č. j. 10 Af 9/2017- 39

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Kříže a soudkyň Mgr. et Mgr. Lenky Bahýľové, Ph.D., a Mgr. Věry Jachurové v právní věci žalobkyně: CZECH CRYSTAL - MÍŠEŇSKÁ s.r.o. v likvidaci, IČO: 25718118 sídlem Kolbenova 609/38, Vysočany, 190 00 Praha zastoupena advokátem JUDr. Pavlem Kačírkem sídlem Zenklova 230/66, 182 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20. 12. 2016, č. j. 56072/16/5300-21444-711869 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení a jeho předcházející průběh

1. Žalobkyně se podanou žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2016, č. j. 56072/16/5300-21444-711869 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územního pracoviště pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“ nebo „finanční úřad“) ve věci daně z přidané hodnoty (DPH) ze dne 7. 5. 2015, č. j. 3628277/15/2001-52524-106004 (dále jen „platební výměr za srpen 2014“), č. j. 3643203/15/2001-52524-106004 (dále jen „platební výměr za září 2014“) a ze dne 9. 9. 2015, č. j. 5987874/15/2001-52524-106004 (dále jen „platební výměr za prosinec 2014“), č. j. 5988624/15/2001-52524-106004 (dále jen „platební výměr za leden 2015“).

2. Žalobkyně za předmětná zdaňovací období správci daně zaslala vyplněná daňová přiznání. Za zdaňovací období srpen 2014 v daňovém přiznání vykázala na výstupu daň ve výši 38 809 Kč, odpočet daně ve výši 121 459 Kč a nadměrný odpočet ve výši 82 650 Kč. Za zdaňovací období září 2014 vykázala na výstupu daň ve výši 42 189 Kč, odpočet daně ve výši 374 516 Kč a nadměrný odpočet ve výši 332 327 Kč. Za zdaňovací období prosinec roku 2014 vykázala na výstupu daň ve výši 18 037 Kč, odpočet daně ve výši 2 990 345 Kč a nadměrný odpočet ve výši 2 972 308 Kč. Za měsíc leden 2015 vykázala na výstupu daň ve výši 33 292 Kč, odpočet daně ve výši 1 115 552 Kč a nadměrný odpočet ve výši 1 082 260 Kč.

3. Správci daně však vznikly pochybnosti o oprávněnosti nároku žalobkyně na odpočet daně podle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), a to z důvodu nízkého poměru přijatých a uskutečněných plnění za uvedená zdaňovací období. Z tohoto důvodu zahájil u žalobkyně postupy k odstranění pochybností (dále také jen „POP“) a zaslal žalobkyni výzvy k odstranění pochybností ze dne 24. 11. 2014, č. j. 6608608/14/2001- 52524-106004 (za zdaňovací období srpen 2014), č. j. 6608937/14/2001-52524-106004 (za zdaňovací období září 2014) a ze dne 24. 3. 2015, č. j. 1593631/15/2001-52524-106004 (za zdaňovací období prosinec 2014) a č. j. 1820188/15/2001-52524-106004 (za zdaňovací období leden 2015), ve kterých uvedl, že při analýze údajů uvedených v daňových přiznáních vyšlo najevo, že podíl uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění činí pouze 0,4168 (srpen 2014), 0,2181 (září 2014), 0,0725 (prosinec 2014), resp. 0,1128 (leden 2015), což popíralo základní smysl podnikání - dosahování zisku. Z tohoto důvodu správci daně vznikly pochybnosti, že přijatá plnění žalobkyně použila při uskutečňování ekonomické činnosti. Správce daně dodal, že podnikatelé provádí ekonomickou činnost za účelem dosažení zisku, takže lze předpokládat, že podíl uskutečněných a přijatých plnění by zpravidla měl být přiměřeně vyšší než jedna, protože jinak by podnikatel zisku dosahovat nemusel. Podíl uskutečněných a přijatých plnění podle daňových přiznání se tak jevil jako nepřiměřeně nízký.

4. Správce daně ve výzvách ze dne 24. 11. 2014 uvedl, že žalobkyně dosud neodstranila pochybnosti za předchozí zdaňovací období červen 2014 a červenec 2014 a ve výzvách ze dne 24. 3. 2015 uvedl, že pochybnosti finančního úřadu za zdaňovací období srpen a září 2014 týkající se přijatých dokladů za nákup zboží nebyly dosud odstraněny. Pochybnosti u finančního úřadu přetrvaly proto, že mezi předloženými doklady, kterými chtěla žalobkyně odstranit pochybnosti finančního úřadu, byla sestava nazvaná „Stav zásob - 30. 9. 2014“. V této sestavě žalobkyně deklarovala hodnotu zboží ve skladě ke dni 30. 9. 2014 ve výši více než 50 mil. Kč. Podle hodnoty konečného stavu zásob ke dni 31. 12. 2013 dle evidence, kterou měl správce daně k dispozici, zvýšené o úhrn přijatých zdanitelných plnění dle přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až září 2014, nebylo možné, aby hodnota zboží na skladě byla ve výši uváděné žalobkyní. Tento zásadní rozpor žalobkyně neodstranila.

5. Na tyto výzvy žalobkyně reagovala podáními ze dne 5. 12. 2014, č. j. 6873785/14/2001-61565- 110361 a ze dne 18. 12. 2014 (ke zdaňovacímu období září 2014), č. j. 7036266/14/2001-61565- 110361 (ke zdaňovacímu období srpen 2014), č. j. 7038726/14/2001-61565-110361 (ke zdaňovacímu období srpen 2014) a dále podáním ze dne 6. 4. 2015, č. j. 2861275/15/2001- 61565-110361 (ke zdaňovacímu období prosinec 2014) a č. j. 2629691/15/2001-61565-110361 (ke zdaňovacímu období leden 2015). Žalobkyně uvedla, že ve druhé polovině roku u ní došlo k nárůstu přijatých zdanitelných plnění z důvodu rozšíření obchodních prostor. Dále uvedla, že k nárůstu přijatých zdanitelných plnění došlo z důvodu předzásobení se na období konce kalendářního roku a začátku dalšího roku, kdy dochází ke zvětšení objemu prodeje. Ze spisu taktéž vyplývá, že k podáním žalobkyně přiložila podklady k DPH za předmětná zdaňovací období, faktury přijaté za tato období, rámcovou smlouvu o dodávkách ze dne 15. 1. 20 uzavřenou se společností TRADCOM a.s., IČO: 257 69 839, sídlem Karlova 168/7, 110 00 Praha (dále jen „rámcová smlouva“) a dodací listy od společnosti TRADCOM a.s., s položkovým rozpisem zboží. V rámci podání ze dne 18. 12. 2014, č. j. 7038726/14/2001-61565-110361 žalobkyně doložila sestavu nazvanou „Stav zásob – 30. 9. 2014“ (dále také jen „Stav zásob k 30. 9. 2014“), ze které vyplynulo, že na skladě dvou prodejen žalobkyně mělo být k datu 30. 9. 2014 zboží v celkové hodnotě 50 700 329 Kč. Ze soupisu však nevyplynula data naskladnění a vyskladnění zboží.

6. V rámci prokazování údajů v daňovém řízení za období srpen a září 2014 byla finančním úřadem zaslána žalobkyni výzva ze dne 13. 2. 2015, č. j. 828035/15/2001-61565-110361, ve které správce daně uvedl, že na základě předložené skladové evidence nemohl ověřit doklady předložené žalobkyní. Z toho důvodu vyzval žalobkyni, aby předložila skladovou evidenci za období od 1.1.2014 do 31.12.2014, která by obsahovala počáteční a konečný stav skladu za jednotlivé měsíce, změny stavu skladu s daty naskladnění a vyskladnění s uvedením čísel dokladů vztahujících se k jednotlivým změnám stavu skladu. Dále byla žalobkyně vyzvána, aby popsala způsob účtování zásob a předložila obratovou předvahu za období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 s vyčíslením počátečních a konečných zůstatků. Dále měla žalobkyně uvést způsob, jakým bylo zboží od dodavatele k žalobkyni přepraveno, kdo konkrétně a jakým vozem zboží přepravoval, kdo byl subdodavatelem přepravy, a měla předložit doklady o přepravě. Vzhledem k tomu, že žalobkyně obchodovala se zbožím s vysokou hodnotou, měla sdělit, jak bylo zboží při přepravě zabezpečeno, případně zda bylo při přepravě pojištěno. Na tuto výzvu žalobkyně reagovala podáním ze dne 28. 2. 2015, č. j. 1435143/15/2001-61565-101096, v němž uvedla, že za období srpen a září 2014 neuplatňovala nárok na odpočet DPH u uváděné skladové evidence a z tohoto důvodu necítila potřebu a neshledala zákonným požadavek tyto skutečnosti prokazovat. Požadavek předložení skladové evidence a obratové předvahy považovala žalobkyně za neadekvátní. Přepravu zboží žalobkyně nezajišťovala, neúčtovala ani neproplácela.

7. Na základě shora předložených listin správce daně přistoupil k prověřování zdanitelných plnění přijatých od společnosti TRADCOM a.s.

8. Společnosti TRADCOM a.s., byla dne 19. 12. 2014, č. j. 6995946/14/2001-61565-110361 zaslána výzva k předložení dokladů vztahujících se k její obchodní spolupráci se žalobkyní ve zdaňovacím období srpen a září 2014. Na tuto výzvu společnost reagovala podáním zaevidovaným dne 30. 12. 2014 pod č. j. 139448/15/2001-61565-110361. V rámci tohoto podání společnost potvrdila obchodní spolupráci se žalobkyní a předložila daňové doklady, dodací listy vystavené pro žalobkyni, rámcovou smlouvu uzavřenou se žalobkyní a daňový doklad č. 2140340 vystavený společnosti ABAK, s.r.o., IČ: 251 35 465, se sídlem Jungmannova 300, 268 01 Hořovice (dále jen „ABAK, s.r.o.“). Dále bylo v podání uvedeno, že společnost TRADCOM a.s., dodávala zboží na prodejny žalobkyně, osobně zboží přepravoval statutární zástupce společnosti a společnosti ABAK, s.r.o. Faktury vystavené pro žalobkyni měly splatnost 6 měsíců a nebyly dosud uhrazeny. Následně byla společnost TRADCOM a.s., výzvou ze dne 13. 2. 2015, č. j. 987051/15/2001-61565-110361 vyzývána k předložení evidence pro účely DPH za období leden až prosinec 2014, dokladů o pořízení zboží za totéž období, které bylo dále prodáno žalobkyni a dokladů za zdaňovací období roku 2014 za přepravu zboží. Podle odpovědi na tuto výzvu ze dne 27. 2. 2015, č. j. 1435402/15/2001-61565-110361 požadované doklady k přepravě zboží a informace k původu zboží odmítla společnost TRADCOM a.s., poskytnout.

9. Podle úředního záznamu ze dne 12. 2. 2015, č. j. 1129351/15/2001-61565-110361 bylo při místním šetření konaném dne 11. 2. 2015 zjištěno, že společnost TRADCOM a.s., se nachází na adrese svého sídla. Do domu nebyl volný přístup, zvonky na domě byly bez označení, avšak po jejich straně byl nalepen štítek s názvem společností, které v domě sídlí. Zástupce či jednatele se v sídle společnosti nepodařilo kontaktovat.

