č. j. 11 Af 18/2020- 29

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Hany Veberové a soudců JUDr. Jitky Hroudové a Mgr. Marka Bedřicha v právní věci žalobce: CZ HERMEX,s.r.o., IČ 25071220 se sídlem Koněvova 945/75, 130 00 Praha 3, zastoupeného JUDr. Danielem Teleckým, advokátem, se sídlem Školní 5335, 430 01 Chomutov žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, IČ 72080043, se sídlem Masarykova 427/31, 60200 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 3. 2020, č. j. 9071/20/5200-11432-711891 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Vymezení věci 1. Žalobce se u Městského soudu v Praze domáhal svou žalobou zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 3. 2020, č. j. 9071/20/5200-11432-71189, kterým byl změněn dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 23. 5. 2019, č. j. 4928607/19/2003- 52524-104852, tak, že byl do výroku doplněn odkaz na stanovení daně podle pomůcek, tj. § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Dodatečným platebním výměrem byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 ve výši 270 370 Kč a dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce 7 046 129 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 54 074 Kč, a 1 % z částky doměřené daňové ztráty, tj. 70 461 Kč. Žaloba 2. Žalobce v podané žalobě nejprve namítal, že žalovaný neumožnil výslech pracovnice správce daně paní A. T., která prováděla místní šetření ve věci daně z příjmů právnických osob za roky 2010 a 2011. Dále se žalovaný cíleně nevypořádal s výpovědí svědka Ing. P., aby mohl uvádět zkreslená hodnocení. Žalobce k tomu následně citoval bod [41] napadeného rozhodnutí. Žalobce rovněž upozornil na odůvodnění napadeného rozhodnutí v bodě [43], které považoval za velmi nekorektní, neboť žalobce uvedl, že má digitalizovaný archiv a tento správci daně předložil. Bohužel archiv se zřejmě kvůli chybě nosiče DVD nepodařilo otevřít, a tudíž byl žalobce technickou chybou zbaven možnosti předložit kompletní účetnictví včetně prvotních dokladů, které předložil již v roce 2013 v rámci tzv. místního šetření.

3. Dne 12. 2. 2013 bylo po formální stránce započato místní šetření ve věci daně z příjmů právnických osob za roky 2010 a 2011, ovšem způsobem, který v dalším průběhu přerostl v řízení, které lze co do rozsahu i skutečného obsahu podřadit pod institut daňové kontroly. Z protokolu ze dne 18. 7. 2013 vyplývá, že byla mj. kontrolována správnost řádku 10 daňových přiznání za roky 2010 a 2011. Prvním řádkem přiznání je řádek č. 10, kde se vyplňuje výsledek hospodaření před zdaněním. Vychází se přitom z účetnictví. Prakticky to znamená, že se sečtou všechny výnosy a odečtou od nich všechny náklady, s výjimkou účtové skupiny 59. Nedílnou součástí daňového přiznání je i účetní závěrka (tj. rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha k účetní závěrce). Právě údaje z výkazu zisku a ztráty musí korespondovat s řádkem 10. Údaje uvedené na ř. 10 vycházejí z účetnictví. Je to tedy výsledek hospodaření stanovený podle účetních předpisů. Tento účetní výsledek hospodaření se musí v daňovém přiznání transformovat na výsledek daňový, tj. na základ daně.

4. Žalobce dále citoval z jednotlivých protokolů o místním šetření. K tomu konstatoval, že je zřejmé, že místní šetření bylo jak z hlediska délky, tak z hlediska předmětu shodné s vymezením daňové kontroly. Daňová kontrola tedy byla jako opakovaná zahájena v rozporu se zákonem, neboť uvedené místní šetření mělo parametry daňové kontroly. Na podporu své argumentace odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017 – 36, a zdůraznil, že v daném případě rovněž správce daně obcházel institut daňové kontroly fingovaným místním šetřením v rámci vyhledávací činnosti.

5. Pokud by nalezl správce daně provádějící místní šetření indicie o chybnosti údajů vykázaných v daňovém přiznání, měl by povinnost postupovat ve smyslu ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu. K tomuto postupu však v žádné fázi řízení nedošlo. Žalobce odkázal v této souvislosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2015, č. j. 2 Afs 209/2014 - 23. Doplnil, že rozhodující je skutečný obsah právního jednání, který koná osoba zúčastněná na správě daní, a nikoliv jeho formální označení. Správce daně je tak vždy povinen zkoumat skutečný obsah právního jednání, je-li pro účely správy daní rozhodný.

