č. j. 11 A 51/2019 – 37

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Hany Veberové a soudců Mgr. Marka Bedřicha a JUDr. Jitky Hroudové v právní věci žalobce: BOHEMIACHLAD, spol. s r. o., se sídlem Možného 818/17, Praha 6, zastoupen doc. JUDr. Tomášem Gřivnou, Ph.D., advokátem, se sídlem Revoluční 1044/23, Praha 1 proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1 v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žaloba 1. Žalobce se žalobou, podanou u Městského soudu v Praze, domáhal ochrany před nezákonným zásahem, který spatřuje v tom, že žalovaný provádí u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 poté, kdy uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně. Žalobce uvedl, že daňová kontrola byla zahájena dne 25. 11. 2015, tohoto dne začala běžet nová tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně z příjmů za rok 2013. Tato prekluzivní tříletá lhůta uplynula dnem 25. 11. 2018. Daňová kontrola, kterou žalovaný provádí po tomto datu, tedy ode dne 26. 11. 2018, je nezákonná. Žalobce poukázal na svoji žalobní legitimaci, přípustnost žaloby a lhůtu pro podání žaloby. Zopakoval, že tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně uplynula s přihlédnutím k ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu dne 25. 11. 2018. Uvedl, že v průběhu daňové kontroly nenastala žádná skutečnost stanovená v § 148 odst. 4 daňového řádu, která by stavěla běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Kontrola prováděná od 26. 11. 2018 je nezákonná. Navrhl, aby soud přikázal žalovanému ukončit daňovou kontrolu pro daň z příjmů právnických osob za období roku 2012 do jednoho měsíce od právní moci rozsudku s tím, že v případě, že by žalovaný ukončil provádění daňové kontroly za uvedené zdaňovací období, navrhl, aby soud určil, že daňová kontrola pro daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012, prováděna žalovaným u žalobce od 26. 11. 2018 až do jejího ukončení je nezákonným zásahem. Vyjádření žalovaného 2. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že v daném případě je pro počítání běhu prekluzivních lhůt nutno zohlednit ustanovení § 34 odst. 1 a § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o daních z příjmů“). Z konstantní judikatury vyplývá, že ustanovení § 38r zákona o daních z příjmů je, pokud jde o lhůtu pro stanovení daně, speciálním ustanovením vůči § 148 daňového řádu, respektive § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném do 31. 12. 2010. Odkázal zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2016, č. j. 4Afs 251/2015-74. Z uvedeného rozsudku vyplývá, že: „...prekluzivní lhůta ve vztahu k zdaňovacímu období, v němž daňová ztráta vznikla, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. …Z hlediska počítání lhůty pro doměření daně za zdaňovací období, ve kterém byla vyměřena daňová ztráta, proto není rozhodné, zdali daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v následujících zdaňovacích obdobích skutečně uplatní, nýbrž to, že tak podle zákona učinit může“. V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud dále uvedl, že „pravidla pro počítání lhůty pro stanovení daně při vzniku daňové ztráty obsažená v § 38r odst. 2 větě první zákona o daních z příjmů představovala speciální právní úpravu vůči ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků… V § 148 daňového řádu se sice výslovně neuvádí, že v něm obsažená pravidla pro počítání lhůty pro stanovení daně se uplatní, nestanoví-li zvláštní zákon jinak. Nicméně při interpretaci právních předpisů platí základní pravidlo lex specialis derogat legi generali, podle něhož právní norma určená pro zvláštní případy se použije přednostně před právní normou obecnou, i když ta na speciální úpravu výslovně neodkazuje.“ Nejvyšší správní soud zdůraznil, že: „nutnost použití zvláštní právní úpravy běhu prekluzivní lhůty při vzniku daňové ztráty také za účinnosti daňového řádu vyplývá ze specifické povahy tohoto institutu upraveného v zákoně o daních z příjmů…“.

