prodat (což by bylo lze podřadit pod realitní činnost, která je v zakládací listině zmiňována- pozn. soudu), resp. že společnost za tímto účelem byla založena, neboť realitní činnost nepochybně v sobě prodej nemovitostí zahrnuje. V této souvislosti je třeba postup žalovaného vnímat jako ryze formální, a to tím spíše, pokud, jak stěžovatel tvrdí, následné převody dalších bytů, k nimž došlo po doplnění údajů v předmětu podnikání v obchodním rejstříku dne 3.8.2009 (výroba, obchod a služby neuvedené v příloze 1 až 3 živnostenského zákona), již správce daně z hlediska § 20 odst. 7 zákona o trojdani uznal (byť z nich lze dle názoru zdejšího soudu výstavbu a prodej bytů dovozovat jen značně extenzivním výkladem takto zapsaného předmětu podnikání). Nelze tedy bez dalšího konstatovat, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, pokud důkazní řízení nebylo vedeno v souladu se základními zásadami zakotvenými v ust. § 2 odst. 1, 2, 3, 7, 9 ZSDP a ust. § 31 odst. 2, 4, 8 písm. c), ZSDP, resp. nebylo vedeno vůbec, neboť správce daně navržené důkazní prostředky, jimiž stěžovatel své tvrzení prokazoval, nehodnotil. Rovněž tak považuje Nejvyšší správní soud za nepřezkoumatelný závěr městského soudu, uvádí-li v odůvodnění (str. 11), že „pokud hodlal provádět činnost jinou, bylo na něm, aby předmět podnikání rozšířil, změnil či jinak specifikoval. Ani ze skutečnosti, že žalobce byl stavebníkem, se kterým bylo vedeno stavební řízení na výstavbu předmětného domu, která byla realizována na základě smlouvy o dílo dodavatelskou firmou, nelze dovodit, že návrhem na zápis do obchodního rejstříku žalobce zakrýval skutečný předmět podnikání, než jaký sám navrhoval zapsat do obchodního rejstříku. Navíc pro posouzení věci není rozhodná ani tak otázka, zda žalobce při podání návrhu na zápis do obchodního rejstříku v označení předmětu svého podnikání zakrýval jiný předmět podnikání či nikoliv, rozhodným je faktický stav ve vztahu ke skutečné činnosti žalobce, a to ve vztahu k podmínkám, jež jsou upraveny v ustanovení § 20 odst. 7 zákona o trojdani.“ Jak již bylo výše uvedeno, faktický stav byl zjevně odlišný od stavu formálně zapsaného v obchodním rejstříku, přitom právě stav formální městský soud ve věci upřednostnil a od skutečného stavu (tj. stěžovatelem skutečně vykonávané činnosti, spočívající v realizaci stavby bytového domu a následného prodeje bytů), jakož i dalších „nehodnocených“ důkazních prostředků zcela odhlédl. Pouze obiter dictum poukazuje v daných souvislostech Nejvyšší správní soud na rozsudek zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2006, č. j. 5 Afs 8/2005 - 79, publikovaný pod č. 1266/2007 Sb. NSS, v němž se zabýval daňovými dopady provozované činnosti nad rámec živnostenského oprávnění. Soud zde mimo jiné konstatoval, že „jakkoli vykročil z meze živnostenského oprávnění, jímž v předmětném období disponoval, avšak Nejvyšší správní soud má zato, že tuto jeho neoprávněnost podnikání nelze kvalifikovat jako např. příležitostný příjem, byť by poměr neoprávněného příležitostného příjmu byl větší než oprávněného příjmu z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvyšší správní soud nepovažuje za přiléhavé, proto se přiklání k širšímu pojetí, jemuž svědčí i teleologie zákona o daních z příjmů. Toto širší pojetí bere v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku, kde se v § 2 odst. 1 podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Přestože v odst. 2 téhož ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto zákona: a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů, d) fyzická osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu; lze vzít za prokázané, že stěžovatel byl bezesporu podnikatelem, předmětnou rekonstrukci prováděl při výkonu své podnikatelské činnosti, byť neoprávněné, a splnil tedy při výkonu této činnosti podmínky stanovené definicí podnikání. (…) Skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění činnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde živnostenského, správního orgánu. Vzal-li by správce daně tuto skutečnost za rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své činnosti, jak se tomu v daném případě