č. j. 14 Af 58/2019- 83

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Štěpána Výborného a soudců Karly Cháberové a Jana Kratochvíla ve věci žalobkyně: Gold Investment, s. r. o., IČO 248 21 853 sídlem Bryksova 46, 198 00 Praha 9 zastoupena společností TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář, s. r. o. sídlem Jiráskova 1284, 755 01 Vsetín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 10. 2019, č. j. 43307/19/5300-22443- 711745, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a průběh řízení před správním orgánem

1. Žalobkyně se podanou žalobou domáhá přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“) zamítlo její odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 1. 12. 2017, č. j. 8628397/17/2009-52524-202068 (dále také jen „platební výměr“), kterým správce daně vyměřil žalobkyni za zdaňovací období květen 2015 (dále také jen „příslušné zdaňovací období“) nadměrný odpočet ve výši 14 714 Kč.

2. Ze správního spisu vyplynulo, že žalobkyně podala dne 5. 8. 2015 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2015, v němž uplatnila nárok na nadměrný odpočet ve výši 250 124 Kč ze základu daně 1 120 999,91 Kč. Vzhledem k tomu, že za příslušné zdaňovací období žalobkyně nevykázala žádná uskutečněná zdanitelná plnění, za předchozí zdaňovací období duben 2015 nebyla prokázána uskutečněná zdanitelná plnění a za zdaňovací období červen 2015 nevykázala žádná zdanitelná plnění, vznikly správci daně pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů uvedených v daňovém přiznání. Proto výzvou ze dne 25. 8. 2015 zahájil ve věci postup k odstranění pochybností.

3. V průběhu postupu k odstranění pochybností správce daně shledal potřebu vést rozsáhlejší a časově náročnější dokazování, proto dne 10. 11. 2015 ve věci zahájil daňovou kontrolu. V rámci daňové kontroly správce daně zjistil, že žalobkyně se účastnila daňového podvodu stran plnění – produktu vyrobeného ze zlata s názvem „investiční zlatá hvězda v moři“ (dále také jen „Hvězda“) – který byl uveden na daňovém dokladu č. FP006 s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 29. 5. 2015, základem daně ve výši 1 120 999,91 Kč a 21% daní ve výši 235 409,98 Kč. Toto plnění žalobkyně přijala od svého dodavatele, společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE, spol. s. r. o. (dále jen „GOLDENBURG EUROPA GBE“).

4. Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil řetězec subjektů, mezi kterými byly transakce s daným plněním realizovány: na počátku stála společnost ROYAL METALS GOLD, s. r. o. (dále jen „ROYAL METALS GOLD“), dále společnost Credo gain, s. r. o. (dále jen „Credo gain“), následně společnost GOLDENBURG EUROPA GBE a žalobkyně.

5. Dle zjištění správce daně společnost ROYAL METALS GOLD za příslušné zdaňovací období nepodala daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, a to ani po výzvě správce daně. Správce daně dne 23. 9. 2016 vyzval tuto společnost, aby předložila evidence pro daňové účely za příslušné zdaňovací období vedené dle § 100 zákona č. 235/2004 Sb., zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále je „zákon o DPH“), dále faktury vystavené na společnost Credo gain a veškeré smlouvy, objednávky, dodací listy, předávací protokoly apod. týkající se obchodní spolupráce se společností Credo gain. Společnost ROYAL METALS GOLD v odpovědi sdělila, že těmito dokumenty nedisponuje.

6. Správce daně dále zjistil, že společnost GOLDENBURG EUROPA GBE vykázala v příslušném zdaňovacím období přijatá plnění výhradně od společnosti Credo gain a jediným dodavatelem společnosti Credo gain byla korporace ROYAL METALS GOLD. Jednatel žalobkyně, pan D. E., je zároveň jedním ze tří jednatelů společnosti Credo gain a jednatel společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE, pan M. M., je jednatelem společnosti ROYAL METALS GOLD.

7. Z výpisu z bankovního účtu korporace Credo gain správce daně zjistil, že dne 29. 5. 2015 byla na tento účet připsána úhrada od společnosti ROYAL METALS GOLD ve výši 50 000 EUR a stejný den byla provedena platba ve prospěch společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE ve výši 49 750 EUR. Tentýž den byla připsána platba ve prospěch žalobkyně od společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE ve výši 50 000 Kč a uskutečněna úhrada ze strany žalobkyně ve prospěch společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE ve výši 49 750 EUR.

8. Daňová kontrola byla ukončena dne 28. 11. 2017 projednáním zprávy o daňové kontrole, č. j. 8049751/17/2009-60565-106792 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“), a v důsledku zjištění učiněných v jejím průběhu správce daně vydal platební výměr, jimž žalobkyni neuznal nárok na odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění s názvem „investiční zlatá hvězda v moři“.

9. Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které zamítl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím. V odůvodnění uvedl, že na základě zjištěných skutečností není pochyb o tom, že transakce fakticky proběhla a plnění bylo realizováno tak, jak žalobkyně v daňovém přiznání tvrdila. Přesto však žalobkyni nárok na odpočet daně nebyl přiznán, neboť příslušná transakce byla zasažena podvodem na dani, o němž žalobkyně měla a mohla vědět. Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil existenci chybějící daně, a to u společnosti ROYAL METALS GOLD, jež byla dodavatelem příslušného výrobku Hvězda ve prospěch společnosti Credo gain.