3. Žalovaný poukázal na to, že žalobce vykázal za zdaňovací období roku 2009 daňovou ztrátu, tím se změnil konec lhůty pro stanovení daně. V návaznosti na ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů lhůta pro stanovení daně za rok 2009 se prodloužila do 31. 12. 2017. Dále žalovaný poukázal na to, že žalobce uplatnil další daňovou ztrátu na dani z příjmu právnických osob, a to za zdaňovací období roku 2013. I v případě tohoto zdaňovacího období došlo, vzhledem k vykázané daňové ztrátě, kterou si žalobce mohl uplatnit v následujících pěti letech, tj. v letech 2014 – 2018, k prodloužení lhůty pro stanovení daně a to do 1. 4. 2022. Dle názoru žalovaného obecnou tříletou lhůtu pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu narušily daňové ztráty, vykázané žalobcem v daňových přiznáních k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2009 a 2013. Ty prodloužily lhůtu pro stanovení daně, a to nejen pro zdaňovací období vzniku ztráty, nýbrž současně i pro všechna následující zdaňovací období, v nichž lze tyto daňové ztráty uplatnit jako položky odčitatelné od základu daně. První ztrátu, vykázanou za zdaňovací období roku 2009 bylo možno uplatnit nejpozději za rok 2014. Lhůta pro stanovení daně za období 2009, 2010, 2011, 2012 a 2013 by tedy končila současně se lhůtou pro stanovení daně za rok 2014, tj. k 31. 12. 2017, respektive u zdaňovacího období 2012, které je předmětem podané žaloby by lhůta pro stanovení daně skončila dnem 25. 11. 2018, a to v důsledku zahájení daňové kontroly dne 25. 11. 2015. Nelze však pominout skutečnost, že žalobce následně vykázal další ztrátu, a to za zdaňovací období 2013. Rok 2013 byl zdaňovacím obdobím, kdy vznikla „druhá“ ztráta a současně čtvrtým zdaňovacím obdobím, za které mohla být uplatněna „první“ ztráta, která byla vykázána za rok 2009. U zdaňovacích období 2013 a 2014 tak došlo k překrývání dvou režimů. K uvedené dualitě se vyjádřil např. Krajský soud v Plzni, který ve svém rozsudku ze dne 14. 11. 2018, č. j. 30A 167/2018-50, konstatoval, že: „Taková dualita není možná. Ve vztahu k hned několika zdaňovacím obdobím by totiž panovala nejistota stran nejzazšího termínu, v němž by bylo možno daň vyměřit/doměřit. Logickým řešením je dle názoru soudu určit tuto lhůtu podle režimu platícího pro pozdější z období, za která byla uplatněna a vyměřena daňová ztráta“. Žalovaný uvedl, že pokud žalobce uplatnil ztrátu za rok 2009 a následně za rok 2013, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2009, včetně zdaňovacích období 2010 – 2014 se odvíjí od lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2018. Lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 končí dnem 1. 4. 2022, nikoliv 25. 11. 2018. Běh lhůty pro stanovení daně za kontrolované období neovlivnilo ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu, neboť daňová kontrola nebyla zahájena za zdaňovací období roku 2018, které je posledním, rozhodujícím, pro určení lhůty pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Lhůta podle uvedeného právního ustanovení je zachována i v případě, že daňová ztráta již byla celá uplatněna v předchozích zdaňovacích obdobích. Žalovaný má za to, že k prekluzi práva na stanovení daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2013 dosud nedošlo. Navrhl zamítnutí podané žaloby. Replika žalobce 4. Žalobce v replice k vyjádření žalovaného vyjádřil nesouhlas se závěry žalovaného. Zdůraznil, že ustanovení § 148 daňového řádu obecně a komplexně upravuje problematiku pro stanovení daní, obsahuje pravidla pro počátek a délku běhu prekluzivní lhůty před zahájením daňové kontroly, prodloužení běhu lhůty, počátek a konec běhu lhůty v případě zahájení daňové kontroly, stavění jejího běhu a určení nejzazší lhůty pro stanovení daně. Naproti tomu ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů upravuje jen dílčí skutečnosti, neobsahuje komplexní úpravu prekluzivních lhůt pro stanovení daně, neboť zde nejsou stanovená pravidla pro prodloužení běhu lhůty, počátek jejich délky a běhu v případě zahájení daňové kontroly, stavění jejího běhu.

5. Ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů obsahuje speciální úpravu toliko pro zdaňovací období týkající se uplatňování daňových ztrát, tato speciální úprava se týká výlučně běhu prekluzivní lhůty před zahájením daňové kontroly. § 38r odst. 2 zákona o daních příjmů je lex specialis jen ve vztahu k § 148 odst. 1 daňového řádu, nikoliv k § 148 daňového řádu jako celku. Žalobce poukázal na důvodovou zprávu k ustanovení § 148 odst. 2 a 3 daňového řádu s tím, že výklad, který žalovaný zastává, vytváří stav právní nejistoty. V konkrétním případě by to znamenalo, že žalovaný může vést daňovou kontrolu za předmětné zdaňovací období do 1. 4. 2022, tj. více než 6 let. V případě uplatnění daňové ztráty v jednom ze zdaňovacích období roku 2014 – 2018 by tak došlo k dalšímu prodloužení běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Takový výklad je nesprávný a nijak nevysvětluje, z jakého důvodu nepostačuje pro provedení daňové kontroly v případech stanovených v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů obecná tříletá lhůta. Žalobce nesouhlasí se žalovaným, pokud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2016, č.j. 4Afs 251/2015-74, neboť z něho lze dovodit pouze to, že § 38r zákona o daních z příjmů je lex specialis ve vztahu k § 148 odst. 1 daňového řádu, s čímž žalobce souhlasí. Není mu známa judikatura o vztahu § 148 odst. 3 daňového řádu a § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Obsah spisu 6. Z obsahu spisového materiálu je zřejmé, že protokolem ze dne 25. 11. 2015, č. j. 7065927/15/2009-60561-109547, byla u žalobce zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 a 2013. Po provedené kontrole bylo Finančním úřadem pro hlavní město Prahu, Územním pracovištěm pro Prahu 9 zpracováno „Sdělení ve věci projednání zprávy o kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013“, ve kterém byl shrnut výsledek provedené daňové kontroly.

7. K žádosti žalobce ze dne 24. 10. 2018 o stanovení přiměřené lhůty, byla správcem daně rozhodnutím ze dne 30. 10. 2018 sdělena třicetidenní lhůta pro vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění. K výsledkům kontrolního zjištění ve věci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 se žalobce vyjádřil podáním ze dne 29. 11. 2018 k jednotlivým kontrolním zjištěním a v závěru uvedl s odkazem na ustanovení § 38r odst. 1 zákona o daních z příjmů a § 148 odst. 1 a odst. 3 daňového řádu, že uběhla prekluzivní lhůta pro stanovení daně dne 25. 11. 2018. Vyzval k ukončení daňové kontroly, neboť v důsledku prekluze nemůže být kontrola podkladem pro vyměření či doměření daně za příslušné zdaňovací období. Protokolem ze dne 30. 11. 2018, č. j. 8833446/18/2009-60561-109568 bylo sděleno pokračování kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2012 a 2013.

8. Ze spisového materiálu je dále zřejmé, že ve zdaňovacím období roku 2009 uplatnil žalobce daňovou ztrátu. Daňovou ztrátu uplatnil i v roce 2013, která byla vyměřena platebním výměrem ze dne 11.4.2014. Ve spise je dále založen úřední záznam ze dne 4. 10. 2018, z něhož vyplývá, že v systému ADIS je lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2012 a 2013 uveden jako konec lhůty pro stanovení daně den 1. 4. 2022.

