č. j. 10Af 23/2017 - 66

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců JUDr. Vladimíra Gabriela Navrátila a JUDr. Jaromíra Klepše ve věci žalobkyně: BIOCOMP s.r.o., IČO: 274 05 931 sídlem Zdibská 229/2, 182 00 Praha 8 zastoupena daňovou poradkyní Rambousek a partner a.s. sídlem Křišťanova 1544/4, 130 00 Praha 3 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného č. j. 8773/17/5300-22441-711309 ze dne 28. 3. 2017 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství č. j. 8773/17/5300-22441-711309 ze dne 28. 3. 2017 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 11 228 Kč, a to do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám její zástupkyně, daňové poradkyně Rambousek a partner a.s.

Odůvodnění

I. Předmět sporu

1. Žalobkyně se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhá zrušení v záhlavní uvedeného rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeno celkem 18 rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) – dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) č. j. 1612950/16/2008-52523- 108779, č. j. 1614629/16/2008-52523-108779, č. j. 1615119/16/2008-52523-108779, č. j. 1615333/16/2008-52523-108779, č. j. 1615549/16/2008-52523-108779, č. j. 1615647/16/2008- 52523-108779, č. j. 1616024/16/2008-52523-108779, č. j. 1616148/16/2008-52523-108779, č. j. 1616583/16/2008-52523-108779, č. j. 1616838/16/2008-52523-108779 a č. j. 1619659/16/2008- 52523-108779 ze dne 17. 3. 2016, č. j. 1620212/16/2008-52523-108779, č. j. 1620372/16/2008- 52523-108779, č. j. 1620458/16/2008-52523-108779, č. j. 1620582/16/2008-52523-108779, č. j. 1647109/16/2008-52523-108779 ze dne 18. 3. 2016, č. j. 1620023/16/2008-52523-108779 ze dne 19. 3. 2016 a č. j. 1614912/16/2008-52523-108779 ze dne 21. 3. 2016, jimiž byla žalobkyni za zdaňovací období leden 2012 až únor 2013 a duben 2013 až července 2013 vyměřena vlastní daňová povinnost v celkové výši 195 124 073 Kč a současně rozhodnuto o povinnosti uhradit penále v celkové výši 28 004 410 Kč.

2. Správce daně zahájil u žalobkyně za předmětná zdaňovací období daňové kontroly s cílem prověřit, zda jí vznikl nárok na odpočet dane z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) tykající se pořízení surového řepkového oleje od dodavatelů HOLTREN TRADE s.r.o., BDB Trading s.r.o., JiMaTrade s.r.o. v likvidaci a ColorShock s.r.o. Žalobkyně dodávala nakoupený řepkový olej většinou do jiných členských států (Rakousko, Slovensko) společnostem BYTOS Trnava s.r.o., DOP-EL s.r.o. a J&T GmbH, a žalobkyně z těchto dodávek uplatňovala osvobození od DPH podle § 64 zákona o DPH. Na základě daňové kontroly dospěl správce daně ke zjištěním, shrnutým ve zprávách o daňové kontrole č. j. 230894/15/4200-12776-202745 a č. j. 24379/16/4200-12776-202745, podle nichž žalobkyně použila u surového řepkového oleje nesprávnou sazbu DPH (základní namísto snížené); dále, že neprokázala nárok na odpočet daně z jeho nákupu od uvedených dodavatelů, neboť věděla nebo mohla vědět o tom, že se zúčastnila plnění zasaženého podvodem, a neprokázala přijetí opatření potřebných k zabránění daňovým podvodům, jež po ní bylo lze vzhledem ke všem okolnostem rozumně požadovat; a nakonec správce daně neuznal osvobození od DPH v souvislosti s prodejem zboží do jiného členského státu uvedeným odběratelům, jelikož místa plnění u daných obchodních transakcí se podle jeho zjištění nacházela v České republice (dále jen „ČR“), neboť žalobkyně dodání zboží do jiného členského státu neprokázala.

3. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí k žalobkyninu odvolání se zjištěními správce daně i jejich právním hodnocením plně ztotožnil.

II. Žaloba

4. V prvním žalobním bodu žalobkyně namítla, že byla sice korektně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, avšak nebyla s ní projednána zpráva o daňové kontrole. Mezi těmito instituty je přitom zásadní rozdíl, jak uvedl také Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. 121/01 ze dne 27. 8. 2001. Při seznámení s výsledkem kontrolního zjištění mohou být důkazy ještě ponechány ve vyhledávací části spisu, a daňovému subjektu tudíž nedostupné, navíc v rámci projednání zprávy o kontrole již nelze navrhovat doplnění výsledku kontrolního zjištění, jelikož daňová kontrola končí až podpisem zprávy o daňové kontrole.

5. Ve druhém žalobním bodu žalobkyně namítla, že podle judikatury SDEU je to správce daně, kdo musí prokázat, že daňový subjekt měl a mohl vědět o své účasti na daňovém podvodu. Nelze přistoupit na výklad žalovaného, podle nějž vědomostní test o podvodu je naplněn tím, že žalobkyně nepřijala opatření, která by vyloučila podvodné jednání. Údaje, jež si měla žalobkyně podle názoru žalovaného zjistit, nejsou veřejně dostupné, a skutečnosti naznačující existenci daňového podvodu (neopakování odpovědnosti zákonů do smluv, placení na zahraniční účty, obchodování s nově vzniklými korporacemi) jsou běžnými obchodními zvyklostmi. Žalovaný sám veřejně uvedl, že postačuje kontrola obchodních partnerů v obchodním a insolvenčním rejstříku a v seznamu nespolehlivých plátců, což žalobkyně učinila. Rozpory ve výpovědích svědků žalobkyně nemohl a ovlivnit a pouze vypovídají o tom, v jak složitém prostředí se pohybovala.