stalo, mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku, jež by mohl mít za výsledek nesprávné vyměření daňové povinnosti subjektu. Je však třeba mít na paměti, jak již Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém rozhodnutí ze dne 30. listopadu 2005, č.j. 6 A 69/2000 - 55, že daňové povinnosti představují zásah do práva na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně základních práv a svobod a do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto důvodu je nezbytné, aby právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality ve všech jeho komponentech (tj. co se týče vhodnosti, potřebnosti, závažnosti a minimalizace zásahů do základních práv a svobod).“ Odlišně poté posoudil zdejší soud situaci, kdy daňový subjekt prováděl soustavnou činnost jinak vykazující znaky podnikání, krom zásadní věci, totiž, že nebyl podnikatelem, neboť žádným oprávněním (na rozdíl od stěžovatele, resp. jednatelů stěžovatele ve věci projednávané) nedisponoval – srov. rozsudek NSS ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 – 49, publikovaný pod č. 1396/2007 Sb. NSS: „K podnikání je způsobilý pouze podnikatel ve smyslu ust. § 2 odst. 2 obchodního zákoníku. Na ty, kdo status podnikatele nemají (nedisponují potřebným oprávněním), pamatuje § 3a obchodního zákoníku a obchodní zákoník se na ně zásadně nevztahuje. Uvedené ustanovení vychází z principu, že nelze činit rozdíl mezi osobami podnikajícími oprávněně a neoprávněně co do obligačních následků jejich úkonů. Stejně např. pro posouzení odpovědnosti za škodu není rozhodující, zda provozovatel má činnost, při jejímž uskutečňování ke škodě došlo, tuto zapsanou v obchodním rejstříku či nikoli. Kdo však podniká bez příslušného živnostenského nebo jiného veřejnoprávního oprávnění, porušuje tím veřejné právo, není tím však zbaven schopnosti uzavírat smlouvy, tedy obchodovat. Oba aspekty, tj. veřejnoprávní a soukromoprávní je však třeba odlišovat.“ Nejvyšší správní soud uzavírá, že teprve na základě řádně provedeného dokazování, v němž budou zhodnoceny veškeré rozhodné skutečnosti výše naznačené, lze dospět k závěru o tom, zda stěžovatel splnil podmínky pro osvobození od daně či nikoli, přitom vyřešení této otázky je podmínkou sine qua non pro další úvahy o tom, zda správce postupoval v souladu se zákonem při samotném stanovení daně či nikoli (konec citace rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13.3.2013 č.j. 5 Afs 73/2012 – 41). Městský soud v Praze neshledal opodstatněnou námitku žalobce, že podmínka pro osvobození od daně spočívající v souvislosti převodu s podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, která je v § 20 odst. 7 zákona o trojdani vyjádřena slovy „jestliže převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů“, se týká pouze převodů staveb a nikoliv převodů bytů, u kterých je tak dle mínění žalobce charakter podnikatelské činnosti převodce nerozhodný. Soud tento názor, který vychází výlučně z jazykového výkladu předmětného ustanovení a zcela pomíjí jeho celkovou konstrukci, smysl a účel, považuje za mylný. Jak opakovaně judikoval Ústavní soud, jazykový výklad představuje „pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu“ (viz nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97). Předmětná podmínka pro osvobození od daně je v ustanovení § 20 odst. 7 zákona o trojdani uvedena souhrnně až za oběma písmeny a) a b), přičemž v písmenu b) je řešeno osvobození převodu nebo přechodu vlastnictví k bytu podle zvláštního právního předpisu (zákona č. 72/1994 Sb.). Již ze systematického členění dané právní normy je tedy zřejmé, že tato podmínka se vztahuje k oběma písmenům daného ustanovení, tedy jak k převodu nebo přechodu vlastnictví ke stavbě (písm. a/), tak i k převodu nebo přechodu vlastnictví k bytu (písm. b/). Ke shodnému závěru je pak nutno dospět i na základě teleologického výkladu daného ustanovení, zohledňujícího jeho účel a smysl. Teleologický výklad ustanovení § 20 odst. 7 zákona o trojdani podal Ústavní soud v nálezu ze dne 11.1.2008 sp. zn. IV. ÚS 814/06, v němž uvedl, že „historicko-teleologickým výkladem je zjišťován účel, k němuž měla právní úprava sloužit v době svého přijetí. Směřuje tedy ke