č. j. 15 Af 87/2017-48

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudců JUDr. Jakuba Kroupy a Mgr. Ladislava Vaško ve věci žalobce: KAPPA - P, spol. s. r. o., IČO: 61325333, sídlem Sibiřská 143, 403 31 Ústí nad Labem, zastoupen Mgr. Radkem Vachtlem., advokátem, sídlem Laubova 1729/8, 130 00 Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 6. 2017, č. j. 26581/17/5100-41453-712099, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 6. 2017, č. j. 26581/17/5100- 41453-712099, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 15. 5. 2017, č. j. 1374474/17/2501-80542-507530, č. j. 1374543/17/2501-80542-507530, č. j. 1374810/17/2501-80542-507530, č. j. 1375107/17/2501-80542-507530, č. j. 1375284/17/2501-80542-507530, č. j. 1375708/17/2501-80542-507530, č. j. 1375900/17/2501-80542-507530, č. j. 1376934/17/2501-80542-507530, č. j. 1377467/17/2501-80542-507530, č. j. 1377668/17/2501-80542-507530, č. j. 1377871/17/2501-80542-507530, č. j. 1378007/17/2501-80542-507530, č. j. 1378132/17/2501-80542-507530, č. j. 1378327/17/2501-80542-507530, č. j. 1378504/17/2501-80542-507530, č. j. 1378567/17/2501-80542-507530, č. j. 1382439/17/2501-80542-507530, č. j. 1382541/17/2501-80542-507530, č. j. 1382613/17/2501-80542-507530, č. j. 1382735/17/2501-80542-507530, č. j. 1382915/17/2501-80542-507530, č. j. 1383046/17/2501-80542-507530, č. j. 1383186/17/2501-80542-507530, č. j. 1383282/17/2501-80542-507530 a č. j. 1383369/17/2501-80542-507530 se pro nezákonnost zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 15 221 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého právního zástupce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 6. 2017, č. j. 26581/17/5100-41453-712099, jímž bylo zamítnuto její odvolání a byla potvrzena níže uvedená rozhodnutí Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“). Těmito rozhodnutími (zajišťovacími příkazy) ze dne 15. 5. 2017 správce daně podle § 167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) ve spojení s § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) uložil žalobci, aby zajistil úhradu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši 37 699 Kč za duben 2014 (příkaz č. j. 1383369/17/2501-80542-507530), 48 268 Kč za květen 2014 (příkaz č. j. 1383282/17/2501-80542-507530), 25 699 Kč za červen 2014 (příkaz č. j. 1383186/17/2501-80542-507530), 49 273 Kč za červenec 2014 (příkaz č. j. 1383046/17/2501-80542-507530), 19 928 Kč za srpen 2014 (příkaz č. j. 1382915/17/2501- 80542-507530), 851 Kč za září 2014 (příkaz č. j. 1382735/17/2501-80542-507530), 24 420 Kč za říjen 2014 (příkaz č. j. 1382613/17/2501-80542-507530), 36 547 Kč za listopad 2014 (příkaz č. j. 1382541/17/2501-80542-507530), 22 998 Kč za prosinec 2014 (příkaz č. j. 1382439/17/2501-80542-507530), 35 533 Kč za leden 2015 (příkaz č. j. 1378567/17/2501- 80542-507530), 52 929 Kč za únor 2015 (příkaz č. j. 1378504/17/2501-80542-507530), 64 476 Kč za březen 2015 (příkaz č. j. 1378327/17/2501-80542-507530), 73 315 Kč za duben 2015 (příkaz č. j. 1378132/17/2501-80542-507530), 77 621 Kč za květen 2015 (příkaz č. j. 1378007/17/2501-80542-507530), 84 396 Kč za červen 2015 (příkaz č. j. 1377871/17/2501- 80542-507530), 83 426 Kč za červenec 2015 (příkaz č. j. 1377668/17/2501-80542-507530), 69 563 Kč za srpen 2015 (příkaz č. j. 1377467/17/2501-80542-507530), 72 472 Kč za září 2015 (příkaz č. j. 1376934/17/2501-80542-507530), 51 716 Kč za říjen 2015 (příkaz č. j. 1375900/17/2501-80542-507530), 60 278 Kč za listopad 2015 (příkaz č. j. 1375708/17/2501-80542-507530), 48 782 Kč za prosinec 2015 (příkaz č. j. 1375284/17/2501-80542-507530), 42 525 Kč za leden 2016 (příkaz č. j. 1375107/17/2501- 80542-507530), 37 253 Kč za únor 2016 (příkaz č. j. 1374810/17/2501-80542-507530), 61 066 Kč za březen 2016 (příkaz č. j. 1374543/17/2501-80542-507530) a 45 640 Kč za duben 2016 (příkaz č. j. 1374474/17/2501-80542-507530), která nebyla dosud stanovena, složením jistoty na depozitní účet správce daně v celkové výši 1 227 020,22 Kč. Žalobce se současně domáhal toho, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit mu náklady soudního řízení. Žaloba 2. V žalobě žalobce uvedl, že nezákonnost postupu daňových orgánů spatřuje v tom, že nerespektovaly obecnou právní zásadu „v pochybnostech mírněji“, na základě které musí být v případě existence více možných výkladů nejednoznačné právní úpravy (tj. v posuzovaném případě především výklad pojmu podmínky náležité obezřetnosti při obchodování se subjekty, které se měly dopustit daňového podvodu) ukládající povinnosti soukromému subjektu vůči státu vždy aplikován výklad ve prospěch soukromého subjektu, resp. výklad, který vůbec či co nejméně zasahuje do práv či svobod soukromého subjektu.