9. Ze sdělení žalobce ze dne 5. 2. 2020 (dotaz na stav řízení u soudu) pak vyplývá, že daňová kontrola týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 nebyla dosud skončena. Posouzení důvodnosti žaloby soudem 10. Městský soud v Praze se zabýval důvodností podané žaloby, po posouzení věci dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Podle § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní ve zněních pozdějších předpisů (dále „s.ř.s.“) rozhodl soud bez nařízení jednání, kdy žalobce vyjádřil s takovýmto postupem souhlas, žalovaný nevyjádřil výslovný nesouhlas, má se tedy za to, že s rozhodnutím věci bez nařízení jednání souhlasí.

11. V daném případě se žalobce domáhal ochrany před nezákonným zásahem, který spatřuje v tom, že žalovaný správní orgán provádí daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013 přesto, že došlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení této daně.

12. Podle ustanovení § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.

13. Judikatura správních soudů se otázkou zásahů spočívajících v provádění daňové kontroly již opakovaně zabývala a dospěla k závěru, že „zahájení i provádění daňové kontroly (§ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. soudního řádu správního“ (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2Afs 144/2004 - 2010, dostupného stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí na www.nssoud.cz). Tyto závěry lze přitom plně aplikovat i na daňovou kontrolu ve smyslu § 85 daňového řádu, který nahradil zákon o správě daní a poplatků (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, č. j. 10Afs 206/2017 - 39). Takovým zásahem může být podle judikatury např. zahájení daňové kontroly po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, nezákonně opakovaná daňová kontrola, či kontrola, v jejímž průběhu dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce daně (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 2Afs 144/2004 - 2010, či rozsudky tohoto soudu ze dne 20. 5. 2015, č. j. 1Afs 32/2015 - 28, ze dne 20. 5. 2015, č. j. 4Afs 54/2015 - 21, či ze dne 19. 7. 2018, č. j. 7Afs 210/2018 - 53).

14. V nyní projednávané věci žalobce nezákonnost daňové kontroly spatřuje v tom, že byla prováděna po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, která podle názoru žalobce uplynula dnem 25.11.2018. Je tudíž třeba posoudit, zda lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob žalobci za zdaňovací období roku 2013 v průběhu daňové kontroly skutečně již uplynula či nikoliv.

15. Klíčovým předmětem sporu, jehož posouzení je předpokladem pro zodpovězení uvedené otázky, je výklad ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů v případě, že daňový subjekt opakovaně vykazuje (vykáže) daňovou ztrátu.

16. Lhůta pro stanovení daně, která je svou povahou prekluzivní (propadná), je obecně upravena ustanovením § 148 daňového řádu. Podle § 148 odst. 1 daňového řádu nelze daň „stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení“. Citované ustanovení tudíž zakotvuje obecnou tříletou prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, která počíná běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení.

17. Současně ustanovení § 148 odst. 2 daňového řádu vymezuje situace, za nichž dochází k prodloužení uvedené tříleté lhůty. Podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. V ustanovení § 148 odst. 4 daňového řádu jsou vymezeny případy, kdy lhůta pro stanovení doby neběží. Ať již byla lhůta pro stanovení daně prodloužena, došlo k jejímu přetržení nebo po nějakou dobu neběžela, podle § 148 odst. 5 daňového řádu „končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1“.

18. Ustanovení § 38r odst. 2 zákona o dani z příjmů, věta první, stanoví, že „[b]ylo-li možné uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

19. Z výše uvedených ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu a § 38r odst. 2 zákona o dani z příjmů vyplývá, že ve vztahu k dani z příjmů právnických osob je upravena rozdílná lhůta pro stanovení daně. Obecně platí § 148 odst. 1 daňového řádu, který upravuje tříletou prekluzivní lhůtu, která počíná běžet dnem, ve kterém uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů upravuje lhůtu pro stanovení daně v případech, kdy daňový subjekt uplatní daňovou ztrátu, odlišně od obecné tříleté prekluzivní lhůty, a to tak, že lhůta jak za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné daňovou ztrátu uplatnit, končí se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možno daňovou ztrátu uplatnit. Podle § 34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů „[o]d základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje“.