10. Závěru o daňovém podvodu dále svědčí nestandardní způsob obchodování mezi jednotlivými články řetězce, neboť do řetězce byly vloženy zcela účelově subjekty bez ekonomického významu. Za standardní situace by jednatel, který se snaží obchodovat se ziskem, nevystupoval v několika pozicích stejného řetězce, neboť ekonomický smysl takového počínání je nulový. Neobvyklému způsobu obchodování svědčí i skutečnost, že společnosti zapojené do řetězce (ROYAL METALS GOLD, Credo gain a žalobkyně) sídlí na virtuálních adresách, nemají provozovny (kromě společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE), skladovací prostory a personální obsazení. Tyto společnosti rovněž neuzavřely žádné smlouvy vztahující se k danému plnění, neprovedly analýzu materiálu a společnost ROYAL METALS GOLD neměla k dispozici ani daňové a účetní záznamy k těmto transakcím. Korporace ROYAL METALS GOLD a GOLDENBURG EUROPA GBE, v nichž figuruje pan M., neukládají příslušné listiny do obchodního rejstříku a ode dne 28. 8. 2017 společnost GOLDENBURG EUROPA GBE získala status nespolehlivé osoby. Je tedy zřejmé, že v předchozím období neplnila své daňové povinnosti.

11. Žalovaný dále dospěl k závěru, že zde existovaly objektivní okolnosti, na jejichž základě mohla žalobkyně nabýt podezření o podvodném charakteru transakcí. Především byly jednotlivé články řetězce personálně propojeny, dále k předmětnému obchodu chyběla smluvní dokumentace, obchodní spolupráce byla navázána nestandardním způsobem (jednatelé se seznámili náhodně při soukromém poradenství ve stavební činnosti) a samotná organizace odběratelsko-dodavatelských vztahů postrádala z ekonomického hlediska smysl. Tyto skutečnosti tvoří ucelený soubor nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují, že žalobkyně o daňovém podvodu věděla. Žalovaný dále nezkoumal přijetí rozumných opatření pro zabránění daňového podvodu, neboť žalobkyně byla do podvodného řetězce zapojena vědomě a podílela se na jeho organizování.

II. Obsah žaloby

12. Žalobkyně v žalobě připomíná, že důkazní břemeno stran prokázání daňového podvodu tíží výhradně správce daně. Správce daně tedy musí prokázat existenci podvodu na dani, dále že jediným a hlavním smyslem obchodu bylo čerpání daňového výhody a konečně existenci objektivních okolností, na jejichž základě daňový subjekt o podvodu věděl nebo vědět měl a mohl. V řešené věci však žalovaný své důkazní břemeno neunesl.

13. V napadeném rozhodnutí zcela chybí popis, v čem podvod na dani spočíval, neboť ačkoliv žalovaný sestavil určitý řetězec subjektů, neprokázal, že zboží nakoupené žalobkyní bylo prodáváno právě v tomto řetězci. Žalovaný se spokojil se zjištěním, že dvě společnosti měly stejné jednatele, ovšem nevzal v potaz, že měly jiné společníky. Přitom zisk společností si rozdělují její společníci, a proto by na dané situaci mohli vydělat právě společníci, nikoliv jednatelé. Jednatel žalobkyně byl na přání rodičů rovněž jednatelem společnosti Credo gain, ovšem aktivně v ní již několik let nepůsobí a společnost patří jeho rodičům. Žalovaný rovněž neprokázal, že za jednotlivé společnosti jednali právě pan E. a pan M., a nevysvětlil, v jakém směru a v jaké výši byla daň z přidané hodnoty neoprávněně snížena.

14. Dle žalobkyně žalovaný pouze zjistil, že daň nebyla odvedena společností ROYAL METALS GOLD, ovšem z této skutečností nikterak nevyplývá, že kromě neodvedení daně došlo i k podvodu na dani. Žalovaný nezjišťoval, zda tato společnost nepodala daňové tvrzení úmyslně, nebo jí v tom zabránily objektivní okolnosti. Nadto z peněžního toku uskutečněného dne 29. 5. 2015 mezi společnostmi vyplývá, že řetězec společností byl zcela opačný, neboť je zcela nelogické, aby dodavatelské společnosti platily svým odběratelům.

15. Žalovaný jako jednu z indicií podvodu zmínil skutečnost, že společnosti sídlí na virtuálních adresách, ovšem dle žalobkyně jde o zcela běžnou praxi. Nadto mají žalobkyně a společnost Credo gain na příslušné adrese fyzickou kancelář. Žalobkyně tvrdí, že dle sdělení jednatele společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE bylo zboží „investiční zlatá hvězda v moři“ vyrobeno právě touto společností a nemělo jakoukoliv souvislost s popsaným řetězcem společností.

16. Rovněž není zřejmé, proč nárok na odpočet daně nebyl uznán právě žalobkyni a nikoliv společnostem stojícím na předchozích stupních řetězce. Tvrzení žalovaného v bodě 69 napadeného rozhodnutí, dle něhož se žalobkyně zapojila do řetězce z důvodů zkrácení daňové povinnosti, je nelogické, neboť žalobkyně daň uhradila svému dodavateli a následně jí požaduje vrátit od státu formou odpočtu daně. Přitom se jedná o základní princip neutrality daně z přidané hodnoty.

17. Ani popsané objektivní okolnosti poukazující na existenci daňového podvodu nesplňují požadavky unijní a tuzemské judikatury. Propojenost obchodních partnerů není sama o sobě nestandardní, a to tím spíše, že společnosti mají jiné společníky. Chybějící smluvní dokumentace může mít svou relevanci při prokazování hmotněprávních podmínek pro odpočet daně, ovšem ty byly v řešené věci splněny. Nadto žalovaný obecně považuje i perfektní smluvní dokumentaci pouze za formální záležitost, není tedy zřejmé, proč jí v tomto případě přikládá takovou váhu. Ani ve způsobu navázání spolupráce žalobkyně neshledává nic neobvyklého, stejně jako v organizaci obchodu, který měl nadto opačné pořadí, než tvrdí žalovaný a předmětné zboží v něm nebylo přeprodáváno. Konečně pak nelze klást k tíži žalobkyně skutečnosti, které nastaly ex post (zrušení registrace, nespolehlivá osoba). Žalobkyně přijala plnění v dobré víře a bylo na žalovaném, aby existenci dobré víry relevantně zpochybnil. Žalobkyně přirovnává daný případ ke správnímu trestání a je přesvědčena, že v případě pochybností měly daňové orgány rozhodnout v její prospěch.