10. Následně správce daně žalobkyni zaslal úřední záznamy o výsledku POP, a to sdělení ze dne 30. 3. 2015, č. j. 1446244/15/2001-61565-110361 (dále jen „sdělení o výsledku POP za srpen 2014“), č. j. 1446362/15/2001-61565-110361 (dále jen „sdělení o výsledku POP za září 2014“), sdělení ze dne 24. 7. 2015, č. j. 5095286/15/2001-61565-110361 110361 (dále jen „sdělení o výsledku POP za prosinec 2014“), č. j. 5098419/15/2001-61565-110361 110361 (dále jen „sdělení o výsledku POP za leden 2015“). V těchto sděleních správce daně konstatoval, že ve všech případech dospěl k závěru, že žalobkyně neodstranila pochybnosti a dostatečně neprokázala podle § 72 a § 73 zákona o DPH, že přijala zdanitelná plnění dle předloženého dokladu od dodavatele, spol. TRADCOM a.s., a to konkrétně 1) faktury č. 14FV100028 se základem daně 62 671,15 Kč a DPH 13 160,85 Kč (sdělení o výsledku POP za srpen 2014), 2) faktury č. FP20140128 se základem daně 626 899,83 Kč a DPH 131 648,96 Kč, faktury č. FP20140133 se základem daně 909 690,05 Kč a DPH 191 034,95 Kč a faktury č. FP20140136 se základem daně 43 879,41 Kč a DPH 9 214,59 Kč (sdělení o výsledku POP za září 2014), 3) faktury č. FP20140083 se základem 3 773 826,15 Kč a DPH 792 503,49 Kč, faktury č. FP20140089 se základem daně 2 481 902,88 Kč a DPH 521 199,60 Kč, faktury č. FP20140090 se základem daně 4 098 361,88 Kč a DPH 860 655,99 Kč, faktury č. se základem daně 2 751 018,33 Kč a DPH 577 713,85 Kč, faktury č. FP20140187 se základem daně 402 708,90 Kč a DPH 84 568,87 Kč, faktury č. FP20140188 se základem daně 119 853,22 Kč a DPH 25 169,181 Kč (sdělení o výsledku POP za prosinec 2014), 4) faktury č. FP20140084 se základem daně 5 017 308 Kč a DPH 1 053 634,87 Kč (sdělení o výsledku POP za leden 2015). Zároveň byla žalobkyně ve všech případech poučena o možnosti podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Této možnosti však žalobkyně nevyužila.

11. Na základě shora uvedených sdělení o výsledku POP správce daně vydal platební výměry za období srpen 2014, září 2014, prosinec 2014 a leden 2015. V nich uvedl, že má pochybnost o tom, jakým způsobem bylo dosaženo tak vysoké hodnoty zboží na skladě k 30. 9. 2014. Při porovnání stavu zásob ke dni 31. 12. 2013 v hodnotě 9 309 000,- Kč (zaokrouhleno), který žalobkyně uvedla v účetním výkaze „Rozvaha ke dni 31. 12. 2013“, který byl správci daně doručen s přiznáním k dani z příjmů právnických osob za rok 2013, zvýšeného o přijatá plnění v období od ledna do září 2014 v hodnotě 11 438 859 Kč (dle přiznání k dani z přidané hodnoty za leden až září 2014) a hodnoty uvedené v předložené sestavě „Stav zásob k 30. 9. 2014“ správce daně zjistil rozdíl řádově 30 milionů korun. Správce daně při svém výpočtu přitom nepřihlížel ke skutečnosti, že v přijatých zdanitelných plněních byla zahrnuta i plnění, která se netýkala pouze nákupu zboží, ale také provozních a jiných nákupů. V tomto případě by však byl rozdíl ještě větší. Správce daně tak měl pochybnost o důvodu tak velkého předzásobení (v hodnotě cca 50 mil. korun), které uvedla žalobkyně, když měsíční uskutečněná zdanitelná plnění nedosahovala 1 milionu korun. Finančnímu úřadu se zároveň nepodařilo ověřit přepravu zboží od dodavatele k žalobkyni, když provedl místní šetření na adrese dodavatele žalobkyně (společnosti TRADCOM a.s.) s výsledkem, že mu vznikly pochybnosti, zda v prostorech je možné vyrábět či obchodovat se šperky tak velkého rozsahu, a kdy zástupce této společnosti či jednatele se v sídle společnosti nepodařilo kontaktovat.

12. Na základě shora uvedeného správce daně snížil původně vyčíslené nadměrné odpočty za předmětná zdaňovací období a platebním výměrem za srpen 2014 nově stanovil nadměrný odpočet ve výši 69 489 Kč, platebním výměrem za září 2014 nově stanovil nadměrný odpočet ve 429 Kč, platebním výměrem za prosinec 2014 nově stanovil nadměrný odpočet ve výši 110 497 Kč a platebním výměrem za leden 2015 nově stanovil nadměrný odpočet ve výši 28 625 Kč.

13. Proti platebním výměrům podala žalobkyně v každém jednotlivém případě odvolání s obsahově shodnými námitkami. Z důvodu zásady hospodárnosti a s ohledem na skutečnost, že předmětem daňového řízení byly právně a skutkově shodné okolnosti, žalovaný ve věci vydal jediné rozhodnutí, ve kterém rozhodl o odvoláních proti shora uvedeným platebním výměrům. Napadeným rozhodnutím žalovaný odvolání zamítl a platební výměry vydané správcem daně potvrdil.

II. Obsah žaloby

14. Úvodem žalobkyně obecně shrnula, že se žalovaný jejími odvolacími námitkami zabýval pouze povrchně a formálně, a proto i žalobní body jsou převážně tvořeny námitkami, které byly současně obsahem podaných odvolání.

15. V prvním žalobním bodě žalobkyně namítala, že žalovaný o čtyřech odvoláních proti platebním výměrům vztahujícím se k různým zdaňovacím obdobím rozhodl jedním rozhodnutím. Podle žalobkyně nebyl žalovaný oprávněn tato různá daňová řízení slučovat, byť tak činil s odkazem na zásadu hospodárnosti. Žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost takto koncipovaného rozhodnutí, protože jednotlivá řízení za předmětná zdaňovací období měla odlišný průběh (determinovaný např. podanými stížnostmi), a přesto žalovaný dospěl k souhrnným závěrům vztahujícím se ke všem takto řešeným obdobím.

16. Ve druhém žalobním bodě žalobkyně namítala vady výzev, kterými správce daně zahájil jednotlivá řízení vedená v režimu § 89 a § 90 daňového řádu. Žalobkyně uvedla, že odůvodnění žalovaného ve vztahu k totožné odvolací námitce bylo ryze formalistické, neboť u standardně fungujícího podnikatelského subjektu budou vždy údaje uvedené v jeho daňovém přiznání mít opakující se charakter. Podle žalobkyně správce daně veškerá tato řízení zahájil tak, že důvody svých údajných pochybností vztáhl pouze k formálnímu indexu, jehož nesmyslnost mu počínaje POP za září 2014 musela být zřejmá. K tomu žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007-102, ze kterého vyplývá, že ve výzvě musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá. Podle žalobkyně výzvy požadované náležitosti neměly a byly ve smyslu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nezákonné, čímž způsobily nezákonnost celého následného postupu k odstranění pochybností.

17. Podle žalobkyně předmětné výzvy, tak jak jí byly správcem daně sděleny, nesplňovaly parametry zákonné výzvy a jako takové představovaly projev libovůle a zneužití práva správcem daně s jediným záměrem, a to zablokovat za předmětná zdaňovací období nárok žalobkyně na jí uplatněné odpočty DPH.

18. Ve třetím žalobním bodě žalobkyně namítala další vady výzev vztahujících se k POP za zdaňovací období srpen a září 2014. Uvedla, že pokud ji správce daně výzvou k prokázání skutečností ze dne 13. 2. 2015, č. j. 828035/15/2001-61565-110361 uložil, aby v rámci POP za období srpen a září 2014 předložila skladovou evidenci za období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 a dále obratovou předvahu za období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 s vyčíslením počátečních a konečných zůstatků, vznesl požadavek překračující rámec řízení vedeného vůči žalobkyni, a odmítavá reakce žalobkyně tak byla legitimní. V této souvislosti žalobkyně odkázala na svou reakci ze dne 28. 2. 2015, kdy uvedla, že v žádném daňovém přiznání neuplatňovala nárok na odpočet DPH u skladové evidence, a proto neměla potřebu, ani neshledala zákonným, správcem daně požadované skutečnosti prokazovat. K tomu odkázala na § 92 odst. 3 daňového řádu.

19. Ohledně požadavku správce daně na předložení skladové evidence a obratové předvahy (zejména pak v relaci k období roku 2013) žalobkyně namítla, že takto vznesený požadavek vybočoval z předmětu daňových řízení, která byla vůči žalobkyni zahájena ohledně jejích daňových přiznání podaných k DPH za zdaňovací období srpen a září 2014. Žalobkyně trvala na tom, že svými podáními ze dne 4. 12. 2014 a 18. 12. 2014 vytvořila podmínky pro rozptýlení pochybností tak, jak byly formulovány v příslušných výzvách. S odkazem na ust. § 8 odst. 2 daňového řádu žalobkyně uvedla, že ve shodném režimu POP byly správcem daně prověřovány též souvislosti daňových přiznání žalobkyně k DPH za předchozí zdaňovací období měsíce června 2014 a července 2014, kdy závěry uvedených šetření, jak byly zahrnuty do příslušných úředních záznamů a protokolů, potvrdily nejen komplexní prověření hospodářské činnosti žalobkyně, ale též oprávněnost nároků žalobkyně na příslušné odpočty DPH.

20. Žalobkyně v této souvislosti a ve vztahu k postupům správce daně vedeným v rámci obdobných řízení za období srpen a září 2014 namítla nepředvídatelnost rozhodovacích procesů a obstrukční konání ve vztahu k oprávněným a žalobkyní prokázaným nárokům vztahujícím se k období srpna a září 2014.

21. Žalobkyně poukázala na nezbytnost dodržení zásad zákonnosti a legální licence dle § 5 odst. 1, 2 daňového řádu s odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007-102. Ohledně postupů správce daně při dokazování v rámci daňových řízení vedených vůči žalobkyni pak poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2014, č. j. 7 Afs 82/2013-34. Dále poukázala na pasáž Kodexu, kde se uvádí, že ve shodných nebo podobných případech jedná zaměstnanec tak, aby mezi jednotlivými postupy nevznikaly rozdíly.