3. Zdůraznil, že ke zneužití práva dochází v případě splnění dvou kumulativních podmínek: (1) ze všech objektivních okolností případu musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění a (2) získání daňového zvýhodnění by přes naplnění formálních požadavků platných právních předpisů bylo v rozporu se sledovaným cílem. Jedině při splnění obou těchto podmínek může být naplněn požadavek, aby byla objektivní analýza zákazu zneužití práva v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního očekávání. Pokud se žalovaný zabývá existencí daňového podvodu a popisuje jednotlivá zjištění, včetně konstatování, že „lze tak konstatovat existenci podvodů na DPH v smyslu judikatury SDEU i NSS“, nevyjádřil se k tomu, zda zjištěné skutečnosti, označované jako „podvod na DPH“, splňují výše uvedené podmínky, na která odkazuje judikatura Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu.

4. Poukázal na to, že žalovaný vycházel při odůvodnění zajišťovacích příkazů z podnětu, který mu dala Policie České republiky, která provádí přípravné řízení. Zároveň správce daně vycházel z procesních listin, kterými byly v přípravném řízení provedeno dokazování (včetně výslechů svědků). V této souvislosti poukázal na to, že je nutné za všech okolností ctít ústavně zaručenou zásadu presumpce neviny a není možné, aby jiný orgán, který převezme nějaké důkazy z trestního řízení, činil za orgány činné v trestním řízení skutkové a právní závěry o vině obviněných osob. Za takové situace by trestní řízení podle žalobce mohl rovnou vést správce daně a nemusela by zde být policie; takový postup není možný. Zdůraznil, že jednatel žalobce nikdy nedal souhlas k tomu, aby jeho svědecká výpověď v trestním řízení byla poskytnuta jiným správním orgánům. Namítal, že důkazy, na které správce daně odkazuje, jsou pořízeny nezákonným postupem. Poukázal na to, že výslech svědka v trestním řízení má svoje specifika, která jsou dána postavením osob v trestním řízení a nemají nic společného se specifickými okolnostmi daňového řízení. Podotkl, že správce daně navíc vytrhává jeho odpovědi z kontextu. Nebylo dosud dle žalobce vůbec zřejmé, k jakým závěrům dospějí orgány činné v trestním řízení a není možné je předjímat, a to ani tím, že se určité závěry jeví jako pravděpodobné.

5. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie je nárok na odpočet daně chráněn za situace, že plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a ani nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět. Byl toho názoru, že by měl být takto ochráněn. Konstatoval, že pohonné hmoty pořizoval skutečně od dodavatelů DEGARO s.r.o., LEEROY Trade s.r.o. a ekozáklad s.r.o. a měl za to, že přijal veškerá opatření k tomu, aby se nestal součástí daňového podvodu. Uvedl, že správce daně dovozuje jeho vědomost o daňovém podvodu z toho, že na nákup byly vystavovány daňové doklady do 10 000 Kč, že vozidlo, které dodávalo pohonné hmoty, nebylo řádně označeno, že žalobce nekontroloval obsah stáčecích lístků a že jednotková cena dodaných pohonných hmot byla nižší než cena obvyklá. Tyto okolnosti však dle žalobce o ničem nevypovídají, naopak jsou všechny v souladu se zákonem. Zjednodušené daňové doklady do 10 000 Kč jsou vystavovány v souladu s daňovým řádem. Označení nebo neoznačení vozidla je skutečností, která není v obchodních vztazích nijak zásadně kontrolovatelná a je to pouze na uvážení dodavatele, zda si vozidlo označí, či nikoliv, přičemž za jeho postup žalobce neodpovídá. Žalobce nechápal, jak má z výše uvedených okolností dovodit, že jeho dodavatel neplatí DPH. Správce daně to ničím nevysvětlil.

