č. j. 15 Af 13/2016-138

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudců JUDr. Martiny Vernerové a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse ve věci žalobkyně: JUDr. I. W., narozena „X“, bytem „X“, zastoupena Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem, sídlem 1. máje 94/25, 460 07 Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 11. 2015, č. j. 41265/15/5300-21442-707271, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. V řízení o žalobě a v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 7. 2018, č. j. 15 Af 13/2016-64, žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podanou prostřednictvím svého právního zástupce v zákonem stanovené lhůtě domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 11. 2015, č. j. 41265/15/5300-21442- 707271, jímž bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 29. 5. 2014, č. j. 1492250/14/2507- 24801-506742 a č. j. 1495580/14/2507-24801-506742. Těmito dodatečnými platebními výměry správce daně podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a podle § 147 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2011 ve výši 280 000 Kč a současně vyčíslil penále z doměřené daně ve výši 56 000 Kč a za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2011 DPH ve výši 1 000 000 Kč a penále 200 000 Kč. Žalobkyně se v žalobě dále domáhala toho, aby soud zrušil také zmíněné dodatečné platební výměry a přiznal žalobkyni náhradu nákladů soudního řízení. Žaloba 2. V žalobě žalobkyně namítala, že napadené rozhodnutí i jemu předcházející dodatečné platební výměry jsou nezákonné. Popsala, že předmětem daňové kontroly byla plnění spočívající v administrativně-organizačních službách, které žalobkyně přijala od společnosti KAROMEX, s. r. o., DIČ: CZ26749963, (dále jen „KAROMEX“) za účelem řádného plnění svých povinností v rámci konkurzu společností Dr. Zátka, s. r. o., IČO: 45792712, (dále jen „Dr. Zátka“) a AUTO VICTORIA, s. r. o., IČO: 63990288, (dále jen „AUTO VICTORIA“), kde žalobkyně vykonávala funkci insolvenční správkyně. Za tato plnění vyfakturoval KAROMEX žalobkyni částku 6 400 000 Kč společně s DPH ve výši 1 280 000 Kč. Žalobkyně poznamenala, že žalovaný na rozdíl od správce daně uznal, že přijetí předmětných služeb a jejich zaplacení ze strany žalobkyně byla v daňovém řízení prokázána, nicméně nárok na odpočet DPH žalobkyni nepřiznal s odůvodněním, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že je součástí podvodu na DPH. Podle žalobkyně nelze akceptovat závěr žalovaného, že zjištěné objektivní okolnosti tvoří ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 58/2013 logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že o podvodu na DPH věděla či minimálně vědět mohla. Žalovaným tvrzené objektivní okolnosti totiž předpoklad vyjádřený v citovaném rozsudku nenaplňují.

3. Žalobkyně dále konstatovala, že žalovaný neunesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu ve vztahu ke svému stanovisku, že nárok na odpočet DPH z faktur přijatých od KAROMEXu byl uplatněn v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH. Podle žalobkyně byly zákonné podmínky tohoto ustanovení naplněny, a proto daňové orgány postupovaly nezákonně, pokud příslušný nárok žalobkyně vyloučily. Žalobkyně podotkla, že žalovaný měl za prokázané, že předmětné služby přijala v souvislosti se svou ekonomickou činností, a pokud následně uvedl, že nárok na odpočet daně byl uplatněn v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, jeví se jeho rozhodnutí jako vnitřně rozporné, a tudíž nepřezkoumatelné.

4. Podle žalobkyně byl žalovaný povinen prokázat a přezkoumatelně zdůvodnit, že k tvrzenému podvodu na DPH došlo (tj. že se KAROMEX při své činnosti dopustil podvodu na DPH), dále že projednávaná věc byla součástí tohoto podvodu (tj. že se podvodné jednání dodavatele týkalo i konkrétního daňového případu žalobkyně, resp. kontrolovaných daňových dokladů), a současně že tento podvod byl s případem žalobkyně spojen do té míry, že o něm věděla či mohla vědět. Žalobkyně konstatovala, že první dvě z těchto podmínek nebyly v napadeném rozhodnutí řádně zdůvodněny a prokázány, a tím spíše pak nemohla být naplněna ani podmínka třetí, která je v napadeném rozhodnutí popsána jako vědomostní test – existence objektivních okolností. Podle žalobkyně nelze z údajné nekontaktnosti KAROMEXu, z nemožnosti ověřit, zda jeho daňové přiznání zahrnuje i daňové doklady vystavené žalobkyni, a z neuhrazení daně mít za prokázané, že by na straně KAROMEXu existoval podvod na DPH, neboť příčinou uvedeného nemusí být podvodné jednání, jak dovodil žalovaný, aniž by to jakkoli zdůvodnil a doložil. Žalobkyně proto označila napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a důkazních prostředků. Tvrzení žalovaného navíc podle žalobkyně nejsou zcela srozumitelná, když na jedné straně uvádí, že KAROMEX byl nekontaktní, a na druhé straně připouští, že daňové orgány komunikovaly s jeho jednatelem. Žalobkyně dodala, že o to více je nepodložený závěr žalovaného, že její daňový případ byl součástí údajného daňového podvodu a že o něm věděla nebo mohla vědět. Uvedla, že neměla žádné povědomí o tom, zda a nakolik KAROMEX v roce 2012 a následně spolupracoval s daňovými orgány a zda si plnil své povinnosti. Zdůraznila, že z judikatury správních soudů vyplývá, že případné nedostatky na straně dodavatele při plnění jeho daňových povinností nemohou být a priori přičítány k tíži daňového subjektu.

5. Žalobkyně konstatovala, že nebylo prokázáno, že by se případné neplnění daňových povinností KAROMEXu týkalo daňových dokladů, které byly předmětem kontroly u žalobkyně. Žalovaný v této souvislosti uvedl, že evidence KAROMEXu neprokázaly, že přiznal daň z kontrolovaných faktur. Podle žalobkyně však měl žalovaný spíše položit otázku, zda lze z dostupných podkladů považovat za prokázané, že z kontrolovaných faktur daň přiznána nebyla. Takto formulovaná otázka totiž lépe odpovídá důkaznímu břemenu, které v souvislosti se svým závěrem ohledně účasti žalobkyně na údajném daňovém podvodu nese žalovaný. Podle žalobkyně nebylo prokázáno, že předmětné daňové doklady nebyly součástí daňového přiznání KAROMEXu, tj. že by jednal podvodně a daň na výstupu z těchto dokladů nepřiznal. Žalobkyně shrnula, že žalovaný neprokázal ani dostatečně nezdůvodnil, že by se KAROMEX dopustil jednání klasifikovatelného jako podvod na DPH a že by případ žalobkyně byl součástí tohoto podvodu. Žalobkyně se důrazně ohradila proti tvrzení žalovaného o existenci objektivních okolností svědčících o tom, že věděla nebo mohla vědět, že její daňový případ je součástí daňového podvodu. Uvedla, že žádná z tzv. objektivních okolností, na které odkazoval žalovaný, nepředstavuje samostatně ani ve spojení s ostatními relevantní skutečnost, z níž by bylo možné dovozovat závěr o „účasti“ žalobkyně na podvodném jednání. Sedm žalovaným popsaných okolností podle žalobkyně nic nevypovídá o stavu její mysli, tj. o subjektivní stránce, která je z hlediska závěru žalovaného klíčová, ani jinak neprokazuje, že žalobkyně věděla či mohla vědět o budoucích jednáních jiného plátce („nekázeň“ KAROMEXu navíc nastala až v době, kdy s ním žalobkyně již nespolupracovala). Žalobkyně se dále věnovala rozboru jednotlivých tzv. objektivních okolností uváděných žalovaným.

6. K tvrzení žalovaného, že úplata stanovená za jednoduché administrativní práce nemá ekonomické opodstatnění, žalobkyně podotkla, že se jedná o subjektivní názor žalovaného, který se nachází mimo skutkové okolnosti případu. Pro žalobkyni byla dohodnutá cena ekonomicky opodstatněná, o čemž svědčí to, že v rámci vyúčtování dotčených insolvenčních řízení dosáhla kladného výsledku. Stanovisko žalovaného k výši úplaty je podle žalobkyně v rozporu s principem smluvní volnosti v oblasti cen, když cena poskytnutých služeb v daném případě nespadala mezi ceny regulované. Zákon o DPH navíc nikterak neupravuje kritéria „přiměřenosti zisku“ či „ekonomické výhodnosti“ zdanitelného plnění. Žalobkyně poukázala na to, že jejím prvořadým zájmem bylo dokončit dva z nejstarších konkurzů, které byla povinna spravovat a dokončit v době, kdy již byla v důchodovém věku a chtěla se věnovat již jen své advokátní praxi. Za těchto okolností byla nakloněna jakémukoli řešení, které by jí umožnilo vyhnout se provádění složité administrace spojené s těmito konkurzy a zároveň zabezpečilo alespoň dílčí zisk. Žalobkyně již od počátku daňové kontroly zdůrazňovala, že v tomto směru pro ni byla spolupráce s KAROMEXem opodstatněná a smysluplná. Podle žalobkyně není žádný důvod srovnávat tento případ s jejími předchozími konkurzy a posuzovat obvyklou cenu (ostatně ani žalovaný důvod pro takový postup neuvedl). V případě posuzování obvyklých cenových podmínek by bylo na žalovaném, aby řádně prokázal, že jím porovnávané případy jsou skutečně srovnatelné. Žalobkyně namítala, že se žalovaný nevypořádal s podstatnými odlišnostmi porovnávaných případů, kdy srovnávané konkurzy byly ukončovány podstatně dříve, trvaly podstatně kratší dobu a bylo v nich nutno administrovat podstatně méně podkladů (např. z incidenčních a excindačních sporů, ze záměn účastníků, apod.).

7. V bodě 38 napadeného rozhodnutí, kde žalovaný argumentuje tím, že žalobkyně navázala spolupráci se zcela neznámou obchodní korporací, o které věděla, že nemá zkušenosti v oblasti konkurzů, není podle žalobkyně uvedena žádná skutečnost, jež by mohla být považována za důvod, kvůli kterému by měla vědět o údajném daňovém podvodu KAROMEXu. Žalobkyně poznamenala, že v obchodních vztazích je zcela obvyklé, že dochází k uzavírání nových obchodů s novými smluvními partnery. V daném případě byl žalobkyni KAROMEX doporučen důvěryhodnou třetí osobou, která s ním měla osobní pozitivní zkušenost. Podle žalobkyně vždy záleží na tom, zda bylo řádně poskytnuto sjednané plnění, přičemž v tomto směru byla žalobkyně se spoluprací s KAROMEXem zcela spokojená, neboť došlo k řádnému dokončení konkurzů bez výhrad příslušných soudů. Navzdory pochybnostem žalovaného považuje žalobkyně za potvrzené, že KAROMEX byl plně způsobilý k uskutečnění sjednaných plnění v potřebném rozsahu i kvalitě. Pokud i sám žalovaný vzal za prokázané, že příslušná plnění byla realizována, pokládala žalobkyně za bezpředmětné a zmatečné, jestliže zároveň poukazoval na to, že realizace sjednaných plnění byla ohrožena z důvodu chybějící zkušenosti KAROMEXu v oblasti konkurzů.

8. Žalobkyně zdůraznila, že žádná právní norma neukládá podnikatelským subjektům povinnost uzavírat smlouvy o spolupráci pouze s jim známými subjekty. Podle žalobkyně navíc ve světle judikatury Soudního dvora Evropské unie, na kterou odkazoval žalovaný, měla být neexistence předchozích osobních či obchodních vazeb mezi žalobkyní a KAROMEXem posuzována spíše jako okolnost svědčící o daňové korektnosti tohoto smluvního vztahu, když nelze dovozovat, že by žalobkyně měla jakékoli informace o vnitřním chodu KAROMEXu nebo jeho budoucích záměrech ve vztahu k příslušnému správci daně. Tímto pohledem na daný případ se žalovaný vůbec nezabýval, což podle žalobkyně svědčí o jeho jednostranném a účelovém přístupu. Pokud jde o nezbytnou míru obezřetnosti, žalobkyně podotkla, že při sjednání spolupráce disponovala nejen zmíněnou referencí, ale také dvěma potvrzeními o bezdlužnosti KAROMEXu vůči daňovým orgánům. Žalobkyně tedy k prověření svého obchodního partnera učinila více, než je obvyklé v obchodních vztazích, a proto nelze dovodit, že by v tomto smluvním vztahu nebyla dostatečně obezřetná. Na základě zmíněných potvrzení o bezdlužnosti byla žalobkyně v dobré víře, že se KAROMEX žádných jednání, která by měla charakter podvodu na DPH či jiných daňových deliktů, nedopouští. Navíc ani žalovaný nepoukázal na žádnou okolnost, které by žalobkyně bývala měla věnovat pozornost. Žalobkyně shrnula, že úvahy žalovaného o jejím povědomí, že je součástí daňového podvodu, jsou nepodložené, neboť žalovaný neoznačil žádnou relevantní okolnost, ze které by mělo vyplývat, že by žalobkyně nebyla při sjednávání spolupráce s KAROMEXem dostatečně obezřetná a že jí měla vzniknout pochybnost o způsobu jednání této společnosti.

9. Z hlediska doby, kdy byla spolupráce realizována, nelze podle žalobkyně dovodit, že by měla jednání KAROMEXu považovat za jakkoli nestandardní. Žalovaný dal žalobkyni k tíži svá zjištění, o kterých se dozvěděl až následně v roce 2012 a později a která nemohla být žalobkyni v době uzavření smlouvy ani v době její realizace známa. S námitkou žalobkyně upozorňující na princip ochrany dobré víry se žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně nevypořádal. Argumentaci žalovaného, který dobrou víru odmítl s poukazem na jím uváděné tzv. objektivní okolnosti, podle žalobkyně nelze akceptovat, neboť žádná z těchto okolností nemůže vést ke zpochybnění její dobré víry. Veškeré úvahy žalovaného ohledně „nedostatečné obezřetnosti“ žalobkyně při uzavírání předmětné smlouvy se jí jevily velmi překvapivými a nekorespondujícími se skutečností, že celá spolupráce s KAROMEXem byla realizována bez jakýchkoli výhrad a pochybností a byla v daňovém řízení ve všech aspektech prokázána. Otázku dobré víry žalobkyně tudíž žalovaný posoudil nesprávně.