20. Lhůta pro stanovení daně, která je upravena v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, představuje ve vztahu k obecnému ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu speciální právní úpravu lhůty pro stanovení daně právě v případech, kdy došlo ke vzniku daňové ztráty, kterou si daňový subjekt může podle zmíněného § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů odečíst v následujících obdobích, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které daňová ztráta vyměřuje. Právní závěr o poměru speciality ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů k ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu je vyjádřen konstantně v judikatuře Nejvyššího správního soudu, na kterou odkazoval i žalovaný ve vyjádření k podané žalobě. Lze odkázat na citaci rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2016, č. j. 4Afs 251/2015-74., která je uvedena ve z vyjádření žalovaného k žalobě (viz bod 2 odůvodnění rozsudku). Nejvyšší správní soud zde řešil otázku speciální právní úpravy uvedené v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů ve vztahu k ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků. Uvedený právní názor je nutno vztáhnout i na vztah ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů a ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu, což bylo deklarováno v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 9. 2019, č. j. 7Afs 134/2019-20.

21. V daném případě je ze spisového materiálu zřejmé, že žalobce uplatnil daňovou ztrátu za zdaňovací období roku 2013. Vykázanou daňovou ztrátu pak mohl žalobce odečíst od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích, tj. v letech 2014, 2015, 2016, 2017 a 2018. Ze spisu vyplývá, že rok 2013 je současně rokem, který spadá do následujících pěti zdaňovacích období, ve kterých mohl žalobce odečíst uplatněnou daňovou ztrátu za rok 2009.

22. Prekluzivní lhůta pro stanovení daně za rok 2013 se neodvíjí od obecného ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu (podle něhož by prekluzivní lhůta uplynula 31. 12. 2016, respektive 1. 4. 2017), nýbrž je nutno postupovat podle speciálního ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, takže tříletou prekluzivní lhůtu je nutno počítat od posledního zdaňovacího období, za které bylo možno daňovou ztrátu uplatnit, tedy v daném případě od roku 2018. To znamená, že lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za rok 2013 by podle § 38r zákona o daních příjmů uplynula 31. 12. 2021, respektive 1. 4. 2022.

23. V této věci byla finančním úřadem dne 25. 11. 2015 u žalobce zahájena daňová kontrola na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 a 2013. Ve vztahu k oběma obdobím byla daňová kontrola zahájena v době, kdy lhůta pro stanovení daně za uvedené zdaňovací období podle § 38r zákona o daních příjmů dosud neuplynula.

24. Soud se zabýval otázkou, zda zahájení daňové kontroly mělo vliv na lhůtu pro stanovení daně, a to s přihlédnutím k tomu, že podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu je obecným ustanovením, které upravuje „prodloužení“ lhůty pro stanovení daně (upravuje běh nové lhůty) v případech, kdy byla před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola. Ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů se otázkou účinku zahájení daňové kontroly na lhůtu pro stanovení daně nezabývá.

25. Uvedená právní ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu a § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů stojí vedle sebe jako obecná a zvláštní právní úprava běhu, resp. délky lhůty pro stanovení daně z příjmů. Soud má za to, že nic nebrání tomu, aby bylo postupováno v dané věci také podle obecné právní úpravy, uvedené v § 148 odst. 3 daňového řádu, protože zvláštní právní úprava o účinku zahájení daňové kontroly nic neobsahuje. To je ostatně i smyslem zvláštní úpravy, upravovat odchylky od obecně platného s tím, že tam, kde zvláštní právní úprava neexistuje, platí právní úprava obecná. Postup podle zvláštní právní úpravy má prioritu, která však nevylučuje, aby v případě, že speciální úprava určité instituty neupravuje, bylo postupováno podle obecně platných právních ustanovení.