22. Ve čtvrtém žalobním bodě žalobkyně namítla nezákonnost záměru správce daně zahájit ve vztahu k řešeným POP daňovou kontrolu před tím, než byly POP kvalifikovaně ukončeny. Ohledně nemožnosti zahájit daňovou kontrolu žalobkyně odkázala na své podání ze dne 25. 2. 2015 zaslané správci daně, ve kterém uvedla, že pokud bylo vůči ní zahájeno daňové řízení v režimu ustanovení § 89 a § 90 daňového řádu, mělo být toto řízení rovněž zákonným způsobem ukončeno. Žalobkyně v této souvislosti odkázala na ustanovení § 90 daňového řádu, kdy správce daně musí nejprve v režimu § 90 odst. 1, 2 daňového řádu daňový subjekt kvalifikovaně a zákonem stanoveným způsobem seznámit s výsledky POP a dále mu ze zákona musí poskytnout prostor k podání návrhů dle § 90 odst. 2 daňového řádu, tzn. včetně dodržení zákonné 15denní lhůty k podání takovéhoto návrhu. Daňovou kontrolu může zahájit až poté, přičemž ji může vést pouze v rozsahu důvodů, které akceptoval v návaznosti na návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování.

23. Žalobkyně odmítla souhrnný závěr správce daně ohledně průběhu a výsledků dosud vedených POP obsažený v jí zaslaném sdělení ze dne 13. 2. 2015, č. j. 992871/15/2001-61565-110361, kde bylo uvedeno, že „se jednalo pouze o formální ověření údajů, uvedených v přiznání, správce daně přistoupil k ověřování výše uvedených podkladů prostřednictvím výzev k poskytnutí informací, případně výslechem svědků a ověřování dalších skutečností zjištěných v průběhu daňového řízení. Proto Vám sdělujeme následující: vzhledem k tomu, že daňový subjekt neodstranil do dnešního dne veškeré pochybnosti o údajích vedených v daňovém přiznání, daň nebyla prokázána dostatečně věrohodně a správce daně předpokládá rozsáhlejší dokazování. Proto výše citovaný správce daňový subjekt žádá, aby se dne 3. 3. 2015 v 10 hod. dostavil k zahájení kontroly daně z přidané hodnoty za období srpen a září 2014…“ 24. Žalobkyně ve svém podání ze dne 25. 2. 2015 uvedla, že nepředpokládala, že by obsahem sdělení ze dne 13. 2. 2015 správce daně naplnil závazné dispozice ust. § 90 odst. 1 až 3 daňového řádu a takový postup kategoricky odmítla s tím, že trvala na tom, že vytvořila dostatečné podmínky pro to, aby pochybnosti finančního úřadu vztahující se k měsíci srpen a září 2014 byly dostatečně rozptýleny. Zároveň uvedla, že očekává, že od správce daně obdrží kvalifikovaný výstup jeho dosavadní kontrolní činnosti ve smyslu § 90 odst. 1 daňového řádu, aby mohla následně využít svého zákonného práva podle § 90 odst. 2 daňového řádu. Teprve poté mohl správce daně iniciovat zahájení daňové kontroly v předmětném rozsahu, avšak pouze pokud by akceptoval návrh žalobkyně na pokračování v dokazování a kontrolu provedl v rozsahu uvedených návrhů s tím, že jakýkoli jiný postup, a tedy i postup avizovaný správcem daně v jeho „Sdělení DK“ ze dne 13. 2. 2015, by byl postupem nezákonným.

25. K uvedenému žalobkyně odkázala na Vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 11. 12. 2014, čj. 32884/14/5100-41455-711442, kterým Odvolací finanční ředitelství řešilo obdobnou situaci ve vztahu k dalšímu daňovému subjektu s těmito závěry: „S ohledem na skutečnost, že Odvolací finanční ředitelství shledalo Žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti částečně důvodnými, bylo nuceno uložit správci daně povinnost přijmout opatření k nápravě, spočívající jednak v okamžitém ukončení úkonů prováděných v rámci předmětných postupů k odstranění pochybností, vztahujících se k daňovým přiznáním k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 2012 a dále k měsícům leden až prosinec roku 2013, dále v ukončení těchto postupů k odstranění pochybností postupem podle ustanovení § 90 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád ve znění pozdějších předpisů a v prověření, zda zde nejsou dány důvody pro následné zahájení daňové kontroly na dani a za zdaňovací období, k nimž se váží předmětné postupy k odstranění pochybností, a konečně ve vyvarování se do budoucna možnému souběhu daňové kontroly a výslechu svědků prováděných v rámci postupu k odstranění pochybností.“. Žalobkyně doplnila, že pokud žalovaný předpokládal, že správce daně bude v rámci jednání, na které byla žalobkyně předvolána (a které odmítla), uzavírat výsledky POP a současně zahajovat daňovou kontrolu, pouze potvrdil nezákonnost postupu správce daně a naopak potvrdil důvodnost této námitky žalobkyně.

26. V pátém žalobním bodě žalobkyně namítala nezákonnost ukončení POP sdělením, které žalovaný potvrdil. Setrvala na tom, že správcem daně aplikovaný a žalovaným potvrzený postup byl vadný a neodpovídal zákonným požadavkům, a to zejména z hlediska formy. Žalobkyně odkázala na ust. § 90 odst. 1 daňového řádu a doplnila, že správce daně měl zohlednit též závazné dispozice § 147 daňového řádu. Takový protokol podle žalobkyně musel splňovat též požadavky vymezené ustanovením § 102 odst. 4 daňového řádu na kvalitu odůvodnění.

27. Ze závazných limitů a vzájemných souvislostí uvedených ustanovení zákona pak dle názoru žalobkyně nebylo možné dovodit nic jiného, než že výsledek POP měl být sdělen ve formě úředního záznamu, případně protokolu a nikoli ve formě jakéhosi „sdělení“, přičemž např. úřední záznam lze v případě POP použít k ukončení takového daňového řízení pouze v tom případě, kdy daňový subjekt zcela rozptýlí pochybnosti finančního úřadu, avšak nikoli v případě, kdy správce daně zamýšlí na základě svých kontrolních postupů daňovému subjektu vyměřit daň odlišně od daně přiznané. V takovém případě musí správce daně bez jakékoli pochybnosti použít formu protokolu. K uvedenému žalobkyně namítla, že správcem daně zvolený postup byl v hrubém rozporu s výše odkazovanými ustanoveními daňového řádu, kdy důsledkem obejití protokolárního uzavření výsledků POP ze strany správce daně bylo kromě výše uvedeného též odnětí zákonného práva žalobkyně na protokolární zaznamenání jejího vyjádření k protokolované věci, návrhů a výhrad a stanovisek k nim (§ 62 odst. 2 daňového řádu). S ohledem na způsob i formu zvolenou správcem daně žalobkyně trvala na tom, že nemohla jí zaslané přípisy, kterými se správce daně ve formě sdělení a úředních záznamů pokusil uzavřít jednotlivé POP, považovat za kvalifikované výsledky POP ve smyslu ustanovení § 90 odst. 1, 2 daňového řádu, které by byly způsobilé vyvolat možné důsledky uvedené v ustanoveních § 90 odst. 2, 3 daňového řádu, a v tomto smyslu tedy trvala na tom, že předmětné POP doposud ze strany správce daně nebyly řádně ukončeny.

28. V šestém žalobním bodě žalobkyně namítla nezákonnost místních šetření, která žalovaný uzavřel v její neprospěch. Žalobkyně k těmto místním šetřením, která měla proběhnout ve dnech 9. 1. 2015, 16. 1. 2015 a 11. 2. 2015 bez jejího vědomí a bez její součinnosti, odkázala na své námitky uplatněné v podání ze dne 13. 6. 2015 a 10. 8. 2015.

29. Žalobkyně trvala na tom, že pokud byly pochybnosti správce daně vymezeny způsobem uvedeným v jeho sděleních (ze dne 25. 5. 2015 a zejména pak ze dne 24. 7. 2015), pak jejich přetrvání avizované ve druhém z uvedených sdělení nebylo důsledkem neunesení důkazního břemene ze strany žalobkyně, ale výlučně důsledkem neschopnosti úředních osob správce daně formulujících tyto závěry pochopit žalobkyní opakovaně vysvětlené souvislosti specifik podnikání a možná též důsledkem jejich primárně předpojatého přístupu v neprospěch žalobkyně.

30. V této souvislosti žalobkyně namítala vady a nebyla schopna pochopit motivaci ani závěry správce daně, když první dvě takto uvedená místní šetření proběhla více než dva měsíce před zahájením předmětných řízení, o žádném z nich nebyla žalobkyně vyrozuměna a neměla možnost se jich zúčastnit. Žalobkyně je přesvědčena, že tyto úkony správce daně nenaplnily procesní postupy vymezené v § 80 a násl. daňového řádu a nesplnily ani parametry vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu. Nebylo tak z nich možné dovozovat žádné relevantní závěry.

31. Pokud by měla žalobkyně akceptovat pochybnosti správce daně ohledně nárůstu přijatých zdanitelných plnění a fakticky též pochybnosti ohledně stavu skladových zásob, pak namítla, že kdyby ji správce daně kvalifikovaně informoval o zamýšlených místních šetřeních, pak v rámci nich mohl za účasti žalobkyně provést alespoň namátkové fyzické ověření stavu zásob tvrzených žalobkyní, a ověřit tak správnost tvrzení žalobkyně o stavu zásob umístěných na prodejnách.

32. Pokud mělo být smyslem místních šetření pouze ověření tvrzení žalobkyně o existenci provozních prostor, pak ani ze závěrů správce daně nevyplynulo nic jiného, než že správce daně takto zcela spolehlivě ověřil informace sdělené ve vysvětlení žalobkyně. Žalobkyně doplnila, že by úřední osoby mohly takovým postupem ověřit cokoliv, co by souviselo se stavem zásob na prodejnách a ověřit tvrzení žalobkyně, případně tvrzení žalobkyně vyvrátit. Žalobkyně takto provedená místní šetření vnímala jako zbytečné a zcela nesmyslné úkony v daňovém řízení a jakékoli výstupy z nich odmítla coby výstupy způsobilé ovlivnit výsledek takovéhoto řízení v její neprospěch. Závěry, které k uvedenému učinil žalovaný, žalobkyně vnímala jako zcela formální a vadné.

33. V sedmém žalobním bodě žalobkyně namítla absenci řádného odůvodnění platebních výměrů. Setrvala na tom, že pokud neexistoval protokol o projednání výsledku POP v situaci, kdy daň vyčíslená správcem daně byla odlišná od daně uvedené v daňových přiznáních, nebylo možné než konstatovat, že platební výměry deklarované správcem daně jako výstupy z jim provedených postupů podle § 89 a násl. daňového řádu, nebyly řádně odůvodněny, a z toho důvodu byly nepřezkoumatelné. V této souvislosti žalobkyně odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 6. 2.2008, sp. zn. I. ÚS 822/06.

34. V osmém žalobním bodě žalobkyně rozporovala závěry, které učinil žalovaný na základě správcem daně neformálně vedené telefonické a emailové komunikace ve dnech 18. až 19. 12. 2014 ohledně předložení přehledů skladových zásob žalobkyně k datu 30. 9. 2014. Uvedený požadavek správce daně byl žalobkyní splněn neprodleně zasláním příslušných přehledů e-mailem a přijetí uvedených materiálů správcem daně bylo potvrzeno bez jakékoli výhrady. Žalovaný však z uvedeného přehledu učinil závěry vztahující se nejen k období září 2014, ale i ve vztahu k měsíci srpen 2014, prosinec 2014 a leden 2015. Takové závěry však žalobkyně považovala za nesrozumitelné a trvala na tom, že svými vysvětleními a zaslanými doklady vytvořila adekvátní podmínky pro rozptýlení pochybností. Veškeré další úkony správce daně představovaly naprosto bezdůvodné prodlužování příslušných řízení v řadě případů v hrubém rozporu s limity, které pro příslušné postupy vymezují příslušná ustanovení daňového řádu.

