č. j. 15 Af 40/2018-92

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudkyň Mgr. Daniely Menclové a Mgr. Lenky Havlíčkové ve věci žalobce: Ing. R. L., narozený dne „X“, bytem „X“, zastoupený daňově poradenskou společností ELOTOELO s. r. o., sídlem Kralická 1, 100 00 Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 5. 2018, č. j. 20091/18/5200-10422-711473, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 2. 5. 2018, č. j. 20091/18/5200- 10422-711473, se pro nezákonnost zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 13 200 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého zástupce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 5. 2018, č. j. 20091/18/5200-10422-711473, jímž byl v řízení o odvolání žalobce změněn dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 6. 12. 2016, č. j. 2432289/16/2507-50522-505541, kterým správce daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „ZDP“) a podle § 147 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále jen „DŘ“) doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 2 644 785 Kč a sdělil mu penále podle § 251 odst. 1 písm. a) DŘ ve výši 528 957 Kč.

2. Změna platebního výměru provedená napadeným rozhodnutím spočívala ve snížení daně z příjmů na 2 604 990 Kč a snížení sděleného penále na 520 998 Kč. Žalobce se v žalobě zároveň domáhal toho, aby soud zrušil také zmíněný dodatečný platební výměr a uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady soudního řízení. Žaloba 3. V podané žalobě žalobce nejprve stručně shrnul průběh daňového řízení. Konstatoval, že žalovaný v napadeném rozhodnutí posoudil věc po právní stránce nesprávně, aniž by řádně zjistil skutkový stav. Současně ani správce daně, ani žalovaný v projednávané věci nezohlednili skutečnosti známé jim z úřední povinnosti. Rozhodnutí žalovaného je tak podle žalobce v rozporu s obsahem správního spisu.

4. Žalobce byl přesvědčen, že je mezi účastníky řízení sporné posouzení otázky žalobcem uplatněných odpisů ve výši 3 966 560 Kč a otázky, zda finanční prostředky ve výši 13 400 000 Kč vložené na účet žalobce byly již zdaněny daní z příjmů fyzických osob nebo této dani nepodléhaly nebo byly od této daně osvobozeny.

5. Co se týče žalobcem uplatněných odpisů ve výši 3 966 560 Kč, byl žalobce přesvědčen, že podstatou sporu mezi ním a žalovaným je aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP.

6. Žalobce zdůraznil, že správce daně ani žalovaný nikdy nezpochybnili samotné uskutečnění obchodního případu, tedy vlastní nákup koní tak, jak bylo v řízení doloženo. Druhou podstatnou skutečností je, že důkazní povinnost v případě aplikace § 23 odst. 7 ZDP nese správce daně a nikoliv žalobce. Žalobce měl za to, že pokud správce daně v řízení požaduje prokázat cokoliv před tím, než je zřejmé, že v posuzované věci bude aplikován § 23 odst. 7 ZDP, jde minimálně o zavádějící požadavky nemající oporu v zákoně. Žalobce upozornil na to, že správce daně až do konečné fáze daňové kontroly nikdy nepřednesl jím zjištěný rozdíl v ceně koní způsobem, který zákon zná a předpokládá. Správce daně se nepokusil o zjištění ceny koní mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, ani nijak nevysvětlil, proč takové zjištění není možné realizovat. Správce daně své závěry postavil na dvou znaleckých posudcích, které ale nemůžou „simulovat“ cenu dosaženou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, neboť kromě jiného nevychází ze skutkového stavu, za kterého byly v posuzované věci ceny sjednány. Pokud nebyl splněn zákonem předpokládaný postup, neměl žalobce k dané právní otázce co prokazovat.

7. Podle žalobce správce daně nepostupoval ani alternativně, tedy že by cenu koní stanovil za pomoci zvláštního právního předpisu, zde zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), na který ZDP odkazuje za situace, kdy je vyloučeno zjištění ceny mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

8. Žalobce dále upozornil na to, že již v průběhu daňového řízení nesouhlasil se závěrem žalovaného, že žalobce uspokojivě nedoložil rozdíl mezi cenou sjednanou mezi jinak spojenými osobami od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, tj. cenou, která byla zjištěna na základě znaleckého posudku podle § 23 odst. 7 ZDP, a že tedy neprokázal hodnotu pořízených koní v roce 2010.

9. Žalobce dále jako správné a pro potřebu řízení relevantní odmítal i oba znalecké posudky zpracované z iniciativy strany správce daně. Kromě výhrad spojených s postupem znalců, kdy se ani jeden z nich nezajímal o předmět, který oceňoval, tedy o koně a jejich faktický stav k době, kdy byli předmětem kupní smlouvy, je pak zásadním nedostatkem jejich závěrů i neznalost okolností daného obchodního případu. Pokud již byl do věci přibrán znalec, měl podle žalobce pro potřebu aplikace § 23 odst. 7 ZDP určovat cenu v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Ani jeden ze znalců nebyl v rámci požadavků správce daně na zpracování posudků k ceně koní seznámen s okolnostmi, které byly spojené s uzavřením kupní smlouvy. V takovém případě je znalecký posudek nepoužitelný. Žalobce rovněž nesouhlasil s tím, že způsob ocenění vymezil sám znalec, jak se uvádí v bodě 32 napadeného rozhodnutí.

10. K osobám znalců žalobce dále namítal, že ani jeden z nich neměl zkušenosti a praxi v oblasti koní, které prochází „parkurovou drezurou“. Přitom jde o specifickou oblast výcviku, k jejímuž posouzení nestačí obecná znalost problematiky chovu koní. O správném postupu znalců nesvědčí ani to, že se ani jeden znalec nezajímal o výcvik koní, chov a místo, kde chov probíhal a o zdravotní stav koní. Žalobce zdůraznil, že přístup znalců určených stranou správce daně je v rozporu s tím, jak k určení ceny přistoupil znalec, kterého si zvolil žalobce v reakci na výzvu správce daně ze dne 2. 12. 2015. Důkazem tohoto tvrzení je prosté porovnání zpracovaných posudků. A byť rakouský znalec podmínil své závěry o ceně mj. i pravdivostí tvrzení osob, kterých se dotázal na stav koní, není podle žalobce nic z uvedených skutečností, ze kterých znalec v Rakousku vycházel, obsahem spisu k období pořízení koní zpochybněno nebo vyvráceno. K výzvě ze dne 2. 12. 2015 žalobce poté uvedl, že i tato je v rozporu s podmínkami možné aplikace § 23 odst. 7 ZDP.

11. Žalobce odmítal i závěry žalovaného formulované v bodu 41 napadeného rozhodnutí. Tyto závěry jsou v rozporu s podmínkami vymezenými § 23 odst. 7 ZDP. V posuzované věci totiž není odbornou otázkou jen cena koní, ale jde o určení ceny ve vztahu k danému obchodnímu případu. Vycházet při závěrech pouze z cen zjištěných na webových stránkách Národního hřebčína v Kladrubech dle žalobce nemůže obstát již z toho důvodu, že dotčení koně byli v rozhodné době jednak chováni mimo území ČR, dosáhli určitý stupeň výcviku a s jejich chovem byly spojeny i náklady, které samozřejmě musí ovlivnit i jejich cenu. Současně nelze pominout i související skutečnosti, kterými v posuzované věci jsou vztahy mezi kupujícím, prodávajícím a třetí osobou, J. W. Správce daně zcela pominul skutečnost, že existovalo obchodní spojení a závazkový vztah mezi firmou MIAMAR INC. a J. W., tak závazkový vztahu mezi žalobcem a J. W. Tyto dva vztahy následně měly podstatný a zásadní vliv na vyřešení smluvního vztahu mezi žalobcem a firmou MIAMAR INC., když důsledkem tohoto postupu byl jednak zánik závazku mezi žalobcem a firmou MIAMAR INC., při současném nabytí majetku, tj. koní. Zároveň došlo k zániku závazku mezi J. W. a žalobcem. Žalobce totiž místo pohledávky za J. W. získal od firmy MIAMAR INC., majetek (koně) v hodnotě, kterou v té době považoval za přiměřenou a odpovídající. Hodnotu v tomto smyslu dle názoru žalobce potvrdil i znalec posuzující cenu majetku (koní) s přihlédnutím k tomu, kde se majetek v té době nacházel a jak byl presentován. To vše byly obchodní podmínky, které ve vztahu k aplikaci § 23 odst. 7 ZDP nelze pomíjet či ignorovat. Ve vztahu k roku 2011 se ovšem žalovaný s tvrzenými a prokázanými okolnostmi dané obchodní věci nezabýval, ani tuto skutečnost ve svém rozhodnutí neposuzoval.

12. Žalobce rovněž nesouhlasil se závěrem žalovaného o spojených osobách ve smyslu použitého zákonného ustanovení. Závěr o spojených osobách, je nadto podle žalobce podmíněn i prokázáním úmyslu na straně dotčených osob. Jednání osob bez vzájemných blízkých kapitálových nebo osobních vztahů musí směřovat k zákonem chráněnému cíli a tím je snížení daňového základu nebo zvýšení daňové ztráty, když právě tento cíl a žádný jiný je důvodem uzavření smluvního vztahu. Závěr žalovaného a posouzení toho, že žalobce a obchodní společnost MIAMAR INC., byly spojenými osobami, žalobce odmítal především s poukazem na to, že daňový spis neobsahuje k prokázání této skutečnosti žádný důkaz.