18. Žalobkyně žádá, aby soud žalobou napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

III. Vyjádření žalovaného a další podání účastníků řízení

19. Žalovaný ve vyjádření k žalobě nezpochybňuje, že důkazní břemeno ve věci prokázání daňového podvodu spočívá výhradně na správci daně. V řešené věci však správce daně toto břemeno na žalobkyni nepřenášel. Dále není povinností správce daně prokázat, že jediným a hlavním smyslem transakce bylo čerpání daňové výhody, neboť získání daňového zvýhodnění mohlo být cílem některé z předcházejících nebo následných transakcí. Přitom není rozhodné, zda konkrétní daňový subjekt měl z daňového podvodu užitek.

20. Judikatura Nejvyššího správního soudu chápe podvod na dani z přidané hodnoty jako kombinaci chybějící daně u některého z článků řetězce a podezřelých okolností, které ve svém souhrnu poskytují dostatek podkladů pro závěr, že obchodní řetězec je zasažen podvodným jednáním. Chybějící daň byla zjištěna u společnosti ROYAL METALS GOLD, která byla dodavatelem předmětného plnění. V napadeném rozhodnutí dále žalovaný popsal mnoho nestandardních okolností dané transakce, zejména skutečnost, že do obchodního řetězce byly vkládány zcela účelově společnosti ovládané týmiž jednateli, což z ekonomického hlediska nemá žádný význam.

21. Správce daně provedl šetření u dodavatelů žalobkyně, o čemž svědčí předložený spisový materiál, a rovněž provedl výslech svědka pana M. Pokud se žalobkyně domnívá, že měly být provedeny další důkazy, bylo na ní, aby je navrhla. Žalovaný zdůrazňuje, že korporace GOLDENBURG EUROPA GBE vykázala v příslušném zdaňovacím období přijatá plnění výhradně od společnosti Credo gain a že jediným dodavatelem společnosti Credo gain byla v tomto zdaňovacím období společnost ROYAL METALS GOLD. Předmětem šetření bylo přijetí produktu s názvem „investiční zlatá hvězda v moři“, přičemž původ zboží nebyl v daňovém řízení jednoznačně prokázán a na základě předložených certifikátů se neprokázalo, že uvedené zlato bylo použito k výrobě Hvězdy.

22. Dále žalovaný uvádí, že není povinností správce daně hledat souvislost mezi výší neuznaného nároku a konkrétní výší chybějící daně. Chybějící daň nelze chápat jako daň, která byla některým článkem řetězce vyčíslena a správcem daně vyměřena, ale zůstala neuhrazena. Naopak je běžnou praxí společností podílejících se na daňovém podvodu, že se po uskutečnění šetřených plnění stanou pro správce daně nekontaktními, čímž zamezí komplexnímu prošetření daného případu a přesnému vyčíslení úniku na dani. V řešeném případě společnost ROYAL METALS GOLD nepředložila na výzvu správce daně daňové tvrzení ani žádané dokumenty, a daň tak nemohla být vyčíslena. Konečně pak napadené rozhodnutí obsahuje objektivní okolnosti, které ve svém souhrnu prokazují, že žalobkyně o daňovém podvodu věděla, resp. byla jeho spoluorganizátorem. Proto se v případě žalobkyně nelze dovolávat dobré víry.

23. Žalovaný žádá, aby soud žalobu zamítl.

24. V replice ze dne 13. 4. 2020 žalobkyně dodává, že žalovaný nikterak neprokázal, že zboží pocházelo od společnosti ROYAL METALS GOLD. V tomto směru není dostačující tvrzení, že v příslušném zdaňovacím období byl jediným dodavatelem společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE společnost Credo gain a jejím jediným dodavatelem byla společnost ROYAL METALS GOLD. Skutečnost, že zboží bylo přeprodáváno v tomto řetězci, je pouhou domněnkou žalovaného, neboť zboží mohlo být vyrobeno společností GOLDENBURG EUROPA GBE. Přitom správce daně je povinen prokázat, že konkrétní plnění je zasaženo podvodem na dani (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2019, č. j. 7 Afs 321/2018-80).

25. Dne 19. 10. 2020 žalobkyně zaslala soudu rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 10. 2020, č. j. 38837/20/5300-22443-701226 (dále jen „rozhodnutí ze dne 12. 10. 2020“), jímž žalovaný zrušil a zastavil řízení ve věci doměření daně žalobkyni za zdaňovací období srpen a září 2016. Dle žalobkyně bylo rozhodnutí ze dne 12. 10. 2020 obdobné jako napadené rozhodnutí, přesto v tomto případě žalovaný přisvědčil argumentům žalobkyně a shledal, že postup správce daně nebyl správný, resp. byl v části nepřezkoumatelný. Žalobkyně s odůvodněním tohoto rozhodnutí souhlasí a domnívá se, že by k jeho závěrům měl soud přihlédnout při projednání žaloby, neboť rozhodnutí žalovaného by měla být předvídatelná.