10. S odkazem na podrobný popis činnosti KAROMEXu uvedený v odvolání žalobkyně poznamenala, že se nejednalo o běžnou činnost správce konkurzní podstaty. Žalobkyně, ačkoli byla správkyní ve více než dvaceti konkurzech, sama nikdy tuto činnost nevykonávala, neboť ji považovala za složitou a časově velmi náročnou. Podle žalobkyně není srozumitelné, že předmětem pochybností žalovaného je skutečnost, že příslušná činnost byla vykonávána prostřednictvím dodavatele, přestože šetřením žalovaného bylo ověřeno, že také u dřívějších konkurzů žalobkyně zajišťovala obdobný typ činnosti stejným způsobem. Žalobkyně k tomu připomněla, že spolupráce s KAROMEXem probíhala v době, kdy se věnovala již pouze své advokátní praxi, a přesto bylo nezbytné dokončit poslední otevřené konkurzy, k jejichž správě byla dříve ustanovena.

11. K argumentu žalovaného, že žalobkyně přišla o podstatnou část svého výdělku, žalobkyně podotkla, že se de facto opět jedná o otázku ekonomické opodstatněnosti spolupráce s KAROMEXem. Označila za zcela nepřípadné, aby daňové orgány stíhaly podnikatelské subjekty z důvodu nedodržení „přiměřeného zisku“ a prováděly za ně kalkulaci a úvahu, zda mají své podnikatelské záležitosti řešit cestou obchodních smluv nebo přijetím většího počtu zaměstnanců. Takové úvahy žalovaného podle žalobkyně hrubě přesahují rámec toho, kam může daňová správa zasahovat ve vztahu k podnikatelskému prostředí. Stejně tak by mohly daňové orgány zcela absurdně posuzovat, zda byla „ekonomicky opodstatněná“ snížená intenzita pracovní činnosti žalobkyně v době, kdy přesáhla věk šedesáti let, a zda nepoškodila státní rozpočet tím, že postupným omezováním zakázek došlo ke snížení jejích zisků a zdanitelných příjmů. Žalobkyně konstatovala, že vzhledem k věku a aktuálnímu profesnímu zaměření neměla žádný zájem na tom, aby pro účely insolvenčních řízení rozšiřovala počet svých zaměstnanců. Naopak kvitovala možnost ponechat předmětnou záležitost plně v působnosti externího dodavatele. Zdůraznila, že se jedná o subjektivní stránky rozhodování podnikatele v rámci smluvní volnosti. Tvrzení žalovaného, že mohla ušetřit část výdělku, kdyby zaměstnala další pracovní síly, považovala žalobkyně za čistě teoretické s tím, že nelze spekulovat, co by zaměstnání dalších osob v roce 2011 přineslo. Dodala, že pohled žalovaného soustředěný na pouhou kalkulaci mzdových nákladů je dosti zúžený. Podle žalobkyně by zaměstnání dalších osob mohlo být spojeno s nutností rozšířit prostory kanceláře, a to přístavbou nebo nalezením nových prostor, což by se nemuselo obejít bez finančních i časových obtíží. Připomněla, že v kanceláři se pohybují klienti a nalézají se tam materiály spojené s advokátním tajemstvím, přičemž přijetí nových zaměstnanců by zvyšovalo rizika spojená s těmito skutečnostmi a mohlo být zdrojem komplikací v rámci zavedeného chodu kanceláře, nehledě na nutnost plnění povinností zaměstnavatele plynoucích z pracovního poměru a omezenou odpovědnost zaměstnanců.

12. Pro žalobkyni nebylo srozumitelné, jak tvrzení žalovaného, že nedbala na formální náležitosti daňových dokladů (tj. překlep v datu na faktuře) a že souhlasila s vystavením dvou daňových dokladů místo jednoho, pro což nebyl důvod, souvisejí se závěrem žalovaného ohledně údajného daňového podvodu KAROMEXu. Ani u této tzv. objektivní okolnosti žalovaný podle žalobkyně přezkoumatelně neobjasnil a nedoložil, jak tato konkrétní okolnost svědčí o „stavu mysli“ žalobkyně v souvislosti s jeho závěrem, že věděla nebo musela vědět o tom, že je součástí podvodu na DPH. Závěr, že o podvodu věděla proto, že akceptovala dvě faktury namísto jedné, označila žalobkyně za absurdní. Stejně tak dílčí nesrovnalost v datu uskutečnění zdanitelného plnění, kterou sám žalovaný klasifikoval jako chybu v psaní, nelze považovat za okolnost, která by měla – byť pouze nepřímo – o čemkoli svědčit. Žalobkyně doplnila, že po celou dobu své praxe měla zajišťovány účetní služby prostřednictvím externí účetní kanceláře, na kterou se spoléhala, a neměla tak důvod daňové doklady do podrobností kontrolovat a o zmíněné nesrovnalosti se dozvěděla až při daňové kontrole.

13. Tvrzení žalovaného, že neuchovávala podklady od KAROMEXu, což nelze považovat za obezřetné jednání, pokládala žalobkyně za nesprávné, neboť předmětné podklady ve skutečnosti existují a žalobkyně na to daňové orgány opakovaně upozorňovala. Skutečnost, že to žalovaný nereflektoval, nemůže být přičítána k tíži žalobkyni. Vysvětlila, že její smlouva s KAROMEXem byla kombinací mandátní smlouvy bez přímého zastoupení, kde závazek mandatáře spočíval ve faktickém jednání, a smlouvy o dílo, kdy výsledek faktické činnosti mandatáře byl posléze hmotně zachycen v podobě tabulek, které se staly součástí návrhů na rozvrhové usnesení, potažmo samotných rozvrhových usnesení konkurzního soudu. Podle žalobkyně je proto závěr žalovaného, že nebyly k dispozici žádné podklady coby výsledek činnosti KAROMEXu, zavádějící. Zůstává otázkou, jak více obezřetná mohla žalobkyně být, pokud výsledek činnosti jejího dodavatele spočíval v podkladech, které byly následně zveřejněny v insolvenčním rejstříku a staly se součástí soudních rozhodnutí. Žalobkyně podotkla, že správce daně odmítl připustit, že po ní nelze spravedlivě požadovat zpracovávání podkladů o průběhu faktické činnosti mandatáře, přičemž absence takových podkladů nemůže mít žádnou spojitost s otázkou „obvyklé obchodní obezřetnosti“. Pokud by měla být tato činnost (procházení listinných podkladů, jejich třídění, kopírování, aktualizace dat a seznamu věřitelů, zjišťování kontaktních osob, bankovních účtů, apod.) průběžně zaznamenávána a zachycována, aby ji žalobkyně mohla v budoucnu snáze prokazovat, bylo by to podle ní natolik zatěžující, že by se taková spolupráce minula účinkem. Uvedla, že žalovaný převzal názor správce daně, že se jednalo o „jednoduché administrativní práce“, nicméně toto hodnocení se míjí s podstatou a časovou náročností těchto prací. Žalovaný podle žalobkyně zcela pominul fakt, že bezchybný výsledek práce KAROMEXu byl podmínkou skončení obou předmětných konkurzů a že uskutečnění služeb bylo prokázáno mimo jiné svědeckými výpověďmi. Žalovaný tedy na jedné straně uznal, že žalobkyně unesla důkazní břemeno ohledně přijetí uvedených služeb, avšak na druhé straně jí vyčítal nedostatek podkladů o činnosti KAROMEXu, což žalobkyně považovala za rozpor vedoucí k malé srozumitelnosti odůvodnění napadeného rozhodnutí.

14. Podle žalobkyně není zřejmé, jak argument žalovaného, že nebyla schopna věrohodně vysvětlit, proč uhradila daňové doklady č. 1111111 a 1111112 (celkem šest miliónů Kč) v hotovosti, a to postupně v sedmnácti splátkách, souvisí s jeho závěrem, že věděla či mohla vědět o údajném podvodném jednání KAROMEXu. Žalobkyně konstatovala, že se v průběhu daňového řízení opakovaně vyjadřovala k důvodům, které vedly k uvedenému způsobu úhrady faktur, a své vysvětlení měla za dostatečně srozumitelné.

15. Žalobkyně poukázala na procesní postup známý jako tzv. Axel Kittel test, podle kterého lze činit daňový subjekt odpovědným za účast na podvodu pouze tehdy, jsou-li řádně posouzeny, prokázány a zodpovězeny následující čtyři otázky:

1. Je zde k dnešnímu dni daňová ztráta?

2. Pokud ano, je daňová ztráta důsledkem podvodného jednání?

3. Pokud je zde podvodné jednání, byly předmětné obchodní transakce s tímto spojeny?

4. Pokud byly předmětné obchodní transakce spojeny s podvodným jednáním, musel vědět či věděl o tomto spojení daňový subjekt? Žalobkyně zdůraznila, že je-li v průběhu tohoto obligatorního testu na jakoukoli otázku odpovězeno záporně, nelze daňový subjekt činit odpovědným za účast na daňovém podvodu. Dodala, že důkazní břemeno nese správce daně. Žalobkyně namítala, že v projednávané věci nebyly tyto otázky ze strany daňových orgánů zodpovězeny, natož aby jednotlivé odpovědi byly řádně doloženy. Za řádné odpovědi přitom nemohou být považovány nejednoznačné a nepodložené úvahy žalovaného. Žalobkyně pokládala za nezbytné, aby veškeré odpovědi na uvedené otázky byly naprosto jednoznačné, dokonale prokázané, přesvědčivé a vylučující jakékoli pochybnosti. Žalovaný však vydal rozhodnutí, aniž by jeho závěry naplňovaly uvedené podmínky. K první otázce sice žalovaný uvedl, že KAROMEX přestal plnit své povinnosti na DPH, nicméně z toho podle žalobkyně nevyplývá, zda se jednalo také o DPH z přijatých faktur, které byly předmětem kontroly. Žalovaný navíc neoznačil žádný důkazní prostředek, z něhož by bylo možné závěr o neplnění daňových povinností ověřit a přezkoumat. Žalobkyně poukázala na argument žalovaného, že z pouhé skutečnosti, že nejednala nezákonně, nelze dovodit, že nevěděla ani nemohla vědět, že je součástí podvodu na DPH. Toto vyjádření je podle žalobkyně zcela neakceptovatelné, neboť převrací principy platné v daňovém procesním právu. Žalovaný měl své tvrzení, že žalobkyně věděla nebo musela vědět, že je součástí podvodu na DPH, prokázat, což ovšem neučinil, a proto žalobkyně označila jeho rozhodnutí za nezákonné, spočívající na nesprávných a nepodložených závěrech ohledně skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Vyjádření žalovaného k žalobě 16. Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že své úvahy v napadeném rozhodnutí systematizoval tak, aby byly naplněny předpoklady stanovené Soudním dvorem Evropské unie a Nejvyšším správním soudem ve věcech daňových podvodů. Napadené rozhodnutí je rozděleno na část týkající se posouzení, zda lze osvědčit existenci daňového podvodu, a na navazující tzv. vědomostní test. V první fázi testu bylo zkoumáno, zda existují nestandardnosti posuzované obchodní transakce (objektivní okolnosti), kdy správce daně shromáždil důkazy svědčící o nestandardním jednání žalobkyně, které ve svém důsledku vedly k závěru, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že je účastna daňového podvodu. Ve druhé fázi vědomostního testu bylo zkoumáno, zda žalobkyně přijala veškerá opatření, která po ní mohou být s ohledem na konkrétní okolnosti případu rozumně požadována, aby zajistila svou neúčast na daňovém podvodu. Žalovaný konstatoval, že ve svém rozhodnutí velmi detailně popsal jednotlivé zkoumané předpoklady a tyto aplikoval na řešený případ. Žalovaný formuloval sedm objektivních okolností, které podle něj jednoznačně dokládají, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že je součástí podvodu na DPH. Podotkl, že neshledal vnitřní rozpor v napadeném rozhodnutí, neboť nejprve v souladu s konstantní judikaturou (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 57/2013) zkoumal, zda jsou dány hmotněprávní a formální podmínky vzniku a uplatnění nároku na odpočet DPH (v tomto smyslu konstatoval, že žalobkyně přijala zdanitelná plnění od KAROMEXu v souvislosti se svou ekonomickou činností), a až poté zkoumal, zda lze nárok na odpočet daně odmítnout z důvodu vědomé účasti žalobkyně na podvodu na DPH.

17. Podle žalovaného se KAROMEX bezpochyby dopustil podvodného jednání, a to na základě následujících skutečností: je nekontaktní, se správcem daně nespolupracuje, nenachází se na adrese svého sídla, nelze ověřit, zda jeho daňové přiznání za zdaňovací období listopad 2011 zahrnovalo i daňové doklady č. 1111111 a č. 1111112, jeho daňová povinnost za toto zdaňovací období byla stanovena podle pomůcek a KAROMEX daňové povinnosti neuhradil v roce 2011 ani v následujících letech. Žalovaný připomněl, že podvodem na DPH se rozumí situace, kdy jeden z účastníků neodvede daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V daném případě je podle žalovaného zřejmé, že KAROMEX z kontrolovaných daňových dokladů nepřiznal celou daň na výstupu a že se podvodné jednání muselo nutně týkat i daňových dokladů vystavených žalobkyni.