13. Žalobce nesouhlasil ani s tvrzením žalovaného, že je z postupu správce daně zřejmé, že se snažil určit výši vstupní ceny hmotného majetku v obvyklé výši, a to zcela v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Správce daně měl podle žalobce kromě jiného zohlednit podmínky, za kterých byl obchodní případ realizován, a pokud to nebylo možné, měl přistoupit k určení ceny dle zvláštního předpisu. Nic z toho správce daně a ani žalovaný v rámci odvolacího řízení nerealizoval.

14. Žalobce dále nesouhlasil ani se závěry žalovaného, že neprokázal, že vložené finanční prostředky ve výši 13 400 000 Kč byly již zdaněny daní z příjmů fyzických osob nebo této dani nepodléhaly nebo byly od této daně osvobozeny. Žalobce měl za to, že žalovaný, ale i správce daně, v posuzované věci požadovali prokázání něčeho, co fakticky zákon nepředpokládá a co se v dané době ani prokázat nedalo, neboť v době daňové kontroly uvedená částka ještě zdaněna nebyla, nepodléhala dani z příjmu fyzických osob a nebyla od daně osvobozena. Problém je v posouzení věci, kdy uvedená částka je pouze vyjádřením finanční hotovosti vložené do podnikání po jejím inkasu, když podmínky „zdanění“ jsou v tomto případě dány § 23 odst. 14 ZDP.

15. Žalobce nesouhlasil se závěrem žalovaného, jak je presentován v bodě 55 napadeného rozhodnutí. Dle žalobce skutečnosti zřejmé z kontroly přechodu daňové evidence v roce 2005 na vedení účetnictví, realizované buď formou daňové kontroly, nebo vytýkacím řízením, a dále z dokladů předložených v rámci daňové kontroly realizované v období za rok 2011, dostatečně prokazují zdanění 28 267 525 Kč, které byly vykázány jako pohledávka v roce 2005 a které následně podrobil daňový subjekt dani z příjmu dle podmínek § 23 odst. 14 ZDP, což ani žalovaný, ani správce daně nepopírali. Je tedy dostatečně prokázán nárok žalobce na částku hotovosti celkem 28 267 525 Kč, když ale ani jedna z vymezených podmínek výzvy správce daně není splněna. Postup žalobce, který vkládal do účetnictví postupně inkasované pohledávky, není nijak v rozporu se zákonem. Žalobce se rovněž neztotožnil se závěrem žalovaného, že neprokázal své tvrzení o takto zvoleném postupu.

16. Závěr žalovaného, podle kterého částka 13 400 000 Kč podléhá dani z příjmu v období roku 2011 je nesprávný i z dalšího důvodu. Předmětem daně z příjmu je pouze reálný a skutečně dosažný příjem. Závěr správce daně, ale i závěr žalovaného předpokládá, že částka 13 400 000 Kč je takovým příjmem, tedy že došlo ke zvýšení majetku žalobce, aniž by pro takový závěr správce daně a žalovaného byl ve spisu vedeném v rámci zjištění rozhodných skutečností pro zahrnutí takové částky do základu daně jakýkoliv důkaz. V tomto smyslu není žádný důvod pro zvýšení základu daně o uvedenou položku. Naopak z obsahu spisu je zřejmé, že žalobce skutečně přešel z jednoho systému účetní evidence do druhého, když současně vykázal jako jednu ze složek majetku podléhající dani z příjmu položku 28 267 525 Kč. Současně je straně správce daně i žalovanému známo, a to opět z úředně vedené evidence, že žalobce tuto položku skutečně zahrnul do svého daňového přiznání v rámci podmínek stanovených zákonem. S ohledem na výše uvedené je rozhodnutí správce daně ale i žalovaného v rozporu s obsahem správního spisu. Z celkové položky 28 267 525 Kč podřazuje správce daně a následně i žalovaný částku 13 400 000 Kč do základu daně opakovaně, aniž by měl jakkoliv podložené, že se jedná o skutečný příjem podléhající dani z příjmu.

17. K uvedenému lze dále vztáhnout námitku, podle které správce daně měl k dispozici za rozhodné období celou účetní evidenci. V této účetní evidence jsou kromě v této části dotčeného rozhodnutí i další údaje, které nebyly zohledněny. Jde jak o vklady, na které žalovaný s odkazem na jednotlivé doklady odkazuje, ale jde i o výběry peněz a celou dispozici s nimi. Správce daně a následně i žalovaný z celé účetní evidence vytrhl jen jednu část, kterou potřeboval pro své závěry a k dalším skutečnostem evidovaným stejným způsobem nepřihlíží. Tímto se doplňuje tvrzení k podstatě peněz, které měl žalobce k dispozici a které pocházejí, resp. mají původ z doby, kdy evidoval jako pohledávku částky celkem 28 267 525 Kč. Tvrzení žalobce dle jeho názoru potvrdila i svědecká výpověď pí. K. V., protokol ze dne 12. 9. 2016. Tento svědek také potvrdil i skutečnost, že správce daně v minulosti ověřil správnost zahrnutí uvedené pohledávky do předmětu daně z příjmu. Žalobce v této souvislosti namítal, že když shodné ověření navrhoval provést jako důkaz i v této daňové kontrole, správce daně to bez vysvětlení neakceptoval ani se k tomuto návrhu dle žalobce nevyjádřil. Vyjádření žalovaného k žalobě 18. Žalovaný ve svém písemném vyjádření nesouhlasil s námitkami uplatněnými žalobcem v podané žalobě. Postup správce daně žalovaný považoval za zcela souladný s § 23 odst. 7 ZDP. Žalovaný nesouhlasil s tím, že správce daně až do konce daňové kontroly žalobce neseznámil se zjištěným rozdílem v pořizovací ceně koní s cenou referenční. Správce daně k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně ustanovil znalce Ing. Formánka, který vypracoval znalecký posudek. Na základě cen stanovených znalcem správce daně dospěl k závěru, že žalobce a obchodní společnost MIAMAR INC., vytvořili právní vztah bez ekonomického opodstatnění převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, a jedná se tak o jinak spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Žalovaný podotkl, že žalobce v řízení nereagoval na výzvu k prokázání rozdílu v pořizovací ceně koní a ceně zjištěné správcem daně na základě znaleckého posudku. Až ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění žalobce předložil znalecký posudek Mag. Stephana Pixnera, zpracovaný v Rakousku. Dále žalovaný zdůraznil, že aby správce daně unesl své důkazní břemeno, je povinen prokázat, že o souladu tvrzení daňového subjektu a skutečností existují důvodné pochybnosti. Primární břemeno důkazní totiž ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu leží na daňovém subjektu. Žalovaný tak měl za to, že správce daně v daném případě své důkazní břemeno unesl, když vyjádřil oprávněné pochybnosti, a byl to právě žalobce, který svá tvrzení neprokázal a nedoložil požadované skutečnosti.

19. Žalovaný se neztotožnil ani s námitkami žalobce zpochybňujícími kvalifikaci znalců a znalecké posudky. Poukazoval na to, že správce daně ustanovil znalce ze seznamu znalců a tlumočníků, které vede Ministerstvo spravedlnosti, podle kterého má Ing. Jiří Formánek specializaci pro znaleckou činnost v oboru ekonomika, odvětví zemědělství, živočišná výroba a chov koní. Ing. František Černík, CSc., má specializaci pro znaleckou činnost v oboru ekonomika, odvětví živočišná výroba a hospodářská zvířata. Nadto Ing. Jiří Formánek při své výpovědi před správcem daně uvedl, že znalecké posudky dělá již 25 let. Předtím pracoval s koňmi jako jezdec, trenér a chovatel. Podle žalovaného tak znalci měli pro zpracování znaleckých posudků požadovanou kvalifikaci.

20. K námitce žalobce ohledně vztahů žalobce, společnosti MIAMAR INC., a J. W., žalovaný konstatoval, že vyřešení smluvního vztahu mezi žalobcem a obchodní společností při současném nabytí majetku a zániku závazků mezi žalobcem a J. W. nemá vliv na výši ceny koní. Tuto námitku tak považoval za nedůvodnou.

21. K otázce posouzení vkladů v hotovosti ve výši 13 400 000 Kč žalovaný uvedl, že správce daně nikdy nepožadoval po žalobci prokázání negativních skutečností. Žalobce na základě dokladů specifikovaných v bodě 53 napadeného rozhodnutí přijal částku ve výši 13 400 000 Kč jako vklad podnikatele. S ohledem na to správce daně požadoval po žalobci, aby předložil důkazní prostředky, které by prokázaly, že vložené finanční prostředky byly zdaněny daní z příjmů fyzických osob, nebo této dani nepodléhaly, anebo od této daně byly osvobozeny. Žalobce nepředložil žádné důkazní prostředky, které by prokazovaly jeho tvrzení, že tyto finanční prostředky mají zdroj v pohledávkách ve výši 25 000 000 Kč zachycených v evidenci v přechodu na podvojné účetnictví. Žalovaný nesouhlasil ani s tvrzením žalobce, že předmětné vklady jsou do základu daně zahrnuty již podruhé.