26. Z výše uvedeného vyplývá, že v případě, kdy je zahájena daňová kontrola u daňového subjektu, který uplatnil daňovou ztrátu, běží dvě lhůty pro stanovení daně, jednak lhůta podle obecné právní úpravy, jednak lhůta podle zvláštní právní úpravy. Tyto lhůty mohou končit rozdílně, jedna lhůta může uplynout v době, kdy druhá lhůta dosud běží. Při posouzení konce lhůty pro stanovení daně v konkrétním případě je nutno opět respektovat zásadu priority aplikace zvláštní právní úpravy.

27. K tomu, aby došlo ke skutečnému „prodloužení“ lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu, musí tato „prodloužená“ lhůta podle tohoto ustanovení uplynout později, než by uplynula lhůta pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Jiná situace by nastala v případech, pokud by lhůta pro stanovení daně podle zvláštní právní úpravy byla delší, než je lhůta počítaná ode dne zahájení daňové kontroly podle § 148 odst. 3 daňového řádu, tedy situace, kdy by uplynula lhůta počítaná ode dne zahájení daňové kontroly, ale neuplynula by lhůta podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Pak by pro stanovení daně platila lhůta podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů a nikoli obecná lhůta podle § 148 odst. 3 daňového řádu.

28. V daném případě to znamená, že neuplynula-li lhůta pro stanovení daně pro zdaňovací období roku 2013 podle zvláštní právní úpravy, tj. podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů (která uplyne 31. 12. 2021, resp. 1. 4. 2022), pak skutečnost, že v rámci běhu této lhůty ještě před jejím skončením uplynula lhůta podle obecné právní úpravy, tj. podle § 148 odst. 3 daňového řádu (která uplynula 25.11.2018), je irelevantní. Uplynutí lhůty podle obecné právní úpravy nemá vliv na běh lhůty podle zvláštní právní úpravy, uplynutím lhůty podle § 148 odst. 3 daňového řádu se na běhu lhůt podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů nic nezměnilo. Tyto lhůty platí bez ohledu na to, zda je či není u daňového subjektu prováděna daňová kontrola.

29. Soud se neztotožňuje se stanoviskem žalobce, že ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů představuje speciální úpravu, která se týká výlučně běhu lhůty před zahájením daňové kontroly. Z žádného právního ustanovení nevyplývá, že by ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů mohlo být aplikováno pouze před zahájením daňové kontroly. Samotné zahájení kontroly nemá vliv na běh lhůt podle§ 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Pouze v případě „souběhu“ lhůt je nutno posoudit, jaká právní úprava bude aplikována (viz bod 26 rozsudku).

30. Lze přisvědčit žalobci v tom, že ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů účinky spojené se zahájením daňové kontroly neupravuje. K tomu ani nebyl důvod, když je tato problematika upravena v daňovém řádu a zákonodárce neshledal důvod k tomu, aby problematiku upravil odchylně od obecné úpravy. Z charakteru zvláštní právní úpravy vyplývá, že upravuje odchylky od obecné právní úpravy tehdy, je-li shledán důvod pro to, odchýlit se od obecně platného ustanovení. Prodloužení lhůt pro stanovení daně podle § 38r zákona o daních příjmů v případech, kdy je daňovým subjektem uplatněna daňová ztráta, má svoji logiku. Jestliže je daňový subjekt oprávněn daňovou ztrátu, kterou uplatnil, odečíst od základu daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, kdy daňová ztráta vznikla, pak je logické, že i správci daně je nutno poskytnout dostatečnou lhůtu pro to, aby mohl stanovit daň s určitým časovým odstupem, neboť není vyloučeno, že daňová ztráta bude odečtena daňovým subjektem až v posledním pátém zdaňovacím období. Pak je logické, že až od tohoto posledního zdaňovacího období se odvíjí lhůta pro stanovení daně, která končí se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za kterou je možno daňovou ztrátu uplatnit. Zahájením daňové kontroly se aplikace zvláštní právní úpravy nevylučuje.