18. K námitce, že je úvaha žalovaného v rozporu s principem smluvní volnosti, žalovaný konstatoval, že pouze vyjádřil nestandardnost postupu žalobkyně a KAROMEXu. Žalovaný souhlasil s tím, že přiměřenost zisku ani ekonomickou nevýhodnost plnění zákon o DPH nijak výslovně neupravuje. To ovšem neznamená, že tato nevýhodnost nemůže být objektivní okolností svědčící o tom, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že je součástí podvodu na DPH. Žalovaný doplnil, že skutečně není běžné, aby za jednoduché administrativní práce byla sjednána úplata v řádech miliónů korun. Žalovaný připustil, že porovnával ceny z roku 2006 a 2011, nicméně měl za to, že běh času (cena peněz v čase, inflace, atd.) v tomto případě nemůže odůvodnit propastný rozdíl mezi částkami fakturovanými KAROMEXem a společností A.V.I. s. r. o. (dále jen „AVI“). Žalovaný poznamenal, že pokud žalobkyně chtěla dokončit dva z nejstarších konkurzů a vyhnout se administrativní zátěži, zcela jistě by pro spolupráci nekontaktovala společnost, jejíž jednatel si musel nechat vysvětlit, co je to konkurz. Podle žalovaného by tyto administrativní práce bezpochyby lépe zvládla jiná společnost nebo fyzická osoba mající odborné zkušenosti z dané oblasti. Žalobkyně by se také vyhnula náročnému a zdlouhavému vysvětlování, které neodpovídá smyslu její obchodní spolupráce s KAROMEXem. Žalovaný dodal, že žalobkyně nespecifikovala, s jakými konkrétními rozdíly srovnávaných případů se nevypořádal, a konstatoval, že v napadeném rozhodnutí podrobně srovnal jednotlivá specifika konkurzů ve vztahu k počtu věřitelů a počtu administrativních úkonů.

19. Žalovaný se pozastavil nad tím, že žalobkyně při sjednání smluvní odměny s KAROMEXem nepostupovala obdobně jako v případě AVI a nesjednala odměnu v procentním rozpětí podle složitosti a množství odvedené práce nebo podle počtu odpracovaných hodin, ale místo toho se s pro ni dosud neznámou společností přímo dohodla na konečné ceně. Žalovaný připomněl, že konkurzní soud neosvědčil správnost výsledku činnosti KAROMEXu, nýbrž návrhů rozvrhových usnesení. Dodal, že se žalobkyní by souhlasil, pokud by doložila tabulky, které měla do předmětných návrhů zapracovat. Podle žalovaného nemohla žalobkyně vzít při sjednávání smlouvy s KAROMEXem v potaz potvrzení o jeho bezdlužnosti, neboť tato potvrzení byla vydána dne 26. 7. 2010 a 13. 4. 2011, přičemž smlouva byla uzavřena dne 5. 1. 2010. Žalovaný podotkl, že žalobkyně neidentifikovala důvěryhodnou třetí osobu, která jí měla KAROMEX doporučit. Podle žalovaného je již jen sjednaná cena v řádech miliónů za prosté administrativní úkony výrazem nedostatečné obezřetnosti žalobkyně. Žalovaný nesouhlasil s tvrzením žalobkyně, že se nedostatečně zabýval otázkou ochrany její dobré víry, kterou podle něj vzhledem ke zjištěným objektivním okolnostem nelze v žádném případě osvědčit. Poznamenal, že bezproblémová spolupráce nemůže sama o sobě prokázat dobrou víru žalobkyně a vzhledem k tomu, že ze začátku spolupráce poskytla žalobkyně KAROMEXu několikahodinové konzultace k jednoduchým administrativním pracím, bylo by s podivem, kdyby se v průběhu spolupráce nevyskytly jakékoli problémy. Žalobkyně navíc nezdůvodnila, proč její zaměstnankyně samy tvořily výzvy věřitelům, když zároveň tuto činnost považovala za složitou a časově náročnou.

20. Podle žalovaného administrativní činnost, jejíž výsledek má být promítnut do návrhu rozvrhového usnesení konkurzního soudu, je zcela jistě běžnou součástí činnosti správce konkurzní podstaty. V průběhu daňového řízení navíc vyšlo najevo, že obdobné administrativní práce byly uskutečněny u více konkurzů, ve kterých žalobkyně působila. Žalovaný měl za to, že předmětné práce žalobkyně sama nikdy nevykonávala proto, že se jedná o rutinní administrativní činnost, kterou běžně vykonával její zaměstnanec nebo externí subjekt. Zdůraznil, že předmětem pochybností není skutečnost, že žalobkyně svěřila výkon předmětných administrativních úkonů KAROMEXu, nýbrž podmínky, za jakých k této spolupráci došlo, zejména s ohledem na výši sjednané ceny. Žalovaný podotkl, že jeho konstatování, že žalobkyně přišla o podstatnou část výdělku, je vyjádřením nestandardnosti postupu žalobkyně. Úvaha žalovaného ohledně možného dalšího zaměstnance sloužila pouze ke srovnání ekonomické výhodnosti žalobkyní zvoleného postupu a dalších možných variant. Z provedeného srovnání přitom jednoznačně vyplynulo, že úplata za provedené administrativní práce byla v tomto případě zjevně nepřiměřená v porovnání se mzdovými náklady na nového zaměstnance. Žalovaný k tomu dodal, že žalobkyně mohla s potenciálním zaměstnancem sjednat místo výkonu práce v jeho bydlišti, čímž by se vyhnula problémům spojeným s prostory, kde vykonává svou činnost. Doplnil, že s externími pracovníky má žalobkyně dlouholetou zkušenost. V této souvislosti žalovaný zopakoval, že žalobkyně ani v žalobě nedokázala věrohodně vysvětlit, proč se svým postupem vzdala podstatné části svého výdělku.

21. Žalovaný podotkl, že za běžných podmínek předává ekonomický subjekt vyhotovené účetní doklady externí účetní kanceláři vždy hromadně za konkrétní uplynulé časové období, tudíž jsou daňové doklady po určitou dobu v dispozici ekonomického subjektu. Žalovaný považoval za nepravděpodobné, že by žalobkyně zcela rezignovala na seznámení se s obsahem přijatých daňových dokladů, na jejichž základě uhradila v hotovosti částku 7 680 000 Kč. Vyhotovení dvou daňových dokladů namísto jednoho nelze podle žalovaného klasifikovat jako drobnou nesrovnalost. Žalovaný konstatoval, že tzv. Axel Kittel test judikatura Soudního dvora Evropské unie ani Nejvyššího správního soudu nepřevzala, a proto žalovaný k tomuto testu nepřistoupil. Naopak hodnocení dané věci přizpůsobil předpokladům stanoveným soudní judikaturou, což vysvětlil na stranách 18 až 22 napadeného rozhodnutí. Žalovaný připustil, že jednotlivé zjištěné objektivní okolnosti nejsou samy o sobě nezákonné (vyjma postupu popsaného v rámci sedmé z nich), nicméně ve svém komplexu vytvářejí jasný obraz o nestandardnosti celé obchodní spolupráce, a tvoří tak řadu nepřímých důkazů svědčících o tom, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět o tom, že je součástí podvodu na DPH. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby pro nedůvodnost. Replika žalobkyně a doplnění žaloby 22. V replice ze dne 1. 5. 2016 žalobkyně uvedla, že nelze akceptovat tvrzení žalovaného, že správce daně shromáždil důkazy svědčící o obecně nestandardním chování žalobkyně, které ve svém důsledku vedly k závěru, že věděla nebo mohla vědět o tom, že je účastna daňového podvodu. Klíčové otázky týkající se údajné vědomosti žalobkyně o daňovém podvodu nebyly ze strany daňových orgánů zodpovězeny, natož řádně prokázány. Zdůraznila, že pokud žalovaný dovodil, že jednala zákonně, a přesto věděla nebo musela vědět, že je součástí podvodu na DPH, bylo na žalovaném, aby tuto skutečnost nejen tvrdil, ale ve všech souvisejících aspektech prokázal. Podle žalobkyně vydal žalovaný napadené rozhodnutí, aniž by jeho závěry naplňovaly výše uvedené podmínky, přičemž žádnou nápravu v tomto ohledu nepřineslo ani jeho vyjádření k žalobě. Žalobkyně poznamenala, že žalovaný v situaci, kdy byly závěry správce daně o údajné neexistenci kontrolovaných služeb neudržitelné, hledal možnosti pro odmítnutí nároku žalobkyně z jiných důvodů, z čehož je patrná účelovost jeho postupu. Takovýto účelový postup nelze podle žalobkyně akceptovat, neboť je zřejmé, že při něm dochází k nepřijatelné selekci a zavádějící interpretaci jednotlivých okolností případu ve prospěch předem stanoveného výsledku. Podle žalobkyně byly některé z tzv. objektivních okolností zpochybněny samotným vyjádřením žalovaného, v dalších případech se jedná o pouhé pochybnosti žalovaného, které zdaleka nemají hodnotu skutečností prokazujících účast žalobkyně na daňovém podvodu.

23. Žalobkyně podotkla, že si administrativní činnosti nezbytné k dokončení konkurzů standardně zajišťovala pomocí třetí osoby, a proto nelze dovozovat, že by se spolupráce s KAROMEXem jakkoli vymykala její podnikatelské praxi. K údajnému propastnému rozdílu mezi částkami vyfakturovanými KAROMEXem a AVI žalobkyně poznamenala, že žalovaný zcela pominul důvody, které opakovaně uváděla v průběhu daňového řízení i v žalobě a které svědčí o podstatných rozdílech v obou zmiňovaných případech. Zcela nepřípadné jsou podle žalobkyně též spekulace žalovaného, že si musel jednatel KAROMEXu nechat vysvětlit, co je to konkurz, a že by tyto administrativní práce bezpochyby lépe zvládl jiný subjekt. Žalobkyně konstatovala, že daňové orgány nemohou tímto způsobem vstupovat do jejích smluvních vztahů a ovlivňovat výběr smluvních partnerů na základě spekulací, zda jsou z hlediska konkurence vhodní, či nikoli. Nadto podle žalobkyně nelze takovému vyjádření žalovaného porozumět v situaci, kdy žalovaný potvrdil, že práce fakturované KAROMEXem byly řádně provedeny, o čemž svědčí i skutečnost, že na základě takto připravených podkladů došlo k úspěšnému završení příslušných konkurzů.

24. Žalobkyně odmítla úvahy žalovaného, které se týkaly významu předložených potvrzení o bezdlužnosti KAROMEXu, neboť je z nich patrná účelovost. Úvaha žalovaného by podle žalobkyně měla logiku tehdy, pokud by příslušná potvrzení o bezdlužnosti byla datována s větším časovým odstupem před obdobím vlastní obchodní spolupráce. Z pohledu žalobkyně nelze porozumět úvaze, že pokud se tato potvrzení vztahovala k době probíhající spolupráce, nesvědčí o dostatečné obezřetnosti žalobkyně. Za absurdní označila požadavek na identifikaci osoby, která spolupráci s KAROMEXem doporučila. Dodala, že nemá žádný problém tuto osobu identifikovat, nicméně k tomu v daňovém řízení nebyla vyzvána a takový požadavek překračuje hranici standardních úředních postupů, aniž by byl srozumitelný jeho smysl. Žalobkyně odmítla také spekulace žalovaného, že KAROMEXu poskytla několikahodinové konzultace k jednoduchým administrativním pracím. Namítala, že je zcela neakceptovatelné, aby si žalovaný takto spekulativně dotvářel vlastní skutkovou verzi, na níž pak stavěl své závěry. Za nepravdivé a účelově zavádějící považovala žalobkyně také tvrzení žalovaného, že výzvy věřitelům tvořily její zaměstnankyně. Uvedla, že správci daně opakovaně objasnila, že pokud se týká všech podstatných údajů nezbytných pro administraci příslušných výzev, zajišťoval tyto podklady (včetně zmíněného vzoru výzev věřitelům) KAROMEX. Žalobkyně dále odkázala na podrobný popis činnosti KAROMEXu, z něhož je zřejmé, že nešlo o běžnou činnost správce konkurzní podstaty. Zopakovala, že tuto činnost ani v předchozích konkurzech nikdy sama nevykonávala, neboť ji považovala za složitou a časově velmi náročnou. Pokud žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že předmětem jeho pochybností není skutečnost, že žalobkyně svěřila výkon předmětných úkonů KAROMEXu, nýbrž podmínky, za jakých k této spolupráci došlo, podle žalobkyně tím uznal, že jím uváděná třetí objektivní okolnost není relevantní. Napadené rozhodnutí je proto v tomto bodě zavádějící.

25. K argumentaci žalovaného, že mohla s potenciálním zaměstnancem sjednat místo výkonu práce v jeho bydlišti, čímž by se vyhnula problémům spojeným s prostory, kde vykonává svou činnost, žalobkyně uvedla, že tyto zcela nepřípadné úvahy hrubě přesahují rámec toho, kam může ve vztahu k podnikatelskému prostředí daňová správa zasahovat. Způsob, jak do této smluvní volnosti žalovaný svými spekulativními úvahami zasáhl, je pro žalobkyni zcela neakceptovatelný. Žalobkyně upozornila také na rozpor ve vyjádření žalovaného, který na jedné straně uznal, že unesla důkazní břemeno, ale na druhé straně žalobkyni vytýkal nedostatek podkladů o činnosti KAROMEXu. Žalovaný dále podle žalobkyně neobjasnil, jak souvisí skutečnost, že žalobkyně uhradila daňové doklady v hotovosti, s jeho závěrem, že věděla či mohla vědět o údajném podvodném jednání KAROMEXu.