22. Žalovaný trval na tom, že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem a zároveň žádal, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Replika žalobce 23. V podání ze dne 1. 4. 2019 žalobce uvedl, že žalovaný ocenil koně v rovině hospodářských zvířat, aniž by přihlédl k specifickým a podle žalobce nepominutelným souvislostem, které představuje dosažená úroveň výcviku koní, ale i náklady na jejich chov a možnost sportovního využití. K ceně koní žalobce předložil odkaz internetový na článek s názvem „K. v boji o závodního koně přeplatil B. G. Zhruba za čtvrt miliardy pořídil klisnu Catch Me If You Can pro svou dceru.“ Konstatoval, že v daném případě se jistě jednalo o určitý extrém, nicméně i přes tento fakt zde dosažená cena podle žalobce dokumentuje a prokazuje to, že „sportovní úroveň koně a jeho využitelnost v závodech“ nelze od ceny oddělit či ji pomíjet. Dále žalobce upozornil na skutečnost, že se z iniciativy finančních úřadů posuzovaná věc stala předmětem šetření orgánů činných v trestním řízení. Ke svému podání žalobce poté připojil dvě svědecké výpovědi, učiněné v rámci trestního řízení, které podporují názor žalobce, resp. jeho výhrady ke způsobu, jak správce daně stanovil obvyklou cenu koní. Duplika žalovaného 24. Ve vyjádření ze dne 18. 4. 2019 žalovaný konstatoval, že žalobcem předložené svědecké výpovědi nemohou mít vliv na stanovení obvyklé ceny ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Podle žalovaného se nelze ztotožnit ani s tvrzením žalobce, že by prokazovaly výhrady, které měl ke způsobu stanovení ceny obvyklé. Žalovaný nesouhlasil ani s tvrzením žalobce, že by daňové orgány ocenily koně v rovině hospodářských zvířat. K tomu poukázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, resp. na body 42, 43 a 47 napadeného rozhodnutí, v nichž citoval ze znaleckého posudku Ing. Jiřího Formánka. Dále k tomu uvedl, že revizní posudek zpracovaný Ing. Františkem Černíkem, CSc., poté potvrdil závěry, ke kterým dospěl Ing. Jiří Formánek a naopak při hodnocení znaleckého posudku předloženého žalobcem neseznal důvod k tak vysoké ceně koní. Další vyjádření žalobce 25. V podání ze dne 21. 10. 2020 žalobce uvedl, že jeho tvrzení ohledně nesprávného postupu správce daně při stanovení ceny obvyklé pro následnou aplikaci § 23 odst. 7 ZDP je možné podpořit výpovědí J. W. a Ing. Františka Černíka, Csc., učiněné při hlavním líčení dne 4. 2. 2020. Žalobce ke svému podání připojil předmětný protokol z hlavního líčení a dále opětovně zdůraznil, že v daném případě ustanovení znalci řešili cenu s přihlédnutím k ceně koní bez jakéhokoliv výcviku. Takový postup pod úkolováním strany správce daně popírá jakoukoliv odbornost či srovnatelnost podmínek vyjádřeních v § 23 odst. 7 ZDP. Dne 4. 10. 2021 poté žalobce soudu předložil rozsudek Okresního soudu v Litoměřicích ze dne 29. 6. 2021, č. j. 24T 128/2019-1861, kterým byl zproštěn obžaloby, která mu kladla za vinu, že se dopustil zločinu krácení daně z příjmu fyzických osob v období let 2011 až 2014. Posouzení věci soudem 26. O žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) bez jednání, neboť žalobce i žalovaný s tímto postupem výslovně souhlasili.

27. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

28. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Soud však nepřisvědčil všem žalobním námitkám.

29. Nejprve se soud zabýval žalobními námitkami ohledně vkladu finanční částky ve výši 13 400 000 Kč na účet žalobce, resp. mezi účastníky řízení spornou otázkou, zda žalobce v průběhu daňového řízení prokázal své tvrzení, že tyto finanční prostředky mají zdroj v pohledávkách ve výši 28 267 525. Kč zachycených v evidenci v přechodu na podvojné účetnictví.

30. Pro posouzení těchto námitek vyplývají z daňového spisu tyto podstatné skutečnosti.

31. Dne 4. 11. 2014 správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011, roku 2012 a roku 2013. V rámci daňové kontroly žalobce správci daně předložil dva příjmové podkladní doklady, a to doklad č. POK NED 000034, ze dne 30. 6. 2011 znějící na částku 8 000 000 Kč a doklad č. POK NED 000035, ze dne 1. 7. 2011 znějící na částku 5 400 000 Kč. Na obou příjmových podkladních dokladech je uvedeno „přijato od Ing. R. L., účel: vklad podnikatele“. Při ústním jednání dne 4. 2. 2015 správce daně žalobci sdělil, že požaduje předložení důkazních prostředků prokazujících, že vložené finanční částky již byly zdaněny daní z příjmů fyzických osob nebo této dani nepodléhají nebo byly od této daně osvobozeny. Dne 6. 3. 2015 žalobce správci daně sdělil, že tyto finanční prostředky mají zdroj zejména v pohledávce cca 25 000 000 Kč zachycené v evidenci v přechodu na podvojné účetnictví. Pohledávky ze změny účtování jsou předmětem daně v rozsahu podmínek vymezených zákonem o dani z příjmu v rámci dodanění po dobu 9 let. Správce daně v reakci na to při ústním jednání konaném dne 14. 4. 2015 opakovaně vyzval žalobce k tomu, aby žalobce prokázal, že finanční prostředky ve výši 13 400 000 Kč byly již zdaněny daní z příjmu fyzických osob. Na uvedené žalobce již nijak nereagoval. S ohledem na to správce daně dne 2. 7. 2015 vyzval žalobce ve smyslu § 92 odst. 4 daňového řádu k prokázání skutečností, tj. k předložení nebo navržení důkazních prostředků prokazujících, že vklady na základě podkladních dokladů č. POK NED 000034 a č. POK NED 000035 v celkové výši 13 400 000 Kč, již byly zdaněny daní z příjmů fyzických osob nebo této dani nepodléhají nebo byly od této daně osvobozeny. Žalobce v reakci na tuto výzvu pouze zopakoval své předchozí sdělení ze dne 6. 3. 2015.

32. Dále je součástí správního spisu protokol o ústním jednání ze dne 23. 6. 2016, při kterém správce daně sdělil žalobci svá kontrolní zjištění. Mimo jiné žalobci sdělil, že dosud žalobcem předložené důkazní prostředky, tj. vyjádření zástupce žalobce ze dne 6. 3. 2019, neprokázaly, že vklady na základě příjmového podkladního dokladu č. POK NED 000034 a č. POK NED 000035 byly již zdaněny, nebo této dani nepodléhaly, či byly od této daně osvobozeny. Žalobce podle správce daně neprokázal původ peněžních vkladů do podnikání, tj. že se jedná o peněžní prostředky získané v rámci podnikatelské činnosti žalobce, neboť neprokázal jím tvrzené skutečnosti. Správce daně upozornil žalobce, že finanční prostředky ve výši 13 400 000 Kč považuje za ostatní příjmy ve smyslu § 10 ZDP, při kterých dochází ke zvýšení majetku a nejedná se o příjmy podle § 6 až § 9 ZDP. Správce daně měl za to, že žalobce neprokázal, že dílčí základ daně vykázaný na řádku 209 přílohy č. 2 bodu 2 kontrolovaného daňového přiznání byl žalobcem stanoven ve správné výši. Žalobce tak v daném případě porušil § 10 odst. 4 ZDP, neboť základem daně je příjem, snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.

33. Žalobce ve vyjádření ze dne 9. 8. 2016 navrhl, aby součástí kontrolního zjištění byla označena i zpráva o daňové kontrole či ověřování skutečností spojených s přechodem z jednoduchého účetnictví na účetnictví podvojné, a aby se součástí kontrolního spisu stal obsah spisu správce daně v celém rozsahu, jak je veden od roku 2005. Z úředního záznamu ze dne 31. 8. 2016 je zřejmé, že správce daně získal sestavu nazvanou „závazky a pohledávky“, ze které je zřejmé že žalobce vykázal ke dni 31. 12. 2005 pohledávky v celkové výši 28 267 525 Kč. V sestavě je vždy uvedeno datum splatnosti pohledávky, výše jednotlivých pohledávek bez DPH a včetně DPH, čeho se jednotlivé pohledávky týkají a jméno dlužníka. Dále správce daně opatřil daňový doklad č. 2003032, jehož vystavitelem byl žalobce a odběratelem společnost Merlin Music Entertainment Limited, a v jehož předmětu je uvedeno: „dovoluji si Vám fakturovat převod práv k ochranné známce cenu dle smlouvy a za podmínek stanovených smlouvou z 11. 9. 2013“. Faktura byla vystavena na částku ve výši 25 000 000 Kč. Z archivu peněžního deníku je poté zřejmé, že žalobci byla z uvedené částky uhrazena pouze částka ve výši 8 726 000 Kč. Pohledávka na základě uvedeného dokladu tak k 31. 12. 2005 činila 16 274 000 Kč. Dále je ze správního spisu zřejmé, že si správce daně opatřil Smlouvu o postoupení pohledávky ze dne 31. 3. 1998 včetně přílohy č. 1 Přehled postoupených pohledávek, kterou žalobce předložil v rámci daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 a 1998. Na základě této smlouvy postupitel společnost CEREBRUS a. s. postoupila pohledávku ve výši 1 718 570 Kč. Rovněž si správce daně opatřil fakturu - daňový doklad vystavený žalobcem, v němž je jako odběratel uvedena J. W., v jejím předmětu je uvedeno „dovoluji si Vám fakturovat za zprostředkovatelskou činnost dle naší smlouvy“. Faktura byla vystavena na částku ve výši 1 000 000 Kč a žalobce ji předložil v rámci vyhledávací činnosti na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 a 2006.