zjištění skutečného úmyslu, který zákonodárce měl při přijetí právního předpisu. Záměr zákonodárce lze nalézt v důvodových zprávách, neboť pokud není prokázán opak, je třeba mít za to, že zákonodárce přijal se samotným předpisem i jeho záměr. Ve vztahu k předmětné úpravě lze mít za to, že byla přijata jako ekonomická stimulace podnikání za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi. Objektivně- teleologickým výkladem, jehož úlohou je vystihnout smysl a účel právní normy v souvislosti s potřebami společnosti v aktuální situaci, v níž se má norma realizovat, nutno dojít k závěru, že původní účel této právní normy je i nadále zachován. Jejím cílem je i v současnosti podpořit podnikání v oblasti výstavby staveb, stejně jako rozšiřování bytového a nebytového fondu. Naplnění smyslu a účelu osvobození od daně, jímž je podpora podnikání v oblasti výstavby prováděná za účelem rozvoje výstavby a podpory trhu s nemovitostmi, zajišťuje zákonem stanovená podmínka, která osvobození od daně podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani přiznává právě a pouze těm převodcům, jejichž podnikatelskou činností je výstavba nebo prodej staveb a bytů nebo jejichž předmětem činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů. Ve světle závěrů obsažených v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13.3.2013 č.j. 5 Afs 73/2012 – 41, je však zřejmé, že žalovaný v souzené věci pochybil, když upřednostnil restriktivní formalistický výklad ust. § 20 odst. 7 zákona o trojdani a nesplnění podmínek pro osvobození dovodil výhradně ze zapsaných údajů o předmětu podnikání žalobce v živnostenském a obchodním rejstříku, aniž by zkoumal skutečný obsah žalobcem provozované podnikatelské činnosti, který se, jak žalobce opakovaně namítal, od formálního stavu podstatně lišil. Splnění podmínek pro osvobození od daně je však v kontextu se smyslem a účelem právní normy nutno posuzovat na základě skutečného stavu, nikoli pouze z formálního hlediska. Skutečnost, že žalobce neměl v rozhodné době v obchodním či živnostenském rejstříku zapsaný předmět podnikání spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, ještě bez dalšího neznamená, že nesplnil podmínky pro osvobození stanovené v § 20 odst. 7 zákona o trojdani. Při posuzování splnění těchto podmínek je totiž třeba primárně zkoumat skutečný obsah činnosti vykonávané žalobcem. Námitku, že správní orgány obou stupňů nesprávně aplikovaly § 2 odst. 7 zákona o správě daní, soud vzhledem k výše uvedenému vnímá jako námitku brojící proti nezohlednění skutečného obsahu žalobcovy podnikatelské činnosti jakožto skutečnosti, která je v daném případě rozhodná pro stanovení daně. Žalobce nicméně nemůže důvodně vytýkat žalovanému porušení zmíněného ustanovení, neboť jeho aplikace v daném případě není na místě. Ze strany žalobce nedošlo (žalobce to ostatně ani netvrdí) k žádnému zakrývání (dissimulaci), kterým by žalobce vědomě zastíral jiný právní úkon či jinou právní skutečnost. Jak dovodil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 3.4.2007 č.j. 1 Afs 73/2004 – 89, „o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující.“ Povinnost správce daně zjistit, jaký byl skutečný obsah žalobcem provozované podnikatelské činnosti, v souzené věci nevyplývá z § 2 odst. 7 zákona o správě daní, ale z ustanovení § 31 odst. 2 téhož zákona, podle něhož správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Vždy však provede navržené důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Přestože žalobce správci daně předložil celou řadu důkazních prostředků k prokázání tvrzení ohledně skutečného charakteru své podnikatelské činnosti (zakladatelská smlouva, stanovy, stavební povolení ze dne 5.5.1997 týkající se stavby „MYŠÁK GALLERY, kolaudační rozhodnutí ze dne 8.11.2007 týkající se téže stavby aj.), zůstaly tyto důkazní prostředky ze strany správce daně i žalovaného zcela bez povšimnutí. Závěr žalovaného o nesplnění podmínek pro osvobození žalobce od daně tak nebyl podložen výsledky řádně vedeného dokazování. Správce daně a následně též žalovaný se omezili pouze na zjištění údajů zapsaných v živnostenském a obchodním rejstříku a ostatní žalobcem nabízené důkazní