6. Ve třetím žalobním bodu žalobkyně namítla, že žalovaný pouze stručně konstatoval, že důkazy neprokazují dodání do jiného členského státu, aniž uvedl, které důkazy byly předloženy, které osvědčil jako důkaz a aniž je jednotlivě hodnotil. Neseznámení žalobkyně se zprávou o daňové kontrole pak žalobkyni znemožnilo bránit se, jelikož hodnocení důkazů žalovaným neznala. Žalobkyně prokázala jí tvrzené skutečnosti, čímž přešlo důkazní břemeno na žalovaného, jenž musel vyvrátit žalobkyní předložené důkazy. Žalovaný od počátku tvrdí, že prohlášení podepsala neoprávněná osoba, ačkoli za společnost BYTOS Trnava s.r.o. jednal zástupce na základě předloženého originálu plné moci, na jejíž platnosti neměla smrt jednatele žádný vliv; k tomuto důkazu se žalovaný nevyjádřil. Tvrzení žalovaného, že zboží bylo prodáno ještě na území ČR, nemá ve spisu oporu. I kdyby k tomu však došlo, bylo by třeba podle rozsudku SDEU C-430/09 zkoumat všechny okolnosti případu, jako jsou i uzavřené smlouvy a vůle smluvních stran, aby bylo možno určit, kterému dodání je možno přiřadit dopravu, na to však žalovaný rezignoval. Rozsudek SDEU C-409/04 pak přiznává dobrou víru daňovému subjektu, který nemohl vědět, co jeho odběratel se zbožím udělá. Postup žalovaného odporuje také rozsudku NSS č. j. 5 Afs 83/2012 - 46 ze dne 23. 8. 2013, podle nějž skutečnost, že pořizovatel zboží nepodal v jiném členském státě daňové přiznání, nemůže být bez dalšího určujícím důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo, a důkazní břemeno není bezbřehé, naopak je omezeno principy fungování jednotného trhu. Obdobně NSS v rozsudku č. j. 3 Afs 41/2014-46 ze dne 4. 9. 2014 uvedl, že prokáže-li dodavatel odeslání zboží do jiného členského státu (fyzické opuštění území státu dodání), může osvobození uplatnit také. Žalobkyně prokázala, že zboží opustilo území ČR, a nemohla prověřovat, zda nebylo papírově prodáno ještě v tuzemsku a až poté přepraveno. I kdyby se tak stalo, nemohlo dojít k daňovému úniku, protože žalobkyně nevystavila doklad s DPH, takže odběratel ho nemohl nárokovat; s tím se však žalovaný nevypořádal. Doklady CIM, jejichž nepředložení žalovaný žalobkyni vyčítá, mají v držení svědci-dopravci, jež však žalovaný odmítl vyslechnout. Dále žalovaný uvedl, že výkazy železničních vozů neobsahují stejné údaje jako nákladní listy, aniž specifikoval, jaké konkrétní údaje chybějí, a především aniž uvedl, proč z jejich absence vyplývá nedodání do jiného členského státu.

7. Ve čtvrtém žalobním bodu žalobkyně namítla, že řepkový olej má být zařazen do snížené sazby, protože se jedná o „přísadu obvykle určenou k přípravě potravin“. Z judikátu SDEU ve věci C- 41/09 přitom jasně vyplývá, že pokud je zboží od počátku předurčeno k jinému účelu, než k jakému je obvykle používáno, tak se sazba řídí podle skutečného využití. Žalobkyně předložila tabulku, z níž vyplývá, že spotřeba řepky k technickému užití byla v daném období vyšší než její spotřeba k potravinářským a krmivářským účelům, lze tedy konstatovat, že řepkový olej se obvykle používá pro technické použití. U žalobkyniných obchodních partnerů proběhla daňová kontrola, která zhodnotila, že byla správně použita základní sazba DPH, tedy že dodávaly více řepkového oleje pro technické účely. Žalobkyně se proto dovolává zavedené praxe správce daně. Žalovaný kromě toho podle žalobkynina názoru sám přiznal, že stanovení zajištěné částky nevěnoval žádnou pozornost. Nakonec žalobkyně poukázala na zatřídění celního úřadu, které vyloučilo použití řepkového oleje pro potravinářské účely. Je-li tedy přímo celním úřadem určeno, že řepkový olej nemohl být použit jako přísada pro potravinářské účely, tak pro účely DPH splňuje tento olej pouze číselný kód, ale nikoli text zákona. Z těchto důvodů nemůže být zařazen do snížené sazby.

8. Pro případ, že by se městský soud neztotožnil s jejími argumenty, žalobkyně navrhla, aby podle § 48 odst. 1 písm. e) soudního řádu správního přerušil řízení a položil SDEU tyto předběžné otázky: 1) Prokáže-li daňový subjekt, že se jednalo o olej pro potravinářské užití, je možné ho přesto zařadit do základní sazby? 2) Postačují k prokázání toho, že daňový subjekt měl a mohl vědět o zapojení do řetězce daňového podvodu, okolnosti, které jsou běžné v obchodním styku, ale správce daně je vyhodnotí jako neobvyklé? 3) V případě, kdy daňový subjekt prokáže, že zboží prodal v režimu dodání do jiného členského státu a prokáže, že zboží skutečně opustilo tuzemsko, může mu být přičítáno k tíži, že jeho odběratel prodal zboží ještě v tuzemsku? Na kom leží v takovém případě důkazní břemeno? Hraje v takovém případě roli fakt, že daňový doklad neobsahoval vyčíslenou daň z důvodů dodání do jiného členského státu?

9. Vzhledem k uvedenému žalobkyně navrhla, aby městský soud napadené rozhodnutí zrušil a uložil žalovanému povinnost nahradit jí náklady řízení.

III. Vyjádření žalovaného

10. Žalovaný ve vyjádření k žalobě setrval na právním názoru vyjádřeném v napadeném rozhodnutí a k jednotlivým žalobním bodům odkázal na příslušné pasáže svého rozhodnutí a zejména zpráv o daňové kontrole. Žalovaný proto navrhl, aby městský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. IV. Posouzení věci městským soudem IV.

1. Průběh soudního řízení 11. Městský soud nejprve shledal, že jsou splněny podmínky řízení, žaloba je přípustná, byla podána včas a osobou oprávněnou. Následně městský soud vycházeje ze skutkového a právního stavu, jenž zde byl v době vydání napadeného rozhodnutí, přezkoumal na základě podané žaloby napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], včetně řízení předcházejícího jeho vydání, přičemž nezjistil žádnou vadu, k níž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti.

12. Městský soud shledal žalobu důvodnou, a jelikož zrušil napadené rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., rozhodl bez nařízení jednání.

13. Úvodem právního hodnocení městský soud vzhledem k formulaci některých částí žaloby předesílá, že míra obecnosti žalobních bodů předurčuje míru obecnosti soudního přezkumu napadeného rozhodnutí, neboť není úkolem soudu aktivně vyhledávat důvody pro vyhovění žalobě; takový postup by naopak znamenal porušení zásady rovnosti účastníků soudního řízení (na př. rozsudek NSS č. j. 9 Afs 35/2012 - 42 ze dne 18. 7. 2013). IV.

2. Projednání zpráv o daňové kontrole 14. Žalobkyně předně namítla, ačkoli seznámení s výsledkem kontrolního zjištění proběhlo ze strany žalovaného korektně, že zprávy o daňové kontrole č. j. 230894/15/4200-12776-202745 a č. j. 24379/16/4200-12776-202745 s ní nebyly projednány, což žalovaný podle žalobkynina názoru ani nepopírá, čímž byla zkrácena její veřejná subjektivní práva.

15. Projednání zprávy o daňové kontrole je upraveno v § 88 daňového řádu ve znění tehdy účinném. Podle odst. 4 tohoto ustanovení zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. Podle odst. 5 odmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.