26. Ve vyjádření ze dne 4. 11. 2020 žalovaný uvádí, že rozhodnutí ze dne 12. 10. 2020 nemá žádnou souvislost s projednávaným případem. Příslušné daňové řízení vedl dožádaný správce daně – Finanční úřad pro Ústecký kraj, nikoliv místně příslušný správce daně, přičemž žalovaný v rozhodnutí ze dne 12. 10. 2020 dospěl k závěru, že dožádaný správce daně neunesl své důkazní břemeno stran zpochybnění splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně. Pochybnosti správce daně vycházely z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, takže nebylo možné tvrdit, že se plnění neuskutečnila tak, jak tvrdila žalobkyně. Dále dožádaný správce daně neprokázal existenci daňového podvodu, ani vědomost žalobkyně o něm. O odlišnosti obou daňových řízení svědčí rovněž fakt, že odvolací argumentace se v obou případech podstatně lišila.

IV. Argumentace účastníků řízení při jednání

27. Žalobkyně při jednání zdůraznila, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav s tím, že důkazní břemeno tíží správce daně. Poukázala na skutečnost, že byl nesprávně sestaven údajný podvodný řetězec. Namítla, že o personálním propojení společností v řetězci správce daně nevedl žádné dokazování. A nebyly ani prokázány objektivní skutečnosti svědčící vědomosti žalobkyně o účasti na daňovém podvodu. Dále uvedla, že rozhodnutí ze dne 12. 10. 2020 skutkově souvisí s nyní projednávanou věcí a že v trestní věci jednatele E. byl vydán zprošťující rozsudek.

28. Žalovaný při jednání setrval na své předchozí argumentaci.

V. Posouzení žaloby Městským soudem v Praze

29. Soud dle § 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, v rozsahu žalobou tvrzených bodů nezákonnosti, kterými je vázán, podle skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

30. Předmětem sporu mezi účastníky řízení je posouzení, zda byla zdanitelná plnění přijatá žalobkyní součástí řetězce zasaženého podvodem na dani z přidané hodnoty a zda žalobkyně o své případné účasti na daňovém podvodu věděla či vědět měla a mohla.

31. Nejprve soud připomíná, že podvodem na dani z přidané hodnoty se rozumí situace, kdy jeden z účastníků transakce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám [viz např. rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 21. 2. 2006 ve věci C-255/02, Halifax plc a další; ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL (dále jen „věc Kittel“); a ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter Dávid (dále jen „věc Mahagében“)].

32. Pro posouzení, zda se daňový subjekt účastnil daňového podvodu, je s ohledem na výše citovanou judikaturu Soudního dvora třeba postupovat v několika krocích. Nejprve je nutné zjistit, zda k podvodu na dani z přidané hodnoty došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda daňový subjekt věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, a konečně zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že ho přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu.

33. Soud plně souhlasí s žalobkyní, že důkazní břemeno ohledně prokázání existence podvodu na dani z přidané hodnoty a účast daňového subjektu na tomto podvodu tíží výhradně správce daně. Správce daně je tedy povinen prokázat, že řetězec byl zasažen podvodem na dani a že daňový subjekt o této skutečnosti věděl nebo vědět měl a mohl. Stejně tak soud dává za pravdu žalobkyni, že dobrá víra daňového subjektu v řádnost transakcí se presumuje, a je na správci daně, aby prokázal opak. Soud se však domnívá, že v řešené věci správce daně a žalovaný takto postupovali a nepřenášeli své důkazní břemeno na žalobkyni. Z toho důvodu je odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, nepřiléhavý. V. a) Existence podvodu na dani z přidané hodnoty 34. Ohledně první podmínky, tedy prokázání existence podvodu na dani z přidané hodnoty, soud uvádí následující. V řešeném případě bylo předmětem šetření správce daně posouzení okolností přijetí produktu ze zlata s názvem „investiční zlatá hvězda v moři“, kterou žalobkyně nabyla od svého dodavatele společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE. Správce daně dospěl k závěru, že tato transakce fakticky existovala a plnění bylo realizováno tak, jak žalobkyně tvrdila prostřednictvím daňového dokladu; ani za této situace však žalobkyni nepřiznal nárok na odpočet daně, neboť dle zjištění správce daně bylo toto plnění zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty.

35. Správce daně v rámci daňové kontroly zjistil řetězec subjektů, mezi nimiž byly realizovány transakce s příslušným plněním: jednalo se o společnost ROYAL METALS GOLD, společnost Credo gain, společnost GOLDENBURG EUROPA GBE a žalobkyni. Žalobkyně jako jednu ze stěžejních námitek uvádí, že správce daně neunesl své důkazní břemeno stran prokázání, že příslušné plnění bylo předmětem transakcí mezi výše uvedenými společnostmi, a dovolává se na podporu svého tvrzení rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2019, č. j. 7 Afs 321/2018-80. Soud nikterak nezpochybňuje, že pokud daňové orgány hodlají odepřít nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu účasti na daňovém podvodu, je jejich povinností prokázat, že se daňový subjekt přijetím plnění zapojil do řetězce zasaženého podvodem na dani, jinak řečeno, že nárokovaný odpočet souvisí s neodvedením daně. Nejvyšší správní soud v tomto smyslu v odkazovaném rozsudku č. j. 7 Afs 321/2018-80 uvedl, že „podle výše citované judikatury daňové orgány sice nemusí identifikovat konkrétního dodavatele v řetězci, kterým byl spáchán podvod, na druhou stranu však musí prokázat přinejmenším existenci takového řetězce a existenci souvislosti mezi nárokovaným odpočtem a neodvedením daně. Stěžovatelce proto nelze upřít nárok na odpočet jen proto, že obchodovala s Dynavision a transakce této společnosti se zcela jinými společnostmi mohly být stiženy podvodem na DPH. Jakákoli souvislost s plněními, u kterých stěžovatelka nárokovala odpočet DPH, nebyla tvrzena, natož prokázána“.