6. Žalobce dále namítal, že nenastaly důvody pro stanovení daně podle pomůcek. Daň měla být stanovena dokazováním, neboť správce daně měl k dispozici podklady pro to, aby je osvědčil jako důkaz (předané písemnosti k jednáním, doklady vážící se ke vzniku daňové ztráty předané správci daně v tomto řízení a podklady předané k řízení k odstranění pochybností v roce 2013). Dále měl správce daně možnost vyslechnout svědky označené v uvedeném materiálu tak, jak navrhoval zástupce žalobce. S ohledem na právní úpravu pomůcek není stanovení daně pomůckami koncipováno jako sankce pro daňový subjekt. To vyplývá i z cíle správy daní, kdy jediným přesným a tudíž hlavním způsobem stanovení daňové povinnosti je pouze dokazování. Smyslem dokazování je nalézt skutečnou správnou daňovou povinnost, zatímco smyslem pomůcek je se této správné daňové povinnosti maximálně přiblížit. Z tohoto důvodu je nutno stanovení daně podle pomůcek vždy brát jako krajní řešení tam, kde nelze daň stanovit dokazováním. Žalobce dále uvedl, že není plně pravdivé tvrzení správce daně, že nepředložil účetnictví a prvotní doklady, neboť tak učinil v rámci místního šetření. Pravdivé by bylo toliko tvrzení správce daně, že žalobce nepředložil účetnictví až při opakované daňové kontrole v roce 2018, a to z důvodu havárie DVD, na němž účetnictví a elektronické kopie prvotních dokladů bylo uloženo. K účtům 324 byly elektronicky doloženy rovněž inventury, stanovení daně podle pomůcek tak není namístě. Žalobce dále namítl, že vypuštění předložených důkazních prostředků správcem daně je v rozporu s ustanovením § 1 odst. 3 daňového řádu a současně v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. K tomu obsáhle citoval rozsudek Nejvyššího správního soudu, č. j. 9 Afs 41/2013-33, a následně konstatoval, že daň byla vyměřena v rozporu s daňovým řádem, neboť obsah spisu dokládá, že důkazní prostředky ke vzniku daňové ztráty správce daně měl k dispozici, a přesto k nim nikterak nepřihlédl. Vyjádření žalovaného 7. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl zamítnutí žaloby, neboť napadené rozhodnutí považoval za souladné se zákonnou úpravou.

8. K námitce neprovedení výslechu pracovnice správce daně A. T. žalovaný uvedl, že ji žalobce oficiálně vznáší až nyní v řízení před soudem. Konkrétní výslech této pracovnice s uvedením toho, o čem má pracovnice správce daně vypovídat, žalobce nikdy nenavrhnul. Doplnil, že z protokolů ze všech místních šetření vyplývá, že se šetření vždy zúčastnil někdo za žalobce, tři z protokolů podepsal p. V. a čtyři Ing. P., všechny byly schváleny bez oprav a připomínek k obsahu protokolu. Při místním šetření dne 18. 7. 2013 ohledně daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků byla přítomna pouze externí mzdová účetní a ani ta neměla k protokolaci připomínek. Z textu žaloby tedy není zřejmé, o čem by měla paní T. vypovídat. Co se týče výslechu Ing. P. provedeného v rámci daňové kontroly, ten při své výpovědi uvedl, že účetnictví bylo skartováno ve lhůtě 5 let od uplynutí zdaňovacího období, jak ukládá zákon o účetnictví. Ing. P. také uvedl, že při místním šetření v roce 2013 předložil kompletní účetnictví za rok 2011. Při ústním jednání však žalobce na rozdíl od Ing. P. uvedl, že účetnictví se nachází na dvou místech a je digitalizováno. Doklady, které byly při místním šetření v roce 2013 předloženy, jsou zachyceny v protokolech, jejichž kopie žalobce obdržel a nevznesl proti jejich znění žádné námitky. Žalovaný neshledává v konstatování uvedeném v bodu [43] napadeného rozhodnutí nic nekorektního. Fakt, že žalobce předložil správci daně při jednání dne 21. 9. 2018 CD, které se správci daně nepodařilo otevřít, není možno považovat za předložení účetnictví. Nesouhlas žalobce s tím, že jím předložené doklady nepostačují k ověření daňové ztráty v roce 2011, nezakládá nezákonnost rozhodnutí žalovaného.

9. Daňová kontrola může být zahájena ve lhůtě pro stanovení daně, v případě žalobce navíc za použití speciálního ustanovení § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Z něj plyne, že daňovou kontrolu lze v případě vykázání daňové ztráty zahájit do doby, kdy uplyne lhůta pro stanovení daně za páté zdaňovací období, tj. období, ve kterém bylo možno vyměřenou daňovou ztrátu uplatnit. V případě žalobce tak lhůta pro stanovení daně za rok 2011 uplynula až v letošním roce (2020), přičemž napadené rozhodnutí se v dané lhůtě také stalo pravomocným. Je nutno uvést, že tato lhůta platí i v případě, že daňový subjekt ztrátu v dalších obdobích neuplatní. Je proto s podivem, že došlo po pěti letech dle tvrzení Ing. P. ke skartaci dokladů, které mohly sloužit jako důkazní prostředek pro prokázání skutečností tvrzených v daňovém přiznání za rok 2011 ještě v roce 2020. Pokud se Ing. P. domníval, že účetnictví vztahující se ke zdaňovacímu období, za které byla vykázána daňová ztráta, je možno skartovat po pěti letech, byl tento jeho závěr zcela chybný. Prokázat tvrzení uvedená v daňovém přiznání je čistě povinností daňového subjektu, k čemuž slouží prvořadě účetnictví jako zcela základní důkazní prostředek. V případě místního šetření nebyla vystavena žádná oficiální výzva k předložení účetnictví, tu žalobce obdržel až v daňové kontrole. Žalovaný dále uvedl, že kontrola řádku 10 se provádí i při běžném zadávání daňového přiznání do systému. To však neznamená, že tím je účetnictví daňového subjektu zkontrolováno. Zběžné prověření základních vazeb daňového přiznání s účetní závěrkou není možné považovat za daňovou kontrolu. Fakt, že v roce 2013 proběhlo místní šetření, které spadá do fáze tzv. vyhledávací činnosti, v žádném případě neavizovalo ani budoucí daňovou kontrolu a také se o daňovou kontrolu nejednalo, přestože se žalobci mohlo zdát, že rozsah místních šetření správce daně byl srovnatelný s daňovou kontrolou.