26. V doplnění žaloby ze dne 10. 8. 2017 žalobkyně poukázala na kauzu Generálního finančního ředitelství, které při nákupu mobilních telefonů od společnosti 2P Commercial Agency prověřilo svého dodavatele pouze ve veřejných databázích (obchodní rejstřík, insolvenční rejstřík a seznam nespolehlivých plátců) a konstatovalo, že jeho postup byl dostatečně obezřetný a že z pohledu jeho dobré víry je to dostatečné. Žalobkyně zdůraznila, že takto nastavenou míru nezbytné obezřetnosti dodržela, neboť v žádné z uvedených databází se nenacházelo nic, z čeho by mohla dovozovat, že její dodavatel bude ze strany daňových orgánů shledán problematickým. Žalobkyně navíc učinila i další opatření (vyžádala si od KAROMEXu dvě potvrzení o bezdlužnosti vůči daňovým orgánům a disponovala pozitivní referencí), jimiž tento standard minimální opatrnosti ještě umocnila. Podle žalobkyně nastavily v jejím případě daňové orgány zcela jiný standard požadované obezřetnosti s mnohem vyššími nároky ohledně lustrace dodavatele. Dovolávala se toho, že daňové orgány měly vycházet z informací o dodavateli, které vyplývaly z veřejně dostupných zdrojů, a pokud nic z těchto zdrojů neukazovalo na rizikovost dodavatele, měly postupovat cestou ochrany dobré víry žalobkyně a nečinit ji odpovědnou za jeho budoucí jednání. Dodala, že daňová správa by měla po firmách chtít, co je splnitelné, a nepožadovat to, co sama není schopna splnit. Podle žalobkyně se daňové orgány měly zabývat především tím, jak se KAROMEX v době spolupráce jevil potenciálním obchodním partnerům, a to vnímáno v perspektivě dostupných rejstříků. Žalobkyně zdůraznila, že daňové orgány nepřinesly žádné důkazní prostředky, které by prokazovaly, že měla o činnosti svého dodavatele jakkoli pochybovat, natožpak do té míry, která by jí bránila s tímto konkrétním dodavatelem spolupracovat. Uzavřela, že jí žalovaný dává k tíži svá zjištění, o nichž se správce daně dozvěděl až v letech 2012 a následujících a která žalobkyni nebyla a nemohla být v době uzavření a realizace předmětné smlouvy známa. Vyjádření žalovaného k doplnění žaloby 27. Žalovaný ve vyjádření k doplnění žaloby uvedl, že Generální finanční ředitelství nenakoupilo mobilní telefony za účelem uskutečňování zdanitelných plnění v rámci své ekonomické činnosti, tudíž nebyla splněna jedna z podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH. Generální finanční ředitelství proto nemohlo z přijetí tohoto plnění uplatňovat nárok na odpočet DPH, což ani nečinilo. Na uvedený případ tak nelze aplikovat judikaturu zabývající se podvody na DPH, neboť tato vymezuje pravidla, kdy může správce daně daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH z důvodu uplatňování tohoto nároku podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Aplikovat tato pravidla na daňový subjekt, který nárok na odpočet DPH neuplatňuje, by bylo absurdní. Žalovaný dodal, že Generální finanční ředitelství nevydalo žádné závazné stanovisko ani nezveřejnilo žádnou informaci, že by obezřetnost daňových subjektů vyplývala pouze z prověřování obchodních partnerů ve veřejných rejstřících.

28. Podle žalovaného je třeba obezřetnost vykládat optikou rozsudků Soudního dvora Evropské unie, a odkázal na body 15 až 22 a 51 až 67 napadeného rozhodnutí. Z této judikatury podle žalovaného vyplývá, že nelze od každého subjektu, který uplatňuje nárok na odpočet DPH, požadovat, aby si svého obchodního partnera rozsáhle prověřoval a zjišťoval veškeré možné informace; vždy bude záležet na konkrétních objektivních okolnostech jednotlivých obchodních případů, tedy na nestandardnostech kauzy, které mohou vyvolat podezření o možnosti zasažení zdanitelného plnění podvodem na DPH. Čím výraznější existují náznaky či nestandardnosti, které by mohly vzbudit podezření, o to vyšší míru obezřetnosti je možné od daňového subjektu vyžadovat a v té souvislosti i klást vyšší požadavky na rozsah a kvalitu jím učiněných opatření vůči obchodním partnerům. Mezi taková opatření nepatří pouze ověření dodavatele ve veřejných rejstřících, ale jakékoli další úkony, jimiž daňový subjekt zajistí standardnost obchodní transakce. Zejména při tom musí přijmout taková opatření, která plynou z jednotlivých objektivních okolností, jež daňový subjekt jako řádný hospodář nemůže ignorovat. K tomu žalovaný poukázal na vyjádření Generálního finančního ředitelství prezentované na jeho webových stránkách. Shrnul, že v napadeném rozhodnutí formuloval sedm objektivních okolností svědčících o nestandardnosti celé obchodní spolupráce, kvůli kterým nelze osvědčit dobrou víru žalobkyně, neboť vytvářejí řadu nepřímých důkazů o tom, že žalobkyně věděla nebo mohla a měla vědět, že je součástí podvodu na DPH. Dodal, že potvrzení o bezdlužnosti nemohla žalobkyně vzít při sjednávání spolupráce v potaz, neboť byla vydána až po uzavření smlouvy. Předchozí rozhodnutí soudu v této věci 29. Zdejší soud rozsudkem ze dne 31. 7. 2018, č. j. 15 Af 13/2016-64, napadené rozhodnutí žalovaného pro vadu řízení zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Tento výrok soud odůvodnil tím, že žalovaný neprokázal aktivní zapojení žalobkyně do daňového podvodu a jeho závěry o existenci daňového podvodu a o tom, že žalobkyně věděla či mohla vědět, že se účastní daňového podvodu, nemají oporu ve správním spisu.

30. Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 303/2018-52, zmíněný rozsudek zdejšího soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Vyslovil, že „… nemůže obstát závěr krajského soudu, podle něhož aktivní zapojení žalobkyně do tvrzeného daňového podvodu nemá oporu ve správním spisu. Nejvyšší správní soud naopak dospěl k závěru, že v dané věci bylo dostatečným způsobem prokázáno, že zjištěné kroky žalobkyně v rámci dané transakce, i přes její specifika, svědčí dostatečnému zapojení žalobkyně do této transakce, a to i z hlediska případného zvýhodnění ve smyslu citované judikatury. Je tedy na místě zkoumat i další skutkové okolností tvrzeného podvodu. Je třeba zdůraznit, že Nejvyšší správní soud záměrně hovoří toliko o tvrzeném podvodu, neboť krajský soud se v návaznosti na uplatněné žalobní námitky nezabýval otázkou skutkových okolností podvodu (existencí podvodu) v celé šíři, ale toliko právě a pouze z hlediska nutné míry zapojení žalobkyně do dané transakce. Nejvyššímu správnímu soudu za těchto okolností již nepřísluší, aby se v rámci dané věci jako první vyjádřil k naplnění dalších podmínek nutných k odepření uplatněného odpočtu, neboť krajský soud tak v předchozím řízení neučinil a setrval toliko u hodnocení výše nastíněné dílčí otázky.“ Další vyjádření žalovaného 31. V reakci na citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu žalovaný uvedl, že Nejvyšší správní soud přisvědčil jeho argumentaci ve všech bodech kasační stížnosti. Konstatoval, že tzv. objektivní okolnosti zjišťované primárně za účelem posouzení vědomosti daňového subjektu o podvodu mohou být relevantní i pro závěr o tom, že k podvodu došlo. Podotkl, že žalobkyni nekladl k tíži nekontaktnost KAROMEXu, v napadeném rozhodnutí toliko uvedl, že s ohledem na tuto nekontaktnost nebylo možné ověřit, zda KAROMEX zahrnul do přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2011 daňové doklady č. 1111111 a č. 1111112. Žalovaný připomněl, že skutkové okolnosti podvodu na DPH je třeba posuzovat ve svém souhrnu a že jsou popsány v bodech 37 až 43 napadeného rozhodnutí. Žalovaný zdůraznil, že podle Nejvyššího správního soudu jsou tyto okolnosti zcela dostatečné k závěru o zapojení žalobkyně do tvrzeného podvodného jednání. Dodal, že uvedené okolnosti ve svém souhrnu spolehlivě prokazují i to, že žalobkyně přinejmenším mohla a měla vědět, že se přijetím transakcí od KAROMEXu účastní podvodu na DPH, aniž by přijala přiměřená opatření, jimiž by své možné účasti na podvodu předešla. Další replika žalobkyně k vyjádření žalovaného 32. V replice ze dne 4. 12. 2020 žalobkyně poukázala na to, že žalovaný vykládá výše zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu dosti zavádějícím způsobem. Popřela, že by Nejvyšší správní soud přisvědčil jeho kasační stížnosti ve všech bodech. Zdůraznila, že Nejvyšší správní soud se zabýval především otázkou, zda prokázání zapojení daňového subjektu do tvrzeného podvodu obnáší ve dvoustranném obchodním vztahu také prokázání „aktivního zapojení“. Podle žalobkyně citovaný rozsudek nepředjímá konečný výsledek tohoto řízení, jak je patrné z instrukcí Nejvyššího správního soudu pro další řízení. Žalobkyně zopakovala svou argumentaci ohledně tzv. Axel Kittel testu s tím, že žalovaný řádně nezdůvodnil a neprokázal podmínku týkající se tvrzeného podvodného jednání ani podmínku týkající se spojitosti tohoto jednání s konkrétními obchodními transakcemi. Podtrhla, že ze skutečností sdělených v bodu 28 napadeného rozhodnutí nelze mít za prokázané, že by na straně KAROMEXu existoval podvod na DPH. Podle žalobkyně mohou být příčiny nekontaktnosti, nedostatečné spolupráce KAROMEXu se správcem daně a prodlení s úhradou daně různé, nikoli pouze podvodné jednání. Připomněla, že ani podle žalovaného nebylo prokázáno, že se neplnění daňových povinností KAROMEXu týkalo daňových dokladů, které byly předmětem kontroly u žalobkyně. Upozornila na to, že vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu za účelem vylákání odpočtu na dani; nic takového však žalovaný nedoložil.

33. Podle žalobkyně nelze žádnou ze skutkových okolností uváděných v napadeném rozhodnutí považovat za skutečnost, která by prokazovala naplnění existence daňového podvodu a dalších podmínek vyplývajících z tzv. Axel Kittel testu. Tvrzení žalovaného o existenci daňového podvodu a jeho spojitosti s případem žalobkyně tato označila za nepřezkoumatelné, neboť napadené rozhodnutí neobsahuje žádné skutkové okolnosti a důkazy, z nichž by bylo možné dovodit opodstatněnost těchto tvrzení. Žalobkyně odkázala na svůj rozbor tzv. objektivních okolností, v němž uvedla přesvědčivé argumenty o neprůkaznosti, neopodstatněnosti a nepodloženosti příslušných úvah žalovaného. Připomněla, že žalovaný nese důkazní břemeno, a napadené rozhodnutí přesto neobsahuje žádné důkazy o tom, že sjednané cenové podmínky byly z hlediska žalobkyně ekonomicky neopodstatněné. Žalobkyně nesouhlasila s názorem Nejvyššího správního soudu, že tzv. objektivní okolnosti nezpochybnila co do základu. Trvala na tom, že označila konkrétní důvody zpochybňující jejich relevanci, včetně závažných vnitřních rozporů s jinými závěry žalovaného (údajně chybějící podklady z činnosti dodavatele), jejich neprůkaznosti (úvahy o ekonomické neopodstatněnosti sjednané ceny) či zásadní nepřesnosti (účelové opomenutí skutečnosti, že některé platby byly provedeny bezhotovostně). Žalobkyně proto odmítla, že bylo spolehlivě prokázáno, že věděla či mohla vědět o tvrzeném podvodném jednání KAROMEXu.