36. Dle městského soudu však skutkové okolnosti nyní projednávané věci nejsou bez dalšího srovnatelné s případem řešeným Nejvyšším správním soudem. Ve věci sp. zn. 7 Afs 321/2018 finanční orgány odepřely stěžovatelce nárok na odpočet daně, který stěžovatelka uplatnila v souvislosti s přijetím plnění v podobě reklamních spotů od svého dodavatele – společnosti Dynavision. Daňové orgány dospěly k závěru, že uvedené plnění bylo zasaženo podvodem na dani, neboť transakce uskutečněné mezi společností Dynavision a jejími dodavateli se vyznačovaly mnoha nestandardnostmi. Tyto společnosti však pro korporaci Dynavision vykonávaly činnosti spočívající v poskytování obchodního zastoupení a vyhledávání nových klientů, tedy obchodní činnosti nesouvisející s pořizováním reklamních služeb. Za těchto okolností Nejvyšší správní soud finančním orgánům vytkl, že v dané věci neprokázaly souvislost mezi odepřením nároku stěžovatelce a neodvedením daně, tedy že transakce mezi stěžovatelkou a Dynavision byla součástí podvodného řetězce.

37. V nyní řešené věci je však situace odlišná. Žalobkyně od svého dodavatele – společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE – přijala výrobek ze zlata s názvem „investiční zlatá hvězda v moři“. Tento produkt dle obsahu správního spisu vyrobila společnost GOLDENBURG EUROPA GBE, jak vyplývá zejména z výrobního a dodacího listu vystaveného dne 6. 11. 2015 touto společností a dále z výpovědí jejího jednatele. S ohledem na tuto skutečnost tedy soudu není zřejmá žalobní argumentace, dle níž výrobek Hvězda nemusel být přeprodáván v obchodním řetězci popsaném žalovaným, ale mohl být vyroben právě společností GOLDENBURG EUROPA GBE. Žalobkyně toto tvrzení v žalobě prezentuje jako hypotézu, ovšem dle obsahu správního spisu jde o skutečnost zcela nespornou. V rámci daňového řízení totiž nebyl zjišťován výrobce Hvězdy, ale pouze její původ, resp. původ materiálu, z něhož byla vyrobena.

38. Žalobkyně ve svých vyjádřeních sdělila (srov. např. vyjádření a upřesnění k daňové kontrole za zdaňovací období květen 2015 ze dne 20. 10. 2016), že produkt Hvězda byl vyroben z investičního slitku 1.000 g Au 999,9/000, k němuž byl doložen certifikát od výrobce ARGOR HERAEUS. Rovněž jednatel společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE ve svém vyjádření ze dne 16. 11. 2016 potvrdil, že původ materiálu byl doložen certifikátem. Daňové orgány však v této souvislosti dospěly k závěru, že z předloženého certifikátu není prokazatelné, že uvedené zlato bylo použito k výrobě Hvězdy. Dále zdůraznily, že tvrzený průběh obchodní transakce se jeví jako nelogický, neboť přepracováním jasně identifikovatelných investičních slitků zlata od předních světových zpracovatelů vzácných kovů na výrobek Hvězda bez jakéhokoliv označení a identifikace by v podstatě docházelo ke znehodnocení certifikovaných investičních slitků. Z toho důvodu považovaly tvrzení žalobkyně a společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE za nevěrohodné.

39. Správce daně dále během daňové kontroly vedené u společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE zjistil, že v příslušném zdaňovacím období tato společnost vykázala na řádku 40 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty přijatá plnění týkající se nákupu zboží s obsahem drahého kovu výhradně od společnosti Credo gain. Konkrétně se jednalo o faktury č. 1505000012, 1505000013, 155000014 vystavené společností Credo gain za přijetí zálohy na dodání Au999/000. Zároveň správce daně zjistil, že jediným dodavatelem společnosti Credo gain byla v kontrolovaném zdaňovacím období společnost ROYAL METALS GOLD. Podle údajů uvedených v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, kterou správci daně poskytla společnost Credo gain, je nadto korporace ROYAL METALS GOLD jediným významným dodavatelem společnosti Credo gain.

40. S ohledem na výše řečené je soud přesvědčen, že správce daně a žalovaný dospěli k důvodnému závěru, že se žalobkyně přijetím výrobku Hvězda zapojila do řetězce zasaženého podvodem na dani a že tento řetězec byl tvořen jejím dodavatelem společností GOLDENBURG EUROPA GBE a dále společnostmi Credo gain a ROYAL METALS GOLD. Na tomto závěru dle soudu nemění nic ani to, že mezi těmito společnostmi byl zjištěn dne 29. 5. 2015 tok peněz v opačném pořadí, tedy od dodavatelů k odběratelům. Tato okolnost dle soudu pouze podtrhuje nestandardnost obchodních transakcí mezi těmito společnostmi, neboť jednotlivé články řetězce mezi sebou obchodovaly zároveň jako s dodavatelem i odběratelem. To byl ostatně případ i obchodních vztahů mezi žalobkyní a společností GOLDENBURG EUROPA GBE, neboť dne 29. 5. 2015 žalobkyně odeslala na účet společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE částku ve výši 49 485,95 EUR jakožto zálohu na produkt Hvězda a zároveň byla na její účet připsána částka ve výši 50 000 EUR od společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE. Soud proto shrnuje, že v řešeném případě správce daně řádně zjistil řetězec subjektů, mezi nimiž probíhaly transakce s výsledným plněním ve formě výrobku Hvězda.