34. Dne 12. 9. 2016 správce daně na návrh žalobce provedl výslech K. V., účetní žalobce. Ta při ústním jednání uvedla, že v letech 2011-2013 poskytovala žalobci účetní služby. Pokud se jednalo o příjmové podkladní doklady č. POK NED 000034 a č. POK NED 000035 uvedla, že podpis na nich je žalobce a její. Již si nepamatovala na základě jakého pokynu nebo podkladu uvedené účetní doklady zaúčtovala. Konstatovala, že nebyla přítomna vkládání finančních prostředků na účet. Měla za to, že finanční prostředky ve výši 13 400 000 Kč zřejmě pocházejí z vlastních zdrojů žalobce. K sestavě závazků a pohledávek ze dne 31. 12. 2005 uvedla, že je to podklad z přechodu jednoduchého účetnictví na podvojné. Podotkla, že správce daně ověřoval veškeré podklady týkající se přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné.

35. Ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že správce daně ověřil, že žalobce při přechodu na vedení účetnictví rozpustil pohledávky v celkové výši 28 269 520 Kč nerovnoměrně v souladu s § 23 odst. 14 ZDP.

36. Před hodnocením žalobních námitek vztahujících se ke vkladu finanční částky ve výši 13 400 000 Kč na účet žalobce, považuje soud za nutné připomenout základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

37. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určující je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013-37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003-277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS, všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

38. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoliv, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, dostupný na www.usoud.cz).

39. Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Vzniknou-li správci daně v souvislosti s předloženými listinami či jinými důkazními prostředky předloženými daňovým subjektem určité pochybnosti, je povinen tyto pochybnosti prokázat [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].

40. V projednávané věci měl správce daně pochybnosti ve vztahu ke vkladům na účet žalobce na základě příjmových pokladních dokladů č. POK NED 000034 a č. POK NED 000035 v celkové výši 13 400 000 Kč. Správce daně v průběhu daňového řízení opakovaně vyzýval žalobce, aby předložil nebo navrhl důkazní prostředky k prokázání skutečnosti, že předmětná finanční částka byla již zdaněna daní z příjmů fyzických osob nebo že této dani nepodléhá nebo byla od této daně osvobozena. Žalobce po celou dobu daňového řízení tvrdil, že tyto finanční prostředky mají zdroj zejména v pohledávce cca 25 000 000 Kč zachycené v evidenci v přechodu na podvojné účetnictví, a že pohledávky ze změny účtování byly předmětem daně v rozsahu podmínek vymezených zákonem o dani z příjmu v rámci dodanění po dobu 9 let. Tím ovšem nebyly pochybnosti správce daně rozptýleny. Správce daně si poté na návrh žalobce v průběhu daňové kontroly opatřil sestavu závazků a pohledávek žalobce, která potvrzovala jeho shora uvedené tvrzení, že ke dni 31. 12. 2005, tj. přechodu na podvojné účetnictví vykázal pohledávky v celkové výši 28 267 525 Kč a dále zjistil, že žalobce v období od roku 2006 do roku 2014 tyto pohledávky ve smyslu § 23 odst. 14 nerovnoměrně rozpustil. Ani uvedeným se podle správce daně nepodařilo žalobci prokázat původ vkladů finanční částky v celkové výši 13 400 000 Kč. Pochybnosti správce daně o tom, že vkladem této finanční částky na účet žalobce došlo ke zvýšení jeho majetku a jedná se tak o příjmy ve smyslu § 10 ZDP přetrvaly i po provedeném výslechu účetní žalobce, K. V.

41. Popsané pochybnosti správce daně shledal soud důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými a rovněž řádně prokázanými. Správce daně tak unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, neboť prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí. Prokázáním pochybností správce daně přešlo důkazní břemeno na žalobce, který tak byl povinen prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, resp. v dalších podáních. Konkrétně byl žalobce povinen prokázat správnost, pravdivost a úplnost údajů za zdaňovací období roku 2011, které evidoval v daňové evidenci a tedy i své tvrzení, že finanční částka ve výši 13 400 000 Kč má svůj původ v pohledávkách zachycených v evidenci v přechodu na podvojné účetnictví. Uvedené žalobce ovšem neprokázal.

42. Soud nerozporuje tvrzení žalobce, že v roce 2005 přešel ze systému jednoduchého účetnictví do systému podvojného účetnictví, a že byly jednotlivé doklady týkající se tohoto přechodu daňovými orgány ověřeny. Soud nezpochybňuje ani skutečnost, že pohledávky v celkové 28 267 525 Kč byly za podmínek stanovených v § 23 odst. 14 ZDP žalobcem zdaněny, resp. že byly postupně zahrnuty do základu daně po 9 po sobě následujících zdaňovacích období, tj. od roku 2006 do roku 2014. Ostatně uvedené nepopírá ani žalovaný. Nicméně soud souhlasí s žalovaným v tom, že žalobce žádným způsobem neprokázal své tvrzení, že finanční prostředky ve výši 13 400 000 Kč vložené na účet žalobce mají svůj původ právě v pohledávkách v celkové výši 28 267 525 Kč. Pouhé tvrzení žalobce, jakož samotná existence pohledávek ke dni 31. 12. 2005 tuto skutečnost nemůže osvědčit. Žalobce nepředložil v daňovém řízení ani nenavrhl žádný důkazní prostředek, který by jeho tvrzení prokazoval. Například neuvedl a neprokázal původ těchto peněz, jaká z pohledávek uvedených v sestavě „závazků a pohledávek“ ze dne 31. 12. 2005 (zcela či částečně) byla uhrazena, od koho byly finanční prostředky ve výši 8 000 000 Kč a 5 400 000 Kč přijaty.

43. Žalobce se mylně domnívá, že jím tvrzená skutečnost byla prokázána výpovědí Kateřiny Voborské. Naopak tato při své výpovědi uvedla, že se domnívá, že finanční prostředky mají původ ve vlastních zdrojích žalobce. Řečené ostatně podporuje i skutečnost, že na příjmových podkladných dokladech č. POK NED 000034 a č. POK NED 000035 je jako vkladatel uveden žalobce a u účelu platby je uveden vklad podnikatele. Zároveň se soud neztotožnil ani s argumentací žalobce, že K. V. při svém výslechu potvrdila, že správce daně v minulosti ověřil správnost zahrnutí předmětných finanční prostředků ve výši 13 400 000 Kč do předmětu daně z příjmů. K. V. pouze konstatovala, že sestava „závazků a pohledávek“ ze dne 31. 12. 2005 byla podkladem při přechodu žalobce z jednoduchého účetnictví na podvojné a podotkla, že správce daně ověřoval veškeré podklady týkající se přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné, tj. nikoliv podklady k finančním prostředkům, které žalobce na základě příjmových podkladních dokladů č. POK NED 000034 a č. POK NED 000035 vložil na svůj účet.

44. Soud nepřisvědčil ani tvrzení žalobce, že žalovaný bez náležitého odůvodnění nevyhověl jeho návrhu, aby ověřil správnost zahrnutí pohledávky ve výši 13 400 000 Kč do předmětu daně z příjmů při přechodu na podvojné účetnictví. Ze správního spisu je zřejmé, že žalobce v průběhu daňového řízení (vyjádření ze dne 17. 7. 2016) správce daně pouze upozorňoval na to, že správce daně údaje o pohledávce (důvodech a výši) kontroloval při přechodu na podvojné účetnictví a tedy, že správce daně si informace o předmětné pohledávce může opatřit, resp. že jsou mu známy na základě jeho vlastní úřední činnosti. Ze správního spisu je rovněž zřejmé, že právě za tímto účelem si správce daně opatřil sestavu „závazků a pohledávek“, kterou žalobce předložil v rámci vyhledávací činnosti na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 a 2006 daňovým orgánům. Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 29. 11. 2016 je zřejmé, že správce daně ani výši, ani existenci, ani zdanění pohledávek uvedených v sestavě pohledávek ke dni 31. 12. 2015 nesporoval. Nicméně dospěl k závěru, se kterým se zdejší soud plně ztotožňuje, že skutečnost, že byly pohledávky uvedené v sestavě „závazků a pohledávek“ ve výši 28 269 519 Kč zdaněny, neprokazuje skutečnost, že finanční prostředky ve výši 13 400 000 Kč vložené v roce 2011 na účet žalobce mají původ v těchto pohledávkách.