III. Vyjádření žalovaného

35. Žalovaný navrhl, aby byla žaloba zamítnuta. Ve vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a předložený spisový materiál a zopakoval, že trvá na svém závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno a nesplnila podmínky podle § 72 a § 73 zákona o DPH.

36. K prvnímu žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že při spojení čtyř odvolání do jednoho rozhodnutí o odvolání postupoval v souladu s daňovým řádem a zásadou hospodárnosti podle § 7 odst. 2 daňového řádu. Jednalo se o právně i skutkově související věci stejného daňového subjektu, na které dopadala stejná ustanovení procesního i hmotněprávního předpisu.

37. Ke druhému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že správci daně vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení, a proto žalobkyni v souladu s ust. § 89 daňového řádu vyzval k odstranění pochybností. Správce daně uvedl konkrétní pochybnosti, které mu vznikly a skutečnosti, které jej ke vzniku pochybností vedly. Jeho postup nebyl ani v rozporu s odkazovaným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, neboť v daném případě se jednalo o odlišnou situaci. Správce daně žalobkyni nevyzval pouze k vysvětlení údajů na určitém řádku daňového přiznání, ale ve výzvách uvedl a odůvodnil konkrétní pochybnosti.

38. Žalovaný nesouhlasil ani s námitkami uvedenými ve třetím žalobním bodě. V daném případě žalobkyně nerozptýlila pochybnosti správce daně konkretizované ve výzvách, a proto správce daně postupoval v souladu s právní úpravou, když podle § 92 odst. 4 daňového řádu žalobkyni vyzval k předložení konkrétních důkazních prostředků, které byly nutné pro správné stanovení daně. Požadavek na předložení předmětných důkazních prostředků byl dle žalovaného legitimní a nepřekračoval rámec POP. K nepředvídatelnosti postupu správce daně žalovaný uvedl, že se jednalo o odlišnou situaci než v případě zdaňovacích období měsíců červen a červenec 2014, neboť v případě aktuálně posuzovaných zdaňovacích období vyšly najevo nové skutkové okolnosti na základě předložení sestavy zásob. Tuto neměl správce daně v předchozích řízeních k dispozici. Postup správce daně i žalovaného tak byl v souladu s žalobkyní namítanými rozsudky a nebyl v rozporu s Etickým kodexem.

39. Ke čtvrtému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že správce daně daňovou kontrolu nezahájil před tím, než by byl ukončen POP. Oznámení o záměru daňovou kontrolu zahájit totiž nelze považovat za její zahájení, ale jedná se o úkon směřující k jejímu zahájení. K tomu, aby byla daňová kontrola zahájena, je nutné, aby správce daně, mimo vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly a její oznámení daňovému subjektu, začal fakticky také konat. V daném případě správce daně žalobkyni pouze sdělil svůj záměr daňovou kontrolu zahájit, aniž by ji zahájil. K zahájení daňové kontroly nedošlo ani následně, neboť žalobkyně se za tímto účelem odmítla ke správci daně dostavit.

40. K pátému žalobnímu bodu žalovaný odkázal na § 90 odst. 1 daňového řádu, kdy dle správního spisu tuto povinnost správce daně splnil, když sepsal o průběhu POP úřední záznamy a ty žalobkyni zaslal. Podle § 90 odst. 2 daňového řádu sice v případě, že nedošlo k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek POP, avšak daňový řád nestanoví formu, v jaké má být toto sdělení učiněno. Žalovaný tak nemohl přisvědčit žalobkyni, že výsledek POP musel být sdělen pouze ve formě úředního záznamu nebo protokolu.

41. K šestému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že podle § 78 odst. 2 daňového řádu lze vyhledávací činnost provádět i bez součinnosti s daňovým subjektem. V daném případě nebyla potřebná účast žalobkyně ani další osoby, neboť předmětem místních šetření bylo obecné ověření deklarovaných skutečností, tj. existence prodejen žalobkyně a výkonu její ekonomické činnosti. Žalovaný nemohl souhlasit ani se závěrem žalobkyně, že místní šetření nemohla být provedena bez její účasti, neboť podle § 80 odst. 2 daňového řádu správce daně může k provedení místního šetření přizvat osobu, jejíž přítomnost je podle povahy potřebná. Za nezákonnou žalovaný neshledal ani skutečnost, že místní šetření provedl správce daně před zahájením řízení se žalobkyní, neboť toto bylo v souladu s ust. § 78 odst. 1 daňového řádu.

42. K sedmému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že odůvodnění platebních výměrů bylo v souladu s ust. § 147 odst. 2 a § 102 odst. 3, 4 daňového řádu. Z odůvodnění bylo patrné, které skutečností měl správce daně za prokázané, jakými úvahami při hodnocení důkazů se řídil, o které důkazy svá skutková zjištění opřel a jak věc posoudil po právní stránce. Za irelevantní označil žalovaný námitku žalobkyně, že platební výměry nebyly řádně odůvodněny z toho důvodu, že neexistoval protokol o projednání výsledku POP, ale pouze jakési sdělení, neboť předmětná sdělení, kterými byl žalobkyni sdělen výsledek POP, nepředstavovala odůvodnění platebních výměrů.

IV. Posouzení věci soudem

43. Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, a to v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán; přitom vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1, 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“).

44. V prvním žalobním bodě žalobkyně namítala nezákonnost napadeného rozhodnutí, která měla spočívat v tom, že jím žalovaný rozhodl o odvoláních směřujících do čtyř různých platebních výměrů, které byly vydány ve čtyřech samostatných řízeních.

45. Podle § 7 odst. 2 daňového řádu správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně. Ze spisu, popřípadě z rozhodnutí vydaného na základě těchto úkonů, musí být zřejmé, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony učiněny.

46. Výše citované ustanovení daňového řádu odkazuje na tzv. zásadu hospodárnosti daňového řízení, která vychází ze zásady přiměřenosti (srov. § 5 odst. 2 daňového řádu). Projevem této zásady je povinnost správce daně volit co nejhospodárnější řešení, které ovšem nesmí být na újmu osobám zúčastněným na správě daní tak, aby byly omezeny na svých právech (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 23. 10. 1998, sp. zn. 7 A 157/1995). Typickým praktickým důsledkem této zásady je právě rozhodování odvolacího orgánu pouze jedním rozhodnutím v případě, že se jedná o právně i skutkově související věci stejného daňového subjektu.

47. Po prostudování spisového materiálu dospěl soud k závěru, že při vydávání platebních výměrů za období srpna, září, prosince 2014 a ledna 2015 správce daně vycházel ve všech případech z totožných skutkových i právních okolností. Zároveň žalobkyně v jednotlivých odvoláních uvedla totožné stěžejní námitky. Žalovaný tak postupoval správně, když ve smyslu ust. § 7 odst. 2 daňového řádu řízení o jednotlivých odvoláních sloučil do řízení jediného.

48. Soud se neztotožnil s námitkou, že výše citované ustanovení daňového řádu neopravňovalo žalovaného řízení sloučit. Oprávnění řízení slučovat a provádět úkony pro různá řízení společně je explicitně uvedeno právě v ust. § 7 odst. 2 daňového řádu, přičemž v tomto ustanovení a ani na jiném místě v zákoně není stanoven maximální počet dílčích řízení, při kterém ještě lze tato řízení spojit do řízení společného. Při spojování řízení totiž není důležitý počet dílčích řízení, pro která se provádějí společné úkony (vydává společné rozhodnutí), jak se snažila naznačit žalobkyně, ale právní a skutkové okolnosti, které jsou totožné pro každé z jednotlivých řízení o vydání platebního výměru. Na tom nemohla nic změnit ani skutečnost, že v průběhu prvostupňových řízení v některých případech žalobkyně podávala dílčí stížnosti proti postupu finančního úřadu, neboť předmětem řízení zůstaly právně a skutkově totožné okolnosti. Z tohoto důvodu soud první žalobní námitku shledal nedůvodnou.

49. Ve druhé žalobní námitce žalobkyně namítala vady výzev, kterými správce daně zahájil jednotlivá řízení vedená v režimu § 89 a § 90 daňového řádu. Tvrzení žalobkyně, že výzvy byly z důvodu pouhého odkazu na příslušný řádek daňového přiznání pro svou nekonkrétnost nezákonné, dle náhledu soudu nemá oporu ve zjištěném skutkovém stavu.

50. Podle § 89 odst. 1 daňového řádu má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností.

51. Podle § 89 odst. 2 daňového řádu ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností.

52. Ve smyslu § 89 odst. 1 a 2 daňového řádu zahajuje správce daně POP výzvou, v níž musí být jeho pochybnosti uvedeny způsobem, který daňovému subjektu umožní, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky. Rozšířený senát NSS v usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007-102 zdůraznil, že: „[e]xistence pochybnosti správce daně o zákonem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, musí být existence pochybnosti opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen tak - tedy ověřením existence a povahy těchto skutkových důvodů – je možno zaručit přezkoumatelnost toho, zda příslušný správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl a požadoval na daňovém subjektu vysvětlení a prokazování jím tvrzených skutečností toliko na základě zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě z libovůle vycházejícího či jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce daně.“ Nejvyšší správní soud však v uvedeném usnesení (a obdobně i v rozhodnutí ze dne 30. 6. 2016, č. j. 4 Afs 95/2016-36) zároveň zdůraznil, že pochybnost, kterou správce daně hodlá odstranit prostřednictvím POP, nemusí být jistotou o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Něco takového totiž ani nebude ve většině případů možné, neboť ucelené a najisto postavené poznatky o daňovém subjektu a o pravdivosti jeho daňově relevantních tvrzení lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření či jiných aktivit (srov. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 5. 2019, č. j. 5 Af 56/2016 – 51).

53. Soud tak nejprve přezkoumal výzvy k odstranění pochybností ze dne 24. 11. 2014, č. j. 6608608/14/2001-52524-106004 (za zdaňovací období srpen 2014), č. j. 6608937/14/2001- 52524-106004 (za zdaňovací období září 2014). Správce daně zde shodně uvedl, že při analýze údajů uvedených v přiznání vyšlo najevo, že podíl uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění činil pouze 0,4168 (srpen 2014), resp. 0,2181 (září 2014), což popíralo základní smysl podnikání, kterým je dosahování zisku. Z tohoto důvodu správce daně pochyboval o tom, zda žalobkyně přijatá plnění používala při uskutečňování ekonomické činnosti. Správce daně uvedl, že podnikatelé provádí ekonomickou činnost za účelem dosažení zisku, takže lze předpokládat, že podíl uskutečněných a přijatých plnění by zpravidla měl být přiměřeně vyšší než jedna, protože jinak by podnikatel zisku dosahovat nemusel. Podíl uskutečněných a přijatých plnění podle přiznání žalobkyně se tak jevil jako nepřiměřeně nízký.