34. Žalobkyně poznamenala, že pokud podle Nejvyššího správního soudu dosud nebyly dostatečně zkoumány a zjištěny skutkové okolnosti tvrzeného podvodu, vzniká otázka, jak mohla vědět o něčem, čehož skutkové okolnosti nebyly dosud v plné míře objasněny. Dodala, že samotné neodvedení DPH na straně dodavatele, které ani nebylo prokázáno, nepředstavuje důkaz o daňovém podvodu. Upozornila na to, že jí byla předložena jen anonymizovaná verze přípisu Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 4. 12. 2012, jehož přílohou je protokol o svědecké výpovědi jednatele KAROMEXu pana S. Podle žalobkyně není zřejmé, které daňové povinnosti se tento přípis týká a proč se správce daně nedotázal pana S. na relevantní skutečnosti. Předmětný protokol navíc dokládá, že KAROMEX byl vůči místně příslušnému správci daně kontaktní ještě nejméně celý rok poté, co proběhla spolupráce se žalobkyní. Žalobkyně se pozastavila nad tím, proč ve spisu není protokol o kontrole u KAROMEXu nebo úřední záznam o stanovení DPH této společnosti na základě pomůcek. Tvrzení žalovaného jsou proto podle žalobkyně neověřitelná. Zdůraznila, že žalovaný nepostavil najisto, že byla porušena neutralita daně a že k tomu došlo v důsledku podvodného jednání, přezkoumatelně nedoložil existenci daňového podvodu, natož aby prokázal, že o něm žalobkyně věděla nebo mohla vědět. Podle žalobkyně se žalovaný nevypořádal s doloženou skutečností, že žalobkyně při sjednání spolupráce s KAROMEXem disponovala dvěma potvrzeními o jeho bezdlužnosti vůči finančním orgánům, tedy učinila při prověření tohoto subjektu více, než je obvyklé v obchodních vztazích. Žalovaný rovněž neprověřil dobrou referenci, kterou žalobkyně ohledně KAROMEXu měla. Žalobkyně uzavřela, že žalovaný zůstal v rovině obecného stanoviska, aniž by se vypořádal s konkrétními skutečnostmi, na něž žalobkyně poukazovala a které svědčí o odlišnosti jejího případu. Ústní jednání soudu 35. Při jednání soudu konaném dne 28. 4. 2021 právní zástupce žalobkyně s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 303/2018 zdůraznil, že v rámci daňového řízení mělo být zjištěno, zda vznikla daňová ztráta, zda je tato ztráta důsledkem podvodného jednání, zda přezkoumávaná transakce je v souvislosti s tímto podvodným jednáním a zda žalobkyně o daňovém podvodu věděla či vědět musela. Připomněl, že v otázce prokázání daňového podvodu tíží důkazní břemeno daňové orgány. Podle právního zástupce žalobkyně nebylo prokázáno, že by došlo k daňovému podvodu, natož aby byla prokázána souvislost s žalobkyní. Z napadeného rozhodnutí nejsou patrné příčiny, proč byla dodavateli žalobkyně stanovena daň prostřednictvím pomůcek, případně proč nebyla z jeho strany daň uhrazena. Z rozhodnutí neplyne ani skutečnost, jak žalovaný dovozuje, že je žalobkyně s případným podvodným jednáním spojena. Podle právního zástupce žalobkyně nelze žádnou z tzv. objektivních okolností považovat za důkaz jejího zapojení do daňového podvodu. Podotkl, že v rámci jednotlivých objektivních okolností existují zásadní nesrovnalosti (např. vnitřní rozpor ve vztahu k chybějícím podkladům od dodavatele, kdy finanční orgány na jedné straně nepochybují, že spolupráce mezi žalobkyní a jejím dodavatelem proběhla, ovšem namítají chybějící podklady z činnosti dodavatele). Právní zástupce žalobkyně trval na tom, že spolupráce žalobkyně s jejím dodavatelem je jednoznačně doložena ve spisu příslušného insolvenčního řízení. Rovněž zdůraznil, že chybí důkaz, proč daňové orgány cenu plnění pro dodavatele považují za nepřiměřenou. Podle právního zástupce žalobkyně daňové orgány účelově zamlčují skutečnost, že některé platby od žalobkyně za služby poskytnuté KAROMEXem byly provedeny bezhotovostně. Shrnul, že na základě tzv. objektivních okolností nelze učinit závěr, že žalobkyně musela či měla vědět o daňovém podvodu, a přesto nepřijala žádná přiměřená opatření, aby podvodu zabránila. Právní zástupce žalobkyně uvedl, že žalovaný nejprve potvrdil, že žalobkyně přijala zdanitelná plnění od KAROMEXu, ale následně zkoumal, zda lze nárok na odpočet daně odmítnout z důvodu vědomé účasti žalobkyně na podvodu na DPH. Z tohoto vyjádření je podle právního zástupce žalobkyně patrná naprostá účelovost postupu žalovaného, který pouze hledal možnosti pro odmítnutí nároku žalobkyně. Postup motivovaný hledáním možnosti odmítnout oprávněné nároky daňového subjektu je však nutno kategoricky odmítnout, neboť takováto účelová snaha deformuje způsob, jakým jsou následně vyhodnocovány jednotlivé skutečnosti týkající se příslušného daňového případu. Právní zástupce žalobkyně trval na tom, že kromě tvrzení žalovaného neexistuje ve správním spisu žádný důkaz o tom, že by na straně KAROMEXu došlo k daňovému podvodu a že by měl tento podvod spojitost s daným případem. Připomněl, že podle judikatury samotná skutečnost, že na straně dodavatele nedošlo k odvedení DPH, nepředstavuje důkaz o daňovém podvodu a takovým důkazem není ani nekontaktnost dodavatele. Podle právního zástupce žalobkyně nebyla prokázána existence daňového podvodu, jeho skutkové okolnosti, ani to, že o něm žalobkyně měla povědomí, a to ani na základě tzv. objektivních okolností. Dodal, že žalovaný nijak nepřihlédl ke skutečnosti, že žalobkyně při sjednání spolupráce s KAROMEXem disponovala dvěma potvrzeními o bezdlužnosti této společnosti vůči finančním orgánům. Právní zástupce žalobkyně uzavřel, že žalovaný pominul zásadní skutečnost, že daný případ se odlišuje od obvyklých případů daňových podvodů, a proto dospěl k závěrům, které ve vztahu k žalobkyni nelze považovat za správné a spravedlivé.

36. Žalobkyně ve svém vyjádření při jednání trvala na tom, že správce konkurzní podstaty nečiní veškeré úkony sám, ale na celé řadě administrativních činností se běžně podílejí i další subjekty (zaměstnanci či subdodavatelé). Takové jednání žalobkyně tedy nemohlo zavdávat pochybnosti o správnosti výkonu funkce správce konkurzní podstaty z její strany. Žalobkyně připomněla, že se v době řešení předmětných případů rozhodla věnovat nadále pouze advokacii a dokončit pouze rozběhnuté konkurzy. Za dobu vedení konkurzů, na které byl následně najat KAROMEX, se na pracovním místě administrativní zaměstnankyně žalobkyně vystřídaly postupně čtyři pracovnice, z nichž každá měla jiný systém práce. V důsledku střídání pracovnic žalobkyně následně zjistila nedostatky v administraci konkurzů a pohledávek v nich, a proto přistoupila k uzavření smlouvy s externí společností za účelem výkonu administrativních činností v daných konkurzech. Na doporučení svého klienta se dozvěděla o KAROMEXu, o němž z hlediska daňové spolehlivosti neměla žádné pochybnosti. Žalobkyně zdůraznila, že podklady dokládající daňovou nespolehlivost dodavatele byly zjištěny až v roce 2014. Podotkla, že dokazování v řízení vedeném správcem daně po celou dobu směřovalo k tomu, že služba od dodavatele vůbec poskytnuta nebyla. Až v řízení před žalovaným došlo ke změně v tom, že služba poskytnuta byla, ale úhrada za ní byla nepřiměřená. Podle žalobkyně nelze porovnávat služby poskytnuté KAROMEXem se službami poskytnutými AVI v jiných případech, neboť AVI se podílelo na řešení malých konkurzů, ve kterých nebyl žádný majetek. Pokud mělo dojít k porovnávání jednotlivých služeb, měly být podle žalobkyně služby poskytnuté KAROMEXem porovnávány se srovnatelnými případy. Zdůraznila, že nerozumí tomu, proč skutečnost, že jednala s novým obchodním partnerem, má být posouzena k její tíži. Poznamenala, že dodatečně kontaktovala jednatele KAROMEXu a vyhotovila předávací protokol, v němž byly zachyceny podklady, které jí KAROMEX předal, a úkony, které pro ni vykonal. Žalobkyně trvala na tom, že placení v hotovosti je zcela legálním postupem, že po celou dobu spolupráce s KAROMEXem neměla žádný relevantní důvod domnívat se, že dodavatel neuhradí daň, a že případné neuhrazení daně nemohla nijak ovlivnit.

37. Pověřená pracovnice žalovaného při tomtéž jednání poukázala na skutečnost, že zdejší soud již v předchozím rozhodnutí ve věci nesporoval, že u KAROMEXu došlo k narušení neutrality DPH v důsledku jeho nekontaktnosti, nepodání daňových přiznání a neplacení daně. Podle pověřené pracovnice žalovaného není důvod, aby se soud od těchto závěrů odchýlil, když i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku potvrdil, že předmětná transakce byla ze strany daňových orgánů dostatečně prokázána. Konstatovala, že v daném případě nemuselo být prokázáno zvýhodnění žalobkyně a že podle Nejvyššího správního soudu sedm tzv. objektivních okolností prokázalo existenci daňového podvodu a skutečnost, že žalobkyně měla a mohla vědět, že je na daňovém podvodu účastna. Zdůraznila, že soud by měl tzv. objektivní okolnosti hodnotit v celkovém souhrnu, nikoli každou samostatně. Vysvětlila, že změna právní kvalifikace byla v rámci odvolacího řízení provedena v souladu se zákonem, žalobkyně o tom byla vyrozuměna a mohla se k věci vyjádřit. Podle pověřené pracovnice žalovaného daňové orgány nekladly k tíži žalobkyně skutečnost, že její dodavatel následně nesplnil daňovou povinnost; tato skutečnost byla hodnocena pouze ve vztahu k otázce, zda skutečně došlo k daňovému podvodu. Ve vztahu k tomu, zda žalobkyně o podvodném jednání mohla nebo měla vědět, tato skutečnost hodnocena nebyla. Posouzení věci soudem 38. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

39. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po uskutečněném jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Soud při svém rozhodování vycházel z právního názoru Nejvyššího správního soudu vyjádřeného ve výše citovaném rozsudku ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 303/2018-52, jímž je podle § 110 odst. 4 s. ř. s. vázán. Zdejší soud zároveň poznamenává, že nebude komentovat subjektivní výklad předmětného rozsudku ze strany účastníků řízení a zaměří se výhradně na vypořádání jednotlivých žalobních bodů, a to v intencích závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu.

40. Nejprve se zdejší soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozhodnutí, kterou žalobkyně spatřovala v tom, že žalovaný nezdůvodnil existenci podvodu na straně KAROMEXu, neboť příčinou jím popsaných skutečností nemusí být podvodné jednání, a dostatečně se nevypořádal s její námitkou upozorňující na princip dobré víry a s podstatnými odlišnostmi jím porovnávaných případů konkurzů. Podle žalobkyně se žalovaný rovněž nezabýval se tím, že žádná právní norma neukládá povinnost uzavírat smlouvy pouze se známými subjekty a že neexistence předchozích vazeb mezi žalobkyní a KAROMEXem spíše svědčí o daňové korektnosti tohoto smluvního vztahu, a neobjasnil souvislost mezi svým tvrzením ohledně formálních náležitostí faktur, vystavení dvou faktur namísto jedné a placení ve splátkách v hotovosti a svým závěrem o daňovém podvodu a vědomosti žalobkyně o něm. Po pečlivém prostudování napadeného rozhodnutí soud shledal, že žalovaný v bodě 28 svého rozhodnutí vysvětlil, v čem podle něj spočívalo podvodné jednání KAROMEXu, a v bodech 37 až 43 svého rozhodnutí popsal tzv. objektivní okolnosti, které podle žalovaného dokládají, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že je součástí podvodu na DPH. Tím žalovaný současně odpověděl na námitku dobré víry žalobkyně, neboť pokud dospěl k závěru, že věděla nebo mohla vědět o tom, že se účastní daňového podvodu, je logicky vyloučeno, aby byla v dobré víře. K rozdílům mezi porovnávanými případy konkurzů se žalovaný vyslovil v bodu 73 napadeného rozhodnutí, kde mimo jiné zmínil, že přihlížel i k počtu věřitelů a s tím spojené složitosti. V bodu 74 napadeného rozhodnutí žalovaný vysvětlil, že netvrdil, že by žalobkyně byla oprávněna uzavírat smlouvy jen se známými subjekty, a v bodu 75 pak zdůvodnil, proč neakceptoval její argument, že neexistence předchozích vazeb svědčí o daňové korektnosti. Otázkou vystavení dvou daňových dokladů namísto jednoho a jejich formálními náležitostmi se žalovaný zabýval v bodech 41 a 78 napadeného rozhodnutí a k placení ve splátkách v hotovosti se vyjádřil v bodech 45 a 80 napadeného rozhodnutí. Žalovaný současně v bodě 58 napadeného rozhodnutí upozornil na to, že objektivní okolnosti představují dílčí indicie, které ačkoli každá sama o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že žalobkyně o podvodu na DPH věděla či minimálně vědět mohla.

41. V tomto ohledu tedy soud vyhodnotil odůvodnění napadeného rozhodnutí jako dostatečné, a to i s přihlédnutím ke konstantní judikatuře Nejvyššího správního soudu, podle které po odvolacím orgánu nelze požadovat, aby se vyslovil ke každé větě uvedené v odvolání; plně postačí, pokud z jeho rozhodnutí bude zřejmé, na základě jakých skutečností rozhodoval a jakými úvahami se řídil (blíže srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2008, č. j. 8 As 13/2007- 100). Těmto povinnostem žalovaný dostál, a napadené rozhodnutí tudíž netrpí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Soud má za to, že žalobkyně spíše než s rozsahem odůvodnění napadeného rozhodnutí a vypořádání námitek nesouhlasí s vlastními závěry žalovaného. Správnost, či nesprávnost těchto závěrů a otázka dostatečnosti jejich prokázání však již nesouvisejí s přezkoumatelností napadeného rozhodnutí, nýbrž s jeho zákonností, resp. s existencí případných jiných vad řízení, což bude posouzeno v další části odůvodnění tohoto rozsudku.

42. Soud nepřisvědčil ani tvrzené nedostatečné srozumitelnosti napadeného rozhodnutí, která podle žalobkyně měla spočívat v tom, že žalovaný na jedné straně uvedl, že KAROMEX byl nekontaktní, a současně připustil, že daňové orgány komunikovaly s jeho jednatelem. Nesrozumitelnost spatřovala žalobkyně také v tom, že žalovaný uznal, že unesla důkazní břemeno ohledně přijetí služeb od KAROMEXu, ale zároveň jí vyčítal nedostatek podkladů o činnosti této společnosti, resp. potvrdil přijetí služeb od této společnosti a zároveň shledal, že nárok na odpočet DPH byl uplatněn v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH. Podle žalobkyně dále nebylo srozumitelné, že předmětem pochybností žalovaného je skutečnost, že příslušná činnost byla vykonávána prostřednictvím dodavatele, přestože i u dřívějších konkurzů žalobkyně zajišťovala obdobný typ činnosti stejným způsobem. Soud připomíná, že žalovaný v bodě 8 napadeného rozhodnutí jednoznačně vysvětlil, že KAROMEX byl částečně kontaktní v době, kdy byl jeho jednatelem P. S. Slovo částečně užil žalovaný z toho důvodu, že jednatel opakovaně přislíbil dodání dokladů potřebných k odstranění pochybností, ale nikdy tak neučinil. Uvedené tvrzení žalovaného považuje soud za zcela srozumitelné a nevidí žádný rozpor v tom, že daňové orgány nejprve komunikovaly s jednatelem KAROMEXu a později se tato společnost stala nekontaktní. Žalovaný dále podle názoru soudu srozumitelně popsal, na základě jakých důkazních prostředků dospěl k závěru, že žalobkyně unesla důkazní břemeno ohledně přijetí služeb od KAROMEXu (zejména svědecká výpověď A. Š.). Skutečnost, že žalovaný současně vyslovil, že o konkrétní činnosti KAROMEXu není dostatek podkladů, sice působí poněkud rozporuplně ve vztahu k závěru o přijetí služeb žalobkyní, nicméně z toho podle názoru soudu nelze dovozovat nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí, neboť je zcela zřejmé, jak to žalovaný myslel. Závěr žalovaného, že nárok na odpočet DPH byl uplatněn v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, pak odpovídá jeho zjištění, že předmětná transakce byla zatížena podvodem na DPH. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí podle názoru soudu současně vyplývá, že žalovaný nevytýkal žalobkyni skutečnost, že příslušnou činnost vykonávala prostřednictvím dodavatele, nýbrž toliko upozorňoval na zvláštní okolnosti doprovázející výběr tohoto dodavatele a nastavení parametrů spolupráce včetně odměny.