6. Žalobce konstatoval, že nevěděl a ani nemohl vědět, že jeho dodavatelé neodvádějí ze vzájemných obchodních transakcí DPH. Za činnost dodavatelů nemůže neomezeně ručit a není možné na žalobce přenášet daňovou odpovědnost. Poukázal na to, že v trestním řízení byl jednatel žalobce v postavení svědka, což vypovídá o tom, že do žádné trestné činnosti nebyl on ani žalobce zapojen. Pokud by se jednalo o nějakou propojenou organizovanou skupinu, nepochybně by čelil jednatel nebo žalobce trestnímu stíhání. Zdůraznil, že dosud zjištěné skutečnosti nevedly orgány činné v trestním řízení k jakémukoliv opatření. Poukázal rovněž na to, že není obchodníkem s pohonnými hmotami, ale je pouze konečným spotřebitelem, který podniká v odvětví silniční motorová doprava, a proto se snaží nakupovat efektivně pohonné hmoty pro svá motorová vozidla. Uvedl, že nemá jakoukoliv možnost zjistit, a to z důvodu mlčenlivosti žalovaného, zda jeho dodavatelé odvádí DPH na výstupu, či nikoliv. Tato skutečnost chrání jeho dobrou víru, což vyplývá i z judikatury Soudního dvora Evropské unie a zároveň vylučuje jakýkoliv úmysl žalobce směřující ke krácení daně. Zásadní podle žalobce také bylo, že dodavatelské společnosti nebyly v době prodeje pohonných hmot v rejstříku nespolehlivých plátců. Platby probíhaly hotově, a tudíž jako odběratel žalobce neručí za DPH z poskytnutých dodávek pohonných hmot.

7. Namítal, že není naplněna podmínka, že v době její vymahatelnosti bude daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi, neboť je zcela fungující a zdravou obchodní společností, která vlastní nemovitý i movitý majetek a disponuje i dostatkem finančních prostředků. Všechny tyto skutečnosti správce daně svým šetřením zjistil. Obava správce daně dle jeho tvrzení spočívá především v tom, že nemovitý majetek žalobce je pro správce daně údajně nedostupný, peněžní prostředky jsou s největší pravděpodobností účelově vázané a movité věci, které žalobce vlastní, jsou (bez předpokládaného významného vlivu na budoucí výkon vlastní činnosti) v krátkém čase převoditelné např. na fyzickou osobu – jednatele společnosti. Tyto obavy označil žalobce za zcela neopodstatněné a nic je ani částečně neodůvodňuje. Se správcem daně žalobce naprosto vzorně spolupracuje a ten má naprostý přehled o jeho činnosti i majetku a jakoukoliv změnu by okamžitě zaregistroval. Poukázal na to, že správce daně může učinit opatření k monitoringu na katastrálním úřadu a evidenci motorových vozidel. Správce daně majetek žalobce zjevně dlouhodobě monitoruje a hlídá. Žalobce upozornil na to, že je také mnoho právních možností, jak zpětně zpochybnit případné převody majetku. Zdůraznil, že od prohlídky domovních prostor uplynula již dlouhá doba a žalobce měl dostatek času jakékoliv opatření ohledně majetku učinit. Nic takového neudělal, protože je přesvědčen o oprávněnosti svého postupu. Do budoucna také nic činit nehodlá, neboť si nechce komplikovat podnikání. Žalobce správci daně vyčítal též to, že nepočkal se zřízením zástavního práva do doby rozhodnutí o odvolání. Pokud by žalobci byla doměřena v řádném daňovém řízení daňová povinnost, tak má finanční prostředky pro to, aby daňovou povinnost splnil. Vyjádření žalovaného k žalobě 8. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Z podkladů postoupených Policií České republiky je zřejmé, že žalobce pořizoval pohonné hmoty od obchodních společností DEGARO s.r.o., ekozáklad s.r.o. a LEEROY Trade s.r.o. za okolností, které svědčí o tom, že žalobce přinejmenším nepřijal přijatelná opatření k tomu, aby se nestal součástí podvodu na DPH. Správce daně i žalovaný tak dospěli k závěru, že všechny tyto skutečnosti ve svém souhrnu svědčí o tom, že žalobce byl minimálně účastníkem daňového podvodu. Pokud jde o možnost vícero možných výkladů, pak žalovaný uvedl, že podmínky náležité obezřetnosti nelze přesně definovat, neboť tyto jsou odvislé od jednotlivých druhů obchodních vztahů. Nutno podotknout, že jednotlivé subjekty se chovají v jednotlivých obchodních vztazích odlišně, stejně tak jednotlivá obchodní odvětví se řídí jinými obchodními zvyklostmi. Přesné definování splnění té které podmínky k naplnění závěru o nedostačující obezřetnosti by tak mohlo ve svém důsledku vést až k absurdním závěrům, neboť jednotlivé skutečnosti je třeba posuzovat individuálně, přičemž tyto k závěru o nedostačující obezřetnosti mohou vést až ve svém komplexu. Žalovaný tak s žalobcem nesouhlasí v tom, že samotná skutečnost, že jednotlivé podmínky náležité obezřetnosti nejsou jednoznačně upraveny, sama o sobě znamená možnost vícero výkladů. Správce daně i žalovaný uvedli dostatek relevantních důvodů, ze kterých vyvozují, že žalobce nejednal s patřičnou obezřetností, přičemž v daném případě lze dojít pouze k jednomu závěru. Z tohoto důvodu tak nemůže žalovaný přisvědčit ani žalobcově námitce, že byla v jeho případě porušena zásada in dubio pro mitius, resp. in dubio pro libertate. Konstatoval, že z podkladů předaných od policie vyplývá, že žalobce byl účasten podvodu na DPH. Pro vydání zajišťovacích příkazů je především významná samotná účast žalobce v podvodném řetězci, tedy účast, která potenciálně může založit budoucí stanovení daně. Naopak méně významné pro vydání zajišťovacích příkazů jsou otázky, zda snad byl žalobce v dobré víře, že se účastní plnění zatíženým daňovým podvodem, jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 10 Afs 18/2015 nebo v rozsudku sp. zn. 6 Afs 3/2016. Tyto otázky budou předmětem samostatného nalézacího řízení. Zákonné podmínky pro vydání zajišťovacích příkazu byly naplněny.