41. Zároveň bylo v průběhu daňového řízení zjištěno, že v rámci popsaného řetězce došlo k narušení neutrality daně, tedy že v řetězci byla zjištěna chybějící daň. Tato skutečnost zároveň činí nepřípadným odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015-44. Chybějící daň byla identifikována u společnosti ROYAL METALS GOLD, která za příslušné zdaňovací období nepodala daňové přiznání, a to ani na výzvu správce daně. Tato společnost tak z plnění uskutečněného pro korporaci Credo gain nepřiznala daň, její uskutečněná a přijatá plnění nebylo možné ověřit a nebylo možné dohledat ani původ předmětného plnění. Ze stejného důvodu pak nebylo možné ani vyčíslit přesný únik na dani.

42. Soud dává zapravdu žalobkyni, že samotné neodvedení daně, resp. nekontaktnost dodavatele ještě neprokazuje podvod na dani z přidané hodnoty. Aby mohl správce daně konstatovat podvodné jednání v řetězci, je třeba, aby k neodvedení daně přistoupily další nestandardní okolnosti, které ve svém souhrnu svědčí o tom, že k neodvedení daně nedošlo v důsledku pouhého podnikatelského selhání, ale právě v důsledku podvodného jednání. Za tímto účelem je nutné posoudit všechny objektivní okolnosti vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009-156).

43. Žalovaný v tomto směru zejména poukázal na skutečnost, že do zjištěného řetězce byly vkládány subjekty, aniž by takový postup měl ekonomický význam. V řetězci totiž existovalo personální propojení dvou osob – D. E. (jednatel žalobkyně a společnosti Credo gain) a M. M. (jednatel společností GOLDENBURG EUROPA GBE a ROYAL METALS GOLD). Soud přitom souhlasí s žalovaným, že za standardní obchodní situace by uvedení jednatelé nevkládali mezi transakce jimi ovládaných firem mezičlánky druhého z jednatelů, pokud by jim nešlo o účelové vylákání daňové výhody namísto generování zisku. V této souvislosti soud dodává, že z hlediska šetřené věci je rozhodující právě personální propojenost jednatelů, neboť ti jakožto statutární orgány rozhodují o obchodním vedení společností. Nadto soud ověřil z obchodního rejstříku, že v rozhodné době byl jediným společníkem žalobkyně D. E. a jediným společníkem ROYAL METALS GOLD M. M., který byl zároveň jedním ze dvou společníků korporace GOLDENBURG EUROPA GBE. Tvrzení žalobkyně o tom, že jednotlivé společnosti měly zcela jiné společníky, proto není pravdivé.

44. Dle žalobkyně dále správce daně neprokázal, že za jednotlivé společnosti zapojené do řetězce jednali právě pan E. a pan M. K tomu soud uvádí, že dle obchodního rejstříku byl v rozhodném období pan E. jediným jednatelem žalobkyně a pan M. byl jediným jednatelem korporací GOLDENBURG EUROPA GBE a ROYAL METALS GOLD. Žalobkyně sice tvrdí, že pan D. E. byl zapsán jako jednatel u společnosti Credo gain pouze na přání rodičů a v této společnosti není již mnoho let aktivní. Toto tvrzení je však v přímém rozporu s jeho výpovědí podanou v rámci daňové kontroly vedené u společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE (srov. protokol o výslechu svědka č. j. 39386/17/2006-60564-109817), kde pan D. E. uvedl, že za společnost Credo gain jednal vždy osobně.

45. Žalovaný za další nestandardní okolnost považoval to, že k příslušnému plnění neexistovala ani základní smluvní dokumentace. Dle soudu se přitom nejedná pouze o formální nedostatek, jak tvrdí žalobkyně, ale naopak se jeví jako zcela nepravděpodobné, že by podnikatelé obchodující se zlatými kovy neměli své transakce smluvně ošetřeny a zejména neprovedli analýzu nakoupeného materiálu. Uvedené platí tím spíše, že dle spisového materiálu výrobek Hvězda nebyl označen puncem, přičemž v souladu se zjištěním správce daně na takovýchto produktech bývá zpravidla vyražen údaj o ryzosti jiným způsobem, např. v podobě ryzostního čísla, a bývá k nim přiložen certifikát původu a pravosti. Na výrobku Hvězda však nebyl vyražen údaj o ryzosti, ani k němu nebyl přiložen jakýkoliv certifikát. Korporace zapojené do řetězce přesto žádné smlouvy na své dodávky neuzavřely, analýzy neprováděly a některé z nich neměly k dispozici ani daňové a účetní záznamy k těmto transakcím (společnost ROYAL METALS GOLD na výzvu správce daně v odpovědi č. j. 7545528/16 sdělila, že ve vztahu k příslušnému zdaňovacímu období nedisponuje žádnými doklady, tj. žádnými smlouvami, objednávkami, dodacími listy, předávacími protokoly, apod.).

46. Dále žalovaný uvedl, že společnosti GOLDENBURG EUROPA GBE a ROYAL METALS GOLD neukládají do sbírky listin účetní závěrky za předchozí roky a od 28. 8. 2018 nese korporace GOLDENBURG EUROPA GBE status nespolehlivé osoby. Byť se tak stalo až po uskutečnění posuzovaných obchodních transakcí, je zřejmé, že tato společnost v předchozích zdaňovacích obdobích neplnila povinnosti, které pro ni vyplývaly ze zákona o DPH. Konečně pak žalovaný dodal, že žalobkyně a společnosti ROYAL METALS GOLD a Credo gain sídlí na virtuálních adresách, resp. na adrese sídla žalobkyně a společnosti Credo gain jsou pouze kancelářské prostory, ale tyto společnosti nemají provozovny. Nejedná se tedy o korporace standardně přístupné pro jiné zákazníky, klienty nebo obchodní partnery.