43. K námitce žalobkyně, že žalovaný na rozdíl od správce daně uznal, že přijetí předmětných služeb a jejich zaplacení ze strany žalobkyně byla v daňovém řízení prokázána, nicméně nárok na odpočet DPH žalobkyni nepřiznal s odůvodněním, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že je součástí podvodu na DPH, soud zdůrazňuje, že daňové řízení tvoří jeden celek a odvolací orgán v odvolacím řízení je oprávněn napravovat případná pochybení správce daně, který ve věci rozhodl v prvním stupni. Na tuto situaci pamatuje § 115 daňového řádu, který výslovně umožňuje odvolacímu orgánu provádět dokazování, ukládá mu povinnost seznámit odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy a poskytnout mu možnost se vyjádřit. Stejně tak je odvolací orgán oprávněn zaujmout odlišný právní názor oproti správci daně a rovněž v takovém případě musí odvolateli umožnit se k tomu vyjádřit (srov. § 115 odst. 2 větu druhou daňového řádu). Žalovaný své závěry řádně zdůvodnil a rovněž doložil, jak bude podrobně zdůvodněno níže, proto soud v jeho postupu v dané věci nespatřuje žalobkyní tvrzenou účelovost, selekci či údajně zavádějící interpretaci jednotlivých okolností případu ve prospěch předem stanoveného výsledku.

44. Poté soud přistoupil k posouzení námitek týkajících se vlastní existence daňového podvodu a povědomí žalobkyně o její účasti na něm. V této souvislosti pokládá soud za nezbytné připomenout, že povinnost prokázat podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl, leží výhradně na daňových orgánech (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, publ. pod č. 3705/2018 Sb. NSS, nebo ze dne 19. 1. 2017, č. j. 6 Afs 148/2016-30). V naposledy zmíněném rozsudku Nejvyšší správní soud zdůraznil: „Jestliže daňový subjekt prokáže uskutečnění zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet DPH jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět. Pokud je v této fázi důkazní břemeno uneseno, již dále nepřechází. Jakkoliv daňový subjekt zpochybňuje svou účast na podvodu, důkazní břemeno v tomto případě leží stále na správci daně …“ Zdejší soud proto plně souhlasí se žalobkyní v tom, že bylo povinností správce daně, resp. žalovaného prokázat, že došlo k podvodu na DPH a že o tom žalobkyně věděla nebo vědět mohla a měla.

45. V již citovaném rozsudku ze dne 19. 1. 2017, č. j. 6 Afs 148/2016-30, Nejvyšší správní soud dále poukázal na povinnost daňových orgánů vysvětlit, v čem spočívalo podvodné jednání daňového subjektu, tj. nejprve identifikovat alespoň základní skutkové okolnosti daňového podvodu s tím, že teprve následně lze zkoumat otázku zavinění. Zdejší soud k tomu dodává, že tyto základní skutkové okolnosti daňového podvodu musí být nejen označeny, nýbrž také prokázány, což je pochopitelně povinností daňových orgánů. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014-60, publ. pod č. 3275/2015 Sb. NSS, „[v] daňovém řízení musí být … postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval.“ 46. Z naposledy zmíněného rozsudku vyplývá, že pojem daňový podvod „… je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483, a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161, rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11]. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na již shora uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín ‚podvod na DPH‘ je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora.“ 47. Základním předpokladem k tomu, aby bylo možné hovořit o daňovém podvodu, je tedy neodvedení daně jedním subjektem v řetězci a současné odečtení této daně dalším subjektem, které má za cíl získat zvýhodnění, jež je v rozporu s účelem šesté směrnice. Z příslušné judikatury přitom nevyplývá, že řetězec musí tvořit více než dva subjekty. Ke zneužití práva v oblasti DPH může dojít i jen ve vztahu mezi daňovým subjektem, který si nárokuje odpočet DPH, a jeho dodavatelem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2015, č. j. 1 Afs 61/2015-46).

48. Argumentuje-li žalobkyně tím, že jí dal žalovaný k tíži svá zjištění, o kterých se dozvěděl až následně v roce 2012 a později a která nemohla být žalobkyni v době uzavření smlouvy ani v době její realizace známa, soud poukazuje na závěry vyslovené ve výše citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 303/2018-52, podle kterého „… při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH, je třeba posoudit několik navazujících podmínek. Předně je třeba především zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo (1. podmínka). Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že se nebude podvodu na dani účastnit (3. podmínka, dobrá víra). Podstatné v této souvislosti především je, že relevantní skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění podmínky č. 1, č. 2 či podmínky č. 3, přičemž některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více kroků výše popsaného testu (aktuálně srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019-39). Výše uvedené je třeba zdůraznit právě z toho hlediska, že zmiňované objektivní okolnosti nemají relevanci pouze ve vztahu k naplnění podmínky výše označené pod č. 2 (vědomost o podvodu), ale mohou být rozhodující právě i z hlediska naplnění podmínky označené výše pod č. 1, tedy i pro samotnou existenci daňového podvodu. Výše uvedené rozlišení má ostatně svůj význam i pro posouzení toho, zda lze klást k tíži daňového subjektu okolnosti zjištěné ex post. Zatímco v případě vědomosti o daňovém podvodu jistě nelze klást k tíži daňového subjektu okolnosti, které v době uskutečnění určité transakce ještě nenastaly (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017-31), v případě zkoumání toho, zda vůbec k daňovému podvodu došlo, naopak často nezbude, než v některých ohledech vyjít právě z okolností, které nastaly až po uskutečnění určité obchodní transakce.“ 49. Vycházeje z těchto úvah zdejší soud konstatuje, že při zkoumání toho, zda došlo k daňovému podvodu, jsou daňové orgány oprávněny brát v potaz skutečnosti, které nastaly až po uskutečnění dané transakce. Žalovaný tedy nepochybil, neboť žalobkyni v rámci tzv. objektivních okolností nedával k tíži skutečnosti, o nichž nemohla v době, kdy sjednávala a realizovala spolupráci s KAROMEXem, vědět. Tyto skutečnosti (pozdější nekontaktnost KAROMEXu, neuhrazení daně) žalovaný zohlednil pouze při zkoumání, zda došlo k daňovému podvodu, což je podle citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu správný postup. Zdejší soud dodává, že obě uvedené skutečnosti (nekontaktnost KAROMEXu, která nastala až po ukončení spolupráce se žalobkyní, a neuhrazení daně, resp. celkový přístup KAROMEXu k plnění daňových povinností) jednoznačně podporují závěr, že v daném případě došlo k podvodu na DPH.

50. Pokud žalobkyně namítala, že jí byla předložena jen anonymizovaná verze přípisu Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 4. 12. 2012, jehož přílohou je protokol o svědecké výpovědi jednatele KAROMEXu pana S., a není zřejmé, které daňové povinnosti se tento přípis týká a proč se správce daně nedotázal pana S. na relevantní skutečnosti, soud podotýká, že anonymizace některých údajů je nezbytným postupem vyplývajícím z povinnosti mlčenlivosti a ochrany osobních údajů, jimiž jsou daňové orgány vázány. Neanonymizovaná verze této písemnosti je součástí neveřejné části správního spisu. Pro projednávanou věc považuje soud za podstatnější obsah výše citovaného sdělení Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 1, ze dne 31. 7. 2014 a jeho přílohy. K poznámce žalobkyně, že se správce daně nedotázal pana S. na relevantní skutečnosti, soud konstatuje, že žalobkyně neuvedla, na jaké relevantní skutečnosti se měl správce daně pana S. dotázat. Soud zároveň nepřehlédl, že P. S. byl jako svědek vyslechnut dne 6. 5. 2013 a jeho výslechu se účastnil i tehdejší zástupce žalobkyně, který nevyužil možnosti klást svědkovi dotazy, byť jej k tomu správce daně vyzval.

51. Jak již bylo uvedeno, základním předpokladem daňového podvodu je neodvedení daně jedním subjektem v řetězci, což v projednávané věci musí být KAROMEX, a současné odečtení této daně dalším subjektem, tj. žalobkyní. Ze správního spisu soud zjistil, že KAROMEX vystavil žalobkyni za spolupráci v oblasti administrativně-organizačních prací podle smlouvy ze dne 5. 1. 2010 následující tři faktury: fakturu č. 1111051 na částku 1 400 000 Kč (plus DPH 280 000 Kč), datum uskutečnění zdanitelného plnění 30. 6. 2011, fakturu č. 1111111 ze dne 15. 11. 2011 na částku 2 300 000 Kč (plus DPH 460 000 Kč), datum uskutečnění zdanitelného plnění 25. 11. 2011, a fakturu č. 1111112 ze dne 1. 12. 2011 na částku 2 700 000 Kč (plus DPH 540 000 Kč), datum uskutečnění zdanitelného plnění 1. 12. 2011. Ze sdělení Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 1, ze dne 31. 7. 2014 vyplynulo, že KAROMEX podával od roku 2009 až do dubna 2011 včetně za jednotlivá zdaňovací období nulová daňová přiznání k DPH, pouze za leden 2011 daňové přiznání nepodal vůbec; správce daně mu doměřil DPH podle pomůcek za 4. čtvrtletí 2010 ve výši 994 262 Kč, za listopad 2011 ve výši 410 333 Kč a za prosinec 2011 ve výši 252 667 Kč; KAROMEX tyto doměrky ani své daňové povinnosti podle daňových přiznání za květen až říjen 2011 neuhradil. Z přehledu údajů z daňových přiznání KAROMEXu, který byl připojen ke zmíněnému sdělení, soud zjistil, že KAROMEX vykázal uskutečněná zdanitelná plnění za červen 2011 ve výši 7 843 180 Kč, za listopad 2011 ve výši 2 051 173 Kč a za prosinec 2011 ve výši 1 263 033 Kč.

52. Podle názoru soudu je z těchto zjištění naprosto zjevné, že KAROMEX v listopadu a v prosinci 2011 nepřiznal všechna uskutečněná zdanitelná plnění, když plnění, jež měl v daných obdobích poskytnout žalobkyni, svým objemem převyšují jím přiznanou výši uskutečněných zdanitelných plnění (2 300 000 Kč fakturovaných žalobkyni v listopadu 2011 versus 2 051 033 Kč vykázaných v daňovém přiznání, resp. 2 700 000 Kč fakturovaných žalobkyni v prosinci 2011 versus 1 263 033 Kč vykázaných v daňovém přiznání). Vzhledem k tomu, že v obou uvedených měsících vystavil KAROMEX žalobkyni pouze jednu fakturu, pokládá soud za dostatečně zjevné, že plnění poskytnutá žalobkyni v těchto měsících vůbec do svých daňových přiznání nezahrnul. Soud zároveň zdůrazňuje, že KAROMEX za žádné z dotčených zdaňovacích období (červen, listopad a prosinec 2011) svou daňovou povinnost nesplnil, tudíž není pochyb o tom, že byla porušena neutralita daně, neboť žalobkyně si nárokovala odpočet DPH, kterou KAROMEX neuhradil. Žalobkyně se tedy mýlí, pokud se domnívá, že porušení neutrality daně nebylo prokázáno.

53. Stejně tak soud nepřisvědčil názoru žalobkyně, že nebylo prokázáno, že se neplnění daňových povinností KAROMEXu týkalo daňových dokladů, které byly předmětem kontroly u žalobkyně. Vzhledem k tomu, že KAROMEX neuhradil žádnou daň za období června, listopadu i prosince 2011, má soud za jednoznačně prokázané, že se neplnění jeho daňových povinností týkalo i daňových dokladů, které vystavil žalobkyni. Zároveň považuje soud za dostatečně zjevné také to, že daňové doklady vystavené v listopadu a prosinci 2011 nebyly součástí daňových přiznání KAROMEXu za tato zdaňovací období, neboť výše uskutečněných zdanitelných plnění podle každého z těchto dokladů byla vyšší než částka uskutečněných zdanitelných plnění uvedená v příslušném daňovém přiznání.

54. Soud nesdílí názor žalobkyně, že tvrzení žalovaného jsou neověřitelná, protože ve spisu není protokol o kontrole u KAROMEXu nebo úřední záznam o stanovení DPH této společnosti na základě pomůcek. K prokázání uvedených závěrů žalovaného podle názoru soudu plně postačuje zmíněné sdělení Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 1, ze dne 31. 7. 2014 a jeho příloha. Námitku žalobkyně, že žalovaný neoznačil žádný důkazní prostředek, z něhož by bylo možné závěr o neplnění daňových povinností ověřit a přezkoumat, proto soud vyhodnotil jako nedůvodnou.