9. Uvedl, že daňové a trestní řízení jsou na sobě nezávislá a řídí se jinými procesními předpisy. Pokud tedy nejsou splněny podmínky pro aplikaci trestněprávních norem, nelze z toho obecně vyvozovat, že by nějaké jednání nemohlo být postihnutelné podle daňověprávních norem a naopak. Ze správního spisu nevyplývá, že správce daně během řízení učinil jakékoliv závěry o vině obviněných anebo by jakýmkoliv způsobem porušil zásadu presumpce neviny. Správci daně byly policií pouze postoupeny dokumenty, ze kterých vyvodil závěry pro daňové řízení, přičemž z toho nelze jakkoliv vyvozovat, že by správce daně suploval policii či jakkoliv zasahoval do její pravomoci. K nezákonnosti důkazních prostředků pak žalovaný odkázal na § 93 odst. 1 daňového řádu, podle kterého lze jako důkazních prostředků užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení, a dále na § 93 odst. 2 daňového řádu, podle kterého lze jako důkazních prostředků za podmínek daných odst. 1 stejného ustanovení použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, tedy i Policií České republiky. Ústní jednání 10. Právní zástupce žalobce při jednání soudu konaném dne 9. 12. 2020 trval na tom, že předmětné zajišťovací příkazy byly vydány v rozporu se zákonem. Dle § 167 daňového řádu musí být kumulativně splněny dvě podmínky, a to za prvé že existuje pravděpodobnost vyměření daně a za druhé, že hrozí nebezpečí, že vyměřená daň bude nedobytná, nebo bude dobytná se značnými potížemi. Dle právního zástupce žalobce zejména druhá podmínka špatné dobytnosti případně vyměřené daně nebyla v daném případě splněna. Vydání zajišťovacích příkazů tak bylo dle jeho názoru zjevně excesivní. Neexistovaly žádné důvodné obavy o nedobytnosti případně vyměřené daně. Trval na tom, že z analýzy majetku žalobce provedené správcem daně vyplynulo, že nebyla dána důvodná obava z nedobytnosti daně, a to zejména s přihlédnutím na množství finančních prostředků na účtech žalobce. Ze strany daňových orgánů ani nebylo tvrzeno, že by žalobce činil úkony ke zkrácení svého majetku. Zdůraznil, že žalobce řádně plnil své daňové povinnosti. Ani v současnosti nejsou dány žádné důvody k obavě, že by případně vyměřená daň byla v případě žalobce nedobytná. Právní zástupce žalobce k fotografiím vozidel, kterými byly žalobci dodávány pohonné hmoty, poznamenal, že povinnost označovat dodávku nebyla stanovena žádným právním předpisem, neboť není upravena žádná povinnost označovat jakýmkoliv způsobem vozidlo převážející pohonné hmoty v množství do 1 000 l. Ze skutečnosti, že předmětné dodávky (vozidla) nebyly nijak označeny, proto dle právního zástupce žalobce nelze dovozovat účast žalobce v podvodném řetězci. Trval na tom, že nebyla splněna ani jedna z podmínek stanovených v § 167 daňového řádu. Zdůraznil, že nebyl zapojen do daňového podvodu. Upozornil na to, že byl pouze konečným spotřebitelem pohonných hmot, které se snažil efektivně nakupovat pro svá vozidla. Choval se obezřetně, aby minimalizoval obchodní riziko. Žalobce nemohl vědět o případném daňovém podvodu. Vztah s dodavatelem pohonných hmot v případě žalobce odpovídal běžným vztahům s jinými dodavateli. Připustil, že daň byla daňovými orgány vyměřena, ale trval na tom, že žalobce se brání a bránit bude. S ohledem na všechny uvedené skutečnosti navrhl zrušení žalobou nápadného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