45. S ohledem na výše uvedené soud uzavírá, že žalobce neunesl své důkazní břemeno a neprokázal, že finanční částka ve výši 13 400 000 Kč byla zdaněna daní z příjmů fyzických osob nebo že této dani nepodléhá nebo byla od této daně osvobozena, resp. neprokázal své tvrzení, že tato částka měla svůj původ v pohledávkách žalobce, které již byly postupem uvedeným v § 23 odst. 14 ZDP zdaněny, tj. že se jedná o úhradu konkrétní pohledávky již zahrnuté do základu daně z příjmů v minulých zdaňovacích obdobích, přijaté od konkrétního věřitele. Soud má proto za to, že pokud žalovaný podle § 10 ZDP zvýšil žalobci základ daně o částku ve výši 13 400 000 Kč, nepochybil.

46. Poté se soud zaměřil na námitky spojené s aplikací § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů, podle kterého „[l]iší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.“ Žalobce v projednávané věci především namítal, že správce postupoval nesprávně při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP, že důkazní povinnost v případě aplikace § 23 odst. 7 ZDP nese správce daně a nikoliv žalobce, že správce daně až do konečné fáze daňové kontroly nikdy nepřednesl jím zjištěný rozdíl v ceně koní způsobem, který zákon zná a předpokládá, že se nepokusil o zjištění ceny koní mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, a že své závěry správce daně postavil na dvou znaleckých posudcích, které ale nemůžou „simulovat“ cenu dosaženou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Žalobce rovněž nesouhlasil se závěry správce daně a žalovaného o spojených osobách.

47. Pro posouzení těchto námitek ze správního spisu vyplývají tyto podstatné skutečnosti. Po zahájení daňové kontroly žalobce správci daně mimo jiné předložil evidenci hmotného majetku, ve které byli mimo jiné uvedeni i tři drezurní koně Bolera III (vstupní cena 10 304 000 Kč), Solo Elera (vstupní cena 9 788 800 Kč) a GSS Bravura (vstupní cena 8 758 400 Kč). Dne 2. 7. 2015 vyzval správce daně žalobce k prokázání skutečností, že pořizovací cena koní deklarovaná na daňovém dokladu č. 2010.001 a č. 2011001 (sleva koní) odpovídá hodnotě prodávaných koní, a to např. znaleckým posudkem, a že odpisy uplatněné jako daňový výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů ve výši 4 138 560 Kč za zdaňovací období roku 2011 byly uplatněny ve správné výši. Žalobce v reakci na tuto výzvu zaslal správci daně vyjádření ze dne 1. 11. 2014, v němž k pořizovací ceně koní především vyzdvihnul jejich původ, tj. že se jedná o starokladrubské koně, které si pořídil za účelem výcviku. K vyjádření připojil dopis od společnosti MIAMAR INC., v anglickém jazyce a daňový doklad č. 2011001.

48. Dále je součástí správního spisu rozhodnutí správce daně ze dne 5. 10. 2015, č. j. 2041608/15/2507-60562-506853, o ustanovení znalce Ing. Jiřího Formánka, zapsaného v seznamu znalců a tlumočníků kvalifikovaných pro znaleckou činnost v oboru ekonomika, zemědělství s rozsahem znaleckého oprávnění pro oceňování koní. Správce daně v předmětném rozhodnutí uložil znalci, aby vpracoval znalecký posudek ve věci ocenění tržní ceny koní Bolera III, Solo Elera a GSS Bravura. Ing. Jiří Formánek znalecký posudek vypracoval a dne 20. 11. 2015 doručil správci daně. Ve znaleckém posudku uvedl, že v daném případě nebyli předmětní koně pro posouzení k dispozici, takže u nich nebylo možné prohlídkou posoudit některé jejich parametry, jako momentální zdravotní stav, exteriér, mechaniku pohybu, charakter a temperament. Znalec tak vycházel ze svých empirických zkušeností a z běžných, pro starokladrubské koně typických vlastností. Důležitým pro hodnocení koní byla dosažená vlastní sportovní výkonnost. Znalec uvedl, že plemennou knihu starokladrubských koní online na webových stránkách národního hřebčína neměl k dispozici, neboť není již delší dobu v provozu. Ke koni Bolera III znalec uvedl, že se narodil dne 5. 4. 2002, jedná se o valacha s vlastní výkonností drezury „L“. Ke koni GSS Bravura uvedl, že se narodil 9. 5. 2007 a jeho vlastní výkonnost drezury je „S“. U koně Solo Elera konstatoval, že výkonnostní zkoušky pro STKL absolvoval 29. 8. 2006, byl zařazen jako plemenný hřebec. Vlastní výkonnost drezura st. „TT“. Údaje o výkonnosti či sportovní kariéře posuzovaných koní na oficiálních stránkách České jezdecké federace nebyly znalcem nalezeny. Konstatoval, že na základě dotazu mu Ing. Š. z Národního hřebčína v Kladrubech sdělila některé údaje o koních použitých v tomto znaleckém posudku. Dále zmínil vysokou frekvenci změn majitelů u jednotlivých koní. V závěru upozornil na enormní rozdíl mezi pořizovacími cenami koní, deklarovanými žalobcem a v posudku znalecky odhadovanou tržní cenou. Ve všech třech případech se jedná o mnohonásobný rozdíl. V závěru znalec konstatoval, že v souladu s obvykle realizovanými cenami této komodity na tuzemském trhu, ocenil koně Bolera III cenou ve výši 230 000 Kč, Solo Elera cenou ve výši 350 000 Kč a GSS Bravura cenou ve výši 280 000 Kč. S ohledem na závěry znalce Ing. Jiřího Formánka vyzval správce daně dne 2. 12. 2015 žalobce ve smyslu § 92 odst. 4 k prokázání následujících skutečností. Správce daně požadoval po žalobci, aby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP uspokojivě doložil u koní Bolera III, Solo Elera a GSS Bravura rozdíl mezi cenou sjednanou mezi jinak spojenými osobami od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných obchodních podmínek, tj. cenou která byla zjištěna na základě shora zmíněného znaleckého posudku. Na uvedenou výzvu žalobce nereagoval. Dne 23. 6. 2016 správce daně při ústním jednání seznámil žalobce s výsledkem kontrolních zjištění k probíhající daňové kontrole. V protokolu o ústním jednání správce daně mimo jiné uvedl, že žalobce nedoložil rozdíl mezi pořizovací cenou koní a cenou stanovenou v souladu s § 23 odst. 7 ZDP znaleckým posudkem. Neprokázal tak hodnotu pořízených koní v roce 2010.

49. V reakci na seznámení se s kontrolními zjištěními žalobce zaslal dne 17. 7. 2016 správci daně vyjádření, k němuž připojil znalecký posudek zpracovaný všeobecně přísežným rakouským soudním znalcem Mag. Stephanem Pixnerem, a to jak v rakouském jazyce, tak i s překladem do jazyka českého, který byl opatřen tlumočnickou doložkou.

50. Ve znaleckém posudku je uvedeno, že Mag. Stephan Pixner je certifikovaný soudní znalec pro jezdectví, jezdecký sport, otázky chovu koní, sportovních soutěží, jezdeckých úrazů, certifikovaný instruktor, trenér a učitel jezdectví. V úvodu znalec konstatoval, že byl žalobcem pověřen, aby vyhotovil písemný posudek na téma stanovení aktuální tržní hodnoty koně Solo Elera, Bolero III, GSS Bravura, a to k okamžiku nákupu v srpnu roku 2010. Jako metodu ocenění koní zvolil znalec metodu srovnávací. V úvodu uvedl, že při hodnocení koní měl k dispozici jejich fotografie, a videa s ukázkami jejich výcviku. Následně u všech posuzovaných koní zhodnotil jejich exteriér, vyhlídky na chov, stáří, výcvik a interiér, zdraví, kvalitu chodu a jejich úspěchy na závodech. U koně Solo Elera znalec podotkl, že u něj jsou k dispozici výsledky ze závodů až do nejvyšší parkurové výcvikové třídy Grand Prix tour. Uvedené bylo podle znalce hodné povšimnutí, protože takového výcviku dosáhnou pouze málokteří koně. V závěru znaleckého posudku znalec poukázal na jím provedený průzkum trhu a na výsledky aukcí koní srovnatelného věku a původu. Podle znalce se v souhrnu ukázalo, že zejména koně, kteří jsou hřebci, a kteří jsou přitom charakterově ovladatelní, přinášejí vysoké výnosy z prodeje. Zvlášť vyzdvihnul výsledky z aukce P. S. I. v roce 2011, který je dobře časově srovnatelný. Tato aukce přinesla průměrnou cenu nabízených parkurových koní ve výši 271 304 Eur. Po souhrnném posouzení znalec konstatoval, že tržní hodnota koně Solo Elera v okamžiku nákupu se pohybovala ve výši 380 000 Eur až 450 000 Eur, u koně Bolero III poté šlo o částku v rozmezí 200 000 Eur až 290 000 Eur a u koně GSS Bravura stanovil tržní cenu v okamžiku prodeje ve výši mezi 160 000 Eur až 200 000 Eur. Přílohou znaleckého posudku byly protokoly o veterinární prohlídce, doklady o původu koní a výsledky závodu koně Solo Elera.