47. Soud souhlasí, že některé z výše uvedených okolností (zejména personální propojenost mezi společnostmi a virtuální sídla) samy o sobě nejsou neobvyklé a pouze na jejich podkladě by nebylo možné považovat obchodní transakce za nestandardní. Zjištění správce daně však nelze vytrhávat ze svého kontextu a posuzovat je izolovaně bez vzájemných souvislostí. Nejvyšší správní soud v tomto smyslu zdůrazňuje, že „každý důkaz zajištěný ve správním řízení, zvláště důkaz nepřímý, je třeba vždy hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů v kontextu s ostatními důkazy, nikoliv izolovaně. I v případě, že žádný ze shromážděných důkazů není sám o sobě dostačujícím důkazem k prokázání protiprávního jednání, ucelený souhrn těchto důkazů může mít dostatečnou vypovídací schopnost“ (srov. např. rozsudky ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 25/2012-351, odst. 261, nebo ze dne 29. 3. 2012, č. j. 5 Afs 7/2011-619). V souladu s výše uvedeným je soud přesvědčen, že v řešeném případě daňové orgány dospěly důvodně k závěru, že posuzovaný odběratelsko-dodavatelský řetězec vykazoval natolik nestandardní znaky, že transakce mezi jeho jednotlivými články byly zasaženy podvodem na dani z přidané hodnoty. Zároveň soud připomíná, že výše popsané okolnosti obchodního styku žalovaný nekladl k tíži žalobkyně, ale pouze jejich prostřednictvím prokazoval nestandardnost obchodních transakcí, tedy samotnou existenci daňové podvodu v daném řetězci.

48. V této souvislosti je třeba doplnit, že správce daně ve věci podvodu na dani z přidané hodnoty netíží důkazní břemeno stran prokázání, že jediným a hlavním smyslem transakce bylo čerpání daňové výhody. Žalobkyně v této části argumentace zaměňuje daňový podvod a zneužití práva a přehlíží, že se jedná o dva odlišné způsoby, jak neoprávněně získat daňový prospěch, které mají vlastní specifika. Zneužití práva se týká tzv. čistě umělých situací, kdy fyzická či právnická osoba záměrně uměle vytvoří podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva, aniž by formálně porušila právní normy. Z toho důvodu je za zneužití práva považována situace, kdy ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění. Naproti tomu u daňového podvodu dochází k porušení právních norem a zároveň cílem transakce nemusí být získání daňového zvýhodnění; je tomu tak proto, že získání daňového zvýhodnění mohlo být cílem některé z předcházejících nebo následných transakcí, případně je možné, že daňový subjekt byl ohledně příslušné transakce v dobré víře (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016-58, nebo ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017-47). Z těchto důvodů žalovaný a správce daně nepochybili, když v řízení nevedli dokazování stran prokázání, že jediným a hlavním cílem šetřené transakce bylo získání daňového zvýhodnění. V. b) Existence objektivních okolností a dobrá víra žalobkyně 49. Dále se soud zabýval druhou z podmínek, tedy zda žalobkyně o daňovém podvodu věděla, či vědět mohla a měla. Za tímto účelem bylo nutné v souladu s ustálenou judikaturou zjišťovat tzv. objektivní okolnosti, na jejichž základě mohl daňový subjekt nabýt podezření o podvodném charakteru transakcí, jichž se účastnil. V řešeném případě dle soudu daňové orgány nepochybně unesly své důkazní břemeno a prokázaly, že žalobkyně o zapojení do podvodného řetězce věděla, neboť níže shrnuté okolnosti svědčí o tom, že žalobkyně v dané věci jednala vědomě.

50. Předně je třeba zdůraznit, že samotná organizace obchodu byla z ekonomického hlediska zcela nestandardní, neboť do řetězce byly uměle vkládány mezičlánky bez zřejmého ekonomického významu. Jednatel žalobkyně neposkytl žádné logické vysvětlení, proč neobchodoval přímo s dodavatelskou společností stojící na počátku řetězce, byť na ní nepochybně měl kontakt, ale naopak do řetězce vložil mezičlánek v podobě jím ovládané společnosti Credo gain. Z toho důvodu soud souhlasí s žalovaným, že jednatel žalobkyně uvedeným způsobem vědomě postupoval tak, aby zastřel roli missing tradera, společnosti ROYAL METALS GOLD.

51. Na vědomost žalobkyně, resp. jejího jednatele o daňovém podvodu dále poukazuje i to, že ohledně příslušné transakce neuzavřel žádnou písemnou smlouvu, a to jak z pozice jednatele žalobkyně, tak i společnosti Credo gain. Přitom je zcela nepravděpodobné, jak soud uvedl výše, že by ohledně standardních obchodů s drahými kovy nebyla uzavřena jakákoliv smluvní dokumentace, zejména analýza použitého materiálu. A to tím spíše, že výrobek nebyl označen puncem a jeho ryzost nebyla potvrzena ani žádným jiným způsobem. Nadto soud zdůrazňuje, že dle obsahu spisového materiálu žalobkyně i její dodavatel společnost GOLDENBURG EUROPA GBE opakovaně tvrdily (srov. např. vyjádření žalobkyně ze dne 27. 11. 2015 nebo ze dne 9. 5. 2016), že výrobek Hvězda nepodléhá povinnostem stanoveným puncovním zákonem (zákon č. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkoušení drahých kovů). Dle vyjádření puncovního úřadu ze dne 18. 7. 2016 však uvedený výrobek Hvězda podléhá povinnosti být označen puncem, takže žalobkyně správci daně podala nepravdivé vyjádření.