10. Co se týče údajně kompletního účetnictví za rok 2011, které měl Ing. P. předložit v roce 2013 při místním šetření, žalovaný odkázal na bod [41] napadeného rozhodnutí, kde podrobně shrnul žalobcem předložené doklady. Z toho je zřejmé, že se nejednalo o kompletní účetnictví. Žalovaný k tomu odůvodnil, že z výkazu zisku a ztráty a z rozvahy nelze seznat obsah jednotlivých účtů položkově, nebylo tedy možno ověřit naplnění základních zásad vedení účetnictví, tedy správnost, úplnost, průkaznost a trvalost účetnictví. Vzhledem k tomu, že veškeré účetní doklady slouží zároveň jako doklady daňové dle konkrétních daňových zákonů, se žalobce nepředložením kompletního účetnictví připravil o možnost stanovení daně dokazováním. Ve vztahu k žalobcem odkazovaným rozsudkům Nejvyššího správního soudu, č. j. 4 Afs 14/2017 - 36, a č. j. 2 Afs 209 -2014 - 23, žalovaný uvedl, že tyto na případ žalobce nedopadají.

11. Žalovaný konstatoval, že bylo povinností žalobce v řízení prokázat oprávněnost v daňovém přiznání vykázané daňové ztráty ve výši 7 046 129 Kč a to prioritně předložením řádně vedeného kompletního účetnictví. Pokud se žalobce domníval, že mu nárok na daňovou ztrátu vznikl, bylo jeho povinností toto své tvrzení prokázat. Pokud by toto tvrzení prokázal, měl možnost vyměřenou ztrátu uplatnit v dalších pěti zdaňovacích obdobích jako odčitatelnou položku dle § 34 zákona o daních z příjmů. Správce daně však kompletní účetnictví ve smyslu účetních předpisů od žalobce neobdržel, proto nezbylo než využít náhradního způsobu stanovení daně, na základě kterého daňová ztráta doměřena nebyla. Byly tedy naplněny první dvě podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. K naplnění třetí podmínky pro stanovení daně podle pomůcek žalovaný odkázal na bod [62] napadeného rozhodnutí. Žalovaný dále konstatoval, že daňové orgány se neodchýlily ani od závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, jak se domnívá žalobě, neboť předmětem sporu nebylo uplatnění odčitatelné položky. Průběh řízení před daňovými orgány 12. Ze správního spisu předloženého žalovaným správním orgánem zjistil soud následující, pro rozhodnutí ve věci samé, podstatné skutečnosti:

13. U žalobce bylo správcem daně provedeno místní šetření, zaznamenané do protokolů č. j. 602142/13/2002/05401-107517 ze dne 12. 2. 2013; č. j. 1834712/13/2002-05401-107517 ze dne 4. 4. 2013; č. j. 4092520/13/2002-05401-107517 ze dne 18. 7. 2013; č. j. 4093008/13/2002- 05401-107517 ze dne 18. 7. 2013 a č. j. 5152411/13/2002-05401-107517 ze dne 16. 10. 2013.

14. Dne 26. 2. 2018 proběhlo protokolované ústní jednání, v jehož průběhu správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. Dne 11. 9. 2018 proběhlo ústní jednání, v rámci kterého žalobce předložil kompaktní disk s účetnictvím za rok 2011, který byl však dle správce daně poškozen, neboť soubory nebylo možné otevřít. Žalobce správci daně dále předložil vybrané doklady (složky týkající se spolupráce s Vojenským opravárenským podnikem Moldava a licenčního řízení) a současně bylo dohodnuto předání dalších dokladů na dalším jednání. Při ústním jednání dne 21. 9. 2018 žalobce uvedl, že CD s účetnictvím za rok 2011 se zatím nepovedlo zrekonstruovat a upozornil, že toto CD již bylo dříve předloženo správci daně v rámci místního šetření. Správce daně dále převzal některé kopie dokladů. Dne 26. 9. 2018 zaslal správce daně žalobci výzvu k předložení dokladů, č. j. 7485174/18/2011-60561-103284, žalobce v reakci na výzvu při ústním jednání předal správci daně dne 12. 10. 2018 některé doklady. Dne 17. 10. 2018 správce daně obdržel od žalobce žádost o poskytnutí součinnosti správce daně za účelem získání účetnictví žalobce od územního pracoviště pro Prahu 2. Dle žalobce totiž byly při místním šetření v roce 2013 předány územnímu pracovišti pro Prahu 2 účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventurní soupisy atd. Dne 26. 10. 2018 správce daně doručil žalobci odpověď na žádost o součinnost, ve které vyjmenoval písemnosti a doklady, které mu byly poskytnuty územním pracovištěm pro Prahu 2, provádějící v roce 2013 místní šetření. Žalobce byl dále informován, že písemnosti a dokumenty převzaté správcem daně neobsahují účetnictví za zdaňovací období roku 2011 ani prvotní doklady, jejichž předložení bylo požadováno ve výzvě ze dne 26. 9. 2018.