11. Pověřená pracovnice žalované při tomtéž jednání zdůraznila, že v daném případě byly splněny zákonné podmínky k vydání zajišťovacích příkazů. Konstatovala, že v daném případě byla vysoká pravděpodobnost vyměření daně, jelikož se žalobce zapojil do podvodných řetězců, které měly za cíl zkrácení DPH. Žalobce mohl nebo měl vědět, že je součástí daňového podvodu. Skutečnost, že obava z nedobytnosti případně vyměřené daně je podepřena slabšími argumenty, je dle pověřené pracovnice vyvážena tím, že na základě zjištění daňových orgánů existuje relativně vysoká pravděpodobnost doměření samotné daně. Konstatovala rovněž, že zajištění případně vyměřené daně bylo provedeno zřízením zástavních práv k movitému majetku žalobce (auta), a nedošlo tedy k exekuci majetku žalobce a ani k omezení jeho možnosti pokračovat v podnikání. Zdůraznila rovněž, že k úhradě stanovené částky byla žalobci poskytnuta lhůta 3 dnů, a nemusel tedy uhradit předmětnou částku okamžitě a mohl sám případně zvolit, jakým způsobem stanovenou částku zajistí či uhradí. Pro úplnost uvedla, že předmětná daň byla doměřena, proti výměrům byla podána odvolání, o kterých bylo již rozhodnuto, a žaloby dle jejích údajů doposud podány nebyly. Posouzení věci soudem 12. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

13. K námitce nejednoznačnosti právní úpravy podmínky náležité obezřetnosti soud zdůrazňuje, že pojem podmínky náležité obezřetnosti český právní řád nezná. Nejedná se tedy o pojem, k němuž by existovala legální definice. Pojem náležitá obezřetnost nebo též opatrnost v obchodních vztazích je vymezen v judikatuře Soudního dvora Evropské unie a úzce souvisí s problematikou nároku na odpočet DPH při daňových podvodech. Soudní dvůr Evropské unie setrvale judikuje, že pokud daňový subjekt splní zákonné podmínky pro přiznání odpočtu daně, může mu být nárok na odpočet odepřen pouze a jen tehdy, pokud byly prokázány skutečnosti, s nimiž judikatura Soudního dvora Evropské unie, k níž je třeba jako k výkladové pomůcce při aplikaci Směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále „směrnice o DPH“) přihlížet, spojuje [viz zejména rozsudky daného soudního dvora ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. (dále jen „Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, (dále jen „Kittel“), rozsudek ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen „Mahagében“)]. Soudní dvůr opakovaně vyslovil, že nárok na odpočet DPH nemůže být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížená daňovým podvodem, o němž plátce neví nebo nemůže vědět. Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na správci daně, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (věc Mahagében, bod 49). Jak konstatoval Soudní dvůr Evropské unie např. v rozsudku ze dne 11. 5. 2006, ve věci C – 384/04, Federation of Technological Industries a další). Osoba povinná k dani musí důvěřovat v legalitu uskutečněných operací, a nikoli a priori každou mít za podezřelou.

14. Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet (viz věc Kittel). Pojem náležité obezřetnosti je tudíž nutné chápat tak, že osoba uplatňující nárok na odpočet daně musí v rozumné míře a na základě jejích reálných možností z dostupných zdrojů ověřit skutečnosti týkající se jak samotného dodavatele, tak dodávaného zboží, co se týče jeho původu, aby se ujistila o tom, že její plnění nejsou součástí podvodu, jehož se dopustil subjekt na vstupu. Hodnocení splnění podmínky náležité obezřetnosti přitom závisí na okolnostech konkrétního případu.

15. Z předestřeného výkladu jasně plyne, že pojem náležité obezřetnosti není definován českým právním řádem. Je tak zjevné, že nemůže být opodstatněná námitka žalobce o nejednoznačnosti výkladu tohoto právního pojmu v právních předpisech. U tohoto pojmu tak nepřichází aplikace zásady in dubio mitius v posuzovaném případě v úvahu. Nadto soud poznamenává, že význam daného pojmu, který je výše vyložen, je jednoznačný a bezrozporný. Naplnění toho, zda osoba nárokující si odpočet daně věděla či mohla vědět, včetně toho, zda se chovala dostatečně obezřetně, aby se ujistila, že její plnění nejsou součástí daňového podvodu, závisí na konkrétních okolnostech daného případu.

16. Při posuzování dalších námitek žalobce vycházel soud zejména z judikatury správních soudů. Základní podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu formuloval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015-104, publ. pod č. 3368/2016 Sb. NSS, dostupném na www.nssoud.cz. Konstatoval, že „[s]právce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů.“ Nejvyšší správní soud k tomu dodal, že „… odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost) lze vyhodnocovat jak jednotlivě ve vztahu k oběma výše uvedeným prvkům (stanovení daně a její budoucí dobytnost), tak i celkově. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat. Pokud ovšem bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak.“ 17. Zdejší soud se plně ztotožňuje s názorem Nejvyššího správního soudu, že odůvodněnou obavu ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu nelze vztahovat pouze k budoucí vymahatelnosti daně, ale k celé dikci tohoto ustanovení, tj. i k otázce daňové povinnosti, jež dosud není splatná, popř. bude teprve v budoucnu stanovena. Pokud by tomu tak nebylo a soud by přezkoumával pouze odůvodněnou obavu ve vztahu k budoucí vymahatelnosti dosud nestanovené daně, otevřel by se daňovým orgánům prostor pro ničím neomezenou libovůli, která není slučitelná se základními principy demokratického právního státu. Postačovalo by totiž pouze stanovit dostatečně vysokou částku dosud nestanovené daně přesahující majetek daňového subjektu, a tím by byla vždy založena odůvodněná obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně. Vzhledem k tomu, jak závažný zásah do základního práva na ochranu vlastnictví a do práva podnikat představuje zajišťovací příkaz, který je způsobilým podkladem pro vedení exekuce na majetek daňového subjektu, by takový závěr byl zcela nepřijatelný.