52. Žalovaný konečně poukázal i na další nestandardní okolnosti transakce, a to neobvyklý způsob navázání spolupráce (žalobkyně dle svého vyjádření navázala obchodní spolupráci se svým dodavatelem náhodně při soukromém poradenství ve stavební činnosti) a rovněž skutečnost, že žalobkyně a korporace ROYAL METALS GOLD a Credo gain sídlí na virtuálních adresách.

53. Soud s ohledem na výše uvedené považuje za nepochybné, že všechny zjištěné okolnosti ve svém souhrnu prokázaly, že žalobkyně o své účasti na daňovém podvodu věděla, resp. v dané věci jednala zcela vědomě. Žalobkyně v žalobě napadá jednotlivá zjištění správce daně a jedno po druhém je rozporuje, ovšem jak soud uvedl výše, zjištěné okolnosti nelze hodnotit izolovaně, ale naopak ve vzájemných souvislostech. Objektivní okolnosti popsané žalovaným přitom jako celek prokázaly, že se žalobkyně účastnila daňového podvodu záměrně, a proto se v případě žalobkyně ani nelze dovolávat dobré víry, či hodnotit opatření přijatá k zamezení účasti na daňovém podvodu.

54. V posuzované věci se tedy neuplatní základní ratio judikatury Soudního dvora, kterým je ochrana subjektivní práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí takovéhoto daňového podvodu. Slovy rozhodnutí ve spojených věcech Kittel a Recolta: „subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu“ (srov. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008-100). V řešeném případě se tedy žalobkyně vědomě účastnila řetězce zasaženého podvodem na dani, a proto jí nevznikl nárok na odpočet daně z příslušného přijatého plnění. Přitom je nerozhodné, jakým způsobem byla vyměřena daň dalším subjektům v daném řetězci, neboť každé řízení je vedeno samostatně a daňová povinnost je stanovena nezávisle na výsledcích daňového řízení vedeného u jiného subjektu. Rovněž v řešené věci nebyl prostor pro aplikaci zásady in dubio pro reo, neboť žalobkyni z důvodu účasti na daňovém podvodu nevznikl nárok na odpočet daně, a jeho nepřiznání proto nelze považovat za správní trest. A dle soudu na vyřčených závěrech nemůže nic změnit ani rozsudek trestního soudu ve věci jednatele E. Tento rozsudek jednak nenabyl právní moc a navíc dle soudu nelze ztotožňovat existenci daňového podvodu z hlediska předpisů daňového práva a možné trestněprávní důsledky pro osoby, jež se tohoto podvodu účastnily.

55. Závěrem soud dodává, že žalobkyně na mnoha místech namítá nepřezkoumatelnost napadaného rozhodnutí (zejména pro neprokázání existence podvodného řetězce), což jí však nebrání se závěry žalovaného obsáhle polemizovat. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů je objektivní kategorií, která nastává pouze tehdy, pokud s ohledem na absenci odůvodnění není zřejmé, jakým způsobem správní orgán uvážil o sporné právní otázce, jakým způsobem reagoval na odvolací či rozkladové námitky účastníka řízení a právě tyto nedostatky odůvodnění brání věcnému přezkumu napadeného rozhodnutí. Dle soudu v řešené věci napadené rozhodnutí těmito vadami zjevně netrpí, neboť žalovaný na základě řádně vedeného dokazování dostatečně zjistil skutkový stav, který následně zhodnotil a dospěl k závěru, že se žalobkyně vědomě účastnila podvodu na dani z přidané hodnoty. Své závěry žalovaný dostatečně popsal v odůvodnění napadeného rozhodnutí, které tak soud shledává plně přezkoumatelným.

56. Konečně soud uvádí, že právě s ohledem na řádné zjištění skutkového stavu a zdůvodnění účasti na podvodném řetězci se nyní projednávaný případ podstatně liší od rozhodnutí ze dne 12. 10. 2020, jehož se žalobkyně dovolává. Vzhledem k tomu, že žalobkyně ve svém vyjádření ze dne 19. 10. 2020 neuvádí žádné konkrétní důvody, které by svědčily o podobnosti obou případů, soud pouze v obecné rovině uvádí, že žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 10. 2020 vyhověl odvolání žalobkyně, neboť správce daně dostatečně nezpochybnil uskutečnění zdanitelných plnění a dále neprokázal existenci daňového podvodu. V řešeném případě však o realizaci plnění tak, jak je deklarovala žalobkyně, nebylo pochyb, ovšem výše pojednávané nestandardnosti transakcí prokázaly zapojení žalobkyně do řetězce zasaženého podvodem na dani. Žalovaný rovněž vhodně poukázal na skutečnost, že o odlišnosti obou řízení svědčí již samotné odlišnosti obou odvolání. V odvolání, o němž žalovaný rozhodl dne 12. 10. 2020, žalobkyně napadala zákonnost výzev k odstranění pochybností, neboť dožádaný správce daně nedostatečně specifikoval své pochybnosti a jeho tvrzení byla vnitřně rozporná. Naproti tomu odvolání v nynější věci se týkalo zejména otázky řádného zjištění a zdůvodnění existence daňového podvodu a vědomosti žalobkyně o něm. Soud proto souhlasí s žalovaným, že rozhodnutí ze dne 12. 10. 2020 nemá tvrzenou souvislost s projednávanou věcí.

VI. Závěr

57. Žalobkyně se svými námitkami tedy neuspěla; jelikož v řízení o žalobě nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti, městský soud zamítl žalobu jako nedůvodnou.

58. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o žalobě nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.