15. Jelikož správce daně dospěl k závěru, že žalobce v daňové kontrole nepředložil kompletní účetnictví, správce daně konstatoval, že není možné stanovit daň dokazováním a dne 25. 2. 2019 seznámil žalobce s výsledkem kontrolního zjištění. Dne 7. 3. 2019 žalobce ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění žalobce uvedl, že není pravdivé tvrzení správce daně, že by nepředložil účetnictví a prvotní doklady, jelikož tak učinil v rámci místního šetření v roce 2013. Dále navrhl výslech Ing. P., který žalobci vede účetnictví, a byl přítomen místnímu šetření, tj. může potvrdit, že správci daně bylo v roce 2013 předloženo účetnictví i prvotní doklady vztahující se k období 2011. Dne 12. 4. 2019 byl proveden výslech Ing. P. I po provedeném výslechu však správce daně setrval na svých závěrech a dne 22. 5. 2019 byla projednána zpráva o daňové kontrole, č. j. 4801180/19/2011-60561-103284, a to protokolem, č. j. 4801181/19/2011- 60561-103284. Na základě zprávy o daňové kontrole byl dne 23. 5. 2019 vystaven a téhož dne žalobci doručen dodatečný platební výměr, který žalobce napadl odvoláním.

16. Žalovaný následně vydal napadené rozhodnutí, v němž změnil výrok, co se týče jeho precizace ve vztahu k doměření daně podle pomůcek, v ostatním dodatečný platební výměr potvrdil. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, 4 Afs 14/2017 - 36, na danou situaci nedopadá. V daném případě nebyla totiž při místním šetření vydána žádná výzva žalobci, pouze v předvolání bylo doporučeno pro zrychlení řízení předložit kompletní účetnictví, což však žalobce neučinil. Dle žalovaného tak bylo v řízení postupováno právě v intencích uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kdy v rámci místního šetření byly ověřeny pouze vybrané skutečnosti a ke kompletnímu prověření tvrzené daně správce daně následně zvolil daňovou kontrolu, která žalobci garantuje větší právní ochranu. Správce daně při uskutečněném místním šetření prověřoval pouze vybrané konkrétní doklady a jejich zaúčtování, inventuru požadoval opět pouze k vybranému závazkovému účtu. Bezprostředně v návaznosti na úkony a podklady z místního šetření správce daně daňovou kontrolu nezahájil a neučinil ani žádný jiný doměřovací úkon. Daňová kontrola byla u žalobce zahájena v plném rozsahu až 5 let po provedených místních šetření. Ze spisu nijak nevyplývá, že by nějakým způsobem vycházela z výsledků místního šetření z roku 2013. Žalovaný doplnil, že povinnosti nést důkazní břemeno se nelze zprostit ani tehdy, byly-li příslušné podklady již jednou podrobeny dokazování při daňové kontrole či jiném postupu správce daně, neboť provedení takového důkazu nevylučuje, aby byl daňový subjekt vyzván k jeho opětovnému předložení. Žalovaný dále s poukazem na bod [4] napadeného rozhodnutí konstatoval, že je otázkou, z jakého důvodu nebylo kompletní účetnictví žalobce předloženo, pokud jej měl žalobce k dispozici.

17. K namítané absenci výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu žalovaný uvedl, že správce daně nedisponoval před zahájením řízení konkrétními indiciemi o nesprávně stanovené daňové povinnosti. Takové indicie ani žalobce neuvedl. Argumentace rozsudkem Nejvyššího správního soudu, č. j. 2 Afs 209/2014 - 23, není přiléhavá, neboť situace řešená uvedeným rozsudkem vycházela ze zcela odlišného skutkového stavu, než jaký je dán v případě žalobce, u kterého je ze spisu zřejmé, že před zahájením daňové kontroly neexistovaly konkrétní důkazní prostředky nasvědčující tomu, že daňová povinnost vykázaná v řádném daňovém přiznání není správná.

18. Prioritním důkazním prostředkem prokázání správnosti tvrzené daně u daně z příjmů právnických osob je jednoznačně účetnictví. Žalobce však požadované doklady ani na zcela konkrétní výzvu nepředložil. Důsledkem nepředložení důkazních prostředků je procesní odpovědnost v podobě neunesení důkazního břemene a z ní plynoucí možnost stanovení daně bez součinnost s daňovým subjektem podle pomůcek (za předpokladu, že daň není možno z tohoto důvodu stanovit dokazováním). Správce daně od předložených důkazních prostředků neodhlédl, jak se domnívá žalobce, neboť správce daně ani neměl možnost od předloženého důkazního prostředku – kompletního účetnictví – nijak odhlédnout, pokud fakticky nebylo předloženo. Žalovaný dále konstatoval, že pro dané zdaňovací období neexistují uplatnitelné ztráty, správce daně tedy v řízení nepostupoval nijak nesouladně se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33. Dle žalovaného byly v daném případě jednoznačně naplněny první dvě podmínky pro stanovení daně ve smyslu ustanovení § 98 daňového řádu. Rovněž byla splněna poslední podmínka pro stanovení daně podle pomůcek, tj. že daň dle pomůcek lze stanovit dostatečně spolehlivě. V rámci řízení byly jako pomůcky užity údaje od žalobce, které nebyly zpochybněny. Takový postup je zcela běžný a judikaturou aprobovaný, jelikož pokud správce daně využije údaje z daňových přiznání k DPH a nezpochybněné údaje z účetnictví žalobce, je zřejmé, že tímto postupem usiluje o to, aby se jím stanovená daň co nejvíce blížila skutečnosti. Žalovaný tedy uzavřel, že v řízení byly procesní podmínky přechodu na stanovení daně podle pomůcek dle § 98 daňového řádu splněny a stanovenou daň hodnotil jako přiměřenou. Posouzení věci Městským soudem v Praze 19. Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán [§ 75 odst. 2 věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)], a vycházel přitom ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). O podané žalobě rozhodl soud v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, když žalovaný s takovým postupem souhlasil a žalobce se ve stanovené lhůtě nevyjádřil.