16. Žalovaný na str. 29 a 30 napadeného rozhodnutí k obsahově shodné odvolací námitce popsal, že žalobkyně byla seznámena s výsledky kontrolního zjištění, k nimž se v poskytnuté lhůtě vyjádřila, a žalovaný na toto vyjádření reagoval. V průběhu dalších jednání však žalobkyně pouze polemizovala se závěry žalovaného a prodlužováním této fáze daňového řízení bránila ukončení daňové kontroly, z čehož bylo zřejmé, že se projednání zpráv o kontrole vyhýbá. Žalovaný proto v souladu s § 88 odst. 5 daňového řádu zprávy o daňové kontrole žalobkyni zaslal do vlastních rukou, přičemž den jejich doručení – 21. 1. 2016 u zprávy č. 1 a 9. 2. 2016 u zprávy č. 2 – se považuje za den jejich projednání a ukončení daňové kontroly. Tato tvrzení mají oporu ve spisovém materiálu, neboť žalovaný zaslal žalobkyni, resp. jejímu zástupci, spolu se zprávami o daňové kontrole oznámení s vysvětlením, že zpráva o daňové kontrole je žalobkyni doručována písemně podle § 88 odst. 5 daňového řádu z důvodu odepření jejího podpisu, a s poučením, jaké právní důsledky doručení má.

17. Není tedy pravda, že žalovaný neprojednání zpráv o daňové kontrole s žalobkyní nepopírá nebo že nerozlišuje mezi tímto institutem a seznámením daňového subjektu s kontrolními zjištěními. Žalovaný naopak podrobně vyložil, že zpráva o daňové kontrole s žalobkyní projednána byla, avšak z důvodu odmítnutí podpisu jí byla doručena poštou. Žalobkyně však na tato tvrzení v žalobě žádným způsobem nereaguje a tváří se, jako by tato část odůvodnění neexistovala: nezpochybňuje, že jí byla zpráva o daňové kontrole písemně doručena do vlastních rukou, a nezpochybňuje ani splnění podmínek pro postup dle § 88 odst. 5 daňového řádu, tedy na př. tvrzení žalovaného, že zprávu o daňové kontrole odmítla podepsat, ačkoli právě na těchto důvodech napadené rozhodnutí stojí. Žalobní námitka proto nemůže být důvodná. IV.

3. Právní rámec odepření daňového odpočtu z důvodu účasti na podvodu na DPH 18. Druhá žalobkynina námitka směřuje vůči odmítnutí nároku na odpočet DPH za předmětná zdaňovací období z toho důvodu, že žalobkyně věděla anebo přinejmenším měla a mohla vědět o své účasti v řetězci obchodních společností, v němž došlo k podvodu na DPH.

19. Zákonná úprava odpočtu DPH je obsažena v §§ 72 až 79 zákona o DPH, jež transponují čl. 162 až 192 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). K dané problematice existuje hojná judikatura Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“).

20. Při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu nárok na odpočet daně přiznán, neboť tento nárok tvoří nedílnou součást systému DPH a v principu nesmí být omezen. Výjimku z tohoto principu představuje situace, kdy správce daně „dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu“ (rozsudek SDEU z 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében, bod 49). V návaznosti na to NSS s odvoláním na judikaturu SDEU uvedl, že „nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu“ (rozsudek č. j. 5 Afs 60/2017 - 60 ze dne 30. 1. 2018).

21. Podvodem na DPH se podle judikatury správních soudů, jež v tomto ohledu vycházejí z judikatury SDEU, rozumí „situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám“ (na př. rozsudek NSS č. j. 9 Afs 111/2009 - 274 ze dne 21. 4. 2010). V naposled citovaném rozsudku NSS konstatoval, že „při obchodování v řetězci je v souladu s judikaturou Soudního dvora nárok na odpočet daně chráněn pouze za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a ani nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět. […] Soudní dvůr dokonce v těchto rozhodnutích uvedl, že ‚osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem‘. […] Povinností správních orgánů z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v případě, že k neodvedení daně na určitém článku řetězce dojde, neodmítnout nárok na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá nějaké zboží, přičemž o podvodu neví a ani vědět nemohl. Při tomto posuzování mají být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty, a proto odkazy stěžovatele na rozhodnutí NSS týkající se jiného subjektu (SOLITER) nemohou být v nyní projednávané věci relevantní.“ 22. NSS zároveň zdůraznil, že „každá účetní transakce v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu“ (rozsudek č. j. 1 Afs 58/2013 - 34 ze dne 31. 7. 2013).

23. Podmínkami pro odepření nároku na odpočet DPH je tedy to, že daňové orgány prokáží existenci daňového podvodu, jakož i skutečnosti, z nichž vyplyne, že daňový subjekt o svém zapojení do daňového podvodu věděl nebo přinejmenším mohl a měl vědět, a že daňový subjekt následně neprokáže, že přijal opatření potřebná k zabránění daňovým podvodům, jež po něm lze vzhledem ke všem okolnostem rozumně požadovat. IV.

4. Posouzení podmínek pro odepření nároku na odpočet DPH 24. Úvodem vypořádání této námitky městský soud podotýká, že podle ustálené judikatury správních soudů „[není] povinností správních orgánů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval“ (rozsudek NSS č. j. 1 Afs 37/2012 - 50 ze dne 10. 10. 2012, bod 57).

25. Žalobkyně namítla, že bylo povinností finančních orgánů prokázat, že žalobkyně měla a mohla vědět o daňovém podvodu, žalovaný však podle jejího názoru namísto toho považoval vědomostní test za naplněný tím, že žalobkyně nepřijala opatření, která by vyloučila podvodné jednání. Toto žalobkynino tvrzení nemá oporu ve spisovém materiálu.

26. Žalovaný na str. 12 až 18 svého rozhodnutí podrobně popsal fungování čtyř účelově vytvořených podvodných řetězců, jež přinejmenším po dobu 18 zdaňovacích období sloužily k přeprodávání zboží za nestandardních okolností a v nichž žalobkyně zpravidla tvořila poslední tuzemský článek. Žalovaný uvedl, že dodavatelé tvořící dřívější články řetězců byli pro správce daně většinou nekontaktní a jednalo se zpravidla o společnosti bez historie, zkušeností a majetku, částečně personálně propojené a zapsané do obchodního rejstříku několik měsíců před započetím obchodování v řádu stamilionů korun českých, se sídly na hromadných nebo virtuálních adresách a neplnící řádně své daňové povinnosti, ať už šlo o podávání daňových přiznání nebo odvádění DPH. Některé společnosti neměly žádné zaměstnance, jednaly za ně osoby s falešnou identitou, případně neztotožnitelné, platby byly zasílány na účty v zahraničí, některé společnosti nakupovaly zboží dráž, než za kolik je následně prodávaly, a podobně.