prostředky nikterak nehodnotili. Nesprávný je též závěr žalovaného, že se v daném případě u žalobce nemohlo jednat o podnikatelskou činnost, neboť jeho činnost směřovala toliko k jednorázovému provedení jedné stavby, což nelze kvalifikovat jako činnost vykonávanou soustavně. Jak již bylo uvedeno shora, pojem „soustavná činnost“ není možné zaměňovat za trvalý výkon podnikatelské činnosti. Podnikatelská činnost nemusí být vykonávána trvale, tj. po časově neomezenou dobu, soustavnost je třeba posuzovat vždy ve vztahu k předmětu podnikání. Podnikatelská činnost tak může být vykonávána pouze po určitou časově omezenou dobu, např. po dobu výstavby a prodeje bytového domu, přesto je však po tuto dobu vykonávána soustavně. Skutečnost, že žalobce vystavěl pouze jednu stavbu, kterou následně rozdělil na jednotlivé bytové jednotky a prodal je, tedy ještě neznamená, že se nemohlo jednat o soustavnou podnikatelskou činnost. V tomto směru je třeba zohlednit celý průběh realizace stavby a následného prodeje a rovněž je třeba brát v potaz i dobu, po kterou byla činnost zahrnující výstavbu domu a prodej jednotlivých bytů prováděna. Žalobce v doplnění repliky poukazuje na to, že byl založen s požadovaným předmětem podnikání v roce 1995, stavební povolení k celému projektu bylo vydáno v roce 1997 a výstavba projektu pak probíhala následujících deset let, a oprávněně namítá, že správce daně ani žalovaný se při posouzení věci těmito skutečnostmi a jejich souvislostí s předmětným převodem vůbec nezabývali. Lze shrnout, že z hlediska naplnění podmínek pro osvobození podle § 20 odst. 7 zákona o trojdani je třeba primárně vycházet z toho, zda žalobce fakticky prováděl činnost spočívající ve výstavbě nebo prodeji staveb a bytů, v rámci níž došlo k převodu nemovitosti, a nikoliv pouze z formálního zápisu předmětu podnikání nebo předmětu činnosti žalobce v obchodním nebo jiném veřejném rejstříku. Napadené rozhodnutí, v němž žalovaný k závěru o nesplnění podmínek pro osvobození od daně dospěl výlučně na základě údajů o předmětu podnikání žalobce zapsaných v živnostenském a obchodním rejstříku, aniž by zkoumal skutečný obsah žalobcem provozované podnikatelské činnosti, z výše popsaných důvodů neobstojí. Soud proto napadené rozhodnutí pro nezákonnost zrušil (§ 78 odst. 1 s.ř.s.) a v souladu s § 78 odst. 4 s.ř.s. současně vyslovil, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení. Právním názorem, který soud ve zrušujícím rozsudku vyslovil, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 s.ř.s.). Za splnění podmínek zakotvených v ust. § 51 odst. 1 s.ř.s. soud o věci samé rozhodl bez nařízení jednání (žalobce i žalovaný s tímto postupem výslovně souhlasili). Ve druhém výroku tohoto rozsudku přiznal soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 věta prvá s.ř.s. žalobci, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Náklady, které žalobci v řízení vznikly, spočívají v zaplaceném soudním poplatku ve výši 2.000,- Kč a v nákladech souvisejících s právním zastoupením žalobce advokátem. Tyto jsou tvořeny jednak odměnou za právní zastoupení žalobce advokátem, a to za čtyři úkony právní služby (převzetí zastoupení, sepsání žaloby, replika, doplnění repliky), přičemž sazba odměny za první tři úkony provedené do 31.12.2012 činí dle advokátního tarifu - vyhlášky č. 177/1996 Sb., 2.100,- Kč (§ 7, § 9 odst. 3 písm. f/ vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006) a sazba odměny za doplnění repliky ze dne 22.1.2013 činí 3.100,- Kč (§ 7, § 9 odst. 4 písm. d/ vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.1.2013). Náklady právního zastoupení žalobce jsou dále tvořeny čtyřmi paušálními částkami ve výši 300,- Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006) a částkou 2.226,- Kč odpovídající dani z přidané hodnoty, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s.ř.s.). Celková výše nákladů, které žalobci v tomto řízení vznikly, tedy činí 14.826,- Kč. Soud proto uložil žalovanému povinnost zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení v této výši, a to ve stanovené lhůtě k rukám právního zástupce žalobce advokáta JUDr. Tomáše Hlaváčka (§ 149 odst. 1 o.s.ř. ve spojení s § 64 s.ř.s.).

Poučení