20. Žalobce v podané žalobě nejprve namítá, že žalovaný využil toho, že neumožnil vyslechnout navrženou svědkyni paní T. Žalovaný ve svém vyjádření k podané žalobě uvedl, že k námitce neprovedení výslechu pracovnice správce daně se v napadeném rozhodnutí nevyjádřil, neboť ji žalobce oficiálně vznáší až nyní v řízení před soudem. Konkrétní výslech této pracovnice s uvedením toho, o čem má tato pracovnice vypovídat, žalobce nikdy nenavrhnul.

21. Soud nejprve uvádí, že ze správního spisu ověřil, že žalobce výslech paní A. T. v rámci odvolacího řízení skutečně nenavrhl. Zároveň však pro úplnost dodává, že ze správního spisu zjistil, že žalobce navrhl výslech pracovnic (bez uvedení konkrétních jmen), které se podílely na místním šetření v roce 2013, v rámci projednání zprávy o daňové kontrole. Jednou z pracovnic, která se místního šetření účastnila, byla přitom paní T. Z judikatury Nejvyššího správního soudu však vyplývá, že projednání zprávy o daňové kontrole je třeba vnímat jako konečnou fázi daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt po seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2 a 3 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020). Platí zde koncentrační princip, neboť pokud nedojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního zjištění (k čemuž v projednávané věci nedošlo), nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění ani navrhovat další důkazy (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 105/2015 - 30). V této konečné fázi daňové kontroly může tedy daňový subjekt účinně uplatnit pouze námitky proti zásadním vadám zprávy o daňové kontrole (například chybějící podstatné náležitosti, či zahrnutí kontrolních zjištění do zprávy o daňové kontrole, ke kterým se daňový subjekt ještě nemohl vyjádřit, podrobněji srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016 - 31).

22. Právu daňového subjektu předložit v odvolacím daňovém řízení bez omezení nové důkazy (a s tím spojené povinnosti daňového orgánu se s nimi vypořádat) však uvedený princip koncentrace řízení při projednání zprávy o daňové kontrole nijak nebrání (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2016, č. j. 2 Afs 34/2016 - 45, či ze dne 30. 7. 2020, č. j. 9 Afs 16/2020 - 35). Žalobci tedy nic nebránilo navrhnout výslech paní T. v rámci odvolacího řízení. Pokud tak neučinil, nelze nyní vyčítat žalovanému, že tento výslech neprovedl, resp. se s takovýmto důkazním návrhem řádně nevypořádal. Soud proto shledal uvedenou námitku nedůvodnou.

23. Pokud žalobce dále namítal, že se žalovaný cíleně nevypořádal se svědeckou výpovědí Ing. P., aby mohl uvádět zkreslená hodnocení, soud k tomu uvádí, že se svědeckou výpovědí Ing. P. se vypořádal již správce daně v rámci zprávy o daňové kontrole. Žalobce přitom žádnou námitku týkající se svědecké výpovědi, resp. hodnocení svědecké výpovědi správcem daně v podaném odvolání nevznesl, žalovaný se s ní tak nemohl vypořádat. Soud pro úplnost dodává, že žalobce v odvolacím řízení nenavrhoval opakovaný výslech Ing. P.

24. Jestliže žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, že mu není zřejmé, z jakého důvodu nebylo kompletní účetnictví ani přes výzvu předloženo, pokud jej měl žalobce k dispozici, soud na tom neshledává nic nekorektního. Byl to sám žalobce, kdo při ústním jednání dne 11. 9. 2018 na otázku správce daně, kde se nachází účetnictví včetně veškerých účetních dokladů, uvedl, že má digitalizovaný archiv a že část dokladů za rok 2011 se nachází v jeho skladech, avšak i přesto správci daně, a to ani po písemné výzvě správce daně, kompletní účetnictví nepředložil.

25. Žalobce dále s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017 - 36, namítá, že provedené místní šetření v roce 2013 mělo parametry daňové kontroly, a tudíž daňová kontrola zahájená u žalobce v roce 2018 byla kontrolou opakovanou.