27. Na str. 18 až 21 a 24 až 29 napadeného rozhodnutí žalovaný ve vztahu k jednotlivým podvodným řetězcům popsal objektivní okolnosti, jež samy o sobě nemusejí být v rozporu se zákonem, avšak ve svém souhrnu podle jeho názoru prokazují, že žalobkyně musela vědět o svém zapojení do podvodu na DPH. Žalovaný se v tomto ohledu soustředil na podezřelé znaky žalobkyniných přímých dodavatelů a nestandardní prvky v jejich obchodních vztazích. Na př. ve vztahu k I. řetězci žalovaný popsal, že společnost ColorShock s.r.o., od níž žalobkyně řepkový olej odebírala, sídlila na hromadné adrese, jež se lišila od adresy uvedené ve smlouvě a na objednávkách; tato společnost byla prostřednictvím osoby jednatele propojena se společností Flash Project Group s.r.o., rovněž zapojenou do podvodného řetězce; vícero smluv uzavřených s touto společností neslo shodné číselné označení, v některých případech byly objednávky v rozporu se smlouvou, ve smlouvách se vyskytovala řada nelogičností (na př. ve smlouvě z prosince 2011 byla stanovena cena pro duben 2011); ještě v den podpisu smluv byly nelogicky podepisovány dodatky upravující množství dodaného oleje na př. na ; jako místo dodání byl sjednán sklad, jehož nájem již skončil; se společností je vedeno trestní řízeni pro podezření ze spáchání trestného činu zkráceni daně. Ve vztahu k II. řetězci žalovaný uvedl, že žalobkyně odebírala řepkový olej od společností JiMaTrade s.r.o. v likvidaci, jež sídlila na hromadné adrese, podle účetní závěrky neměla žádnou provozovnu, žádné zaměstnance, zásoby nebo sklady, její aktiva činila 106 000 Kč a hospodářský výsledek před zdaněním činil minus 79 000 Kč; její jednatelé byli hlášení k trvalému pobytu na adresách sídla obecního úřadu, žalobkyně s ní jednala prostřednictvím osoby, jež nebyla jejím jednatelem ani společníkem; ve smlouvě nebyla ošetřena obchodní záruka, složení peněžní jistiny, pojištění zboží, jakož ani zajištěni postupu při reklamaci zboží. Obdobné okolnosti popsal žalovaný také v rámci III. řetězce, v němž navíc upozornil na závažné rozpory ve výpovědích jednatele žalobkyniny dodavatelky a jednatelky samotné žalobkyně ohledně navázání obchodní spolupráce: jednatelka si na př. pouhé tři měsíce od navázání spolupráce nevzpomněla na klíčovou postavu, M. Šrůtka), a v rámci IV. řetězce, v němž navíc upozornil na absenci ceny v rámcové smlouvě z 21. 1. 2013 a na to, že žalobkynina dodavatelka má sídlo na stejné hromadné adrese jako její dodavatelka v III. řetězci. Dále žalovaný uvedl, že žalobkynini dodavatelé neměli žádné sklady a vědomost o této skutečnosti žalobkyně v odvolání přiznala. Žalobkyní popsaný model traťových dodávek, v jejichž rámci je zboží naloženo u prvního dodavatele a složeno u posledního odběratele, navíc nedával podle žalovaného ekonomický smysl, jelikož žalobkyně mohla zboží snadno odebírat již od prvního dodavatele a dosáhnout tak nižší ceny.

28. Na základě těchto skutečností měl žalovaný za to, že lze po žalobkyni požadovat, aby přijala veškerá opatření, která po ní mohla být rozumně požadována s ohledem na okolnosti případu, aby zajistila svou neúčast na daňovém podvodu. To však žalobkyně podle názoru žalovaného neučinila. Žalovaný vypočetl řadu nestandardních a veřejně zjistitelných okolností, jež měly žalobkyni podnítit k větší obezřetnosti vůči jejím obchodním partnerům a z nichž je zřejmé nedostatek její dobré víry, a uvedl některá konkrétní opatření, jež měla žalobkyně v tomto ohledu učinit.

29. Podle názoru žalovaného mohla žalobkyně z veřejného rejstříku zjistit, že její dodavatelky byly čerstvě založené společnosti se sídly na hromadných adresách, jež buď do sbírky listin nezakládaly účetní závěrky, z nichž si lze právě učinit obraz o ekonomické situaci společnosti, nebo z nich vyplývalo, že nemají žádné zaměstnance nebo aktiva, v některých případech často měnily sídla a podobně. Žalobkyně si dále neověřovala, zda je osoba, s níž jedná, oprávněna danou společnost zastupovat, ve smlouvách chyběly shora uvedené obvyklé náležitosti. Při obchodování se společností HOLTREN TRADE byl navíc zjištěn časový nesoulad, jelikož smlouva byla uzavřena ještě před učiněním nabídky, a žalobkyni muselo být z CIM a CMR dokumentů zřejmé, že zboží reálně odebírá od společnosti z jiného členského státu (totéž platilo u zboží formálně dodávaného společností BDB Trading s.r.o.). Neobvyklé bylo podle názoru žalovaného rovněž placení na zahraniční účty některých dodavatelů, což žalobkyni stavilo do pozice ručitelky za nezaplacenou daň ve smyslu § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH.

30. S výraznou většinou shora uvedených poznatků žalobkyně v žalobě nikterak nepolemizuje, proto městský soud nemůže hodnotit jejich správnost ani význam, nicméně z uvedeného je nade vši pochybnost zřejmé, že finanční orgány požadovaly prokázání rozumných opatření přijatých k zamezení účasti na podvodu až na základě provedeného vědomostního testu, v němž přezkoumatelně vyložily, proč žalobkyně o své účasti na podvodu musela vědět. Závěry tohoto vědomostního testu žalobkyně v žalobě zpochybňuje toliko několika značně obecnými argumenty. Není přitom pravda, že by žalobkyně argumenty daňových orgánů neznala, neboť zprávy o finanční kontrole jí byly doručeny, jak městský soud již shora vyložil.

31. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že ověření obchodního partnera ve veřejných databázích zásadně lze považovat za dostatečné, nevykazuje-li známky nestandardního chování a nevyvstanou-li v souvislosti s ním žádné pochybnosti. Žalovaný však poukázal na dlouhou řadu indicií odůvodňujících podezření, že na straně žalobkyniných dodavatelů došlo k nesrovnalostem, jež mohla žalobkyně zjistit právě z veřejného rejstříku a jež ji měly vést k důkladnějšímu prověření těchto partnerů a k větší opatrnosti při jednání s nimi (zejména nově vzniklé společnosti s obraty v řádu stamiliónů, eventuálně společnosti bez aktiv a bez zaměstnanců). Konkrétní okolnosti obchodů uzavřených mezi žalobkyní a jejími dodavateli však vypovídají právě o absenci takové opatrnosti (neprověřování jednatelských oprávnění osob, s nimiž žalobkyně jednala, absence některých smluvních zajištění, jež nevyplývají ze zákona, na př. složení peněžní jistoty nebo pojištění zboží) a řada z nich dokonce svědčí závěru, že žalobkyně byla do podvodů zapojena vědomě: jedná se mimo jiné o četné, shora uvedené rozpory a nelogičnosti v uzavřených smlouvách nebo platby zasílané tuzemským dodavatelům na zahraniční účty.

32. Tyto okolnosti zpravidla nejsou nezákonné, a některé z nich by samy o sobě nemusely být ani nestandardní (na př. přítomnost nově založené společnosti v řetězci), avšak v dané věci tvoří ve svém souhrnu logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na DPH věděla či minimálně vědět měla a mohla.