51. Dne 5. 10. 2016 správce daně při ústním jednání vyslechl ustanoveného znalce Ing. Jiřího Formánka. Znalec vypověděl, že znalecký posudek vypracoval na základě svých odborných znalostí, tak jak to dělal i u jiných koní. Přihlížel k plemennému a externímu zjevu koní a výkonnostnímu stupni. Neměl možnost vidět koně naživo. Znalecké posudky vypracovává již 25 let. Celý život pracoval s koňmi. Uvedl, že mu před ústním jednáním byl zaslán znalecký posudek rakouského znalce, se kterým nebyl spokojen. Podle Ing. Jiřího Formánka obsahuje řadu chyb a u jednotlivých koní není uvedeno nic konkrétního. Zaujala ho pouze strana, kde byly výsledky koní. K dotazu zástupce žalobce proč jeho znalecký posudek neobsahuje údaje o účasti koně nebo koní na soutěžích organizovaných rakouským jezdeckým svazem, odpověděl, že dostal od správce daně zadáno ocenit tři koně v roce 2015 a nepovažoval za podstatné uvádět výsledky soutěží v Rakousku. Dále je součástí správního spisu znalecký posudek zpracovaný Ing. Františkem Černíkem, CSc., v němž je uvedeno, že znalce jako podklad pro jeho práci obdržel znalecký posudek od Ing. Jiřího Formánka a Mag. Stephana Pixnera, včetně jeho překladu do českého jazyka. V posudku znalec uvedl, že při zpracování znaleckého posudku vycházel z informací, které mu poskytla Ing. Z. Š. z Národního hřebčína Kladruby nad Labem, s. p. o., z nabídky koní k prodeji na rok 2016, z cen koní pro rok 2013 v zahraniční a tuzemsku a výpisu z centrální evidence hospodářských zvířat. Informace o původu, narození a výkonnosti koně v drezuře převzal z posudku Ing. Jiřího Formánka. Poté konstatoval, že na základě podrobné studie obou předložených posudků a ověřených podkladů v národním hřebčíně předkládá tento názor: „A/Posudek pana Mgr. Stephana Pixnera (rakousko) je odhad posuzovaných koní vysoký a s oceněním nemohu souhlasit (přiložen přehled o prodeji koní z roku 2012 a 2013 a nabídka koní k prodeji na rok 2016). Při hodnocení jím vypracovaného posudku jsem v žádném bodě neseznal odborný důvod k tak vysoké ceně. B/ Posudek Ing. Jiřího Formánka č. 156/2015. Vypracovaný posudek je zpracován na vysoké odborné úrovni zde se projevuje jeho dlouholetá práce na úseku chovu koní. Navržená hodnocení koní je kontextu v daném čase a tržnímu prostředí – prohlašuji, že souhlasím“. Přílohu znaleckého posudku tvoří poté aktuální nabídka hřebců a valachů v základním výcviku (pod sedlo a do zápřeže) ke dni 10. 10. 2016 a tabulka s názvem prodej koní v roce 2013 a evidence majitelů koní.

52. Dne 26. 9. 2016 správce daně ustanovil znalce Ing. Františka Černíka, CSc., znalce zapsaného v seznamu znalců a tlumočníků pro znaleckou činnost v oboru ekonomika, zemědělství, s rozsahem znaleckého oprávnění pro oceňování hospodářských zvířat. Správce daně znalci uložil, aby písemně vypracoval znalecký posudek ve věci ocenění tržní ceny koně Solo Elera, Bolero III a GSS Barvura. Správce daně žádal, aby znalec vypracoval znalecký posudek k roku 2010, tj. k roku pořízení výše uvedených koní. Dále správce daně v rozhodnutí uvedl, že k ustanovení znalce přistoupil proto, že v rámci daňové kontroly byly předloženy dva znalecké posudky k též odborné otázce a jejich závěry jsou rozporné.

53. Soud předně uvádí, že při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP musí správce daně prokázat, že (1. podmínka) došlo ke spojení osob a (2. podmínka) že ceny sjednané mezi těmito osobami se liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pokud se mu to podaří, je na daňovém subjektu, aby rozdíl cen uspokojivě doložil. Jestliže rozdíl uspokojivě doložen nebude, bude o tento rozdíl upraven základ daně (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007 – 105, ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 – 81, č. 2548/2012 Sb. NSS). Ve vztahu k prvním dvěma podmínkám tak břemeno tvrzení i břemeno důkazní nese správce daně.

54. Aby tedy mohl správce daně v projednávané věci přistoupit k úpravě základu daně podle § 23 odst. 7 ZDP, v prvním kroku bylo nezbytné, aby unesl důkazní břemeno ve vztahu k prokázání, že žalobce a společnost MIAMAR INC., jsou jinak spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Výkladem pojmu jinak spojené osoby se již v minulosti v rámci své rozhodovací činnosti opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud, a to např. v rozsudku ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, v němž uvedl, že: Dikce ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně (…) vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. (…) Dopadá na všechny osoby, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj.“ Okolností, ze které vyplývá vytvoření vztahu za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, je ekonomická iracionalita takového jednání, resp. absence jiného než daň zkracujícího motivu pro ten který vztah (k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2013, č. j. 5 Afs 34/2012-65, ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 39/2014-48, či ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 129/2018-29).

55. Správce daně, resp. žalovaný v projednávané věci zkoumali, zda žalobce a společnost MIAMAR INC., vytvořili vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. K závěru, že byli spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP dospěli na základě rozdílu mezi pořizovací cenou koní Solo Elera, Bolera III a GSS Bravura a cenou, kterou stanovil Ing. Jiří Formánek ve svém znaleckém posudku. Uvedené je zřejmé ze zprávy o daňové kontrole, v níž správce daně nejprve citoval závěry ze znaleckého posudku Ing. Jiřího Formánka, tj. že podle uvedeného znalce má kůň Bolera III hodnotu 230 000 Kč, kůň Solo Elera má tržní hodnotu 350 000 Kč a kůň GSS Bravura má tržní hodnotu 280 000 Kč. Následně konstatoval, že na základě uvedeného zjištění je tak zřejmé, že žalobce a společnost MIAMAR INC., vytvořili právní vztah bez ekonomického opodstatnění převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty a jedná se tak o jinak spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Postup správce daně, který na základě cen stanovených znaleckým posudkem dospěl k závěru o spojených osobách, poté aproboval žalovaný (bod 30 a 45 napadeného rozhodnutí). Žalovaný měl za to, že správce daně postupoval nejen v souladu se zákonem, ale rovněž i s ustálenou judikaturou. Ostatně skutečnost, že právě rozdíl mezi pořizovací cenou koní a referenční cenou, zjištěnou na základě znaleckého posudku byl tou skutečností, na jejímž základě dospěly daňové orgány k závěru o tom, že žalobce a společnost MIAMAR INC., vytvořili právní vztah bez ekonomického opodstatnění ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, vyplývá i z vyjádření žalovaného k podané žalobě.

56. Pro daňové orgány tak v projednávané věci byla zcela postačující prostá existence rozdílu mezi pořizovací a referenční cenou koní a žádné další okolnosti, resp. neobvyklé okolnosti daného případu nezkoumaly. Nezabývaly se například tím, zda právní vztah provázely další nestandardní skutečnosti, jako například podezřelý obsah kupních smluv, či zda byla kupní cena skutečně uhrazena nebo jaké byly obchodní podmínky dané koupě a vycházely pouze z poměření pořizovací ceny vůči ceně obvyklé. Tímto však fakticky smísily první a druhý krok algoritmu. Rozdílná výše ceny je jistě jednou z podmínek, které musí být splněny, aby bylo možné hovořit o jinak spojených osobách. Nemůže být však jedinou. Zároveň soud podotýká, že ustanovení § 23 odst. 7 ZDP konstruováno objektivně, resp. tedy daňové orgány nemusí prokazovat subjektivní stránku nekalého jednání spojených osob, resp. vědomost o takovém jednání (úmysl), tj. že smluvní vztah uzavřela osoba s vědomím možného snížení svého základu daně. Pouze ze zvýšené ceny bez dalšího nelze dovozovat propojenost účastníků právního vztahu. Daňové orgány musí kromě rozdílné výše ceny prokázat rovněž přítomnost dalších nezvyklých okolností, které vedou k závěru, že zastíraným účelem právního vztahu je získat neoprávněné daňové zvýhodnění jedné ze smluvních stran, a to ve formě snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

57. Tento názor koresponduje se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67, v němž Nejvyšší správní soud uvedl, že „nezpochybňuje, že vysoká cena (je-li na první pohled zřejmá) může představovat pro správce daně prvotní indicii pro zkoumání, zda se ve věci nejedná o spojené osoby. Nemůže však představovat jediné vodítko, jako tomu bylo v nyní posuzované věci.“ Dále konstatoval, že „Podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů popsané v bodě [33] tohoto rozsudku představují určitý algoritmus, v němž je nezbytně třeba dodržet pořadí jednotlivých kroků. Pouze za situace, kdy správce daně zjistí, že dotčené subjekty jsou osobami spojenými, může posuzovat, zda cena mezi nimi sjednaná překročila cenu obvyklou. Opačný postup je nepřijatelný, neboť samotné překročení ceny obvyklé (byť se může jednat o překročení markantní), nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem, či že účelem existujícího právního vztahu je získání zakázané daňové výhody, respektive krácení státu na daních. Daňový subjekt má širokou smluvní volnost ohledně toho, s kým a za jakých podmínek (tedy i za jakou cenu) zboží či službu zakoupí. Jakkoliv to neznamená, že je povinností státu uznat každý výdaj (v libovolné výši) jako daňově účinný, daňovým orgánům zásadně nepřísluší posuzovat, zda nepřesahuje cenu obvyklou, ale při zjišťování, zda se jedná o daňově uznatelný výdaj, pouze zjišťuje, zda byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). S tím, může souviset rovněž hodnocení přiměřenosti výdaje, což je však kategorie podstatně benevolentnější, než srovnání s cenou obvyklou, které zákon vyžaduje v případě ceny sjednané mezi spojenými osobami. Je tomu tak proto, že v případě jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů se již předpokládá zainteresovanost účastníků obchodního vztahu spočívající v nedovolené optimalizaci daně (tento předpoklad je obsažený již v hypotéze právní normy), pročež je následně na daňovém subjektu, aby jej vyvrátil, tj. racionálně vysvětlil odlišnost ceny od ceny obvyklé (viz poslední bod algoritmu).“ S těmito závěry se zdejší soud plně ztotožňuje.