26. Předně mezi stranami není sporu o tom, že na činnost správce daně dopadá judikaturou dovozený princip, podle něhož prováděním místního šetření nelze nahrazovat kontrolní postupy. V tomto ohledu lze odkázat na setrvalou judikaturu Nejvyššího správního soudu, například na žalobcem citovaný rozsudek ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017 – 36, podle jehož právní věty „[p]okud správce daně prověřuje plnění daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu v konkrétním zdaňovacím období a vyzývá daňový subjekt k předložení kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu podle § 85 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a nemůže institut daňové kontroly obcházet fingovaným místním šetřením dle § 80 téhož zákona v rámci vyhledávací činnosti.“ 27. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, správce daně dne 18. 1. 2013 (tj. více než 5 let před zahájením daňové kontroly v roce 2018), předvolal osobu zúčastněnou na správě daní, která byla oprávněna za žalobce jednat, k ústnímu jednání na den 12. 2. 2013 „ve věci provedení místního šetření k dani z příjmů právnických osob za rok 2010 a 2011“. Dále bylo v předvolání uvedeno, že v rámci urychlení řízení správce daně doporučuje přinést s sebou úplné a průkazné účetnictví společnosti za rok 2010 a 2011, včetně všech dokladů s tím souvisejících. V protokolu o místním šetření ze dne 12. 2. 2013 je poté uvedeno, že správce daně požaduje na další daňové řízení předložit účetnictví daňového subjektu za rok 2010 a 2011 (položkovou hlavní knihu, včetně prvotních dokladů, rozvahu a výkaz zisku a ztrát v Kč, příp. obratovou předvahu a veškeré uplatněné doklady k odpisům pohledávek), neboť žalobce přišel bez dokladů. V protokolu o místním šetření dne 4. 4. 2013 je uvedeno, že správce daně požaduje na další daňové řízení předložit účetnictví daňového subjektu za rok 2010 a 2011 [položkovou hlavní knihu, rozpis nákladových a výnosových účtů, včetně prvotních dokladů, skladovou evidenci a inventarizace majetku, závazků a pohledávek (dokladové i fyzické inventarizace)]. V protokolu o místním šetření ze dne 18. 7. 2013, č. j. 4092525/13/2002-05401-107517, je konstatováno, že byl kontrolován vypočet řádku č. 10, prvotní doklady a položky zvyšující základ daně a dále jsou uvedeny další dokumenty, které měl žalobce doložit na další jednání. Druhé jednání dne 18. 7. 2013 se týkalo daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. V posledním protokolu o místním šetření ze dne 16. 10. 2013 je místní šetření ukončeno.

28. Vycházeje z citované judikatury Nejvyššího správního soudu, s níž se zdejší soud plně ztotožňuje, je nutné konstatovat, že uvedený postup správce daně neodpovídá základním východiskům vyhledávací činnosti (místního šetření) ve smyslu daňového řádu. Jak totiž vyplývá z výše uvedeného, správce daně v rámci jednotlivých ústních jednáních požadoval rozsáhlé množství podkladů, které chtěl v rámci vyhledávací činnosti prověřit. Dle stanoviska soudu přitom množství požadovaných podkladů zjevně neodpovídalo povaze místního šetření. Tímto svým chováním tedy správce daně vybočil ze zákonných mezí vyhledávací činnosti. Soud podotýká, že žalovaný opakovaně zdůrazňoval, že v posuzovaném případě nebyla vydána, na rozdíl od věci řešené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017 - 36, žádná oficiální výzva. K uvedenému soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2021, č. j. 5 Afs 301/2019 - 30, ve kterém Nejvyšší správní soud zdůraznil, že „[p]ro posouzení právní povahy úkonu správce daně není rozhodné jeho formální označení, ani doba jeho trvání (…), podstatné je skutečné počínání správce daně, tedy zda pouze zjišťoval a vyhledával podkladové informace a důkazní prostředky, či zda již fakticky zjišťoval a ověřoval oprávněnost uplatněného odpočtu.“ Ačkoliv věc řešená Nejvyšším správním soudem se týkala daně z přidané hodnoty, uvedený závěr Nejvyššího správního soudu je dle stanoviska soudu zcela aplikovatelný i v daném případě.

29. Soud nicméně dospěl k závěru, že uvedená vada řízení neměla za nastalých okolností vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Nelze totiž přehlédnout, že bezprostředně v návaznosti na úkony a podklady z místního šetření správce daně daňovou kontrolu nezahájil, neučinil jiný úkon ani nedoměřil žalobci daňovou povinnost (to ostatně ani nemohl, neboť místní šetření není postupem, na základě kterého by mohla být stanovena daň). Lze rovněž přisvědčit žalovanému, že ze spisu nevyplývá, že by daňová kontrola vycházela nějakým způsobem ze skutečností zjištěných při místním šetření v roce 2013. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 2. 2020, č. j. 10 Afs 268/2019 - 53, uvedl, že „[d]oktrínu tzv. 'ovoce z otráveného stromu' nelze mechanicky aplikovat na případy dílčích nezákonností uvnitř daňové kontroly, ze které posléze vzešla napadená rozhodnutí orgánů daňové správy. V některých případech lze skutečnosti zjištěné v rámci daňové kontroly, byť byla zahájena či vedena v rozporu se zákonem, později použít za účelem vydání platebního výměru, tzn. rozhodnutí ve věci samé. […] Obecně platí, že vada řízení neohrozila zákonnost napadeného rozhodnutí, jestliže lze dovodit, že výrok rozhodnutí by byl stejný, i pokud by k vadě nedošlo. Procesní pochybení může mít alespoň teoretický vliv na přezkoumávané rozhodnutí tehdy, existuje-li vztah mezi pochybením a výsledkem řízení.“ Uvedené lze vztáhnout i na „dílčí nezákonnosti“, k nimž došlo ještě před zahájením daňové kontroly (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2021, č. j. 3 Afs 209/2019 - 45). Soud tedy uzavírá, že uvedená vada (tj. vybočení správce daně ze zákonných mezí vyhledávací činnosti) řízení neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť vztah mezi tvrzeným pochybením a výsledkem řízení v projednávaném případě není patrný, žalobce jeho existenci ostatně ani konkrétně netvrdí.