31. Vzhledem k tomu, že žalovaný ve vyjádření k žalobě dovozuje, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně se prodloužila v důsledku toho, že žalobce vykázal další ztrátu za zdaňovací období roku 2013, i pro období předcházející, zahrnující jak rok 2009, ve kterém byla uplatněna první ztráta, tak pro období, zahrnující období pěti let, následujících po roce 2009 (období let 2010–2014), považuje soud vhodné vyjádřit se i k otázce tzv. řetězení, i neboť pro rok 2013 je současně rokem, který je zahrnut do pětiletého období z titulu daňové ztráty, vzniklé v roce 2009.

32. Žalovaný poukázal na to, že rok 2013 je jednak zdaňovacím obdobím, kdy vznikla nová ztráta, současně je zdaňovacím obdobím, za které mohla být uplatněna první ztráta vykázaná za rok 2009. Žalovaný má tedy za to, že se lhůta pro stanovení daně za období roku 2009, včetně zdaňovacích období 2010–2014 nově odvíjí od lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2018, proto lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 končí dnem 1. 4. 2022. V této souvislosti žalovaný odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2018, č. j. 30A 167/2018-50, který k překrývání dvou režimů v jednom roce uvedl, že překrývání, dualita, není možná, logickým řešením je určení lhůty podle režimu platícího pro pozdější období, za která byla vyměřena a uplatněna daňová ztráta.

33. Uvedený právní názor soud nesdílí. Podle § 38r odst. 2 lhůta pro stanovení daně za období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která bylo možné tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možno tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Z ustanovení § 34 zákona o daních z příjmů pak vyplývá, že jde o pět bezprostředně následujících zdaňovacích období po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.

34. Je zřejmé, že zákon stanovil, že daňový subjekt může uplatnit vzniklou daňovou ztrátu jako odpočitatelnou položku po období pěti bezprostředně navazujících zdaňovacích obdobích, pak je logické, aby lhůta pro stanovení daně počala běžet až od posledního zdaňovacího období, ve kterém může být daňová ztráta uplatněna, respektive lhůta pro stanovení daně končí se lhůtou za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možno daňovou ztrátu uplatnit.

35. Ustanovení § 38r odst. 2 hovoří o vzniklé daňové ztrátě, „… daňová ztráta vznikla,…“ používá tedy číslo jednotné a dále uvádí, že to platí: „pro všechna zdaňovací období, za která bylo možno tuto daňovou ztrátu … uplatnit“. Také v této části ustanovení se odkazuje na daňovou ztrátu, která vznikla, také v této části je uvedeno jednotné číslo k pojmu daňové ztráty (nebo její části). I z jazykového výkladu ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů dle názoru soudu vyplývá, že k prodloužení lhůty pro stanovení daně dochází samostatně vždy k té které konkrétní daňové ztrátě, která je uplatněna v určitém zdaňovacím období, respektive v určitém zdaňovacím období vznikla.

36. Tento jazykový výklad odpovídá i smyslu a účelu uvedeného právního ustanovení. Jestliže daňový subjekt může uplatnit daňovou ztrátu v následujících pěti letech, navazujících na zdaňovací období, ve kterém daňová ztráta vznikla, pak je logické, že po dobu uvedeného pětiletého období lze akceptovat určitý časový prostor i pro finanční orgány, které pro stanovení daně pak mají obecnou lhůtu, jejíž běh končí se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období z uvedených pěti let. Neznamená to však, že by se lhůta pro stanovení daně mohla prodlužovat do nekonečna pouze proto, že je průběžně uplatňována daňová ztráta.