54. Ve výzvách k odstranění pochybností ze dne 24. 3. 2015, č. j. 1593631/15/2001-52524-106004 (za zdaňovací období prosinec 2014) a č. j. 1820188/15/2001-52524-106004 (za zdaňovací období leden 2015) správce daně uvedl, že při analýze údajů uvedených v přiznání vyšlo najevo, že podíl uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění činil pouze 0,0725 (prosinec 2014), resp. 0,1128 (leden 2015). Správce daně ještě doplnil, že nebyly odstraněny pochybnosti správce daně za předchozí zdaňovací období srpen 2014 a září 2014. Pochybnosti správce daně za tato zdaňovací období přetrvaly proto, že mezi předloženými doklady, kterými chtěla žalobkyně odstranit pochybnosti finančního úřadu, byl Stav zásob k 30. 9. 2014, kde žalobkyně deklarovala hodnotu zboží ve skladě ve výši více než 50 mil Kč. Podle hodnoty konečného stavu zásob k 31. 12. 2013 dle evidence, kterou měl správce daně k dispozici, zvýšené o úhrn přijatých zdanitelných plnění dle přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až září 2014 však nebylo možné, aby hodnota zboží na skladě byla ve výši uváděné žalobkyní.

55. Z uvedených důvodů zcela zřejmě vyplývá zdroj pochybností správce daně tkvící v situaci, kdy podíl uskutečněných a přijatých plnění byl menší než jedna, a kdy by tak žalobkyně nemusela dosahovat zisku, což by bylo proti základnímu smyslu podnikatelské činnosti. Dalším důvodem pak byly rozpory vzniklé srovnáním Stavu zásob k 30. 9. 2014 a konečného stavu zásob ke dni 31. 12. 2013 zvýšeného o úhrn přijatých zdanitelných plnění.

56. Podíl uskutečněných a přijatých plnění by zpravidla měl být přiměřeně vyšší než jedna, protože jinak by podnikatel zisku dosahovat nemusel. Podíl uskutečněných a přijatých plnění podle přiznání žalobkyně se i podle názoru soudu jevil jako nepřiměřeně nízký. Z ničeho však nevyplývá, že by postup správce daně ve vztahu k uvedeným zdaňovacím obdobím byl nezákonný. V této souvislosti je třeba poznamenat, že v každém zdaňovacím období dochází k různým obchodním transakcím, okolnostem přijímání a uskutečňování zdanitelných plnění, platbám za tato plnění a vystavování daňových dokladů, takže i daňová tvrzení daňových subjektů jsou jedinečná a nelze vyloučit, že jejich ověřování za jednotlivá zdanitelná období (zde měsíční) bude podléhat jiným procesům ověřování a posuzování odlišných nároků. Byly-li proto u žalobkyně prověřovány nároky na nadměrné odpočty, nebylo možné dovozovat, že důvodem k vydání předmětných výzev k rozhodným zdaňovacím obdobím byl toliko vykázaný nadměrný odpočet, resp. pouhý odkaz na příslušný řádek podaného daňového přiznání. Samotná skutečnost vykázání nadměrného odpočtu nebyla automatickým důvodem pro pochybnosti správce daně. Důvodem pro vydání výzvy bylo ověřování daňových tvrzení žalobkyně, podle kterých nemusela opakovaně dosahovat zisku, což se příčí smyslu podnikatelské činnosti, a následně bylo důvodem pro vydání výzev vztahujících se ke zdaňovacímu období prosinec 2014 a leden 2015 ověřování daňových tvrzení žalobkyně za zdaňovací období srpen a září 2014, tedy v tehdy neukončeném procesu ověřování nároku na nadměrný odpočet, což přineslo další pochybnost o věrohodnosti nároků žalobkyně na nadměrné odpočty a o tom, zda je žalobkyně své nároky schopna prokázat.

57. Výše odkazované výzvy správce daně tak byly v době vydání přiměřeným kontrolním prostředkem s ohledem na rozsah daňové povinnosti žalobkyně, který byl ověřován. Tento rozsah prověřované daňové povinnosti žalobkyně měl také vliv na posouzení, zda výzvy splňovaly požadavky na konkrétnost pochybností finančního úřadu, jak namítala žalobkyně.

58. Konkrétnost předmětných výzev je splněna také požadavkem správce daně na předložení evidence podle § 100 zákona o DPH a dalších důkazních prostředků prokazujících skutečnosti, které žalobkyně tvrdila v podaných daňových přiznáních za rozhodná zdaňovací období. Jinými slovy, správce daně požadoval předložení souhrnu všech plnění relevantních a zahrnutých žalobkyní v rámci jejích daňových přiznání včetně uvedení jednotlivých primárních dokladů. Jde tedy o rozsah plnění, který by bylo možné prokázat na základě daňových dokladů, případně jiných důkazních prostředků prokazujících obchodní transakce žalobkyně v předmětných měsících. Je totiž zřejmé, že to není správce daně, kdo je obeznámen s obchodní činností daňového subjektu tak, aby mohl již od počátku, kdy vydává výzvu k odstranění pochybností, daňový subjekt konkrétněji vyzvat k prokázání určitých skutečností. Je na správci daně, aby se nejprve seznámil s fakturačními doklady či záznamní evidencí a posoudil, zda je dostatečná a způsobilá odstranit jeho pochybnosti. Na správci daně v této fázi postupu k odstranění pochybností při vydání výzvy nelze požadovat, aby své pochybnosti vyjádřil v míře konkrétnosti, kterou doposud z činnosti daňového subjektu nezná. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 8.7.2008, č. j. 9 Afs 110/2007-102 vyslovil, že ucelené a najisto postavené (tedy konkrétní) poznatky o daňovém subjektu a o pravdivosti jeho daňově relevantních tvrzeních lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jeho hospodaření či jiných aktivit. Postačí, půjde-li o důvodné podezření vycházející ze skutkových poznatků správce daně. Jako jeden z těchto skutkových důvodů Nejvyšší správní soud příkladmo uvedl i dlouhodobé sledování výše daňové povinnosti daňového subjektu. V souzené věci tedy nešlo o abstraktní důvod pochybností, který by byl vyjádřen toliko odkazem na určitý řádek daňového přiznání, jak žalobkyně namítala, přičemž nepřiléhavě poukazovala na závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vyjádřené v rozsudku č. j. 9 Afs 110/2007-117. I druhou žalobní námitku proto soud považuje za nedůvodnou.

59. Ve třetím žalobním bodě žalobkyně namítala vady dalších výzev vztahujících se k postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období srpen a září 2014. Výzvou ze dne 13. 2. 2015, č.j. 828035/15/2001-61565-110361 podle žalobkyně správce daně vznesl požadavek překračující rámec vedeného řízení.

60. Výzvou podle § 92 odst. 4 daňového řádu správce daně žalobkyni vyzval k prokázání údajů v daňovém řízení za období srpen a září 2014 s odůvodněním, že v rámci POP byla dne 24. 11. 2014 pod č. j. 6608608/14/2001-61565-110361 vydána výzva k poskytnutí informací správci daně, na základě které žalobkyně dne 18. 12. 2014 předložila správci daně sestavu Stavu zásob k 30. 9. 2014 na svých dvou prodejnách. Správce daně však dospěl k závěru, že na základě předložené skladové evidence nemohl ověřit doklady předložené žalobkyní. Proto jí vyzval k předložení skladové evidence za období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, která by obsahovala počáteční a konečný stav skladu za jednotlivé měsíce, změny stavu skladu s daty naskladnění a vyskladnění s uvedením čísel dokladů vztahujících se k jednotlivým změnám stavu skladu, a aby popsala způsob účtování zásob. Zároveň žalobkyni vyzval k předložení obratové předvahy za období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 s vyčíslením počátečních a konečných zůstatků.

61. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.

62. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

63. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu: správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

64. Z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) vyplývá, že nárok osob povinných k dani odečíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla odvedena za zboží a služby, které obdržely na vstupu, představuje základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy (viz především rozsudky ze dne 25. 10. 2001, Komise v. Itálie, C-78/00, bod 28, ze dne 10. 7. 2008, Sosnowska, C-25/07, bod 14, ze dne 28. 7. 2011, Komise v. Maďarsko, C-274/10, bod 42). Pokud jde o hmotněprávní podmínky vyžadované pro vznik nároku na odpočet daně, ze znění čl. 17 odst. 2 písm. a) Šesté směrnice rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) vyplývá, že aby dotyčná osoba mohla tohoto nároku využít, je třeba, aby byla osobou povinnou k dani ve smyslu této směrnice a zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění uvedeného nároku byly na výstupu použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudky ve věci C-63/04, Centralan Property, bod 52, ve věci C-324/11, Tóth, bod 26, či ve věci C-285/11, Bonik, bod 29, a usnesení ve věci C-33/13, Jagiełło, bod 27).

65. K tomu, aby byl nárok na odpočet DPH na vstupu osobě povinné k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah takového nároku, je v zásadě nezbytné, aby existovala přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet (viz např. rozsudky SDEU ze dne 22. 2. 2001, Abbey National, C-408/98, odst. 26 až 28, nebo ze dne 21. 2. 2013, Wolfram Becker, C-104/12, odst. 19 a judikatura tam citovaná). SDEU přitom v tomto směru opakovaně zdůraznil, že daňová správa může po daňovém subjektu požadovat objektivní důkaz stran jeho obchodního záměru a použití přijatých zdanitelných plnění, z nichž je uplatňován nárok na odpočet, k tomuto účelu s tím, že pokud nebude takový důkaz předložen, může nárok daňového subjektu na odpočet daně odmítnout (rozsudky SDEU ze dne 3. 3. 2005, I/S Fini H, C-32/03, ze dne 21. 3. 2000, Gabalfrisa a další, C-110/98 až C-147/98, bod 46, ze dne 14. 2. 1985, Rompelman, C-268/83, bod 24, aj., viz také rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2019, č. j. 10 Af 18/2015-52).

66. V nyní posuzované věci žalobkyně svými žalobními námitkami poukazovala na skutečnost, že nárok na odpočet prokázala svými podáními ze dne 4. 12. 2014 a 18. 12. 2014, když mj. předložila sestavu zásob a zdůvodnila nárůst přijatých zdanitelných plnění. Z těchto žalobkyní předložených listin však správce daně nemohl prokazatelně ověřit, zda byly splněny podmínky pro nadměrný odpočet daně podle § 72 zákona o DPH. Z toho důvodu byla žalobkyně zcela oprávněně již v průběhu daňového řízení v souladu s ust. § 89 daňového řádu správcem daně vyzvána, aby ve stanovené lhůtě předložila důkazní prostředky prokazující skutečnosti uvedené v daňovém přiznání, a to skladové evidence za období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 a obratovou předvahu za období od 1. 1. 2013 do 31. 1. 2013. Žalobkyně však požadovanou součinnost odmítla a správci daně přes výzvu odmítla listiny předložit a nepředložila ani jiné, pochybnosti odstraňující důkazy.