30. Soud dále uvádí, že institut daňové kontroly představuje intenzivní zásah do práv daňového subjektu, a proto právní úprava uvádí výslovně důvody, pro které je možné daňovou kontrolu opakovat (viz § 85 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020). Současně je však nutno zdůraznit, že daňová kontrola je formalizovaný postup, v jehož rámci jsou správci daně svěřeny rozsáhlé pravomoci a zároveň jsou daňovým subjektům garantována určitá práva. Daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně (§ 87 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020), a je ukončena projednáním zprávy o daňové kontrole s daňovým subjektem (§ 88 odst. 4 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020). Ustanovení § 85 odst. 5 daňového řádu přitom umožňuje opakování daňové kontroly pouze při splnění taxativně vyjmenovaných podmínek. Toto omezení je však možné vztahovat pouze na možnost opakování daňové kontroly jako formalizovaného procesního institutu (viz obdobně rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 5. 2018, č. j. 15 Af 9/2016 - 68). Ačkoliv správce daně nepochybně vybočil ze zákonných mezí vyhledávací činnosti, soud s ohledem na uvedený formalizovaný charakter daňové kontroly nesdílí názor žalobce, že by místní šetření v roce 2013 bylo možné považovat za daňovou kontrolu. Před zahájením daňové kontroly v roce 2018 nebyla ve vztahu k žalobci formálně zahájena žádná jiná daňová kontrola týkající se téže daně za stejné zdaňovací období, soud proto dospěl k závěru, že se v projednávaném případě o opakovanou daňovou kontrolu nejednalo.

31. Žalobce dále uvedl, že pokud by nalezl správce daně provádějící místní šetření indicie o chybnosti údajů vykázaných v daňovém přiznání, měl by povinnost postupovat ve smyslu ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu. K tomuto postupu však v žádné fázi řízení nedošlo. Soud v prvé řadě k uvedené námitce zdůrazňuje, že tato je formulována velmi neurčitě, žalobce v této námitce ani netvrdí, že správce daně měl indicie (a konkrétně jaké) k tomu, aby vydal výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Zároveň soud rovněž nepřehlédl, že žalobce totožně formulovanou námitku (ostatně jako některé další žalobní námitky) uplatnil již v odvolacím řízení. K tomu soud upozorňuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2015, č. j. 6 Afs 9/2015 - 31, ve kterém Nejvyšší správní soud uvedl, že „žalobce tím, že do žaloby pouze „zkopíroval“ text podaného odvolání, aniž by výslovně reagoval na odůvodnění napadeného rozhodnutí, značně snižuje svou šanci na úspěch, neboť jak správně krajský soud uvedl, soud za něj nemůže domýšlet další argumenty. Soud se poté musí věnovat žalobcem uváděným skutečnostem pouze v míře jejich obecnosti. V tomto ohledu lze připomenout, že pokud žalobce v žalobních bodech neprezentuje dostatečně konkrétní názorovou oponenturu vedoucí ke zpochybnění závěrů správního orgánu, nemusí pak soud hledat způsob pro alternativní a originální vyjádření závěrů, k nimž již správně dospěl správní orgán (podobněji srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2014, č. j. 6 As 54/2013 - 128).“ Soud tedy k uvedené námitce toliko uvádí, že se ztotožňuje s žalovaným, který v bodech [44] až [49] zcela srozumitelným způsobem zdůvodnil, proč nebylo namístě vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, jak vyplývá s žalobcem odkazovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2015, č. j. 2 Afs 209/2014 - 23.

32. Žalobce dále namítá, že daň bylo možné stanovit dokazováním, a nikoliv podle pomůcek dle § 98 daňového řádu.

33. Soud předně uvádí, že žalobce v podané žalobě potvrdil, že při daňové kontrole nepředložil účetnictví za rok 2011, a to z důvodu havárie CD, na němž účetnictví a elektronické kopie prvotních dokladů byly uloženy. Měl však za to, že účetnictví a prvotní doklady byly doloženy již při místním šetření v roce 2013, správce daně měl tedy dle žalobce dostatek podkladů pro to, aby daň stanovil dokazováním. K tomu však soud musí ve shodě s žalovaným konstatovat, že z jednotlivých protokolů o místním šetření, proti jejichž znění nevznesl žalobce žádné výhrady, nevyplývá, že by žalobce skutečně předložil správci daně při místním šetření kompletní účetnictví. Žalobce totiž správci daně (konkrétně územnímu pracovišti pro Prahu 2) předložil toliko rozvahu a výsledek hospodaření za rok 2011, některé prvotní doklady, mzdové listy, sestavu 324/01 a 324/11, sjetinu účtu 604/1 z roku 2001, přehled soudního jednání a některé další dokumenty. Žalovaný přitom v napadeném rozhodnutí (bod [41]) provedl detailní rozbor protokolovaných jednáních v roce 2013 a k předloženým sestavám s názvem Rozvaha k 31. 12. 2011 a Výsledek hospodaření k 31. 12. 2011 srozumitelně odůvodnil, že jsou zde patrny pouze konečné stavy účtů, a tedy z nich nelze obsahově zkontrolovat jednotlivé položky. V tomto směru soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 1. 2019, č. j. 3 Afs 138/2017 - 49, ve kterém soud uvedl, že „[…] číselné údaje v rozvaze a výkazu zisku a ztrát představují pouhá tvrzení daňového subjektu, která nevypovídají o povaze a průběhu konkrétních transakcí stojících v základu těchto údajů.“ 34. Podle § 98 odst. 1 daňového řádu „nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.“ 35. Otázkou neunesení důkazního břemene v daňovém řízení a naplnění podmínek pro postup podle § 98 daňového řádu se již zabývala četná judikatura Nejvyššího správního soudu. V rozsudku ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68, č. 327/2004 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl: „Účetnictví řádně vedené podnikatelem a předložené v rámci prováděné daňové kontroly správci daně je základním přímým důkazem pro vyměření daně z příjmů, není však důkazem jediným. Jako důkazních prostředků lze podle § 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků [nyní § 93 odst. 1 daňového řádu], užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti (za předpokladu že nejsou získány v rozporu s právními předpisy); při neexistenci účetnictví, popř. jeho neúplnosti, by však daňový subjekt v rámci svého důkazního břemena ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků [nyní § 92 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020] musel snést takové důkazy, které by v plném rozsahu jeho neexistenci nebo neúplnost nahradily, a bezpochybným způsobem tak doložily veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl.“ Citovaný rozsudek se sice vztahuje k dříve účinnému zákonu o správě daní a poplatků, nicméně jeho závěry lze beze zbytku vztáhnout i na nyní projednávanou věc, neboť právní úprava dokazování v § 92 odst. 3 a důkazních prostředků v § 93 odst. 1 daňového řádu obsahově odpovídá dříve účinné úpravě § 31 odst. 4 a 9 zákona o správě daní a poplatků.