18. Dále je třeba zmínit, že Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku taktéž upozornil na to, že v rámci posuzování první podmínky – tedy přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně – „nelze požadovat po správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně. […] Správce daně je povinen důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího příkazu a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací.“ 19. Vycházeje z výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu zdejší soud zkoumal, zda byly splněny předpoklady pro vydání zajišťovacích příkazů, a to přiměřená pravděpodobnost budoucího stanovení daně a obava z budoucí nedobytnosti či obtížné vymahatelnosti daně. K prvnímu z těchto předpokladů soud uvádí, že daňové orgány na základě jejich poznatků dovodily, že u žalobce je pravděpodobné, že mu bude stanoveno DPH za zdaňovací období duben 2014 až duben 2016 v souhrnné výši 1 227 020,22 Kč, jelikož žalobci nebudou s největší pravděpodobností uznány jím nárokované odpočty DPH v souvislosti s nestandardními okolnostmi pořizování minerálního oleje určeného pro pohon motorů od obchodních společností DEGARO s.r.o., ekozáklad s.r.o. a LEEROY Trade s.r.o. Na základě listin poskytnutých policií správci daně bylo zjištěno, že motorovou naftu, kterou výše uvedené obchodní společnosti dodávaly žalobci, dané společnosti objednávaly v jiném členském státu Evropské unie (na Slovensku), přičemž tyto společnosti neuhradily DPH z titulu pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie a jeho následného prodeje v České republice. Dále bylo zjištěno, že jednatel společností DEGARO s.r.o., ekozáklad s.r.o. a LEEROY Trade s.r.o. pan Petr Lábler, který tudíž všechny dané společnosti ovládal, motorovou naftu nakupoval bez dokladů, přičemž příjmy z prodeje tohoto zboží neevidoval a neúčtoval o nich (výpověď pana L.). Daňové orgány rovněž poznamenaly, že společnosti DEGARO s.r.o., ekozáklad s.r.o. a LEEROY Trade s.r.o. nevlastnily žádný nemovitý majetek ani žádná motorová vozidla a že měly sídla na tzv. virtuálních adresách.

20. Pokud jde o skutková zjištění směrem k žalobci, žalobce nijak nezpochybňuje, že od společností DEGARO s.r.o., ekozáklad s.r.o. a LEEROY Trade s.r.o. odebíral pohonné hmoty v IBC nádobách o objemu 1 000 l za částku do 10 000 Kč, ačkoli cena za dodání tohoto množství pohonných hmot musela být výrazně vyšší. Žalobci také byly za dodání pohonných hmot vystaveny zjednodušené daňové doklady, které, jak vypověděl jednatel žalobce R. P. jako svědek před policejním orgánem, dostával proto, že takový doklad musí být vystavený do částky 10 000 Kč, pokud by byla hodnota vyšší, musela by být vystavena faktura. Ani dle stáčecích lístků neodpovídala jednotková cena za litr pohonné hmoty ceně, za kterou žalobce pohonné hmoty od společností DEGARO s.r.o., ekozáklad s.r.o. a LEEROY Trade s.r.o. pořizoval a také neodpovídalo množství odebíraných pohonných hmot uvedených na stáčecích lístcích. Zároveň je nutno zdůraznit, že v situaci, kdy docházelo ke stočení pohonných hmot do nádrže vozidla mimo čerpací stanici, musí být dodavatel pohonných hmot jako dodavatel evidován u celní správy, což společnosti DEGARO s.r.o., ekozáklad s.r.o. a LEEROY Trade s.r.o nesplňovaly. Tuto skutečnost si žalobce neověřil, ačkoli existuje veřejně dostupný registr distributorů pohonných hmot. Tato skutková zjištění sám žalobce žádnými konkrétními skutkovými tvrzeními nezpochybnil.