67. V tomto ohledu lze obecně připomenout, „že pokud daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně, je jeho povinností prokázat splnění všech zákonných podmínek. Ověření, zda vůbec vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, je, jak vyplývá z konstantní judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, prvotně záležitostí dokladovou. Současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, je-li správcem daně zpochybněno uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak je v dokladech prezentováno. Předložení daňového dokladu je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, publ. jako N 73/22 SbNU 131, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2011, čj. 8 Afs 5/2011 - 130)“ (cit. rozsudek Městského soudu v Praze dne 30. 1. 2019, č. j. 10 Af 18/2015-52).

68. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene se dále podává, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi. Správce daně není nicméně oprávněn daňový subjekt vyzvat k prokázání čehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013 - 66, ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 24/2010 - 117, či nálezy Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 a další v nich citovaná rozhodnutí Ústavního soudu a správních soudů).

69. Lze shrnout, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 - 65, ze dne 30.1.2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“. Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno. Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 – 66 a ze dne 27. 9. 2019, č. j. 1 Afs 51/2019-46).

70. Daňový subjekt tak nese břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní (§ 92 odst. 4 daňového řádu). To může unést doložením důkazních prostředků, ať už jde o zákonem předvídané povinné evidence, či předložením skladové evidence nebo obratové předvahy. Správce daně pak zdanitelné plnění po provedení dokazování uzná či vznese důvodné pochybnosti, které daňový subjekt dále vyvrací.

71. Správce daně nemusí k doložení svých důvodných pochybností předkládat důkazy, není-li jich potřeba. Musí však identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené důkazní prostředky jako nedostatečné k prokázání tvrzení daňového subjektu, a to ať již odkazem na vady vyjmenované přímo v § 92 odst. 5 daňového řádu (nevěrohodnost, neúplnost, neprůkaznost či nesprávnost), nebo vady jiné, jako je nečitelnost či irelevance (k tomu srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2019, č. j. 1 Afs 51/2019-46).

72. V projednávané věci správce daně v rámci daňového řízení vznesl vůči předloženým důkazům řadu zcela konkrétních pochybností (viz výše), které žalobkyně nevyvrátila a zejména neprokázala, že by předložené doklady odpovídaly údajům evidovaným ve Stavu zásob k 30. 9. 2014. Pokud správce daně požadoval předložení skladové evidence za období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, která by obsahovala počáteční a konečný stav skladu za jednotlivé měsíce, zcela zřejmě tím postupoval za tím účelem, aby tuto evidenci porovnal s předloženými daňovými doklady a údaji uvedenými žalobkyní za příslušné zdaňovací období. Pokud správce daně požadoval předložení obratové předvahy za období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 s vyčíslením počátečních a konečných zůstatků, mohl tak činit například za účelem porovnání údajů z tohoto období a ověření důvěryhodnosti žalobkyní tvrzených skutečností v nyní posuzovaných zdaňovacích obdobích, a to zejména ve vztahu k tvrzení žalobkyně o jejím údajném předzásobování na konci kalendářního roku.

73. Správce daně tak postupoval v souladu se zákony i jinými právními předpisy a v rozsahu, který mu byl zákonem svěřen (§ 5 odst. 1, 2 daňového řádu), když po žalobkyni požadoval předložení listin, na základě nichž by bylo možné ověřit správnost žalobkyní tvrzených skutečností (podaných daňových přiznání za předmětná zdaňovací období). Pokud pak žalobkyně v podané žalobě tvrdila, že pochybnosti správce daně rozptýlila v průběhu řízení, zejména svými podáními ze dne 4. 12. 2014 a 18. 12. 2014, správce daně v platebních výměrech, jakožto i žalovaný v napadeném rozhodnutí právem vyhodnotili, že žalobkyně svá tvrzení neprokázala a tyto své závěry dostatečně a přezkoumatelným způsobem odůvodnili. Správce daně zároveň nepostupoval nepředvídatelně, jelikož oproti obdobným řízením, které vedl s žalobkyní za zdaňovací období červen a červenec 2014, zde vyšly najevo nové skutečnosti, kdy žalobkyně správci daně předložila Stav zásob k 30. 9. 2014, který pochybnosti správce daně nejen že nerozptýlil, ale naopak je ještě upevnil. Námitky uvedené ve třetím žalobním bodě, proto soud považuje rovněž za nedůvodné.

74. Ve čtvrtém žalobním bodě žalobkyně namítala nezákonnost záměru správce daně zahájit ve vztahu k řešeným POP daňovou kontrolu před tím, než byly POP kvalifikovaně ukončeny.

75. Podle § 87 odst. 1 daňového řádu daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Dojde-li v průběhu daňové kontroly ke změně místní příslušnosti, může daňovou kontrolu dokončit správce daně, který ji zahájil.

76. Podle § 87 odst. 2 daňového řádu neumožní-li daňový subjekt správci daně zahájit daňovou kontrolu, může k tomu být správcem daně vyzván.

77. Za hrubě nezákonný označila žalobkyně záměr správce daně zahájit daňovou kontrolu tak, jak vyplynulo ze sdělení správce daně ze dne 13. 2. 2015, č. j. 992871/15/2001-61565-110361 (za zdaňovací období srpen a září 2014), a ze dne 25. 5. 2015, č. j. 3640918/15/2001-61565- 110361 (za zdaňovací období prosinec 2014) a č. j. 3779211/15/2001-61565-110361 (za zdaňovací období leden 2015). V těchto sděleních správce daně uvedl, že žalobkyně neodstranila pochybnosti o údajích uvedených v daňových přiznáních, a jelikož předpokládal rozsáhlejší dokazování, požádal žalobkyni, aby se dostavila k zahájení kontroly daně z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období.

78. Soud považuje za stěžejní zdůraznit, že daňovou kontrolu nelze zahájit bez dalšího bez součinnosti či bez vědomí daňového subjektu. Na takové případy pamatuje ust. § 87 odst. 2 daňového řádu. K tomu, aby byla daňová kontrola řádně zahájena, musí správce daně vymezit předmět daňové kontroly a rozsah, v němž bude předmět kontroly prověřovat (srov. § 85 daňového řádu). Zpravidla tak bude daňová kontrola zahájena při jednání, na němž správce daně daňový subjekt seznámí s předmětem a rozsahem kontroly a začne současně provádět konkrétní kontrolní úkony. O zahájení daňové kontroly správce daně sepisuje protokol o ústním jednání (§ 60 daňového řádu), v rámci kterého je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a jsou zachyceny první úkony správce daně [§ 88 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Daňová kontrola však není zahájena sepsáním samotného protokolu, ten je pouze formálním dokladem o jejím zahájení. Kontrola je zahájena až prvním faktickým úkonem, kterým správce daně začal fakticky prověřovat předmět kontroly. Tímto faktickým úkonem mohou být otázky správce daně týkající se předmětu daňové kontroly, předání důkazních prostředků či žádost o jejich předání apod. (srov. Rozehnal, T. Daňový řád. Praha: Wolters Kluwer, 2019. Praktický komentář). Pro úplnost lze dodat, že za „okamžik zahájení daňové kontroly není možno považovat sepsání protokolu o jejím zahájení, v němž je daňový subjekt pouze seznámen se skutečností, že u něj bude v následujícím období daňová kontrola prováděna, aniž by byly ze strany správce konány jakékoli úkony s kontrolou související“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2005, č. j. 5 Afs 36/2003-87).

79. Vzhledem k výše uvedenému lze mít za to, že daňová kontrola za předmětná zdaňovací období u žalobkyně na základě sdělení správce daně ze dne 13. 2. 2015 a ze dne 25. 5. 2015 zahájena nebyla a ani zahájena být nemohla. Vzhledem k nečinnosti žalobkyně dokonce zahájena nebyla ani posléze např. způsobem podle § 87 odst. 2 daňového řádu. Uvedená sdělení správce daně pouze způsobem podle § 87 odst. 1 daňového řádu vyzývala žalobkyni k součinnosti a k samotnému řádnému zahájení daňové kontroly pouze směřovala, přičemž ani v případě, že by žalobkyně na žádost správce daně k jednání dorazila, by toto automaticky neznamenalo zahájení daňové kontroly. Jak již žalovaný uvedl v napadeném rozhodnutí, daňový řád nevylučuje, aby správce daně současně postupoval tak, aby se daňový subjekt seznámil s výsledkem POP a současně aby činil úkony směřující k zahájení daňové kontroly. Zároveň však daňovou kontrolu správce daně nemohl zahájit dříve, než by byl daňový subjekt seznámen s výsledkem POP. Tuto zvláštní úpravu rozsahu daňové kontroly obsahuje ust. § 90 odst. 3 daňového řádu vztahující se k postupu k odstranění pochybností, podle kterého pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně. Pokud by správce daně shledal důvody k pokračování v dokazování, toto dokazování by již nemohlo probíhat v rámci postupu k odstranění pochybností a správce daně by musel v rozsahu těchto důvodů zahájit daňovou kontrolu.

80. Lze shrnout, že správce daně výše uvedenými sděleními, kterými žalobkyni informoval o možnosti zahájení daňové kontroly, kdy se žalobkyně z tohoto důvodu měla dostavit k ústnímu jednání, nepostupoval nezákonně. Nejednalo se totiž o úkon zahajující daňovou kontrolu, ale o úkon k jejímu zahájení teprve směřující.

81. Pokud žalobkyně odmítla souhrnný závěr správce daně ohledně průběhu a výsledků dosud vedených POP obsažený ve sdělení ze dne 13. 2. 2015, č. j. 992871/15/2001-61565-110361 (za zdaňovací období srpen a září 2014), soud konstatuje, že tento závěr nebyl pro žalobkyni závazný a byl pouze informativního charakteru směřujícího k obecnému vymezení důvodů, pro které správce daně zvažoval zahájení daňové kontroly. Stěžejním pro věc bylo vydání úředních záznamů, resp. sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností k řádnému přiznání k DPH za zdaňovací období srpen 2014 (ze dne 30. 3. 2015, č. j. 1446244/15/2001-61565-110361) a září 2014 (ze dne 30. 3. 2015, č. j. 1446362/15/2001-61565-110361). Lze souhlasit se žalobkyní, že obsahem sdělení ze dne 13. 2. 2015 správce daně nenaplnil závazné dispozice § 90 daňového řádu směřující ke sdělení výsledku POP, nicméně správce daně tímto sdělením ani nezamýšlel žalobkyni o výsledku všech předmětných POP ve smyslu ust. § 90 odst. 1 daňového řádu vyrozumět (o tom podrobněji níže). Soud proto neshledal důvodnou ani čtvrtou žalobní námitku.

82. V pátém žalobním bodě žalobkyně namítla nezákonnost ukončení POP pouhým sdělením, kdy odkázala na ust. § 90 odst. 1 daňového řádu.

83. Podle § 63 odst. 1 daňového řádu o důležitých úkonech při správě daní, které nejsou součástí protokolu, sepíše správce daně úřední záznam, ve kterém zachytí skutečnosti, které mají vztah ke správě daní, zjištěné zejména z ústních sdělení, oznámení, poznámek, obsahů telefonických hovorů a jiných spisových materiálů.