36. Na tyto závěry navázal Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 - 29, č. 3418/2016 Sb. NSS, podle kterého není vyloučeno, aby daň byla stanovena dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, respektive bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Závěr o neunesení důkazního břemene, a tedy splnění podmínek pro postup podle pomůcek, je namístě až v situaci, kdy intenzita pochybností zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu, „a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví “ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86).

37. Lze jistě přisvědčit žalobci, že stanovení daňové povinnosti je založeno na přednosti určení daně dokazováním. Jestliže však daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt. V takovém případě zákon nabízí jiné způsoby stanovení daně. V případě, nastane-li taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý, náhradní způsob stanovení daně. Soud má přitom za to, že použití tohoto způsobu má do značné míry v rukou právě daňový subjekt podle toho, zda bude či nebude plnit své povinnosti ve vztahu ke správci daně. V projednávané věci však žalobce zůstal spíše pasivním a omezil se především na opakování argumentu o tom, že kompletní účetnictví předložil již v roce 2013, a to i poté, co správce daně zaslal žalobci odpověď na jeho žádost o součinnost ze dne 16. 10. 2018, ve které vyjmenoval dokumenty poskytnuté územním pracovištěm pro Prahu 2, které v roce 2013 provádělo předmětné místní šetření, a dále žalobce informoval, že písemnosti a dokumenty převzaté správcem daně neobsahují účetnictví za zdaňovací období roku 2011 ani prvotní doklady, jejichž předložení bylo požadováno ve výzvě ze dne 26. 9. 2018, a proto nelze žádosti o součinnost vyhovět. Soud přitom opakovaně připomíná, že žalobce při ústním jednání dne 11. 9. 2018 uvedl, že má digitalizovaný archiv a za rok 2011 je část dokladů ve skladech, přesto však ani na následnou písemnou výzvu, v rámci které byl žalobce poučen o důsledcích nesplnění zákonné povinnosti při dokazování, kompletní účetnictví nepředložil. Jestliže žalobce uvedl, že byl technickou chybou zbaven možnosti předložit kompletní účetnictví, soud považuje za vhodné zdůraznit, že nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností ve smyslu § 98 odst. 1 daňového řádu je třeba posuzovat z hlediska objektivního a okolnost, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil, je irelevantní (srov. citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68). Soud má tedy za to, že v tomto konkrétním případě došlo k zatemnění obrazu o hospodaření žalobce, a tedy nebylo možno stanovit daň dokazováním. Soud proto shledal námitku žalobce nedůvodnou.

38. Žalobce dále namítl, že odhlédnutí od předložených důkazních prostředků je v rozporu s daňovým řádem a s judikaturou Nejvyššího správního soudu. K tomu obsáhle citoval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, a posléze ve velmi obecné rovině konstatoval, že obsah spisu dokládá, že důkazní prostředky ke vzniku daňové ztráty správce daně měl k dispozici, a přesto k nim nepřihlédl. Soud předně odkazuje na své závěry uvedené výše, tj. že v daném případě došlo dle stanoviska soudu k zatemnění obrazu o hospodaření žalobce tak, že nebylo možné daň stanovit dokazováním. Se zcela totožnou argumentací žalobce se přitom srozumitelným způsobem vypořádal již žalovaný, a to v bodech [54] až [58] napadeného rozhodnutí, a zdejší soud na jeho závěrech, i s ohledem na to, že je žalobce žádnými argumenty nevyvrací, žádnou vadu neshledává. K uvedenému rozsudku Nejvyššího správního soudu však soud pro úplnost dodává, že se v něm Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, jakým procesním postupem může daňový subjekt uplatnit ztrátu vyměřenou za předcházející zdaňovací období a v návaznosti na tuto otázku, i postupem či řízením, v rámci kterého tak lze učinit. Žalobce však v projednávané věci uplatnění dříve vyměřené daňové ztráty nepožadoval. Závěr a náklady řízení 39. Na základě shora uvedeného soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

40. O nákladech řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl plný úspěch žalovaný, avšak žalovanému v řízení žádné náklady nad rámec jeho běžných činností nevznikly. Soud proto rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.