33. Jelikož daňové orgány prokázaly existenci daňového podvodu a skutečnosti, z nichž vyplynulo, že žalobkyně o svém zapojení do daňového podvodu věděla nebo přinejmenším mohla a měla vědět, spočívalo důkazní břemeno ohledně opatření, které přijala k zabránění podvodu na dani, výlučně na žalobkyni (srov. rozsudek NSS č. j. 4 Afs 233/2015 - 47 ze dne 28. 1. 2016, body 66 a 69). Žalobkyně toto své důkazní břemeno neunesla, jelikož neprokázala, že by dostatečná preventivní opatření přijala, ačkoli tak mohla v průběhu daňového řízení učinit opakovaně, a ačkoli jí byl právní názor správce daně znám nejpozději od sdělení kontrolních zjištění a následného projednání zprávy o kontrole. Pouhé ověření identifikačních údajů dodavatelů za dostatečná preventivní opatření považovat nelze. IV.

5. Sazba daně u surového řepkového oleje 34. Městský soud naproti tomu shledal důvodnou žalobní námitku týkající se stanovení sazby daně surového řepkového oleje. Ačkoli žaloba je v tomto ohledu formulována poněkud neobratně (v bodě 29 žalobkyně „zastává názor, že řepkový olej má být zařazen do snížené sazby,“ zatímco v bodě 34 tvrdí, že „nemůže být zařazen do snížené sazby“), z její VI. části jako celku je jednoznačně zřejmé, že žalobkyně nesouhlasí s právním názorem žalovaného obsaženým v napadeném rozhodnutí a se zatříděním surového řepkového oleje pod kód kombinované nomenklatury 1514, tedy pod skupinu zboží se sníženou sazbou DPH, jemuž v příloze č. 3 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2014 (ve znění účinném do 31. 12. 2012 se jednalo o přílohu č. 1) odpovídá popis: „Potraviny včetně nápojů (vyjma alkoholických, vymezených zvláštním předpisem a krmiva pro zvířata; živá zvířata, semena, rostliny a přísady, obvykle určené k přípravě potravin; výrobky obvykle používané jako doplněk nebo náhražka potravin; voda (podtrženo městským soudem).

35. Žalovaný toto zatřídění odůvodnil v napadeném rozhodnutí tak, že „[s]urový řepkový olej je ve svém počátku v podstatě stejných fyzikálních a chemických vlastností, ať je dodáván pro potravinářské či průmyslové účely. Jedná se o vstupní surovinu, která stojí na počátku výroby pro oba účely“ (odstavec 116). Podle žalovaného „[n]ení rozhodující účel individuálního použití dané komodity, ale komodita sama. Pokud se jedná o stále stejnou komoditu, nelze tak režim uplatnění DPH vztahovat ke konečnému faktickému použiti, resp. k jakému účelu je komodita dodaná. Řepkový olej se do celního sazebníku zatřiďuje pro účel ostatní (15141190) a dále pro technické nebo průmyslové účel[y] (15141110). Obě položky patří do kódu nomenklatury celního sazebníku 15, který je uváděn u zboží se sníženou sazbou daně vymezeného v příloze č. 1 ZDPH. U surového řepkového oleje není vyloučena možnost použiti pro přípravu potravin“ (odstavec 120).

36. Tento právní názor však NSS vyvrátil v rozsudku č. j. 7 Afs 36/2018 - 43 ze dne 18. 9. 2018, v němž se zabýval stanovením sazby DPH právě u surového řepkového oleje ve zdaňovacích obdobích let 2011 a 2012: „Citovaná právní úprava tedy vede k jednoznačnému závěru, že pro účely posouzení, zda surový řepkový olej nakupovaný společností HEEL spadal pod komoditu se sníženou sazbou daně, bylo v daňovém řízení nutno předně adekvátně vyhodnotit, jaký konkrétní řepkový olej byl obchodován. Pod kód kombinované nomenklatury 1514 totiž patří několik rozdílných druhů oleje (viz celní sazebník pro rok 2007). Po tomto kroku pak bylo nutné vyhodnotit, zda zjištěný olej spadá pod slovní popis uvedený v příloze 1 k zákonu o DPH […]. Zásadní se pak v tomto kroku jeví, zda daný typ oleje byl, či nebyl obvykle určen k přípravě potravin. Na tomto místě budiž poznamenáno, že pouhé zatřídění oleje pod kód kombinované nomenklatury označený pro účely jeho celního zařazení jako technický (kódy 1514 11 10, 1514 19 10, 1514 91 10 a 1514 99 10), nevylučuje nutně, tj. bez ohledu na chemické vlastnosti oleje, obvyklost využití takového oleje v potravinářství. […] Odhlédne-li soud od skutečnosti, že tvrzení o způsobilosti předmětného oleje k využití v potravinářství je pouze neověřeným tvrzením, nelze podle jeho názoru způsobilost k potravinářskému využití ztotožňovat s obvyklostí určení k takovému využití (jak opakovaně činí orgány finanční správy). […] Kasační soud se taktéž ztotožnil s úvahami krajského soudu ohledně toho, jak mají orgány finanční správy postupovat, bude-li zjištěno, že posuzovaný řepkový olej sice není možné označit za obvykle určený k přípravě potravin, nicméně toto jeho využití nebude (například s odkazem na jeho chemické vlastnosti) zcela vyloučeno. V takové situaci bude namístě postupovat podle výše citované judikatury SDEU a zohlednit konkrétní použití, pro které byl olej určen svým kupujícím. Pouze v případě, že předmětný surový řepkový olej byl společností HEEL určen k potravinářskému využití, bude možné na věc aplikovat sníženou sazbu daně z přidané hodnoty. Nelze proto přijmout tvrzení orgánů finanční správy převzaté z rozhodnutí o závazném posouzení, že účel použití konkrétního oleje je pro věc zcela irelevantní. Citovaná rozhodnutí SDEU hovoří o opaku.“ (podtrženo městským soudem).

37. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí vůbec nezabýval tím, zda konkrétní surový řepkový olej, jenž byl předmětem žalobkyniných obchodů, byl obvykle určen k přípravě potravin, a případně konkrétním použitím, pro něž byl olej určen svým kupujícím. Žalovaný se spokojil tím, že surový řepkový olej je k potravinářskému využití způsobilý a možnost takového využití není zcela vyloučena. Taková zjištění ovšem ve světle citovaného rozsudku NSS pro zatřídění předmětného oleje pod skupinu zboží se sníženou sazbou nepostačují, a skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, nemá ve spisu oporu a vyžaduje zásadní doplnění. IV.

6. Osvobození dodávek do jiného členského státu od DPH 38. Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH „[d]odání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.“ Dodání zboží do jiného členského státu lze podle odst. 5 téhož ustanovení „prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.“ Toto ustanovení je odrazem čl. 138 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.

39. NSS v rozsudku č. j. 1 Afs 104/2012 - 45 ze dne 4. 4. 2013 dovodil, že k uplatnění nároku na osvobození od DPH je třeba kumulativně naplnit tři podmínky: „Zboží musí být dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, zboží musí být odesláno (přepraveno) do jiného členského státu a přeprava zboží musí být zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou.“ Důkazní břemeno ohledně naplnění těchto podmínek leží s ohledem na § 92 odst. 3 daňového řádu na žalobkyni jakožto osobě povinné k dani (rozsudek NSS č. j. 1 Afs 104/2012 - 45 ze dne 4. 4. 2013, bod 31).