84. Podle § 90 odst. 1 daňového řádu o průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností.

85. Správce daně v posuzované věci zahájil POP výzvami ze dne 24. 11. 2014, č. j. 6608608/ 14/2001-52524-106004 (za zdaňovací období srpen 2014), č. j. 6608937/14/2001-52524-106004 (za zdaňovací období září 2014) a výzvami ze dne 24. 3. 2015, č. j. 1593631/15/2001-52524- 106004 (za zdaňovací období prosinec 2014) a č. j. 1820188/15/2001-52524-106004 (za zdaňovací období leden 2015) a ukončil je vydáním sdělení o výsledku POP za srpen 2014, sdělení o výsledku POP za září 2014, sdělení o výsledku POP za prosinec 2014 a sdělení o výsledku POP za leden 2015. Tato sdělení byla žalobkyni řádně doručena a měla formu úředního záznamu, byť nebyly takto explicitně označeny. Jak se uvádí v odborné literatuře, se kterou se soud ztotožňuje, tak „[ú]řední záznam představuje způsob zaznamenání informací a skutečností relevantních pro správu daní, které nejsou, resp. u nichž zákon nevyžaduje jejich zachycení formou protokolu. Formou úředního záznamu proto nelze zachycovat informace, které se správce daně dozvěděl v rámci (nikoli nahodilého) osobního jednání „tváří v tvář“ s osobou zúčastněnou na správě daní (srov. též komentář k § 60). Úřední záznam by však neměl obsahovat ani informace, které jsou součástí jiného materiálu obsaženého v daňovém spisu, např. listiny, která je součástí spisu, ale slovy zákona se jedná o zachycení skutečností, „které mají vztah ke správě daní, zjištěné zejména z ústních sdělení, oznámení, poznámek, obsahů telefonických hovorů a jiných spisových materiálů“. Citovanými ústními sděleními a oznámeními je přitom třeba rozumět sdělení a oznámení přijatá na neformální bázi (např. zcela nahodilý rozhovor úřední osoby s osobou zúčastněnou na správě daní na ulici, za situace, kdy nelze obsah takového jednání zaprotokolovat) či přijatá od jiných úředních osob. Úřední záznam je tedy ve své podstatě zápisem o informacích důležitých pro správu daní, které se úřední osoba dozvěděla v rámci své činnosti při správě daní, a proto by měly být formálně zachyceny a uloženy ve spisu, aby je bylo možné v budoucnu použít. Jeho význam spočívá především v tom, aby informace, které se správce daně při správě daní jednou dozvěděl, nebyly zapomenuty či vlivem času zkresleny.“ (cit Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011).

86. Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012-52 shrnul, že zákonodárce v aktuální úpravě POP sleduje „důsledné stanovení na sebe těsně navazujících kroků, které je povinen správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být přitom činěny ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě brání správce daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani z přidané hodnoty). Ačkoli zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoli průtahů.“ Shora uvedený postup správce daně v průběhu POP soud hodnotil jako plynulý a v zásadě bezprůtahový. Žalobkyni byl poskytnut dostatečný prostor k rozptýlení pochybností o uplatněném nároku na odpočet DPH, a to za vstřícného přístupu správce daně, který žalobkyni poskytl nezbytnou součinnost. Rozsah, v jakém správce daně prováděl šetření a zjišťování informací, nebyl nepřiměřený situaci, v níž správce daně považoval za nezbytné prověřit pravdivost daňových tvrzení žalobkyně na základě oprávněných pochybností popsaných výše.

87. Pokud žalobkyně namítala, že POP měl být ukončen formou vydání protokolu, soud musí zdůraznit, že samotný proces odstranění pochybností probíhá jako písemný či ústní dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem. Správce daně podle § 90 odst. 1 daňového řádu „celý průběh postupu k odstranění pochybností zaznamenává v protokolu, nebo o tom učiní v případě písemného vyřízení úřední záznam. Z tohoto dokumentu musí být patrné, které pochybnosti považuje správce daně za odstraněné a které nikoliv“ (viz důvodová zpráva k ust. § 90 odst. 1 daňového řádu). Dle povahy odpovědi správce daně sepíše protokol o ústním jednání nebo úřední záznam (v závislosti na tom, zda je daňový subjekt přítomen nebo ne). V rámci tohoto dokumentu správce daně uvede, zda považuje pochybnosti za odstraněné nebo neodstraněné a proč (srov. Rozehnal, T. Daňový řád. Praha: Wolters Kluwer, 2019. Praktický komentář). Správce daně neměl povinnost ve věci nařizovat ústní jednání za účasti žalobkyně, jak dovozuje žalobkyně, a to zvlášť za situace, kdy se žalobkyně ústního jednání, o jehož konání byla vyrozuměna, odmítla zúčastnit (viz sdělení ze dne 13.2.2015 a 25. 5. 2015).

88. Pokud žalobkyně namítala, že jí bylo odňato zákonné právo na protokolární zaznamenání jejího vyjádření, návrhů a výhrad a stanovisek k nim, je nutné odkázat na ust. § 90 odst. 2 daňového řádu, který uvádí, že nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Jinými slovy „(b)yl-li o předchozím průběhu tohoto postupu sepsán protokol, lze za sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností považovat seznámení daňového subjektu s obsahem protokolu. Pokud byl pořízen úřední záznam, pak povinnost seznámit daňový subjekt s výsledky postupu k odstranění pochybností může správce daně splnit tím, že daňovému subjektu doručí stejnopis tohoto úředního záznamu, popř. mu může zaslat samostatný přípis obsahující zákonem stanovené údaje“ (cit. Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Ve všech předmětných sděleních o výsledku POP žalobkyni tato možnost dána byla, resp. o ní byla poučena. Skutečnost, že jí žalobkyně nevyužila, však nemůže jít k tíži správce daně.

89. Lze tak uzavřít, že správce daně neměl povinnost ukončit POP formou protokolu, ale mohl POP ukončit vydáním úředního záznamu, což učinil. Zároveň ve všech úředních záznamech, resp. sděleních o výsledku POP byla žalobkyně poučena o svém oprávnění podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení důkazních prostředků ve smyslu § 90 odst. 2 daňového řádu. Pokud žalobkyně požadovala protokolární zaznamenání svého vyjádření k dané věci, lze dodat, že podle ustanovení § 71 odst. 1 ve spojení s § 56 odst. 1 písm. a) daňového řádu svědčí každému daňovému subjektu právo dostavit se ke správci daně kdykoli v úředních hodinách pro veřejnost a učinit podání do protokolu. Ani této možnosti však žalobkyně zřejmě nevyužila. Správce daně tak postupoval v souladu se zákonem a postup k odstranění pochybností k řádnému přiznání k dani z přidané hodnoty byl ve všech případech řádně ukončen. Na základě výše uvedeného soud považoval i pátou žalobní námitku za nedůvodnou.

90. V šestém žalobním bodě žalobkyně namítala nezákonnost místních šetření, která měla proběhnout bez jejího vědomí a bez její součinnosti.

91. Podle § 78 odst. 1 daňového řádu správce daně vyhledává důkazní prostředky a daňové subjekty a zjišťuje plnění jejich povinností při správě daní před zahájením řízení i v jeho průběhu.

92. Podle § 78 odst. 2 daňového řádu vyhledávací činnost provádí správce daně i bez součinnosti s daňovým subjektem.

93. Podle § 80 odst. 1 daňového řádu správce daně může provádět místní šetření. V rámci tohoto postupu správce daně zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní, jakož i na místě, kde je to vzhledem k účelu místního šetření nejvhodnější.

94. Podle § 80 odst. 2 daňového řádu k provedení místního šetření může správce daně přizvat osobu, jejíž přítomnost je podle povahy věci potřebná.

95. Z úředního záznamu ze dne 12. 1. 2015, č. j. 206822/14/2001-61565-110361 bylo zjištěno, že správce daně provedl dne 9. 1. 2015 místní šetření na adrese sídla žalobkyně. Na místě bylo zjištěno, že se na uvedené adrese nachází činžovní dům bez venkovního označení firem, které zde sídlí. Do domu byl volný přístup, v chodbě byly umístěny schránky, přičemž na jedné z nich byl dlouhý seznam společností včetně firmy žalobkyně. Zástupce či jednatele společnosti se na místě nepodařilo kontaktovat.

96. Z úředního záznamu ze dne 19. 1. 2015, č. j. 242182/15/2001-61565-110361 bylo zjištěno, že správce daně provedl dne 16. 1. 2015 místní kontrolu na adresách, kde se nacházely prodejny šperků, skla a porcelánu žalobkyně. Prodejny byly propojeny dvorem a v době místního šetření byly otevřeny.

97. Z úředního záznamu ze dne 12. 2. 2015, č. j. 1129351/15/2001-61565-110361 bylo zjištěno, že správce daně provedl dne 11. 2. 2015 místní šetření v sídle dodavatele žalobkyně společnosti TRADCOM, a.s., a bylo zjištěno, že se na dané adrese společnost nachází. Dále bylo zjištěno, že do domu nebyl volný přístup, zvonky na domě byly označeny, po jejich pravé straně byl nalepen štítek s názvy společností, které na adrese sídlí. Zástupce či jednatele společnosti se na místě nepodařilo kontaktovat.

98. Soud nejprve uvádí, že místní šetření (§ 80 daňového řádu) slouží k získávání důkazních prostředků, a je tak součástí vyhledávací činnosti správce daně (§ 78 daňového řádu). Podle § 78 odst. 1 daňového řádu lze vyhledávat důkazní prostředky i před zahájením řízení. Námitka žalobkyně, že správce daně některá místní šetření provedl více než dva měsíce před zahájením předmětných řízení, je tedy nedůvodná, neboť správce daně podle právě zmíněného ustanovení takto postupovat mohl.

99. Z výše uvedeného je zjevné, že účelem místního šetření bylo pouze ověřit žalobkyní deklarované skutečnosti, tedy faktickou existenci sídla a prodejen žalobkyně a faktický výkon její ekonomické činnosti (místní šetření ze dne 9. 1. 2015 a 16. 1. 2015) a dále ověřit existenci sídla dodavatele žalobkyně společnosti TRADCOM a.s. (místní šetření ze dne 11. 2. 2015). Taktéž z vydaných platebních výměrů je zřejmé, že správce daně ani jiné než výše uvedené závěry v odůvodnění rozhodnutí na základě provedených místních šetření neučinil. Vzhledem k tomu, že správce daně ověřoval pouhou faktickou existenci sídla a prodejen žalobkyně, resp. sídla jejího dodavatele, dospěl k závěru, že ve smyslu ust. § 78 odst. 2 a § 80 odst. 2 daňového řádu k tomu není třeba součinnosti žalobkyně či jiného daňového subjektu.