58. Soud má za to, že žalovaný mohl v projednávané věci ke zkoumání cen přistoupit až v okamžiku, kdy měl za prokázané (tj. unesl důkazní břemeno), že k vytvoření právního vztahu došlo mezi osobami jinak spojenými. Žalovaný v daném případě přeskočil první krok algoritmu, který musí být dodržen. Žalovaný totiž přistoupil rovnou ke zjišťování referenční ceny, tj. ceny obvyklé a až na jejím základě dospěl k závěru o spojených osobách. Tento postup je ovšem chybný, neboť cena sama o sobě nemusí prokazovat účelovost právního vztahu. Soud proto shledal námitku žalobce o nesprávném závěru daňových orgánů, resp. o neprokázání skutečnosti, že se v případě žalobce a společnosti MIAMAR INC., jednalo o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP jako důvodnou.

59. Jakkoliv by již dosavadní zjištění zcela postačovala ke zrušení žalobou napadeného, krajský soud považuje za účelné vypořádat i další námitky, které se vztahují především k druhé podmínce aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, tj. zjištění rozdílu mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou.

60. K tomu, jak se zjišťuje obvyklá (referenční) cena, se vyjádřil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007-105, v němž uvedl, že „Zákon o daních z příjmů neurčuje přesný způsob, jakým má správce daně stanovit cenu běžnou v prostředí fungující hospodářské soutěže, pouze ji nepříliš přesně vymezuje. Jen v případech, ve kterých tuto cenu nelze podle § 23 odst. 7 určit, se použije cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. To ovšem neznamená, že určení její výše závisí na libovůli správce daně. Zákonodárce mu poskytl značný prostor pro posouzení, díky kterému může postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního případu. Je na jeho uvážení, které subjekty zahrne do vzorku pro zjištění ceny obvyklé, na druhou stranu však zvolené subjekty musí korespondovat se situací daňového subjektu (osoby blízké či jinak spojené), a své úvahy o výběru musí odůvodnit. Jsou na něj kladeny takové požadavky, aby případné zvýšení daňové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí přezkoumatelné. Ke zjištění ceny obvyklé je, dle názoru zdejšího soudu, nejpříhodnější porovnávací metoda spočívající ve výběru vhodného vzorku subjektů vykonávajících podnikatelskou činnost za stejných nebo alespoň obdobných podmínek. Správce daně při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí s ohledem na zásady daňového řízení (např. na zásadu přiměřenosti) a na povinnost zjistit skutkový stav co nejúplněji volit takové prostředky, které pomohou takovou částku stanovit a které budou co nejvíce odpovídat situaci daňového subjektu (spojených osob); jinak řečeno, budou se mu nejvíce podobat. V ideálním stavu by proto měl pro výpočet volit subjekty provozující stejnou či alespoň obdobnou podnikatelskou činnost, a to ve stejném čase a po stejně dlouhé období, v prostorách obdobného stavebně technického stavu a polohy v obci a velikost pronajímaných prostor.

61. Dále v této souvislosti soud poukazuje např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012-31, podle kterého „Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Obvyklou cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010 - 81 - referenční (obvyklá) cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. […]

62. Žalovaný byl v projednávané věci povinen prokázat, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že aby mohl žalovaný provést srovnání, musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu obvyklou (srovnanou s průměrem cen, tzv. cenu referenční), za kterou se srovnatelnou komoditou obchodují osoby nezávislé. Při zjišťování referenční ceny na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí poté pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby. V tomto kroku ovšem žalovaný, resp. správce daně pochybil. Pro určení referenční ceny koní Solo Elera, Bolera III a GSS Bravura sice správně ustanovil znalce, Ing. Jiřího Formánka. Z rozhodnutí o ustanovení předmětného znalce ovšem zcela jednoznačně vyplývá, že po znalci nepožadoval, aby určil tržní cenu (referenční cenu) koní ke dni uskutečnění jejich prodeje žalobci, tj. k roku 2010, tak aby mohla být srovnatelná s pořizovací cenou koní. Ustanovený znalec, jak ostatně uvedl i při svém výslechu dne 5. 10. 2016, stanovil tržní cenu koní k roku 2015. Bez povšimnutí soudu nezůstala ani skutečnost, že Ing. Jiří Formánek stanovil tržní cenu předmětných koní, bez toho aniž by je viděl, přičemž neuvedl ani důvod, proč to nebylo možné. S ohledem na to ovšem nemohl hodnotit některé jejich parametry, jako jsou zdravotní stav, exteriér, mechaniku pohybu, charakter, temperament, případné zlozvyky daných koní. Na uvedené ostatně upozorňuje i sám znalec ve znaleckém posudku (strana 2). Ze znaleckého posudku je dále zřejmé, že znalec při stanovení ceny koní vycházel pouze ze svých dosavadních zkušeností a ze znalostí běžných vlastností starokladrubských koní. Informace o koních zjišťoval pouze z plemenné knihy starokladrubských koní a od České jezdecké Federace, kde nenalezl žádné záznamy o účasti koní na soutěžích, o výkonnosti či sportovní kariéře. Jak sám znalec uvedl do protokolu dne 5. 10. 2016, s ohledem na to, že cenu koní stanovil k roku 2015, nepovažoval za nezbytné do znaleckého posudku například zahrnout výsledky, jichž koně dosáhli na zahraničních soutěžích v Rakousku v předešlých letech. Znalec vůbec nevzal v potaz, že koně Solo Elera, Bolera III a GSS Bravura byli v roce 2010 předmětem přeshraniční koupě a určil cenu s ohledem na obvykle realizované ceny starokladrubských koní na tuzemském trhu. S ohledem na uvedené má soud za to, že referenční cena nebyla znaleckým posudkem určena správně. Podmínky, za kterých sjednávaly žalobce a společnost MIAMAR INC., (místo, čas) nebyly obdobné podmínkám, které vzal znalec při stanovení ceny v potaz. Závěry znaleckého posudku se nesprávně zaměřují pouze na posouzení tržní ceny starokladrubských koní na tuzemském trhu dané v době vyhotovení posudku. Soud má za to, že především pro časový odstup mezi žalobcem uskutečněnou koupí starokladrubský koní a stanovením tržní ceny znaleckým posudkem (5 let), a i s přihlédnutím k odlišnému stáří koní v době koupě a ke dni vyhotovení znaleckého posudku, není možné znalcem stanovenou referenční cenu porovnat s cenou dosaženou za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby. Správce daně tedy pochybil, když vycházel při stanovení referenčních cen koní ze znaleckého posudku zpracovaného Ing. Jiřím Formánkem. Správce daně tedy ve vztahu k referenčním cenám neunesl své důkazní břemeno, na které žalobce v žalobě důvodně poukazoval. Žalovaný popsané pochybení při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nenapravil a naopak závěry správce daně bezvýhradně potvrdil.