40. Z judikatury SDEU vyplývá, že opatření členských států k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům jsou legitimní. Prostor pro stanovování podmínek, za nichž se uplatní osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně, však není bezbřehý a je omezen obecnými právními zásadami. SDEU připustil, že „není v rozporu s právem Společenství požadovat, aby dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu. […] Okolnosti, že dodavatel jednal v dobré víře, že přijal všechna opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, a že je vyloučena jeho účast na podvodu, tudíž představují důležité skutečnosti pro určení možnosti uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori.“ (rozsudek SDEU ze dne 27. září 2007 ve věci C-409/04, Teleos a další (dále jen „Teleos“). Na to SDEU navázal v pozdější judikatuře, když dovodil, že „k tomu, aby měl dodavatel zboží nárok na osvobození od daně […], musí předložit důkaz, že jsou splněny podmínky použití tohoto ustanovení, včetně podmínek stanovených členskými státy k zajištění správného a jednoznačného uplatňování uvedených osvobození, jakož i k zabránění jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.“ (rozsudek ze dne 7. 12. 2010 ve věci C-285/09, bod 46), a že „není […] v rozporu s unijním právem požadavek, aby dodavatel jednal v dobré víře a přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována k zajištění toho, aby plnění, které uskutečňuje, nevedlo k jeho účasti na daňovém podvodu.“ (rozsudek ze dne 6. 9. 2012 ve věci C-273/11, Mecsek-Gabona Kft, bod 48). K právě uvedenému srov. rozsudek NSS č. j. 8 Afs 179/2016 - 33 ze dne 11. 6. 2018, bod 28.

41. V projednávané věci je spor o to, zda žalobkyně prokázala dodání zboží do jiného členského státu, konkrétně třem svým odběratelům: společnostem J&T GmbH, DOP-EL s.r.o. a BYTOS Trnava s.r.o. Žalovaný popsal řadu nesrovnalostí při uskutečňování obchodů s řepkovým olejem mezi žalobkyní a těmito společnostmi a vyhodnotil je jako dodání zboží s místem plnění v tuzemsku, jelikož žalobkyně dodání zboží do jiného členského státu podle jeho názoru neprokázala.

42. Městský soud předně nesouhlasí s žalobní námitkou, že žalovaný neuvedl, o jaké důkazy své závěry opřel a jakým způsobem je hodnotil. Ohledně rakouské společnosti J&T GmbH vyšel žalovaný z výpovědi jejího tehdejšího jednatele R. Č., podle níž se žalobkyní nikdy neobchodoval a nezná ani její jednatele a společníky; z výpovědi K. M., jenž vypovídal opačně než svědek R. Č., avšak vůbec nebyl oprávněn za společnost jednat a jeho výpověď obsahovala prokazatelné nepravdy ohledně podpisů smluv vícero osobami; z výpovědí J. K. a Mgr. K K., již nepotvrdili uskutečňování obchodů s řepkovým olejem mezi žalobkyní a společností J&T GmbH; z výsledků mezinárodního dožádání, podle nichž společnost J&T GmbH nebyla v Rakousku nikdy ekonomicky činná, byla nekontaktní, nepodala žádné daňové přiznání, adresa byla pouze poštovní a kancelářské služby byly přesměrovány do ČR. Ohledně slovenské společnosti DOP- EL s.r.o. žalovaný uvedl, že je rovněž nekontaktní, a vyšel z jejích (česky psaných) čestných prohlášení o odebrání a přepravení zboží; z přepravních podmínek INCOTERMS FCA; z výkazů železničních vozů, jež neobsahovaly všechny obligatorní náležitosti nákladních listů, ačkoli přeprava probíhala po železnici. Ohledně slovenské společnosti BYTOS Trnava s.r.o. žalovaný odkázal na (opět česky psaná a shodně textovaná) čestná prohlášení společnosti o odebrání a přepravení zboží; na sdělení slovenského správce daně, podle nějž společnost zboží nepřepravila do jiného členského státu, ale ještě na území ČR je bez přepravy jako nepohyblivou dodávku prodala pod nákupní cenou slovenské společnosti CAPITALIA s.r.o.; na kupní smlouvy, jež byly podepsány neoprávněnými osobami (G., G.); na to, že v souvislosti s tvrzenými obchody neproběhly žádné platby přes bankovní účty; na předložené CIM listy, z nichž vyplynulo, že zboží nebylo z území ČR přepraveno ani společností BYTOS, ani pro ni, ale pro odlišné subjekty. Z uvedeného je tudíž zřejmé, z jakých důkazů žalovaný vyšel a jaké skutečnosti z nich zjistil, a z napadeného rozhodnutí vyplývá rovněž to, jakým způsobem je hodnotil.

43. Žalobkyně prokazovala dodání zboží do jiného členského státu zejména čestnými prohlášeními tvrzených příjemců zboží. K tomu je však třeba připomenout judikaturu správních soudů, podle níž „[p]rokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobození od DPH formálně bezvadnými písemnými prohlášeními a daňovými doklady, ale zároveň existují pochybnosti o faktickém stavu, je součástí důkazního břemene daňového subjektu prokázat existenci podmínek, za nichž dochází k osvobození zdanitelného plnění od DPH. […] Stěžovatel se spoléhal především na písemná prohlášení svých odběratelů, aniž by dále prověřoval jejich pravdivost. Byť by se tento přístup jevil jako obchodně výhodný, představuje riziko vzniku daňových úniků. Je proto v zájmu daňového subjektu, aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo. Důkazní břemeno o uskutečněném dodání zboží osvobozeného od daně z přidané hodnoty, které daňově uplatňuje, totiž leží právě na straně daňového subjektu. […] Vzhledem k tomu, že v rámci intrakomunitárního obchodu Evropské unie není přímo monitorován přechod zboží přes hranice mezi jednotlivými členskými státy, není možné vyloučit riziko daňových podvodů. Daňový subjekt, jehož tíží důkazní břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika a při obchodování (zvláště se značným finančním rozsahem) využít příslušných institutů.“ (rozsudek NSS č. j. 8 Afs 14/2010 - 195 ze dne 30. 7. 2010; podtrženo městským soudem). Pochybnosti o faktickém stavu v projednávané věci existovaly, a to jak ohledně celkového rámce obchodů v podvodných řetězcích, popsaného v předchozí části rozsudku, tak ohledně samotného uskutečnění dodávek do jiného členského státu. Jelikož bylo prokázáno, že žalobkyně věděla nebo přinejmenším měla a mohla vědět, že se účastní podvodu na DPH, nemůže dovolávat principu ochrany dobré víry subjektů, formulovaného SDEU ve věci Optigen. V těchto případech se podle NSS základní ratio této judikatury SDEU – totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takového podvodu – neuplatní (rozsudek č. j. 8 Afs 14/2010 - 195 ze dne 30. 7. 2010).