100. K oprávnění správce daně provést místní šetření se v minulosti opakovaně vyjádřil i Nejvyšší správní soud, který např. v rozsudku ze dne 13. 8. 2019, č. j. 7 Afs 368/2018 - 36 uvedl, že „[o]právnění správce daně provést místní šetření bez součinnosti s daňovým subjektem je výslovným odklonem od základních zásad daňového řízení, a to především zásady spolupráce (§ 6 odst. 2 daňového řádu) a zásady vstřícnosti (§ 6 odst. 4 daňového řádu). Jedná se o výjimku, kterou správce daně nemůže využívat excesivně bez ohledu na práva daňového subjektu. Neúčast daňového subjektu má především za následek, že je nutné zkoumat, zda správce daně během místního šetření nezjistil skutečnosti z důkazních prostředků, jejichž provedení se daňový subjekt musí osobně zúčastnit a musí o nich být ze zákona vyrozuměn (např. již zmiňovaný výslech svědka). Zároveň je ale vždy nutné rozlišovat okolnosti konání místního šetření. U místního šetření konaného v rámci probíhajícího daňového řízení je v obecné rovině vhodné, aby se daňový subjekt o konání místního šetření dozvěděl (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, č. j. 1 Afs 29/2009 - 91). U místního šetření konaného mimo daňové řízení je nepřítomnost daňového subjektu obecně akceptovanější (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2017, č. j. 10 Afs 100/2017 - 91)“ Ve vztahu k nyní projednávané věci tak lze konstatovat, že byť bylo místní šetření provedeno v rámci zahájeného postupu k odstranění pochybností, nebyly v něm zjištěny žádné jiné skutečnosti, než které sama žalobkyně tvrdila, resp. nebyly zjištěny skutečnosti, jejichž provedení by se musela žalobkyně osobně zúčastnit a o jejichž provedení by musela být ze zákona vyrozuměna. Ve vztahu k ověření faktické existence sídla žalobkyně, jejích prodejen a sídla dodavatele žalobkyně by bylo zcela nadbytečné a v rozporu se zásadou hospodárnosti a rychlosti řízení, aby při tomto místním šetření byla žalobkyně přítomna.

101. Žalobkyně zároveň místní šetření odmítla jako zbytečná, nesmyslná a nezpůsobilá ovlivnit výsledek řízení v její neprospěch. Jak ale již soud uvedl výše, správce daně byl oprávněn ověřit, zda žalobkyně skutečně vykonává svoji podnikatelskou činnost na jí tvrzených prodejnách a kde se nachází její skutečné sídlo. Místním šetřením ze dne 9. 1. 2015 a 16. 1. 2015 toto správce daně ověřil, přičemž v následně vydaných rozhodnutích (platebních výměrech) toto zjištění neposuzoval v neprospěch žalobkyně. Pouze ve vztahu k místnímu šetření ze dne 11. 2. 2015 správce daně vyjádřil v odůvodnění platebních výměrů pochybnost, zda v sídle společnosti TRADCOM a.s., bylo možné vyrábět či obchodovat se šperky v takovém rozsahu, jak měla společnost TRADCOM a.s., obchodovat se žalobkyní, což však lze považovat pouze za podpůrný argument ve vztahu k výše uvedeným stěžejním a nevyvráceným pochybnostem správce daně, jenž nemohl ničeho změnit na závěru, že žalobkyně neprokázala faktické přijetí plnění deklarovaného na předložených dokladech. Námitky uvedené v šestém žalobním bodu tedy rovněž nejsou důvodné.

102. V sedmém žalobním bodu žalobkyně namítala absenci řádného odůvodnění platebních výměrů.

103. Podle § 102 odst. 3 daňového řádu v odůvodnění správce daně uvede důvody výroku nebo výroků rozhodnutí a informaci o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí.

104. Podle § 102 odst. 4 daňového řádu v odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, správce daně dále uvede, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce.

105. Podle § 147 odst. 1 daňového řádu správce daně v nalézacím řízení stanoví daňovému subjektu daň rozhodnutím, které se označuje jako platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam; tato rozhodnutí se neodůvodňují.

106. Podle § 147 odst. 2 daňového řádu pokud se stanovená daň odchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, musí být rozdíl v rozhodnutí o stanovení daně odůvodněn.

107. Své námitky žalobkyně zejména vyvozovala z neexistence protokolu o projednání výsledku POP v situaci, kdy daň vyčíslená správcem daně byla odlišná od daně uvedené v daňovém přiznání. Jak již však soud uvedl shora, správce daně nebyl ani v takovém případě povinen ukončit POP vydáním protokolu, ale ve smyslu ust. § 90 odst. 2 daňového řádu ukončil POP sděleními výsledku POP formou úředních záznamů.

108. Vzhledem k tomu, že správce daně stanovil odlišnou daň, než kterou žalobkyně uváděla v podaných daňových přiznáních, vydal ve věci rozhodnutí označené jako platební výměr (§ 147 odst. 1 daňového řádu), přičemž rozdíl od daně tvrzené žalobkyní musel ve smyslu ust. § 102 odst. 3, 4 daňového řádu řádně odůvodnit (§ 147 odst. 2 daňového řádu). Žalobkyně namítala nezákonnost odůvodnění platebních výměrů z důvodu nezákonného ukončení POP a jiné námitky ve vztahu k nezákonnosti platebních výměrů neuvedla, a soud se proto pouze obecně zabýval tím, zda platební výměry byly řádně odůvodněny.

109. Po posouzení předmětných platebních výměrů soud dospěl k závěru, že tyto obsahují všechny předepsané náležitosti podle § 147 odst. 2 daňového řádu. Správce daně uvedl, že mu vznikly pochybnosti o oprávněnosti žalobkyní uplatněných nároků na odpočet daně ve zdaňovacích obdobích srpen, září, prosinec 2014 a leden 2015 z důvodu nízkého poměru přijatých a uskutečněných plnění za uvedená zdaňovací období. Správce daně ve všech případech vyhodnotil žalobkyní předložené důkazy a jiné listiny samostatně i ve vzájemné souvislosti, uvedl, co z nich zjistil a zda se takto získané důkazy vzájemně doplňují či nikoliv. Správce daně taktéž uvedl, že mu v průběhu POP vznikly i další pochybnosti, a proto požadoval po žalobkyni poskytnutí dalších dokladů, které mu však žalobkyně odmítla poskytnout. Správce daně tak dospěl u všech nárokovaných odpočtů daně k závěru, že nárok na odpočet DPH z plnění, které žalobkyně přijala od svého dodavatele TRADCOM a.s., byl uplatněn neoprávněně, a že tak žalobkyně neprokázala, že zdanitelná plnění z tuzemska přijala v souladu s ust. § 72 zákona o DPH.

110. Soud tedy dospěl k závěru, že platební výměry stanovující jinou daň, než byla daň uvedená žalobkyní v daňových přiznáních, byly dostatečně odůvodněny a obsahovaly shodné důvody, jaké byly uvedeny ve sděleních o výsledku postupu k odstranění pochybností. Správce daně postupoval podle § 147 odst. 2 daňového řádu a z odůvodnění platebních výměrů je dostatečně zřejmé, proč byla DPH vyměřená správcem daně odlišná od daní uvedených v daňových přiznáních. Tímto důvodem bylo neprokázání relevantních skutečností ze strany žalobkyně (srov. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2016, č. j. 9 Af 21/2013 – 42). Žalobní námitka brojící proti absenci řádného odůvodnění platebních výměrů je vzhledem k výše uvedenému nedůvodná.

111. V osmém žalobním bodu žalobkyně rozporovala závěry, které žalovaný učinil na základě správcem daně údajně neformálně vedené telefonické komunikace ohledně předložení přehledů skladových zásob ke dni 30. 9. 2014. Přestože žalobkyně přehled zásob správci daně zaslala, žalovaný z tohoto přehledu učinil závěry vztahující se nejen k období září 2014, ale také i ve vztahu k dalším zdaňovacím obdobím.

112. Podle § 93 odst. 1 daňového řádu jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

113. Podle § 93 odst. 2 daňového řádu za podmínek podle odstavce 1 lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů.

114. Soud ze spisu pouze zjistil, že v reakci na výzvu k odstranění pochybností ze dne 24. 11. 2014, č. j. 6608608/14/2001-52524-106004, tedy v rámci řízení za zdaňovací období srpen 2014, žalobkyně dne 18. 12. 2014 správci daně zaslala přehledy evidence skladových zásob k 30. 9. 2014 (tedy Stav zásob k 30. 9. 2014). K tomu je nutno podotknout, že ve smyslu § 93 odst. 2 daňového řádu byl správce daně oprávněn takto zjištěný důkaz použít i pro POP vztahující se k jiným zdaňovacím obdobím.

115. Relevantnost takového důkazu i pro další období žalovaný vysvětlil již v napadeném rozhodnutí, když zcela jasně a srozumitelně uvedl, že na daňových dokladech, na základě kterých si žalobkyně uplatila nárok na odpočet DPH za předmětná zdaňovací období, bylo (vyjma dvou faktur uplatněných za zdaňovací období prosinec 2014) uvedeno datum zdanitelného plnění v rozmezí od 24. 7. 2014 do 30. 9. 2014. Z toho je zřejmé, že k faktickému dodání zboží na základě těchto dokladů muselo dojít do dne 30. 9. 2014, a tento stav se tedy musel projevit v evidenci Stavu zásob k 30. 9. 2014. Jak přiléhavě uvedl žalovaný, uvedená sestava zásob se logicky vztahuje ke všem posuzovaným zdaňovacím obdobím.

116. K opakované námitce, ve které žalobkyně argumentuje tím, že všechny pochybnosti správce daně rozptýlila svými vysvětleními a zaslanými doklady, soud odkazuje na své odůvodnění výše a pouze shrnuje, že z uvedených skutečností vyplynulo, že žalobkyně oprávněnost uplatněného odpočtu daně věrohodně neprokázala a některé z požadovaných dokladů odmítla poskytnout. Správce daně tak oři vydání platebních výměrů postupoval v souladu se zákonem, a nepochybil ani žalovaný, jenž tyto platební výměry aproboval napadeným rozhodnutím. I tuto námitku tak soud považuje za nedůvodnou.

V. Závěr a náklady řízení

117. S přihlédnutím ke všem shora uvedeným skutečnostem a citovaným zákonným ustanovením lze uzavřít, že napadené rozhodnutí obsahuje všechny zákonem předpokládané náležitosti, je v něm náležitě vymezen předmět řízení i hlediska, z nichž byla rozhodnutí správce daně zkoumána. Žalovaný v něm rovněž detailně popsal rozhodný skutkový stav a rozvedl právní závěry z něho vyplývající, přičemž výrok napadeného rozhodnutí má v těchto důvodech oporu. V napadeném rozhodnutí je jasně a jednoznačně uvedeno, jak odvolací orgán rozhodl o odvolání, z jakých důvodů tak učinil, i to, jak uvážil o odvolacích námitkách a tvrzeních žalobkyně.

118. Vzhledem k tomu, že soud neshledal žalobu důvodnou, podle § 78 odst. 7 s. ř s. ji zamítl. Učinil tak bez jednání, neboť pro tento postup byly splněny zákonné podmínky (§ 51 odst. 1 s. ř. s.).

119. O nákladech řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Ve věci měl plný úspěch žalovaný, jemuž však v řízení žádné náklady nad rámec jeho běžných činností nevznikly.