37. Konkrétně v daném případě to znamená, že jestliže daňový subjekt vykázal daňovou ztrátu za zdaňovací období roku 2009, následujících pět let mohl uplatnit vzniklou daňovou ztrátu, tedy v letech 2010-2014, takže lhůtu pro stanovení daně je nutno počítat od roku 2015 a nikoliv od roku 2010, jak by platilo, pokud by daňová ztráta nebyla uplatněna. Z ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů nevyplývá, že by se tato lhůta dále prodlužovala v případech, kdy daňový subjekt vykáže pro některé další období, které je zahrnuto v pětiletém období od první vzniklé ztráty, další ztrátu. Nevyplývá z něho, že by se v případě vykázané další ztráty v pětiletém období lhůta pro stanovení daně dále prodlužovala nejen ve vztahu k nově uplatněné ztrátě, ale i ve vztahu ke ztrátě původní.

38. Podle názoru soudu každá vzniklá daňová ztráta má svůj samostatný režim. V daném případě to znamená, že svůj samostatný režim má jak daňová ztráta, která vznikla v roce 2009, tak daňová ztráta, která vznikla v roce 2013. Soud má za to, že speciální pravidlo o zvláštní lhůtě pro stanovení daně se vždy uplatní ve vztahu k jedné konkrétní daňové ztrátě. Správce daně nemůže využívat vznik další daňové ztráty ke kontrole těch období, která s nově vyměřenou daňovou ztrátou už bezprostředně nesouvisí, a která by, nebýt opětovně vykázané daňové ztráty, již kontrolovat nemohl. Takové případné další prodlužování, stavění nebo přerušení lhůty bude limitováno maximální objektivní desetiletou lhůtou podle § 148 odst. 5 daňového řádu. Výklad, který zaujal žalovaný, by ve svém důsledku mohl znamenat, že by docházelo k opakovanému a nekončícímu prodlužování lhůt pro stanovení daně v případech, pokud by daňový subjekt v období následujících pěti zdaňovacích období po vzniku ztráty, uplatnil další novou daňovou ztrátu. Právní názor žalovaného o tak zvaném řetězení daňových ztrát považuje soud za názor, který z ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů nevyplývá.

39. V daném případě to znamená, že správce daně nemůže daňovou kontrolu, týkající se roku 2013, zaměřit na zjištění k tomu, zda žalobce správně odepisoval v roce 2013 ztrátu, která vznikla v roce 2009, protože ve vztahu k roku 2009 i ve vztahu k rokům po tomto roce bezprostředně následujícím (2010-2014) uplynula prekluzivní tříletá lhůta, počínající běžet ode dne zahájení kontroly podle § 148 odst. 3 daňového řádu, dnem 25.11.2018, když lhůta podle § 38r zákona o daních příjmů uplynula dříve (31.12.2017, resp. 1.4.2018). V tomto směru lze odkázat na rozsudek městského soudu z téhož sp.zn. 11 A 50/2019, který se týká shodných účastníků řízení.

40. Pokud však jde o lhůtu pro stanovení daně z příjmů právnických osob pro rok 2013 je nutno vycházet ze lhůty, stanovené zvláštní právní úpravou, tj. ze lhůty počítané podle ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Jak již bylo uvedeno výše, lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za rok 2013 podle uvedeného právního ustanovení uplyne dne 31. 12. 2021, respektive dne 1. 4. 2022.

41. Při posuzování důvodnosti žaloby zohlednil soud tvrzení žalobce, že daňovou ztrátu, kterou v roce 2009 žalobce vykázal, odečetl od základu daně již ve zdaňovacím období roku 2010 (viz repliku žalobce v 11 A 50/2019, bod 19). To znamená, že v roce 2013 první daňovou ztrátu již neodepisoval, nemohla být tedy ani předmětem daňové kontroly. Jejím předmětem tedy je běžný rok 2013. Jak je uvedeno shora, za rok 2013 prekluzivní lhůta pro stanovení daně dosud neuplynula.

42. Ze všech výše uvedených důvodů dospěl soud k závěru, že žaloba není důvodná, proto rozhodl podle § 87 odst. 3 s.ř.s. o zamítnutí žaloby.

43. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s.ř.s., žalobce neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů nepřísluší, žalovanému náklady nevznikly. Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.