44. Daňové orgány postupovaly správně, když po žalobkyni požadovaly předložení dalších dokladů, jimiž prokáže dodání zboží do jiného členského státu. Přitom je „věcí daňového subjektu, jaké důkazní prostředky ve vztahu k prokázání tvrzené skutečnosti zvolí. Samotné přesné vymezení nástrojů, jimiž by bylo možno absolutně prokázat určité skutečnosti, není možné pro potřeby praxe definovat. Konkrétní vymezení či naopak přílišná obecnost by v konečném důsledku vyloučila nechtěně i případy, které by svou povahou měly spadat do určité kategorie“ (rozsudek NSS č. j. 8 Afs 14/2010 - 195 ze dne 30. 7. 2010). NSS nicméně v tomto rozsudku uvedl, že „[o]becně může být příkladem přijetí dostatečných opatření např. situace, kdy se dodavatel, předtím než vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti - např. prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu do obchodního rejstříku a solventnosti, a vyžádá si informace také o přepravci zboží od dodavatele k příjemci. Je-li přepravcem osoba odlišná od dodavatele a příjemce a obdrží-li dodavatel např. nákladní list, vystavený v souladu s ustanovením Úmluvy o přepravní smlouvě v mezinárodní silniční dopravě (CMR), s vyznačením příjemce, že zboží převzal, pak spolupůsobily na vyhotovení tohoto dokladu tři na sobě většinou nezávislé osoby. To zpravidla postačí jako důkaz přepravy nebo odeslání ze státu dodání do jiného členského státu. Nepřímým důkazem (byť se nemůže jednat o důkaz jediný), že bylo zboží skutečně vyvezeno z členského státu dodání, může být také daňové přiznání, které pořizovatel podá ve státě určení a které se týká daného zboží. Na druhé straně nelze zapomínat na povinnost dodavatele učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli, může nést případné následky nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele.“ 45. Právě s odkazem na toto rozhodnutí žalovaný v napadeném rozhodnutí označil jako zcela zásadní důkazní prostředek mezinárodní nákladní listy (CMR a CIM), jejichž obligatorní náležitosti jsou upraveny v čl. 13 vyhlášky č. 8/1985 Sb., o Úmluvě o mezinárodni železniční přepravě (COTIF): označeni železniční stanice určení; jméno a adresu jediného příjemce; pojmenování zboží; hmotnost zboží nebo místo ní obdobný údaj podle platných předpisů odesílací železniční stanice; počet kusů a druh obalů kusových zásilek; číslo vozu; podrobný seznam listin požadovaný celními nebo jinými orgány státní správy; jméno a adresu jediného odesílatele. Nákladní listy přitom byla povinna předložit žalobkyně, již tížilo důkazní břemeno, a nebylo povinností daňových orgánů opatřovat je od příslušných přepravců.

46. Ze zprávy o daňové kontrole č. j. 24379/16/4200-12776-202745 vyplývá, že žalobkyně předložila nákladní listy dokládající přepravu do jiného členského státu u dodávek pro společnost J&T GmbH, avšak neprokazují dodání zboží mezi žalobkyní a touto společností, neboť jako příjemce zboží je na všech listech uvedena společnost Rossi Biofuel Zrt., Maďarsko, a ani odesílatelem není pokaždé žalobkyně. Tato argumentace sice není uvedena v napadeném rozhodnutí, nicméně vzhledem k tomu, že ji žalobkyně v odvolání nezpochybnila, nepředstavuje tato skutečnost vzhledem k § 147 odst. 4 daňového řádu vadu napadeného rozhodnutí. Obdobně v případě dodávek pro společnost BYTOS Trnava s.r.o. žalovaný z CIM listů zjistil, že „zboží nebylo z území CR přepraveno ani společnosti BYTOS, ani pro ni, ale pro odlišné subjekty“ (bod 142 napadeného rozhodnutí). Ve vztahu k dodávkám společnosti DOP-EL s.r.o. je mezi účastníky řízení nesporné, že žalobkyně předložila výkazy železničních vozů. Pro posouzení relevance těchto důkazních prostředků je rozhodující, zda obsahují shodné náležitosti jako mezinárodní nákladní listy: pokud by tomu tak bylo, není vyloučeno, aby měl takový důkaz stejnou váhu jako samotný nákladní list. Žalovaný sice konstatoval, že výkazy železničních vozů tyto náležitosti neměly, avšak neupřesnil, které konkrétní náležitosti scházely a jakým způsobem se jejich nepřítomnost promítla do úvah žalovaného. Potřebné vysvětlení není obsaženo ani ve zprávě o daňové kontrole, což žalobkyně uplatnila jako odvolací námitku. Závěr žalovaného o nedostatečnosti výkazů železničních vozů je tudíž nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.