21. Se žalobcem lze souhlasit, že mu nelze přičítat k tíži, že nevěděl, že společnosti DEGARO s.r.o., ekozáklad s.r.o. a LEEROY Trade s.r.o. nezaplatily DPH za předmětné pohonné hmoty. Soud se však shoduje s daňovými orgány v tom, že žalobce při nákupu pohonných hmot od zmíněných společností neučinil žádné kroky k tomu, aby se ujistil, že jeho plnění nejsou součástí daňového podvodu. Žalobce totiž nezjišťoval, zda jsou jeho dodavatelé pohonných hmot evidováni v registru distributorů pohonných hmot, vědomě nakupoval pohonné hmoty za výrazně nižší ceny, než bylo v té době běžné, byly mu účelově vydávány zjednodušené daňové doklady v rozporu s § 30 zákona o DPH a údaje na stáčecích lístcích neodpovídají množství ani ceně odebraných pohonných hmot. Všechny tyto skutečnosti ve svém souhrnu vypovídají o tom, že žalobce neověřoval skutečnosti týkající se jak samotného dodavatele, tak dodávaného zboží, co se týče jeho původu, aby se ujistil o tom, že daná plnění nejsou součástí podvodu, jehož se dopustil subjekt na vstupu. Za této situace se soud shoduje s daňovými orgány, že žalobce nemůže dovozovat, že byl v dobré víře, že není účasten daňového podvodu při dodávce pohonných hmot za výše popsaných nestandardních okolností.

22. Soud proto uzavírá, že budoucí stanovení daně, ze kterého vychází zajišťovací příkazy potvrzené žalobou napadeným rozhodnutím, soud vyhodnotil jako přiměřeně pravděpodobné. Soud upozorňuje i na to, že zajišťovací příkaz má z povahy věci sloužit k zajištění splnění budoucí daňové povinnosti a jako takový zcela logicky nemůže být výsledkem jakkoli rozsáhlého dokazování, neboť tím by ztratil svůj předstižný charakter a smysl. Proto také podmínkou pro vydání zajišťovacího příkazu není úplné prokázání všech skutečností a jistota, že daň bude v určité výši stanovena a bude obtížně vymahatelná, nýbrž toliko přiměřená pravděpodobnost budoucího stanovení daně a její obtížné vymahatelnosti.

23. Soud proto považuje dokazování učiněné daňovými orgány, které vycházely zejména z listin poskytnutých Policií České republiky za dostačující pro vydání zajišťovacích příkazů a učinění skutkových závěrů. Námitku žalobce o nepodloženosti závěrů daňových orgánů tudíž soud shledal nedůvodnou.

24. Nedůvodná je též námitka, že daňové orgány nemohly vycházet z důkazních prostředků, které získaly od policie. Podle § 93 odst. 1 daňového řádu platí, že jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Podle odst. 2 téhož ustanovení za podmínek podle odstavce 1 lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů. Z uvedené právní úpravy je zjevné, že daňovým orgánům nic nebránilo v tom, aby vycházely z podkladů poskytnutých jim Policií České republiky jako orgánu veřejné moci. Použití protokolů o svědeckých výpovědích učiněných před policejním orgánem v daňovém řízení není ani podmíněno souhlasem svědka, proto námitka žalobce, že protokol o svědecké výpovědi jejího jednatele nemohl být použit v daňovém řízení, a že jde tedy o nezákonný důkaz, je neopodstatněná.

25. Soud zdůrazňuje, že daňové orgány nemohly porušit zásadu presumpce neviny, neboť ty nerozhodují o vině a trestu, nevedou trestní řízení, a nemohou tak činit skutkové a právní závěry o vině obviněných osob. Vedení trestního řízení totiž přísluší pouze orgánům činným v trestním řízení, mezí které daňové orgány nepatří. Tato námitka žalobce je tudíž neopodstatněná.

26. Soud se následně zabýval tím, zda v projednávané věci byla splněna druhá zákonná podmínka vydání zajišťovacích příkazů, tedy oprávněná obava z budoucí nedobytnosti či obtížné vymahatelnosti daně. Správce daně provedl ekonomickou analýzu majetkové situace žalobce. Zjistil, že žalobce je vlastníkem nemovitých věcí zapsaných na listu vlastnictví č. „X“ v k. ú. „X“, na kterém vázne zástavní právo z titulu uzavřených úvěrových smluv do souhrnné výše 15 000 000 Kč. Dále byl dle zjištění správce daně žalobce vlastníkem budovy č. e. „X“, určené k výrobě a zapsané na listu vlastnictví č. „X“ v k. ú. „X“, která stojí na pozemku, který patří jiné osobě.

27. Správce daně zjistil, že žalobce vlastní 29 motorových vozidel, které ocenil na částku 7 549 000 Kč, a je provozovatelem dalších vozidel, jejichž vlastníky jsou leasingové společnosti. Žalobkyně měla dále na svých bankovních účtech 4 421 261,95 Kč a 5 347,76 Eur. Dle účetní závěrky sestavené k 31. 12. 2015 dosáhl žalobce zisku 2 438 000 Kč. Podle účetní závěrky z roku 2015 činí aktiva žalobce 21 171 000 Kč, z toho hodnota vlastního kapitálu činí 6 380 000 Kč, aktiva tak jsou dle zjištění správce daně kryta ze 67 % cizími zdroji.