55. Lze tedy shrnout, že KAROMEX neodvedl DPH z uskutečněných zdanitelných plnění, která poskytl žalobkyni. Pokud následně žalobkyně uplatnila nárok na odpočet této daně, došlo k porušení neutrality daně. Dále bylo třeba prokázat, že uplatnění nároku na odpočet DPH bylo vedeno snahou o získání neoprávněného daňového zvýhodnění. V této souvislosti zdejší soud připomíná, že podle výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 303/2018-52, se lze zapojit do daňového podvodu i v té formě, že „… jeden ze subjektů svými nestandardními kroky vznik daňového podvodu umožní, aniž by současně muselo být jednoznačně prokázáno (mohlo být vůbec zjistitelné), že sám tento subjekt je v důsledku takového postupu zvýhodněn. Přestože tedy v obecné rovině není nutno zpochybnit požadavek na určitou míru (aktivního) zapojení obou subjektů transakce do tvrzeného podvodu, je třeba pod zapojením se do daňového podvodu chápat i kroky, které vznik podvodu umožní a se samotným neodvedením daně (získáním zvýhodnění) souvisí jen nepřímo. Jinak řečeno, mohou nastat situace, v nichž k závěru o existenci daňového podvodu nemusí (či z povahy věci ani nemůže) být prokázána snaha o obohacení toho subjektu, který si nárokuje odpočet, je-li zjevné, že další (druhý) ze subjektů výhodu spočívající v neodvedení daně získá.“ 56. Vycházeje z tohoto právního názoru Nejvyššího správního soudu zdejší soud zkoumal, zda žalobkyně svými nestandardními kroky vznik daňového podvodu umožnila. Dospěl přitom k závěru, že tomu tak bylo a že žalovaným prokázané tzv. objektivní okolnosti to dokládají. Soud zdůrazňuje, že tyto tzv. objektivní okolnosti je třeba vnímat v jejich vzájemném kontextu, nikoli je z něj vytrhávat a posuzovat jen samostatně, jako to činí žalobkyně. Zároveň podle názoru soudu není namístě překrucovat jednotlivé tzv. objektivní okolnosti do otázky, jak svědčí o „stavu mysli“ žalobkyně v souvislosti se závěrem, že věděla nebo mohla a měla vědět o tom, že je součástí podvodu na DPH. Podstatné je to, že se jedná o jasně formulované nestandardnosti v postupu žalobkyně, které ve svém souhrnu umožnily vznik daňového podvodu, přičemž současně nasvědčují tomu, že žalobkyně o své účasti na tomto podvodu věděla nebo vědět mohla a měla.

57. První objektivní okolností byla výše sjednané úplaty a její ekonomická neopodstatněnost. Soud plně souhlasí se žalovaným, že se jednalo o jednoduché administrativní práce, jimž vůbec neodpovídala výše sjednané úplaty. Jak vyplývá mimo jiné z výpovědí svědků A. Š. a P. S., jednatele KAROMEXu, úkolem této společnosti bylo prověřit jednotlivé věřitele, pokud jde o jejich adresy, čísla účtů a případné záměny. Svědkyně A. Š. a R. R. ve svých výpovědích uvedly, že jako zaměstnankyně žalobkyně rozesílaly na adresy věřitelů v konkurzech Dr. Zátka a AUTO VICTORIA dopisy podle vzoru, podle svědkyně Š. vzorový dopis a kontaktní adresy dodal KAROMEX, tyto adresy pak do vzorového dopisu vkládaly zaměstnankyně žalobkyně. Na závěr každého konkurzu KAROMEX předal žalobkyni seznam aktuálních věřitelů, čísel jejich účtů a částek k vyplacení. Z uvedeného je podle názoru soudu zřejmé, že činnost KAROMEXu spočívala v aktualizaci seznamu věřitelů formou prověřování veřejně dostupných rejstříků a korespondence, kterou však vyřizovaly přímo zaměstnankyně žalobkyně, a následném určení částek k vyplacení, což je při využití výpočetní techniky jednoduchá matematická operace. Již jen z tohoto pohledu považuje soud sjednanou odměnu ve výši 5 000 000 Kč bez DPH za konkurz Dr. Zátka a ve výši 1 400 000 Kč bez DPH za konkurz AUTO VICTORIA za zcela nepřiměřené.

58. Ekonomickou opodstatněnost sjednané odměny nemůže podle názoru soudu odůvodnit ani skutečnost, že žalobkyně u obou konkurzů dosáhla kladného výsledku. Žalobkyně má jistě pravdu v tom, že cena poskytovaných služeb v tomto případě nepodléhala regulaci a že žalobkyně byla oprávněna v rámci smluvní volnosti tuto cenu sjednat podle svého uvážení, to však nic nemění na závěru, že sjednaná cena neodpovídala tomu, jaké jednoduché administrativní služby KAROMEX žalobkyni poskytoval. V tomto nepoměru mezi cenou a poskytnutými službami lze podle názoru soudu spatřovat jednu s indicií podporujících závěr, že žalobkyně věděla nebo mohla a měla vědět, že předmětná obchodní transakce je zatížena podvodem na DPH.

59. Naprosto přiléhavá je pak také argumentace žalovaného poukazující na řádově nižší odměny, které žalobkyně vyplatila svým dodavatelům za srovnatelné administrativní činnosti u jiných konkurzů. Soud podotýká, že žalobkyně nijak nezpochybnila zjištění žalovaného týkající se odměn dodavatelů v jiných konkurzech a počtu věřitelů, které v nich bylo třeba zadministrovat. Vzhledem k tomu, že žalovaný porovnával sjednané odměny s přihlédnutím k počtu věřitelů v jednotlivých konkurzech, považuje soud toto srovnání za relevantní, když právě množství věřitelů předurčuje objem administrativní činnosti, kterou musel dodavatel vykonat. Na újmu relevanci tohoto srovnání není podle názoru soudu ani čas, který uplynul mezi žalovaným srovnávanými konkurzy, když v mezidobí zjevně nedošlo k řádovému nárůstu ceny jednoduchých administrativních prací. Zároveň soud nepřisvědčil námitce žalobkyně, že žalovaný zcela pominul důvody, které měly svědčit o podstatných rozdílech mezi konkurzy administrovanými KAROMEXem a AVI, neboť žalovaný reagoval i na tvrzení žalobkyně, že jejím prvořadým zájmem v daném případě bylo dokončit dva z nejstarších konkurzů, které byla povinna spravovat a dokončit v době, kdy již byla v důchodovém věku a chtěla se věnovat již jen své advokátní praxi. K tomu soud ve shodě se žalovaným poznamenává, že pokud by žalobkyně skutečně chtěla tyto konkurzy urychleně dokončit, aniž by ji to výrazněji zatěžovalo, jistě by si jako dodavatele vybrala subjekt, který měl s administrací konkurzů nějaké zkušenosti, nikoli subjekt, jehož jednateli musela vše vysvětlit. Soud proto vyhodnotil toto tvrzení žalobkyně jako účelovou snahu ex post obhájit nepřiměřenou výši sjednané úplaty.

60. Lze tedy shrnout, že se žalobkyně mýlí, pokud se domnívá, že zpochybnění výše sjednané úplaty je pouze subjektivním názorem žalovaného, který se nachází mimo skutkové okolnosti daného případu. Ekonomická neopodstatněnost výše sjednané odměny, která byla nepřiměřeně vysoká, představuje podle názoru soudu jeden z nestandardních kroků žalobkyně a zároveň jednu ze skutečností, která umožnila vznik daňového podvodu.

61. Druhou objektivní okolností bylo navázání obchodní spolupráce s neznámou obchodní korporací bez zkušeností v oblasti konkurzů a odlišný způsob stanovení odměny oproti předchozím případům. Soud nepopírá, že v obchodních vztazích obvykle dochází k uzavírání nových obchodů s novými smluvními partnery, nicméně v tomto případě je třeba vzít v potaz i další podstatné skutečnosti, a to absolutní nedostatek zkušeností KAROMEXu v oblasti konkurzů. Ze svědecké výpovědi jednatele této společnosti P. S. ze dne 6. 5. 2013, která se uskutečnila v přítomnosti tehdejšího zástupce žalobkyně, vyplynulo, že si jednatel KAROMEXu musel nechat vysvětlit, co je konkurz, zjišťoval detaily, co to obnáší, jak vyhledávat věřitele, ověřovat adresy, což předtím neznal; i sama žalobkyně mu musela detailně vysvětlit, co by po něm chtěla. Podle názoru soudu lze jistě považovat za obvyklé navázání spolupráce s novým smluvním partnerem, který se zaměřuje na aktivity, jež má v rámci této spolupráce vykonávat, nebo s nimi má alespoň nějaké zkušenosti. Navázání spolupráce se subjektem zcela bez zkušeností, který ani nevěděl, co je to konkurz, však soud vnímá jako jednoznačný důkaz nestandardnosti postupu žalobkyně, která tím umožnila vznik daňového podvodu. Nejedná se přitom o spekulace žalovaného, nýbrž o skutečnosti prokázané svědeckou výpovědí P. S.

62. Namítá-li žalobkyně, že jí byl KAROMEX doporučen důvěryhodnou třetí osobou, soud především konstatuje, že žalobkyně toto své tvrzení nijak blíže nekonkretizovala (tuto osobu neidentifikovala) a nedoložila. Nebylo přitom povinností daňových orgánů žalobkyni vyzývat k tomu, aby dotyčnou osobu identifikovala, neboť šlo o vlastní tvrzení žalobkyně, která byla podle § 92 odst. 3 daňového řádu povinna toto tvrzení také prokázat. Požadavek na identifikaci této osoby proto soud nepovažuje za absurdní nebo překračující hranici standardních úředních postupů. Neuvedení jména a příjmení této údajné důvěryhodné třetí osoby jde výhradně k tíži žalobkyně.

63. Soud se zároveň pozastavuje nad tvrzením žalobkyně, že údajná důvěryhodná třetí osoba měla s KAROMEXem osobní pozitivní zkušenost. Pokud tomu tak skutečně bylo, rozhodně se podle názoru soudu nemohlo jednat o zkušenost související s administrací konkurzů, kterou žalobkyně poptávala, když jednatel KAROMEXu prokazatelně teprve po oslovení ohledně možné spolupráce se žalobkyní začal zjišťovat, co to vlastně konkurz je. V kontextu výše uvedeného pokládá soud celou argumentaci údajným doporučením údajné důvěryhodné třetí osoby za zcela nevěrohodnou. Na těchto závěrech soudu nemůže nic změnit ani skutečnost, že KAROMEX podle žalobkyně řádně poskytl sjednané plnění a že došlo k úspěšnému završení příslušných konkurzů, neboť tyto skutečnosti žalobkyně na počátku (při sjednávání spolupráce) nemohla vědět a naopak jí mělo být podezřelé, že KAROMEX neměl zkušenosti s konkurzy a že jeho jednateli musela do detailu vysvětlovat, co by jeho činnost obnášela. V popsaném postupu žalobkyně soud nalezl výrazné nestandardnosti, které společně s dalšími umožnily vznik daňového podvodu. Zároveň jde o zjevné indicie toho, že žalobkyně o svém zapojení do tohoto podvodu věděla nebo vědět mohla a měla.

64. K námitce žalobkyně, že žalovaný spekulativně dotvářel vlastní skutkovou verzi, soud poznamenává, že závěr žalovaného, že žalobkyně KAROMEXu poskytla několikahodinové konzultace k jednoduchým administrativním pracím, je skutečně zčásti založen na spekulaci. Jedná se však o úvahu založenou na svědecké výpovědi A. Š., která uvedla, že pan S. se při návštěvě v kanceláři paní doktorky zdržel různě dlouho, někdy dvě nebo tři hodiny, nedá se to paušalizovat. Svědkyně rovněž uvedla, že pan S. v prostorech kanceláří JUDr. W. jen přebíral podklady, práci tam nevykonával. Z toho lze podle názoru soudu dovodit, že jednatel KAROMEXu vedl se žalobkyní několikahodinová jednání. Že šlo o konzultace k jednoduchým administrativním pracím, to už je skutečně spekulace, patrně založená na prokázané skutečnosti, že jednatel KAROMEXu o konkurzech původně vůbec nic nevěděl. Soud nicméně konstatuje, že odhlédneme-li od tvrzení o několikahodinových konzultacích mezi žalobkyní a jednatelem KAROMEXu týkajících se jednoduchých administrativních prací, žalovaný zjistil skutkový stav řádně a nedotvářel jej spekulacemi. Soud proto v popsaném dílčím nedostatku neshledal důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí, které plně obstojí i bez argumentu předmětnými konzultacemi.

65. Pokud jde o námitku žalobkyně upozorňující na nepravdivost tvrzení žalovaného, že výzvy věřitelům tvořily její zaměstnankyně, soud připomíná, že podle svědecké výpovědi A. Š. dodal pan S. vzorový dopis v listinné podobě bez adresátů a seznam adres, tento dopis pak zaměstnankyně žalobkyně převedly do elektronické podoby, doplňovaly do něj adresy a rozesílaly jej. Vycházeje z těchto zjištění soud plně souhlasí se žalovaným v tom, že výzvy věřitelům tvořily zaměstnankyně žalobkyně, protože byť tak činily na základě vzoru od KAROMEXu, byly to ony, kdo výzvy kompletoval a odesílal. Soud ponechává stranou, že předmětný vzorový dopis byl v podstatě standardním krokem v závěrečné fázi konkurzu, a tudíž se patrně nijak nelišil od obdobných dopisů rozesílaných v jiných konkurzech, což vypovídá i o nízké náročnosti jeho přípravy.

66. Třetí objektivní okolnost spočívala v tom, že žalobkyně delegovala administrativní úkony, které jsou běžnou součástí činnosti správce konkurzní podstaty, ačkoli sama disponovala vlastní administrativní silou. Byť se v tomto případě jedná o postup, který žalobkyně zvolila i u jiných konkurzů, podle názoru soudu se opět jedná o nestandardní krok, kterým žalobkyně umožnila vznik daňového podvodu. Paradoxní je totiž již samotný fakt, že se žalobkyně nechávala ustanovovat správkyní konkurzní podstaty, aniž by tuto činnost sama vykonávala. Delegovat jednoduché administrativní úkony, které tvoří běžnou součást činnosti správce konkurzní podstaty na externího dodavatele v situaci, kdy sama žalobkyně disponovala zaměstnankyněmi, jež by byly schopny tuto činnost vykonávat, jistě z obecného pohledu není standardním postupem. Zjevně se tak jedná o další indicii, která společně s ostatními nasvědčuje tomu, že žalobkyně věděla nebo mohla a měla vědět, že se účastní daňového podvodu, jehož vznik svým nestandardním postupem umožnila.