47. Žalobkyně nemá pravdu v tom, že nemůže být činěna odpovědnou za to, že její odběratel zboží ještě na území ČR prodal jinému subjektu, jen na základě toho, že zboží území ČR nakonec opustilo. Je tomu tak jednak kvůli shora odůvodněnému nedostatku dobré víry na žalobkynině straně, jednak kvůli tomu, že pro uplatnění osvobození nepostačuje skutečnost, že zboží nakonec fakticky opustilo území ČR, třeba i po několika dalších převodech vlastnického práva a v rámci jediného pohybu zboží (jako tomu patrně bylo v posuzované věci), nýbrž je nezbytné, aby přeprava zboží do jiného členského státu byla součástí obchodní transakce mezi daňovým subjektem a jeho odběratelem. K tomuto závěru dospěl NSS v žalobkyní odkazovaném rozsudku č. j. 3 Afs 41/2014 - 46, kde posuzoval obdobnou situaci: „V posuzovaném případě se v podstatě jedná o řetězový obchod, na jehož počátku vystupuje stěžovatelka a na konci společnost Lear. V rámci tohoto obchodu došlo ke dvěma dílčím obchodním transakcím. První je prodej zboží mezi stěžovatelkou a společností Grammer DE, druhou je prodej zboží mezi Grammer DE a společností Lear. Pro správné řešení daného sporu je nezbytné určit, jakou povahu měla první obchodní transakce. V zásadě se nabízejí dvě možné varianty. V případě, že by se jednalo o dodávku zboží bez přepravy, bylo by jí nutné označit za lokální plnění, které není od DPH osvobozeno. V souladu s rozsudkem Teleos je totiž nutné vykládat pojem ‚přepravení‘ tak, že v důsledku přepravy věc fyzicky opustila území členského státu dodání. […] Naopak v případě, kdy by součástí posuzované transakce byla i přeprava do obce Neufahrn v Německu, byly by podmínky pro osvobození od DPH splněny. […] Významným vodítkem pro posouzení, k jaké obchodní transakci přiřadit přepravu, jsou celní dokumenty a mezinárodní nákladní listy CMR. Ty se přitom nepochybně vztahují k obchodní transakci mezi společnostmi Grammer DE a Lear, které na nich figurují v postavení odesilatele a příjemce. […] Platí totiž, že i když dvě po sobě následující dodání zakládají pouze jeden pohyb zboží, musí být považována za dodání, která po sobě časově následují. V daném případě dodávka mezi stěžovatelkou a společností Grammer DE předcházela dodávce mezi Grammer DE a Lear. Ve smyslu rozsudku EMAG je proto dodání mezi společnostmi Grammer DE a Lear druhým ze dvou po sobě následujících dodání, a proto k prvnímu dodání (mezi stěžovatelkou a Grammer DE), které bylo v tomto případě uskutečněno před přepravou zboží, došlo v tom státě, v němž se tato přeprava začala uskutečňovat – tedy v České republice (viz údaje na CMR a celních deklaracích). Fakticky se proto jednalo o lokální plnění, které osvobození od DPH nezakládá.“ 48. Žalobkyně má pravdu v tom, že „skutečnost, že odběratel nepodal daňové přiznání na Slovensku, nemůže být ani určujícím důkazem o tom, že tam zboží skutečně přepraveno nebylo“ (rozsudek NSS č. j. 5 Afs 83/2012 - 46 ze dne 4. 9. 2014, to však ani není případ posuzované věci, v níž tato okolnost představovala pouze jednu z méně závažných indicií svědčících závěru, že zboží v rámci transakcí mezi žalobkyní a jejími odběrateli nebylo dodáno do jiného členského státu. Přisvědčit nelze žalobkyni ani v tom, že se žalovaný nezabýval její odvolací námitkou, podle níž v souvislosti s dodávkami pro společnost BYTOS Trnava s.r.o. nemohla být zkrácena daň, jelikož žalobkyně nevystavila doklad s DPH. Žalovaný se s ní vypořádal na str. 35 svého rozhodnutí: „Odvolací organ tedy nemůže souhlasit s odvolatelem v názoru, že nedošlo ke zkrácení DPH v tuzemsku, neboť zboží v rámci obchodu mezi odvolatelem a společností BYTOS nebylo přepraveno do jiného členského státu, ale bylo ještě na území ČR prodáno a jedná se tak o uskutečněné zdanitelné plněni s povinností přiznat DPH – viz strana 38 a násl. Zprávy č. 1.“ 49. Naproti tomu důvodnou shledal městský soud žalobní námitku, podle níž úmrtí jednatelky společnosti BYTOS Trnava s.r.o. nemělo za následek zánik plné moci udělené touto společností (k zániku plné moci dojde jen v případě úmrtí zmocnitele-fyzické osoby, srov. § 33b odst. 1 tehdy účinného zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník), proto na základě této skutečnosti nelze dovodit neoprávněnost jednání provedeného na základě uvedené plné moci. Toto dílčí pochybení však nemá na správnost závěrů žalovaného žádný vliv, stejně jako nevypořádání některých žalobkyniných argumentů vznesených v odvolání, jelikož povinnost řádného odůvodnění správního rozhodnutí nelze vykládat jako požadavek odpovědi na každou námitku, resp. argument (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 201/04 ze dne 5. 1. 2015 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Ads 58/2011 - 72 ze dne 21. 12. 2011).

50. Městský soud shrnuje, že ve vztahu k dodávkám společnostem J&T GmbH a BYTOS Trnava s.r.o. žalovaný správně přiřadil přepravu nikoli obchodní transakci mezi žalobkyní a uvedenými společnostmi, nýbrž obchodní transakci mezi těmito odběrateli a dalšími subjekty, jimž zboží následně prodali, jelikož žalobkyně neprokázala dodání zboží do jiného členského státu. Daňové orgány tudíž postupovaly správně, když za místo plnění u předmětných obchodních transakcí považovaly tuzemsko, a nárok na osvobození od DPH z těchto transakcí žalobkyni nepřiznaly. Ve vztahu k dodávkám společnosti DOP-EL s.r.o. není však závěr žalovaného obsažený v napadeném rozhodnutí (ani ve spojení se zprávou o kontrole) dostatečně odůvodněn a bude třeba jej doplnit shora uvedeným způsobem.

V. Závěr a náklady řízení

51. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí vůbec nezabýval tím, zda byl surový řepkový olej obvykle určen k přípravě potravin, a případně konkrétním použitím, pro něž byl olej určen svým kupujícím, a závěr o jeho zatřídění do skupiny zboží se sníženou sazbou DPH tak nemá ve spisu oporu a vyžaduje zásadní doplnění. Zároveň je pro nedostatek důvodů nepřezkoumatelné hodnocení žalobkyní předložených výkazů železničních vozů, na jehož základě žalovaný naznal, že žalobkyně neprokázala dodání zboží společnosti DOP-EL s.r.o. do jiného členského státu. Městský soud se ztotožnil i s některými dalšími žalobkyninými výhradami vůči napadenému rozhodnutí, ty však neměly na jeho zákonnost žádný vliv. Městský soud proto zrušil napadené rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). V něm bude žalovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

52. V dalším řízení se bude žalovaný především zabývat objektivními vlastnostmi obchodovaného surového řepkového oleje a tím, zda umožňovaly jeho potravinářské využití. Dále pak prostřednictvím dokazování (na př. s využitím statistik o jeho využití v příslušných letech) zjistí, zda v době vzniku povinnosti přiznat daň byl surový řepkový olej s kvalitativními parametry odpovídajícími žalobkyní obchodovanému oleji obvykle (t. j. ve významně převažující míře) určen ke zpracování v potravinářském průmyslu. Pokud tomu tak nebude, žalovaný dále zjistí (splňoval- li surový řepkový olej dodaný žalobkyni souběžně kvalitativní požadavky jak pro potravinářské, tak i pro technické užití), za jakým účelem kupující zboží pořizoval. Pokud by dodavatel věděl, že dodávaný surový řepkový olej je určen k technickému využití, nebo pokud by o jeho určení neměl žádnou informaci, pak by bylo namístě dodávané zboží podrobit základní sazbě DPH. Dále pak žalovaný opětovně posoudí žalobkyní předložené výkazy železničních vozů z toho hlediska, zda obsahují náležitosti nákladních listů uvedené v napadeném rozhodnutí, a pokud tomu tak nebude, svůj závěr odůvodní i s ohledem na to, proč údaje ve výkazech železničních vozů uvedené neprokazují dodání zboží do jiného členského státu, na jehož základě by žalobkyně mohla uplatnit osvobození od DPH.

53. O náhradě nákladů řízení rozhodl městský soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně měla ve věci plný úspěch, proto má proti žalovanému právo na náhradu nákladů řízení, jež sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3.000 Kč a z nákladů zastoupení daňovým poradcem jakožto osobou vykonávající specializované právní poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, kterému podle § 35 odst. 2 s. ř. s. náleží odměna za zastupování. Její výši městský soud určil v souladu s vyhláškou č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění účinném ke dni provedení jednotlivých úkonů, tak, že jsou tvořeny odměnou za dva úkony právní služby po 3 100 Kč – převzetí a přípravu zastoupení, sepis žaloby [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), d)], paušální náhradou hotových výdajů 300 Kč za každý z těchto úkonů (§ 13 odst. 3) a částkou 2 142 Kč, odpovídající dani z přidané hodnoty, k jejímuž placení je žalobkynin zástupce registrován (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Žalobkyniny náklady zastoupení daňovým poradcem tak činily 8 228 Kč a náklady řízení celkem 11 228 Kč.