28. Z uvedené rekapitulace majetkové situace je dle soudu zjevné, že žalobce disponuje dlouhodobým, oběžným majetkem i dostatkem finančních prostředků na bankovních účtech, který naprosto dostačuje k uhrazení dosud nestanovené daně, která byla správcem daně za zdaňovací období duben 2014 až duben 2016 předběžně vyčíslena na 1 227 020,22 Kč. Za podstatný považuje soud též fakt, že žalobce za rok 2015 dosáhl hospodářského zisku, který byl výrazně vyšší než dosud nestanovená daň. Soud zdůrazňuje, že rovněž není z ničeho patrné, že by se žalobce účelově zbavoval svého majetku či se k tomu chystal, aby pak – až dojde na stanovení a placení daně – nebylo „z čeho brát“. Žalobce jako obchodní společnost dle zjištění správce daně dobře hospodaří a dlouhodobě vytváří zisk, tudíž dle názoru soudu přichází v úvahu i posečkání případně stanovené daně, placení daně ve splátkách či za pomoci úvěru.

29. Na těchto závěrech nemůže nic změnit okolnost, že žalobce občas uhradil své daňové povinnosti po splatnosti, neboť vždy došlo k úhradě daně před daňovou exekucí. Ostatně i správce daně považoval majetek žalobce za dostatečně disponibilní. Správce daně dovozoval důvodnou obavu z budoucí nedobytnosti či obtížné vymahatelnosti daně pouze v tom, že žalobce byl zapojen do fakturačních řetězců, ve kterých nedošlo k odvedení DPH, tedy v chování žalobce, který se vědomě či ignorujíc evidentní indicie podílel na podvodu na DPH, což z něj dělá rizikový subjekt. Na této skutečnosti však nelze založit odůvodněnou obavu z budoucí nedobytnosti či obtížné vymahatelnosti daně.

30. Soud proto shrnuje, že v projednávané věci nebyla splněna nezbytná podmínka pro vydání zajišťovacích příkazů spočívající v existenci objektivních skutečností zakládajících obavu (přiměřenou pravděpodobnost), že v době své vymahatelnosti bude daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Z výše zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015-104, publ. pod č. 3368/2016 Sb. NSS, dostupného na www.nssoud.cz, přitom jednoznačně vyplývá, že bez splnění této podmínky nelze zajišťovací příkaz na dosud nestanovenou daň vydat.

31. Soud proto shledal, že žaloba je důvodná a napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť potvrdilo správnost a zákonnost zajišťovacích příkazů, pro jejichž vydání nebyl splněn jeden ze základních předpokladů. Z tohoto důvodu soud napadené rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s. ř. s. pro nezákonnost zrušil a věc v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. vrátil žalovanému k dalšímu řízení, v němž bude žalovaný podle § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem, který soud vyslovil v tomto zrušujícím rozsudku.

32. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že „[p]rávní úprava zajištění daně je vůči daňové správě velmi přísná, neboť jde v zásadě o rozhodování „na jeden pokus“. To však není u institutů předstižné povahy v rámci celého právního řádu nijak ojedinělé (srov. podmínky pro uvalení vazby v trestním řízení). Lhůta pro vyřízení odvolání je vydáním rozhodnutí definitivně zkonzumována, a po skončení soudního přezkumu již znovu neběží, takže úvahy o jejím stavění (či přetržení) po dobu řízení před soudem jsou zcela bezpředmětné. Daňový řád ani soudní řád správní ostatně neobsahují žádné ustanovení, z něhož by to bylo možné dovodit (§ 148 daňového řádu se týká lhůt pro stanovení daně a § 41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní). V případě, že soud shledá, že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů, zruší v zájmu právní jistoty účastníků jak rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, tak zajišťovací příkaz samotný“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015-66, publ. pod č. 3541/2017 Sb. NSS, dostupný na www.nssoud.cz). S těmito závěry Nejvyššího správního soudu se zdejší soud plně ztotožňuje, a proto podle § 78 odst. 3 s. ř. s. společně se žalobou napadeným rozhodnutím zrušil také všechny zajišťovací příkazy.

33. Vzhledem k tomu, že žalobce měl ve věci plný úspěch, soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. uložil žalovanému zaplatit mu do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení o žalobě ve výši 15 221 Kč. Náhrada se skládá ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu ve výši 3 000 Kč, z částky 9 200 Kč za tři úkony právní služby právního zástupce žalobce po 3 100 Kč podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“), [převzetí a příprava zastoupení – písm. a); žaloba – písm. d); účast na jednání – písm. g)], z částky 900 Kč jako náhrady hotových výdajů advokáta [tři režijní paušály po 300 Kč podle § 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu] a z částky 2 121 Kč představující 21% DPH, kterou byl advokát podle zvláštního právního předpisu povinen odvést z vyčíslené odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů. Soud zdůrazňuje, že o náhradě nákladů soudního řízení rozhodoval jen na základě údajů obsažených v soudním spisu, neboť právní zástupce žalobce žádné další náklady nepožadoval a ani nedoložil, a to ani v jím požadované lhůtě 3 dnů od jednání soudu.