67. Čtvrtou objektivní okolností byl fakt, že žalobkyně přišla o podstatnou část svého výdělku. Žalobkyni lze částečně přisvědčit v tom, že tato objektivní okolnost souvisí se zpochybněním ekonomické opodstatněnosti sjednané odměny, tj. s první objektivní okolností, nejde však o totéž. V první objektivní okolnosti bylo žalobkyni vytýkáno, že sjednaná odměna za jednoduché administrativní služby nemá ekonomické opodstatnění, což by ještě samo o sobě nemuselo znamenat, že žalobkyně ztratí podstatnou část svého výdělku, nicméně nastala i tato eventualita, proto na ni žalovaný zcela legitimně poukázal. Žalobkyně má pochopitelně pravdu v tom, že daňové orgány nejsou oprávněny stíhat podnikatelské subjekty za nedodržení „přiměřeného zisku“, avšak zjistí-li, že se daňový subjekt bezdůvodně připravil o podstatnou část svého výdělku, mohou to oprávněně považovat za indicii nasvědčující tomu, že věděl nebo mohl a měl vědět o tom, že předmětná obchodní transakce je zasažena podvodem na DPH. Soud proto nesdílí názor žalobkyně, že tyto úvahy žalovaného hrubě přesahují rámec toho, kam může daňová správa ve vztahu k podnikatelskému prostředí zasahovat.

68. Soud má ve shodě se žalovaným za to, že ani snížení intenzity pracovní činnosti žalobkyně vzhledem k věku a upřednostňovanému profesnímu zaměření, jímž měl být výkon advokacie, nic nemění na tom, že žalobkyně mohla svého cíle dokončit nejstarší konkurzy dosáhnout i jiným způsobem, který by ji o podstatnou část výdělku nepřipravil. Žalovaným naznačená možnost přijetí dalších zaměstnanců, kteří případně mohli pracovat z domu, představuje podle názoru soudu jedno z možných řešení, které navíc není o nic riskantnější než svěřit tuto činnost KAROMEXu, který s ní neměl žádné zkušenosti. Tyto úvahy žalovaného pokládá soud za logické a racionální. Soud dodává, že stejně tak mohla žalobkyně zvýšit úvazek jedné ze svých zaměstnankyň, neboť svědkyně A. Š. vypověděla, že její kolegyně (patrně myšleno R. R.) pracuje jen na půl úvazku. Vzhledem k tomu, že dopisy podle vzoru údajně připraveného KAROMEXem stejně rozesílaly tyto dvě zaměstnankyně žalobkyně, je otázkou, zda by samy nezvládly ověřit aktuálnost kontaktních údajů jednotlivých věřitelů, čímž by nahradily významnou část činnosti KAROMEXu a zajistily, že by žalobkyně nepřišla o podstatnou část svého zisku. Jiným možným racionálním řešením by bylo zvolit jiného dodavatele, například některého z těch, s nimiž žalobkyně v minulosti spolupracovala, a to za podmínek, jež pro ni byly podstatně výhodnější. O to se však žalobkyně ani nepokusila (resp. to v daňovém řízení netvrdila, ani neprokázala), což jen potvrzuje, že její postup v dané věci byl nestandardní. Právě tento nestandardní postup umožnil vznik daňového podvodu.

69. Pátá objektivní okolnost spočívala v tom, že žalobkyně nedbala na formální náležitosti daňových dokladů, nepožadovala opravu chybných údajů a souhlasila s vystavením dvou daňových dokladů namísto jednoho, ačkoli k tomu nebyl důvod. Žalobkyně se snažila tyto skutečnosti bagatelizovat, nicméně soud i v tomto případě konstatuje, že se jedná o jasný důkaz nestandardnosti jejích kroků, čímž umožnila vznik daňového podvodu. Soud považuje za standard, že se daňový subjekt po obdržení daňového dokladu, tím spíše daňového dokladu na vysokou částku plnění, s obsahem tohoto dokladu seznámí, zkontroluje jeho správnost a případně si vyžádá opravu nesprávných údajů. To ovšem žalobkyně neudělala, tudíž postupovala nestandardně. Stejně tak vnímá soud jako velmi nestandardní, pokud jsou bez rozumného důvodu vystaveny dvě faktury toliko s týdenním rozestupem tak, aby stanovením různého data uskutečnění zdanitelného plnění (opět bez rozumného důvodu) každá z nich připadla do jiného zdaňovacího období. Není přitom podstatné, že žalobkyně spoléhala na externí účetní kancelář, neboť předmětné daňové doklady byly vystaveny na její jméno a žalobkyně byla na jejich základě povinna plnit. Soud proto trvá na tom, že alespoň elementární kontrola obsahu těchto daňových dokladů včetně požadavku na rozumné vysvětlení, proč bylo fakturováno nadvakrát, představují standard, který žalobkyně nedodržela, což je jednou ze skutečností, která umožnila vznik daňového podvodu.

70. Šestou objektivní okolností bylo neuchovávání předaných podkladů od KAROMEXu, což nelze považovat za obezřetné jednání. Žalobkyně by si měla uvědomit, že samotné úspěšné ukončení konkurzu nic nevypovídá o tom, jaké konkrétní úkony činil KAROMEX na základě smlouvy, kterou s ním uzavřela. Vzhledem k tomu, že daňové subjekty jsou v daňovém řízení podle § 92 odst. 3 daňového řádu povinny prokazovat všechny skutečnosti, které jsou povinny uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních, pokládá soud za standardní, že si uchovávají doklady o tom, jakou činnost pro ně který dodavatel vykonal. Pokud si žalobkyně tyto doklady neuchovala a odkazuje toliko na návrhy rozvrhových usnesení, resp. přímo rozvrhová usnesení konkurzního soudu, souhlasí soud se žalovaným v tom, že její postup nebyl dostatečně obezřetný, což společně s dalšími tzv. objektivními okolnostmi nasvědčuje tomu, že věděla nebo mohla a měla vědět o svém zapojení do daňového podvodu. I v tomto případě se jedná o nestandardnost, která spolu s dalšími umožnila vznik daňového podvodu. Nic na tom nemění ani tvrzení žalobkyně, že bezchybný výsledek práce KAROMEXu byl podmínkou skončení obou předmětných konkurzů a že uskutečnění služeb bylo prokázáno mimo jiné svědeckými výpověďmi, neboť tato tvrzení nevyvrací zjištění žalovaného, že žalobkyně neuchovávala podklady předané KAROMEXem a v tomto byla neobezřetná.

71. Sedmá objektivní okolnost spočívala v úhradě daňových dokladů č. 1111111 a č. 1111112 na celkem 6 miliónů Kč v hotovosti ve splátkách. Soud zdůrazňuje, že v daňovém řízení bylo jednoznačně prokázáno, že fakturu č. 1111111 na částku 2 760 000 Kč včetně DPH, ve které je uvedeno, že má být hrazena příkazem, žalobkyně zaplatila v hotovosti v sedmi splátkách po 375 000 Kč s doplatkem 135 000 Kč a fakturu č. 1111112 na částku 3 240 000 Kč včetně DPH, ve které je rovněž uvedeno, že má být hrazena příkazem, žalobkyně zaplatila v hotovosti v osmi splátkách po 375 000 Kč s doplatkem 240 000 Kč. Soud proto nerozumí poznámce žalobkyně, že žalovaný účelově opomenul skutečnost, že některé platby byly provedeny bezhotovostně. V případě zmíněných dvou daňových dokladů nebyla bezhotovostně provedena žádná platba.

72. Žalovaný zcela správně upozornil na to, že žalobkyně prováděním hotovostních plateb ve výši 375 000 Kč porušovala § 4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o změně zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o omezení plateb v hotovosti“), podle kterého platí, že „[p]oskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 350 000 Kč (dále jen „limit“) je povinen provést platbu bezhotovostně; to neplatí, jde-li o platbu, která musí být podle zvláštního právního předpisu provedena v hotovosti.“ Soud proto konstatuje, že žalobkyně se v tomto případě dopustila přímo nezákonného jednání. Takové jednání lze zároveň považovat za nestandardní kroky, kterými žalobkyně umožnila vznik daňového podvodu, a za indicii nasvědčující tomu, že o svém zapojení do daňového podvodu věděla nebo vědět mohla a měla.

73. Je obecně známou skutečností, že provádění plateb v hotovosti napomáhá případné nelegální činnosti, neboť takové platby jsou hůře identifikovatelné a dohledatelné, když na rozdíl od bezhotovostních plateb nejsou evidovány peněžními ústavy. Soud proto plně souhlasí i s názorem žalovaného, že žalobkyně provedením zmíněných hotovostních plateb obcházela příslušná ustanovení zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění účinném do 31. 12. 2011 (dále jen „zákon o opatřeních proti legalizaci výnosů“), neboť podle vyjádření žalobkyně ze dne 17. 12. 2012 bylo placení v hotovosti ve splátkách zvoleno na její žádost a výše jedné hotovostní splátky stanovena na částku 375 000 Kč proto, aby nedošlo k porušení předmětného zákona. Soud považuje za zcela nepodstatné, jaké důvody vedly žalobkyni k tomuto způsobu úhrady faktur, neboť svým postupem porušila zákon o omezení plateb v hotovosti a obcházela zákon o opatřeních proti legalizaci výnosů. Takové jednání považuje soud za jasný doklad toho, že věděla nebo mohla a měla vědět, že se účastní daňového podvodu, jehož vznik navíc svým zjevně nestandardním postupem (porušením a obcházením zákona) umožnila.

74. Soud shrnuje, že žalovaným předestřené tzv. objektivní okolnosti, byť samy o sobě s výjimkou sedmé z nich nejsou nezákonné, tvoří ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2013, č. j. 1 Afs 58/2013-34, logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že žalobkyně o podvodu na DPH věděla nebo vědět mohla a měla. Nejde přitom o pouhé pochybnosti žalovaného, nýbrž o prokázané okolnosti svědčící o nestandardním chování žalobkyně. Soud proto nepřisvědčil ani názoru žalobkyně o nedostatku důkazních prostředků.

75. K námitce žalobkyně, že při sjednání spolupráce disponovala dvěma potvrzeními o bezdlužnosti KAROMEXu vůči daňovým orgánům, soud poznamenává, že toto tvrzení není pravdivé, neboť smlouva o spolupráci byla uzavřena dne 5. 1. 2010 a namítaná potvrzení o bezdlužnosti byla vydána dne 26. 7. 2010 a 13. 4. 2011. Předmětné tvrzení navíc v kontextu žalovaným formulovaných a prokázaných tzv. objektivních okolností neprokazuje dostatečnou obezřetnost žalobkyně. Pokud totiž žalobkyně navázala spolupráci s neznámým subjektem, který neměl žádné zkušenosti s činností, kterou měl pro žalobkyni vykonávat (nevěděl, co je konkurz), sjednala s ním úplatu, která neměla ekonomické opodstatnění a byla nastavena zcela jinak než u předchozích konkurzů (tedy fixně, nikoli podle složitosti a množství odvedené práce nebo podle počtu odpracovaných hodin), čímž přišla o podstatnou část svého výdělku, neuchovávala předané podklady od KAROMEXu, souhlasila s bezdůvodným vystavením dvou faktur namísto jedné, nepožadovala opravu chybných údajů ve fakturách a platila tyto faktury ve splátkách v hotovosti, čímž porušila zákon o omezení plateb v hotovosti a obcházela zákon o opatřeních proti legalizaci výnosů, nemohou potvrzení o bezdlužnosti KAROMEXu vůči daňovým orgánům stačit k prokázání dostatečné obezřetnosti žalobkyně a k vyvrácení toho, že o své účasti na daňovém podvodu věděla nebo vědět mohla a měla, když tento daňový podvod svými nestandardními kroky sama umožnila. Totéž podle názoru soudu platí i ve vztahu k žalobkyní tvrzené údajné dobré víře, která za daných okolnosti samozřejmě nemohla vzniknout.

76. Pouze pro úplnost soud dodává, že neobstojí ani argumentace žalobkyně, která byla obsažena v doplnění žaloby a která poukazuje na kauzu nákupu mobilních telefonů Generálním finančním ředitelstvím. V obecné rovině je sice pravdou, že s ohledem na princip rovnosti by neměla daňová správa žádat po daňových subjektech, co sama neplní. Na druhou stranu, jak bylo v podrobnostech argumentováno shora, všechny požadavky kladené na žalobkyni v projednávané věci byly logické, obvyklé a zcela v souladu s příslušnou právní úpravou. Žalovaný ani správce daně se nedopustili žádného excesu a nikterak neporušili veřejná subjektivní práva, která žalobkyni náleží. K obdobnému závěru dospěl za srovnatelných skutkových okolností Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 21. 10. 2019, č. j. 5 Af 83/2015-65, a Nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku ze dne 6. 2. 2020, č. j. 9 Afs 339/2019-50, dodal, že „… v nynějším řízení byly posuzovány důsledky neobezřetnosti stěžovatelky, nikoli Generálního finančního ředitelství, takže tento stěžovatelčin argument je irelevantní.“ S těmito závěry se zdejší soud plně ztotožňuje.

77. Lze tedy shrnout, že žalovaný v projednávané věci unesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu ve vztahu ke svému stanovisku, že nárok na odpočet DPH z faktur přijatých od KAROMEXu byl uplatněn v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, neboť prokázal existenci daňového podvodu, jehož vznik žalobkyně svými nestandardními kroky umožnila a o němž věděla nebo vědět mohla a měla. V tomto smyslu byly naplněny i požadavky vyplývající z tzv. Axel Kittel testu, na který upozorňovala žalobkyně.

78. S ohledem na výše uvedené soud uzavírá, že žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů vyhodnotil jako zcela nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

79. O náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 7. 2018, č. j. 15 Af 13/2016-64, rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s § 110 odst. 3 větou první téhož zákona. Žalobkyně neměla ve věci konečný úspěch, který je pro rozhodnutí o nákladech řízení podstatný, a žalovanému žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.