63. Dále k tomu soud uvádí, že ani znalecký posudek Ing. Františka Černíka, Csc., nemohl v žádném případě být podkladem pro řádné stanovení referenční ceny. Správce daně ustanovil zmíněného znalce v reakci na žalobcem předložený znalecký posudek Mag. Stephana Pixnera. Soud zejména nemůže odhlédnout od skutečnosti, že Ing. František Černík, CSc., není zapsán v seznamu znalců a tlumočníků vedeným Ministerstvem spravedlnosti jako znalec koní, jak tomu bylo u Ing. Jiřího Formánka, ale je zapsán pro znaleckou činnost v oboru ekonomika, zemědělství, s rozsahem znaleckého oprávnění pro oceňování hospodářských zvířat, za které lze jistě považovat zvířata chovaná za účelem dalšího hospodářského užitku, zisku další komodity jako je mléko, maso, atd., nebo zvířata tažná, ale nikoliv drezurní koně. Dané se poté odrazilo i ve zpracovaném znaleckém posudku, kdy pro stanovení tržní ceny drezurních koní, vycházel z cenové nabídky koní na rok 2016, kteří byli převážně v základním výcviku a vhodní do zápřahu. Nadto ze znaleckého posudku Ing. Františka Černíka, CSc., je zřejmé, že vycházel při stanovení tržní ceny koní ze znaleckého posudku Ing. Jiřího Formánka, jehož údaje v podstatě převzal. Znalec závěry vyplývající z posudku Mag. Stephana Pixnera odmítl pouze s tím, že tam stanovené ceny se mu jeví vysoké. Tento svůj závěr nijak blíže nerozvedl, neosvětlil. Za správné tržní ceny jednotlivých koní poté bez dalšího považoval ty, stanovené Ing. Jiřím Formánkem. Ze znaleckého posudku je zcela zřejmé, že znalec při jeho vypracování zcela opomněl, že ho správce daně v rozhodnutí ze dne 26. 9. 2016 ustanovil za tím účelem, aby předložil správci daně znalecký posudek ve věci ocenění koní Solo Elera Bolera III, GSS Bravura k roku 2010. Dané ovšem znalec neučinil. Pouze souhlasil s cenou hodnocených koní navrženou Ing. Formánkem k roku 2015. Znalec opět ve svém posudku nevzal v potaz podmínky, za nichž byla koupě předmětných koní realizována, což bylo zcela stěžejní pro správné stanovení referenční ceny ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Ani na základě tohoto posudku tak nebylo možné stanovit tzv. referenční cenu předmětných koní. Přesto správce daně i žalovaný z uvedeného znaleckého posudku při svém rozhodování vycházeli. Nadto na základě závěrů v něm uvedených odmítli žalobcem předložený znalecký posudek Mag. Stephana Pixnera, který lze již na první pohled z hlediska stanovení ceny předmětu ocenění považovat za odbornější a preciznější. Především v něm znalec výslednou cenu koní stanovil ke dni koupě starokladrubských koní, tj. k srpnu 2010. Pro zpracování znaleckého posudku si opatřil informace o zdravotním stavu koní, o výsledcích dosažených na zahraničních soutěžích a rovněž informace z aukcí koní srovnatelného věku a původu k okamžiku nákupu koní žalobcem v zahraničí. V tomto znaleckém posudku tak znalec Mag. Stephan Pixner stanovil tržní cenu koní Solo Elera, Bolera III a GSS Bravura, ke dni jejich prodeje žalobci, zohlednil jak místo a čas jejich pořízení. Zohlednil takové skutečnosti, které měly být zohledněny při stanovení tržní ceny koní i znalci ustanovenými správcem daně. Předloženým znaleckým posudkem tak jistě žalobce vyhověl výzvě správce daně ze dne 2. 12. 2015 k prokázání skutečností ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, tj. doložil rozdíl mezi cenou stanovenou znaleckým posudkem Ing. Jiřího Formánka a mezi pořizovací cenou koní. Správce daně závěrům, ke kterým dospěl znalec Mag. Stephan Pixner, nepřisvědčil, a to s ohledem na znalecký posudek Ing. Františka Černíka, Csc., který byl ovšem ze shora vyložených důvodů nepoužitelný pro stanovení obvyklé ceny starokladrubských koní ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP.

64. S ohledem na shora uvedené soud uzavírá, že pokud správce daně ani žalovaný řádně v souladu s požadavky § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a citované judikatury neprokázali rozdíl mezi sjednanou a referenční cenou, nemohlo poté důkazní břemeno přejít na žalobce. Za situace, kdy žalobce nebyl nositelem důkazního břemene, nemůže obstát závěr žalovaného, že žalobce toto břemeno ve vztahu k rozdílu mezi pořizovací cenou koní a správcem daně na základě znaleckého posudku zjištěnou referenční cenou koní, neunesl. Judikaturou správních soudů jednoznačně formulovaný základní předpoklad k tomu, aby mohly daňové orgány rozhodnout v neprospěch žalobce, tj. neunesení důkazního břemene z jeho strany, tudíž nebyl naplněn. Pokud správce daně přesto žalobci ve vztahu k žalobcem uplatněným odpisům za pořízené koně doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 a žalovaný příslušný dodatečný platební výměr potvrdil, soud shledal, že napadené rozhodnutí je nezákonné pro rozpor s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

65. Pro úplnost soud na tomto místě uvádí, že se neztotožnil s námitkou žalobce, že až do konce daňové kontroly správce daně nepřednesl jím zjištěný rozdíl mezi pořizovací a referenční cenou koní způsobem, který zákon předpokládá. V této souvislosti soud poukazuje na výzvu správce daně k prokázání skutečností ze dne 2. 12. 2015, v níž správce daně zcela jednoznačně sdělil žalobci, že s ohledem na zjištění vyplývající ze znaleckého posudku Ing. Jiřího Formánka po něm požaduje, aby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP uspokojivě doložil u koní Bolera III, Solo Elera a GSS Bravura rozdíl mezi cenou sjednanou mezi jinak spojenými osobami od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných obchodních podmínek, tj. cenou která byla zjištěna na základě shora zmíněného znaleckého posudku. Tato námitka žalobce není důvodná.

66. K námitce žalobce, že se žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí nezabýval jeho argumentací vztahující se úhradě kupní ceny za předmětné koně, resp. obchodním spojením a závazkovým vztahem mezi firmou MIAMAR INC., a J. W., závazkovým vztahem mezi žalobcem a J. W., soud připouští, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí se žalovaný nikde přímo nezabývá vztahy mezi kupujícím koní, prodávajícím koní a třetí osobou, J. W. Dané ovšem nelze přičítat k tíži žalovaného. Soud upozorňuje na to, že je třeba mít na zřeteli, že obsah, rozsah a kvalita odvolání účastníka správního řízení do značné míry předurčuje obsah, rozsah a kvalitu následného rozhodnutí o odvolání (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009 – 99). Soud prostudoval odvolání žalobce ze dne 5. 12. 2017 a jeho doplnění 19. 12. 2017 a shledal, že žalobce ani v jednom z podání nenamítal nesprávné či chybějící posouzení správce daně ve vztahu k žalobcem zmíněnému obchodnímu spojení. Pokud žalobce požadoval, aby se žalovaný uvedeným podrobně zabýval nebo měl za to, se vztahem žalobce, obchodní společnosti MIAMAR INC., a J. W. správce daně zabýval nedostatečně, měl své odvolací námitky blíže specifikovat a rozvést. Ani tuto námitku žalobce tak soud neshledal důvodnou.

67. S ohledem na zjištění, že žalovaný v projednávané věci neprokázal, že žalobce a společnost MIAMAR INC., jsou jinak spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP a rovněž neprokázal rozdíl mezi sjednanou a referenční cenou ztratilo na významu, zabývat se ostatními žalobními námitkami týkajícími se prodeje předmětných koní, resp. obchodních podmínek, za nichž byli koně žalobcem pořízeni, neboť nelze předjímat, jak by se daňové řízení vyvíjelo v případě, že by správce daně důkazní břemeno unesl. Zároveň s ohledem na uvedené soud neprovedl žalobcem navržené důkazy, a to internetovým článkem, protokolem o výslechu svědka Z. Z. a G. O. ze dne 7. 11. 2018, protokolem o hlavním líčení ze dne 4. 2. 2020 a rozsudkem Okresního soudu v Litoměřicích ze dne 29. 6. 2021, č. j. 24T 128/2019-1861.

68. Soud tedy shledal žalobu důvodnou, a proto napadené rozhodnutí žalovaného podle § 78 odst. 1 s. ř. s. pro nezákonnost zrušil a současně podle § 78 odst. 4 s. ř. s. rozhodl, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení, v němž bude žalovaný podle § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem, který soud vyslovil v tomto zrušujícím rozsudku. Návrhu žalobce, aby soud zrušil také dodatečný platební výměr, soud nevyhověl, neboť podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007-75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, platí, že „je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“ Zrušení dodatečného platebního výměru by tedy bránilo tomu, aby žalovaný, resp. správce daně, mohli o dani z příjmů v daném případě znovu rozhodnout a vyměřit ji.

69. Vzhledem k tomu, že žalobce měl ve věci plný úspěch, soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. uložil žalovanému zaplatit žalobci do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení o žalobě v celkové výši 13 200 Kč. Náhrada se skládá ze zaplaceného soudního poplatku 3 000 Kč, z částky 9 300 Kč za tři úkony právní služby zástupkyně žalobce po 3 100 Kč podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění pozdějších předpisů [převzetí a příprava zastoupení – § 11 odst. 1 písm. a), podání žaloby – § 11 odst. 1 písm. d), další podání ve věci - § 11 odst. 1 písm. d)], z částky 900 Kč jako náhrady hotových výdajů daňově poradenské společnosti [dva režijní paušály po 300 Kč podle § 13 odst. 1 a 3 téže vyhlášky]. Soud nepřiznal náhradu nákladů řízení žalobci za podané vyjádření ze dne 1. 4. 2019, ze dne 21. 10. 2020 a ze dne 4. 10. 2021, neboť tato podání neobsahovala žádnou pro věc zásadní právní argumentaci. Proto náklady za tyto úkony nepovažoval soud za účelně vynaložené náklady v předmětném řízení.